Työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen verotus

Antopäivä
29.5.2017
Diaarinumero
A85/200/2017
Voimassaolo
29.5.2017 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Korvaa ohjeen
A41/200/2014

Tässä ohjeessa käsitellään työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen verotusta. Ohje korvaa 15.12.2014 annetun samannimisen ohjeen. Ohjetta on päivitetty korkeimman hallinto-oikeuden 19.4.2017 antaman vuosikirjaratkaisun KHO 2017:60 seurauksena (kohdat 4.3 ja 6). Lisäksi ohjeen työnantajamenettelyä koskevia kohtia on päivitetty 1.1.2017 oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain ja uuden verokantolain voimaantulon sekä verotililain kumoamisen johdosta. Ohjeeseen on tehty myös joitakin rakenteellisia muutoksia.

1 Johdanto

Tässä ohjeessa käsitellään työnantajan ottaman vapaaehtoisen sairauskuluvakuutuksen verotusta. Ohje korvaa 15.12.2014 annetun samannimisen ohjeen. Ohjetta on päivitetty korkeimman hallinto-oikeuden 19.4.2017 antaman vuosikirjaratkaisun KHO 2017:60 seurauksena (kohdat 4.3 ja 6). Ratkaisussa oli kyse sairauskuluvakuutuksesta syntyvän veronalaisen edun määrästä. Lisäksi ohjeen työnantajamenettelyä koskevia kohtia on päivitetty 1.1.2017 oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain ja uuden verokantolain voimaantulon sekä verotililain kumoamisen johdosta. Ohjeeseen on tehty myös joitakin rakenteellisia muutoksia.

Muiden riskihenkilövakuutusten verotuksesta katso lisää ohjeesta Työnantajan ottamien vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten verotus. Työnantajan ottaman vapaaehtoisen eläkevakuutuksen ja henkivakuutuskorvauksen verotusta käsitellään omissa ohjeissaan. Luonnollisen henkilön itse ottamien vakuutusten verotusta käsitellään ohjeessa Pitkäaikaissäästämissopimuksen ja vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen verotus.

2 Työterveyshuollon järjestämisvelvollisuus

2.1 Työterveyshuoltolain sääntely

Työterveyshuollosta säädetään työterveyshuoltolaissa (1383/2001). Lain 4 §:n mukaan työnantajan on kustannuksellaan järjestettävä työterveyshuolto työstä ja työolosuhteista johtuvien terveysvaarojen ja -haittojen ehkäisemiseksi ja torjumiseksi sekä työntekijöiden turvallisuuden, työkyvyn ja terveyden suojelemiseksi ja edistämiseksi.

Työterveyshuoltolain 7 §:n 1 momentissa on säädetty ne vaihtoehtoiset tavat, joilla työnantaja voi järjestää työterveyshuollon palvelut. Lainkohdan perusteella työnantaja voi järjestää työterveyshuollon palvelut:

  1. hankkimalla tarvitsemansa palvelut kansanterveyslaissa (66/1972) tarkoitetulta terveyskeskukselta;
  2. järjestämällä tarvitsemansa työterveyshuoltopalvelut itse tai yhdessä toisten työnantajien kanssa; tai
  3. hankkimalla tarvitsemansa palvelut muulta työterveyshuoltopalvelujen tuottamiseen oikeutetulta toimintayksiköltä tai henkilöltä.

Työterveyshuoltolain 6 §:n 1 momentin mukaan työnantajan ja työterveyshuollon palvelujen tuottajan tulee tehdä työterveyshuollon järjestämisestä kirjallinen sopimus, josta ilmenee työterveyshuollon yleiset järjestelyt sekä palvelujen sisältö ja laajuus. Olosuhteiden olennaisesti muuttuessa sopimusta on tarkistettava. Jos työnantaja järjestää itse työterveyshuollon palvelut, sen tulee sopivalla tavalla kuvata 1 momentissa tarkoitetut seikat.

Lakisääteisen työterveydenhuollon vähimmäissisällöstä säädetään tarkemmin työterveyshuoltolain 12 §:ssä. Lainkohdassa säädetään niin sanotusta pakollisesta työterveyshuollosta, joka käsittää lähinnä ennaltaehkäisevää työterveyshuoltoa kuten erilaisia tarkastuksia.

Työterveyshuoltolain 14 §:n 1 momentin mukaan työnantaja voi kyseisen lain 12 §:ssä tarkoitettujen palvelujen lisäksi järjestää työntekijöille sairaanhoito- ja muita terveydenhuoltopalveluja. Jäljempänä näitä palveluita kutsutaan työnantajan järjestämäksi vapaaehtoiseksi työterveyshuolloksi.

2.2 Sairauskuluvakuutus työterveyshuollon täydentäjänä

Työnantaja voi täydentää pakollista työterveyshuoltoa ottamalla henkilöstölleen vapaaehtoisen vakuutuksen. Vakuutuksen perusteella henkilöstö on oikeutettu lakisääteistä vähimmäistasoa laajempaan terveyden- ja sairaanhoitoon. Tällaista vakuutusta kutsutaan esimerkiksi sairaanhoito-, sairauskulu-, sairaudenhoito-, tai sairaanhoitokuluvakuutukseksi. Jäljempänä tällaisesta vakuutuksesta käytetään nimitystä sairauskuluvakuutus.

Sairauskuluvakuutukseen perustuva vakuutusturva kattaa sairauden tai vamman tutkimisesta ja hoidosta johtuvia kustannuksia. Vakuutus saattaa korvata kaikenlaisista sairauksista ja tapaturmista aiheutuneita hoitokuluja. Vaihtoehtoisesti korvattavuus voi olla rajattu vain tiettyihin tilanteisiin. Samaan vakuutussopimukseen saattaa sairauskuluvakuutuksen ohella sisältyä myös muita vakuutuksia (vakuutusturvia).

Työnantajan ottamassa sairauskuluvakuutuksessa on aina kyse ainoastaan lakisääteistä työterveyshuoltoa täydentävästä järjestelystä, sillä lakisääteistä työterveyshuoltoa ei voida järjestää yksistään vakuutuksella. Työnantaja voi siis järjestää ja hankkia terveyspalveluja työntekijöilleen vakuutuksen kautta, mutta tällöin ei ole kysymys varsinaisesta työterveyshuollosta, jota sääntelee työterveyshuoltolaki.

3 Tuloverolain säännökset

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat kyseisessä laissa säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka. Ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:n 3 momentin mukaan palkaksi katsotaan tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetut edut siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia.

Tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaiseksi tuloksi ei katsota koko henkilökunnan tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien työnantajalta saamaa tavanomaista ja kohtuullista etua työnantajan järjestämästä terveydenhuollosta, lukuun ottamatta työnantajan työntekijälle suorittamaa korvausta terveydenhuollosta tai sairaudesta johtuvista kustannuksista.

Työnantajan järjestämään pakolliseen työterveyshuoltoon perustuva etu on aina edellä mainitussa lainkohdassa tarkoitettu verovapaa etu. Työnantajan järjestämään vapaaehtoiseen työterveyshuoltoon perustuva etu voi niin ikään olla lainkohdassa tarkoitettu verovapaa etu. Vapaaehtoisesta työterveyshuollosta saatavan edun veronalaisuus ratkaistaan vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan sen perusteella, onko siihen sisältyvä sairaan- ja terveydenhuolto tavanomaista ja kohtuullista. Lisäksi edellytetään, että etu on annettu koko henkilökunnalle.

4 Sairauskuluvakuutusta koskeva oikeuskäytäntö

4.1 Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO 2011:27

Korkein hallinto-oikeus on ottanut kolmessa vuosikirjaratkaisussaan kantaa työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen verokohteluun. Näistä ensimmäinen oli korkeimman hallinto-oikeuden 23.3.2011 antama vuosikirjaratkaisu KHO 2011:27. Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:

KHO 2011:27 (KHO 23.3.2011 taltio 766)
Ennakkoperintä - Työnantajan järjestämä työterveyshuolto - Sairaanhoitovakuutus - Tavanomainen ja kohtuullinen henkilökuntaetu - Ennakkoratkaisu

Osakeyhtiö A oli suunnitellut ottaa henkilöstölleen sairaanhoitovakuutuksen, joka täydentäisi yhtiön yleislääkäritasoista työterveyshuoltoa. Vakuutettuina olisivat kaikki yhtiön ja sen tytäryhtiöiden noin 700 vakituista työntekijää, joiden työsuhde olisi kestänyt yli kuusi kuukautta. Vakuutuksesta korvattaisiin sairauden tai tapaturman aiheuttamia hoitokuluja sairaus-/tapaturmakohtaiseen 10 000 euron ylärajaan saakka ja ilman omavastuuta. Korvattaviksi hoitokuluiksi katsottaisiin vakuutusehtojen mukaan sairauden tai vamman tutkimuksesta ja hoidosta aiheutuvat kustannukset, mukaan luettuna muun muassa leikkauskustannukset sekä sairaalan hoitopäivämaksut vakuutuskirjassa mainittuun enimmäiskorvausmäärään saakka. Erikoislääkärin antaman hoidon ja määräämien tutkimusten korvattavuuden edellytyksenä olisi työterveyslääkärin lähete. Vain poikkeuksellisissa akuuttitapauksissa työntekijä voisi hakeutua suoraan hoitoon. Vakuutuksesta korvattaisiin myös lääkekustannuksia. Vakuutuksen keskimääräinen vuosimaksu olisi 273 euroa työntekijää kohden.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että sairaanhoitovakuutuksen kautta työntekijöille tarjolla olevaa, yleislääkäritasoista työterveyshuoltoa täydentävää palvelutarjontaa ei ollut pidettävä epätavanomaisena tai kohtuuttomana, kun otettiin huomioon sekä palvelujen käyttöä koskevat vakuutusehdot että työnantajan vakuutuksesta maksama määrä. Vakuutusmaksujen ei katsottu muodostavan A Oy:n työntekijöille veronalaista tuloa eikä yhtiö ollut velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä työntekijöille otettavan sairaanhoitovakuutuksen perusteella.

Konserniverokeskuksen antama ennakkoratkaisu, joka on ollut voimassa vuoden 2009 loppuun saakka.

Äänestys 3-2.
Ennakkoperintälaki 13 § 3 momentti
Tuloverolaki 69 § 1 momentti 1 kohta

Ratkaisun KHO 2011:27 perusteella vakuutuksesta saatavan edun tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta arvioitaessa on ensinnäkin kiinnitettävä huomiota vakuutuksesta työnantajalle aiheutuvien kustannusten määrään. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan vakuutuksen kautta toteutettua etua terveydenhuollosta ei kuitenkaan voida pitää tavanomaisena ja kohtuullisena pelkästään vakuutusmaksujen määrää tarkastelemalla, vaan on otettava huomioon myös se, mitä vakuutuksesta katetaan.

Vakuutusturvan kattavuutta arvioidaan ratkaisun KHO 2011:27 perusteella sekä vakuutuksen korvattavuuden piiriin kuuluvien etujen laadun että vakuutuksesta maksettavan enimmäiskorvauksen euromäärän perusteella. Olennaista on siten se, mitä vakuutuksesta voidaan korvata ja kuinka suuri korvaus voidaan enimmillään maksaa yksittäisestä sairaustapauksesta tai tapaturmasta. Sen sijaan sillä ei ole merkitystä, toteutuuko vakuutustapahtuma ja korvataanko vakuutuksesta todellisuudessa ikinä mitään.

4.2 Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO 2013:141

Sairauskuluvakuutuksen verotukseen on otettu kantaa myös korkeimman hallinto-oikeuden 6.9.2013 antamassa vuosikirjaratkaisussa KHO 2013:141. Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:

KHO 2013:141 (KHO 6.9.2013 taltio 2732)
Tuloverotus - Työnantajan järjestämä työterveyshuolto - Sairauskuluvakuutus - Tavanomainen ja kohtuullinen henkilökuntaetu

A:n työnantaja suunnitteli ryhmäsairauskuluvakuutuksen ottamista kaikille työntekijöilleen täydentämään lakisääteistä ennaltaehkäisevää ja yleislääkäritasoista työterveyshuoltoa. Vakuutus kattaisi työnantajan valitseman työterveyshuollon palveluntarjoajan palveluksessa olevan lääkärin antaman sairauden tai vamman hoidon kustannuksia. Kuluja korvattaisiin enintään 10 000 euroa samaa sairautta tai vammaa kohden ja sairaalan hoitopäivämaksuista enintään 400 euroa hoitopäivää kohti.

Vakuutukseen sisältyisi omavastuuosuus, joka olisi 30 euroa lääkärikäyntiä kohden ja 30 prosenttia leikkaustoimenpiteiden kustannuksista. Vakuutus ei kattaisi muun muassa hammashoitoa, kosmeettista hoitoa, raskauteen liittyviä tutkimuksia, fysikaalista hoitoa eikä lääkekuluja. Keskimääräinen työntekijäkohtainen vakuutusmaksu olisi 441,75 euroa vuodessa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei A:lle synny veronalaista ansiotuloa hänen työnantajansa maksamien vakuutusmaksujen osalta.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu (KVL 41/2012) verovuodelle 2012.

Tuloverolaki 69 § 1 momentti 1 kohta

Korkein hallinto-oikeus päätyi yllä mainitussa ratkaisussa siihen, että työnantajan maksamat palkansaajan sairauskuluvakuutuksen maksut eivät olleet palkansaajan veronalaista tuloa. Ratkaisun lopputulos oli siis sama kuin edellä selostetussa ratkaisussa KHO 2011:27.

4.3 Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO 2017:60

Korkein hallinto-oikeus on ottanut kantaa sairauskuluvakuutuksen perusteella saadun veronalaisen edun määrään 19.4.2017 antamassaan vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:60. Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:

KHO 2017:60 (KHO 19.4.2017 taltio 1768)
Henkilökohtaisen tulon verotus – Henkilökuntaetu – Työnantajan järjestämä työterveyshuolto – Ryhmäsairauskuluvakuutus – Johtoryhmän kattavampi vakuutus – Veronalaisen edun määrä

B Oy oli aiemmin ottanut koko noin 400 henkilön henkilökunnalleen X-ryhmäsairauskuluvakuutuksen täydentämään lakisääteistä työterveyshuoltoa. Vakuutus kattoi tiettyjen palveluntarjoajien toimipisteissä annetun sairauksien ja tapaturmien hoidon kustannuksia. Vakuutus ei kattanut lääkkeitä tai fysioterapiaa, ja vakuutuksen käyttämisen edellytyksenä oli työterveyshuollon lähete. B Oy oli suunnitellut ottavansa seitsemän henkilöä käsittävälle johtoryhmälleen X-ryhmäsairauskuluvakuutusta laajemman Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksen. Tämä vakuutus kattaisi sairauksien ja tapaturmien hoidon lisäksi lääkekulut, fysioterapian sekä psyko- ja muiden terapioiden kuluja. Vakuutettu voisi hakeutua erikseen määriteltyyn erikoislääkärihoitoon ilman lähetettä työterveyshuollosta.

B Oy:n johtoryhmän jäsen A oli pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua siitä, muodostuuko hänelle Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksen perusteella veronalaista etua ja mikä olisi veronalaisen edun määrä. Keskusverolautakunta oli katsonut, että B Oy:n Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksesta A:n osalta suorittama vakuutusmaksu oli kokonaan A:n verotettavaa tuloa.

Asiassa oli korkeimmassa hallinto-oikeudessa kyse vain A:n Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksen perusteella saaman veronalaisen edun määrästä. Korkein hallinto-oikeus totesi, että suunnitellun laajemman vakuutuksen perusteella A saisi edelleen samat edut kuin koko muu B Oy:n henkilökunta ja sen lisäksi Y-ryhmäsairauskuluvakuutukseen sisältyvät muut edut. Näin ollen A:n veronalaiseksi tuloksi ei ollut katsottava sitä osaa häntä koskevasta Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksusta, joka vastaa sen vakuutusmaksun määrää, joka A:han kohdistuisi, jos B Oy järjestäisi hänelle saman tavanomaisen ja kohtuullisen työterveyshuollon, jonka se oli järjestänyt koko muulle henkilökunnalle. Tämän vuoksi A:n veronalaista ansiotuloa oli vain se osa häntä koskevasta ryhmäsairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksusta, joka ylitti tavanomaisen ja kohtuullisen tason mukaisen vakuutusturvan A:ta koskevan vakuutusmaksun määrän. Ennakkoratkaisu verovuosille 2016 ja 2017.

Tuloverolaki 29 § 1 momentti, 61 § 2 momentti ja 69 § 1 momentti 1 kohta

Ennakkoperintälaki 13 § 3 momentti

Korkein hallinto-oikeus päätyi edellä mainitussa ratkaisussa siihen, että A:lle syntyvän veronalaisen edunmäärä oli hänelle otettavan laajennetun ryhmäsairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksun ja yhtiön koko henkilökunnalle hankittavan ryhmäsairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksun erotus.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun lopputulos poikkeaa Verohallinnon 15.12.2014 antaman aikaisemman ohjeen (dnro A41/200/2014) mukaisesta kannasta. Kyseisessä ohjeessa oli todettu, että työnantajan maksamat kustannukset ovat kokonaisuudessaan palkansaajan veronalaista ansiotuloa, jos kyse ei ole ollut tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetulla tavalla tavanomaisesta ja kohtuullisesta edusta. Veronalaiseksi eduksi katsottavan vakuutuksen maksu ei siis aikaisemmin ole ollut verovapaa miltään osin. Verohallinto muuttaa kantaansa korkeimman hallinto-oikeuden KHO 2017:60 ratkaisun perusteella. Katso asiasta tarkemmin jäljempänä kohta 6.

5 Vakuutusmaksujen verovapauden edellytykset

5.1 Arvioinnin lähtökohdat

Työnantajan henkilöstölleen ottama sairauskuluvakuutus voi edellä selostetun oikeuskäytännön perusteella olla tietyin edellytyksin verovapaa etu. Sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun veronalaisuutta arvioidaan tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdan työterveyshuoltoa koskevan säännöksen perusteella.

Työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen veronalaisuutta arvioidaan aina sen perusteella, mitä vakuutuksesta voidaan korvata. Vakuutusturvan olemassaololla on siten verotuksen kannalta ratkaiseva merkitys. Sen sijaan sillä seikalla, korvataanko vakuutuksesta ikinä mitään, ei ole edun veronalaisuuden kannalta merkitystä. Tässä suhteessa vakuutus eroaa niistä työnantajalta saaduista eduista, joita verotetaan sen perusteella, miten palkansaaja on etua käyttänyt.

Sairauskuluvakuutukset poikkeavat ehdoiltaan toisistaan, minkä vuoksi vakuutuksesta saatavan edun veronalaisuutta on aina arvioitava vakuutuskohtaisesti. Edellä mainitusta oikeuskäytännöstä on kuitenkin mahdollista johtaa tietyt vähimmäisedellytykset, joiden täyttyessä sairauskuluvakuutus on verovapaa etu. Seuraavassa käsitellään tarkemmin niitä edellytyksiä, joiden on täytyttävä, jotta vakuutus voi olla verovapaa etu palkansaajalle.

5.2 Työnantajan ottama vakuutus

Työnantajan maksamat sairauskuluvakuutuksen maksut voivat olla verovapaita vain silloin, kun vakuutus on työnantajan ottama ja työnantaja maksaa vakuutusmaksut suoraan vakuutuksenantajalle. Jos työnantaja maksaa palkansaajan itse ottaman sairauskuluvakuutuksen maksuja, palkansaaja saa vakuutusmaksun maksuhetkellä vallintaansa veronalaisen edun, jolloin työnantajan maksama määrä on kokonaisuudessaan hänen veronalaista palkkatuloaan.

Palkansaaja voi kieltäytyä työnantajan tarjoamasta vakuutuksesta. Jos työnantaja ei millään tavoin hyvitä kieltäytymistä palkansaajalle, vakuutuksesta ei kieltäytymisen perusteella synny muille palkansaajille veronalaista etua. Jos työnantaja hyvittää vakuutuksesta kieltäytyneelle palkansaajalle vakuutusedun esimerkiksi rahapalkkaa korottamalla, vakuutus on kaikille palkansaajille veronalainen etu.

5.3 Työsuhde

Työnantajan ottama sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu vain siinä tapauksessa, että vakuutettu henkilö on ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentissa tarkoitetussa työsuhteessa työnantajaan ja hän tosiasiallisesti työskentelee työnantajan palveluksessa. Työskentely voi olla päätoimista, osa-aikaista, toistaiseksi jatkuvaa tai määräaikaista.

Palkansaajalle otettuna vakuutuksena voidaan pitää myös yllä mainitussa lainkohdassa tarkoitetun henkilökohtaisen palkkion saajalle otettua vakuutusta. Tällaisia henkilöitä ovat muun muassa hallituksen jäsen ja toimitusjohtaja. Hallintoelimen jäsenelle otettu sairauskuluvakuutus voi olla hänelle verovapaa etu vain silloin, kun hän tosiasiallisesti osallistuu hallintoelimen työskentelyyn. Myös eläkkeellä olevalle entiselle työntekijälle otettu sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu.

Muulle henkilölle kuin palkansaajalle otettu sairauskuluvakuutus ei voi olla työnantajalta saatu verovapaa etu. Esimerkiksi alihankkijalle, yhteistyökumppanille tai palkansaajan perheenjäsenelle otettu vakuutus ei siten voi olla työnantajalta saatu verovapaa etu. Alihankkijalle tai yhteistyökumppanille otetun vakuutuksen maksu on vakuutetun henkilön veronalaista ansiotuloa ja palkansaajan perheenjäsenelle otetun vakuutuksen maksu palkansaajan veronalaista palkkatuloa tai peiteltyä osinkoa (katso tarkemmin jäljempänä kohta 12.1).

5.4 Koko henkilökunnalle otettu vakuutus

Tuloverolain 69 §:n 1 momentin mukaan yhtenä henkilökuntaetujen verovapauden edellytyksenä on se, että etu on koko henkilökunnan käytettävissä. Myös sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun verovapautta arvioidaan kyseisen säännöksen perusteella. Jotta sairauskuluvakuutuksesta saatava etu voi olla työntekijöille verovapaa, edun on koskettava koko henkilökuntaa. Jos vakuutus on otettu pelkästään tietylle henkilöryhmälle tai yksittäiselle työntekijälle, kyseessä on veronalainen etu (KVL 43/2002).

Oikeuskäytännössä on hyväksytty, että työnantaja voi asettaa tiettyjä objektiivisin perustein määriteltyjä ehtoja vakuutusturvan piiriin pääsemiselle. Vakuutetuksi pääsemiseksi voidaan esimerkiksi edellyttää kohtuullista vähimmäistyöskentelyaikaa työnantajan palveluksessa. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 2011:27 vakuutuksen piiriin pääsivät kaikki vakituiset työntekijät, joiden työsuhde oli kestänyt vähintään kuusi kuukautta. Oikeuskäytännössä on myös hyväksytty se, että työnantajan palveluksessa satunnaisesti lyhytaikaisissa työsuhteissa työskentelevät niin sanotut tuntityöntekijät rajattiin vakuutuksen ulkopuolelle (KHO 25.11.2008 taltio 2983, julkaisematon).

Vakuutusyhtiö ei välttämättä myönnä yksittäiselle palkansaajalle sairauskuluvakuutusta tämän terveydentilaan liittyvistä syistä. Vakuutus voi olla tästä huolimatta verovapaa etu muille palkansaajille edellyttäen, että muut verovapauden edellytykset täyttyvät. Jos työnantaja korvaa vakuutusturvan ulkopuolelle jääneelle palkansaajalle saamatta jääneen vakuutuksen, hänelle maksettava korvaus on veronalaista. Myös tällöin vakuutus on lähtökohtaisesti verovapaa muille palkansaajille.

Hallituksen tai muun hallintoelimen jäsenelle otettu sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu vastaavin edellytyksin kuin työntekijälle otettu vakuutus. Verovapauden edellytyksenä on muun ohessa se, että vakuutusturvan piirissä on kyseisen työnantajan koko henkilökunta. Hallintoelimen jäseniä ja toimitusjohtajaa ei toisaalta ole välttämätöntä ottaa vakuutusturvan piiriin, jotta vakuutusta voitaisiin pitää koko henkilökunnalle otettuna.

Tuloverolain 69 §:ää sovellettaessa työnantajalta saatuna henkilökuntaetuna on yleensä pidetty myös toiselta samaan konserniin kuuluvalta yhtiöltä saatua etua. Myös sairauskuluvakuutus voidaan konsernissa järjestää niin, että yksi konserniyhtiö vakuuttaa kaikki saman konsernin palkansaajat. Vakuutusturva voi tällöin olla tasoltaan erilainen eri konserniyhtiöissä. Yksittäisen konserniyhtiön palveluksessa olevien palkansaajien vakuutusturvan on kuitenkin oltava samantasoinen.

Etua voidaan pitää koko henkilökunnalle annettuna myös silloin, kun etu on annettu samantasoisena yksittäisen kunnan viraston tai laitoksen koko henkilökunnalle edellyttäen, että kyseinen virasto tai laitos muodostaa organisatorisesti oman erillisen yksikkönsä, jolla on itsenäistä taloudellista ja hallinnollista määräysvaltaa. Sama koskee kunnallisia liikelaitoksia sekä valtion virastoja, laitoksia ja liikelaitoksia.

5.5 Vakuutuksella ei korvata palkanmaksua

Vakuutuksia koskevassa oikeuskäytännössä on katsottu, että vakuutusmaksut ovat työntekijän veronalaista palkkatuloa, jos vakuutuksella korvataan palkanmaksua (KHO 1990-B-565 ja KHO 2.2.1992 taltio 4457). Tulkintaa on myös vakiintuneesti sovellettu verotuskäytännössä. Vastaava periaate koskee myös yleisesti kaikkia tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettuja henkilöetuja. Kyse ei siis ole verovapaasta henkilökuntaedusta, jos edun antamisella on korvattu palkanmaksua.

Jos sairauskuluvakuutuksen ottamisella on korvattu palkanmaksua, vakuutusmaksut ovat aina kokonaisuudessaan palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, jos palkansaajan rahapalkkaa alennetaan ja vastineeksi tästä hänelle otetaan vakuutus. Samoin palkanmaksun korvaamisesta on kyse silloin, jos palkansaaja voi valita vakuutuksen ja rahapalkan tai muun edun välillä.

5.6 Vakuutusturvan kattavuus

Sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun veronalaisuuteen vaikuttaa vakuutusturvan kattavuus, eli se terveyden- ja sairaanhoito, joka vakuutusehtojen mukaan korvataan. Työnantajan kustantama pakollinen työterveyshuolto on verovapaa etu palkansaajalle. Samalla tavoin vakuutus on verovapaa etu, jos vakuutuksesta korvataan pakollisen työterveyshuollon tasoisen terveyden- ja sairaanhoidon tasoinen hoito. Käytännössä vakuutuksella kuitenkin useimmiten täydennetään pakollista työterveyshuoltoa. Tältä osin vakuutuksen perusteella korvattavan terveyden- ja sairaanhoidon tavanomaisuus ja kohtuullisuus ratkaisee sen, onko vakuutus verovapaa etu.

Yleislääkäritasoista työterveyshuoltoa on verotuskäytännössä vakiintuneesti pidetty verovapaana etuna. Myös erikoislääkäritasoista työterveyshuoltoa on voitu pitää verovapaana, jos kyseessä on ollut työnantajan koko henkilökunnalle järjestämä tasoltaan tavanomainen ja kohtuullinen työterveyshuolto. Sairauskuluvakuutus voi olla vastaavin edellytyksin verovapaa etu.

Sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu, kun sen perusteella voidaan korvata sairauden tai tapaturman hoidosta aiheutuneita kohtuullisia kustannuksia. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO 2011:27 perusteella korvattavia kustannuksia voivat olla muun muassa leikkauskustannukset ja sairaalan hoitopäivämaksut.

Verotuskäytännössä ei ole pidetty verovapaana etuna työnantajan maksamia kustannuksia hoidosta tai tutkimuksesta, joka johtuu raskaudesta tai synnytyksestä, raskauden keskeyttämisestä, raskauden ehkäisystä, lapsettomuuden hoidosta tai tutkimisesta, keinohedelmöityksestä, sterilisaatiosta tai sikiön tilan tutkimisesta. Verovapaaksi ei ole hyväksytty myöskään kosmeettisesta plastiikkakirurgiasta tai muusta kosmeettisesta hoidosta tai leikkauksesta maksettuja kustannuksia. Vakuutus ei voi olla verovapaa etu myöskään, jos sen perusteella voidaan korvata edellä mainittuja hoitoja tai tutkimuksia. Muutoin kuin kosmeettisesta syistä johtuva plastiikkakirurgia voidaan sen sijaan katsoa verovapaaksi eduksi.

Työnantajan järjestämästä hammashuollosta saatava kohtuullisen tasoinen etu voi tietyin edellytyksin olla verovapaa työntekijälle. Sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu, kun sen perusteella voidaan korvata kohtuullisen tasoinen hammashuolto. Kohtuullisen tasoiseen hammashuoltoon voivat kuulua esimerkiksi tarkastukset, reikien paikkaus ja hammaskiven poisto. Verovapaa etu ei sen sijaan voi olla vakuutus, jonka perusteella voidaan korvata puhtaasti kosmeettisista syistä annettua hammashuoltoa.

Työpaikkalääkärin määräämää fysikaalista hoitoa on verotuskäytännössä pidetty verovapaana etuna. Sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu, kun sen perusteella voidaan korvata fysikaalisen hoidon kustannuksia.

Ennaltaehkäisevä työterveyshuolto kuuluu pääasiassa pakolliseen työterveyshuoltoon. Myös sairauskuluvakuutuksen piirin voi kuulua ennaltaehkäisevää työterveyshuoltoa ilman, että vakuutus katsottaisiin veronalaiseksi eduksi. Loma- ja virkistysmatkat eivät ole ennaltaehkäisevää työterveyshuoltoa.

Sairauskuluvakuutuksesta voidaan korvata myös lääkekustannuksia. Vakuutus voi olla verovapaa etu, vaikka sen perusteella voidaan korvata myös muiden kuin työterveyslääkärin tai vastaavien lääkäreiden määräämien lääkkeiden kustannuksia. Korvattavien lääkkeiden on aina liityttävä sairauden hoitoon tai ehkäisyyn. Jos vakuutuksen perusteella voidaan korvata esimerkiksi luontaistuotteita tai sairauden hoitoon liittymättömiä vitamiineja, vakuutus on veronalainen etu.

Vakuutuksesta saatetaan korvata myös kustannuksia, jotka koskevat niin kutsuttuja vanhoja sairauksia eli sairauksia, joista vakuutetulla on ollut selviä oireita tai joiden vuoksi vakuutettu on käynyt lääkärissä ennen vakuutukseen liittymistä. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO 2011:27 perusteella vakuutus voi olla myös tällaisessa tilanteessa verovapaa etu.

5.7 Korvauksen enimmäismäärä

Sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun veronalaisuuteen vaikuttaa myös se, kuinka paljon vakuutuksen perusteella voidaan enimmillään korvata yksittäisestä sairaudesta tai tapaturmasta johtuvia kuluja. Vakuutus voi olla verovapaa etu vain silloin, jos sen perusteella korvattava enimmäismäärä on kohtuullinen.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 2011:27 katsottiin, että vakuutus oli verovapaa etu, kun vakuutuksen perusteella maksettava enimmäiskorvaus oli 10.000 euroa yksittäistä sairaustapausta tai tapaturmaa kohden (näin myös ratkaisussa KHO 2013:141). Vakuutusta ei siten pidetä veronalaisena etuna, jos vakuutuksen perusteella maksettava enimmäiskorvaus on enintään 10.000 euroa yksittäistä sairaustapausta tai tapaturmaa kohden. Jos vakuutuksesta voidaan yksittäisen vakuutustapahtuman johdosta maksaa tätä suurempi korvaus, vakuutus on veronalainen etu.

Sairauskuluvakuutuksen perusteella korvattava enimmäismäärä saatetaan vakuutussopimuksessa määritellä myös muutoin kuin sairaus- tai tapaturmakohtaisesti. Korvausten määrää voidaan rajoittaa esimerkiksi niin, että vakuutuksen perusteella maksetaan enintään tietty euromäärä koko vakuutuksen voimassaoloaikana. On myös mahdollista, että korvattavaa enimmäismäärää rajoitetaan kalenterivuosikohtaisesti. Vakuutus voi olla verovapaa etu, vaikka vakuutuksen perusteella voidaan sen voimassaoloaikana tai yksittäisen kalenterivuoden aikana maksaa korvauksia yli 10.000 euroa, kunhan yksittäisestä sairaudesta tai tapaturmasta korvattava määrä voi olla enintään 10.000 euroa. Vakuutuksesta saatavan edun verovapaus ei edellytä, että vakuutuksessa olisi työntekijäkohtainen omavastuuosuus.

5.8 Vakuutusmaksun määrä

Sairauskuluvakuutuksen verovapauden yksi edellytys on, että vakuutusmaksu on määrältään kohtuullinen. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 2013:141 vakuutus katsottiin verovapaaksi eduksi, vaikka keskimääräinen palkansaajakohtainen vakuutusmaksu ylitti 400 euroa. Vakuutus voi olla verovapaa etu myös siinä tapauksessa, että keskimääräinen vakuutusmaksu on yli 400 euroa kalenterivuodessa. Jos vakuutusmaksu kuitenkin ylittää huomattavasti tämän määrän, vakuutus on veronalainen etu. Esimerkiksi yli 1.000 euron keskimääräistä vuosimaksua ei voida pitää kohtuullisena.

Vakuutusmaksun euromäärää tarkastellaan ensisijaisesti sen perusteella, kuinka suuri on vakuutuksen piirissä olevien henkilöiden keskimääräinen vakuutusmaksu. Keskimääräinen vakuutusmaksu saadaan jakamalla työnantajan maksama kokonaismaksu vakuutettujen henkilöiden lukumäärällä.

Henkilökuntaetujen verovapauden kannalta yhtenä ratkaisevana tekijänä on vakiintuneen verotuskäytännön mukaan pidetty työntekijän säästyneitä elantokustannuksia. Työnantaja voi hankkia vakuutuksen huomattavasti pienemmin kustannuksin kuin työntekijä, minkä vuoksi työntekijän säästyneet elantokustannukset voivat olla huomattavasti suuremmat kuin pelkkä vakuutusmaksun määrä. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 2011:27 perusteella sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun veronalaisuutta arvioitaessa merkitystä on kuitenkin ainoastaan työnantajalle aiheutuneilla kustannuksilla.

Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan KHO 2011:27 todennut, että vakuutuksen kautta toteutettua etua terveydenhuollosta ei kuitenkaan voida pitää tavanomaisena ja kohtuullisena pelkästään vakuutusmaksujen määrää tarkastelemalla, vaan on myös otettava huomioon, mitä vakuutuksesta katetaan. Tämän vuoksi pelkästään vakuutusmaksun kohtuullinen määrä ei automaattisesti johda siihen, että vakuutus olisi verovapaa etu. Vakuutus on vakuutusmaksun suuruudesta riippumatta veronalainen etu, jos vakuutusturva ei ole tasoltaan tavanomainen ja kohtuullinen. Samoin huomattavan suuri vakuutusmaksu voi yksinäänkin johtaa siihen, että vakuutus on veronalainen etu.

Palkansaaja saattaa itse kustantaa osan vakuutusmaksusta. Palkansaajan työnantajalleen vakuutuksesta maksama korvaus ei vaikuta siihen, kuinka suurta vakuutusmaksua voidaan pitää kohtuullisena. Kohtuullisena pidettävän vakuutusmaksun määrä ei siis ole suurempi, vaikka palkansaaja maksaisi työnantajalleen korvausta vakuutuksesta. Samaa periaatetta sovelletaan myös siinä tapauksessa, että palkansaaja maksaa itse suoraan vakuutusyhtiölle osan vakuutusmaksusta (toisin sanoen vakuutusmaksu jaetaan työnantajan ja palkansaajan kesken).

5.9 Työterveyshuoltoa koskevat ohjeet

Työnantajan järjestämän työterveyshuollon verovapauden yleisenä edellytyksenä on, että työterveyshuolto perustuu työterveydenhuolto-ohjesääntöön, virka- tai työehtosopimukseen taikka muuhun vastaavaan asiakirjaan kuten työpaikkaterveydenhuollon toimintasuunnitelmaan, jossa edut ja palvelut on määritelty. Samoja periaatteita sovelletaan myös vakuutukseen. Sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun verovapauden yhtenä edellytyksenä on siten se, että vakuutusta koskevat ohjeet ja säännöt lisätään työterveyshuoltoa koskeviin ohjeisiin.

6 Veronalaisen edun määrä

Jos sairauskuluvakuutus ei täytä edellä kohdassa 5 määriteltyjä edellytyksiä, vakuutuksesta syntyy palkansaajalle veronalainen etu. Koska kyse on työsuhteen perusteella saadusta edusta, se on ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin nojalla palkkaa.

Työterveyshuoltoa koskevassa oikeuskäytännössä työnantajan maksamat kustannukset on katsottu kokonaisuudessaan palkansaajan veronalaiseksi tuloksi, jos kyse ei ole ollut tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetulla tavalla tavanomaisesta ja kohtuullisesta edusta (näin muun muassa KHO 1988-B-584 ja KHO 1991-B-558). Vastaavaa periaatetta on sovellettu myös sairauskuluvakuutuksen maksuihin.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksen KHO 2017:60 perusteella (katso tarkemmin edellä kohta 4.3) Verohallinto muuttaa kantaansa sairauskuluvakuutuksesta syntyvän veronalaisen edun määrän laskentaan.  Tietylle henkilöstöryhmälle otetun laajemman sairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksut ovat veronalaista tuloa vain siltä osin kuin maksut ylittävät koko henkilöstölle otetun tavanomaisen ja kohtuullisen sairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksujen määrän. Tällaisessa tilanteessa ei arvioida tietylle henkilöstöryhmälle otetun laajemman sairauskuluvakuutuksen tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta. Vakuutusmaksut eivät siis ole veronalaista tuloa siltä osin kuin ne vastaavat muulle henkilökunnalle otetun tavanomaisen ja kohtuullisen sairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksujen määrää.

Työnantajan maksamat vakuutusmaksut ovat kuitenkin koko määrältään palkansaajan veronalaista etua, jos vakuutus on otettu yksinomaan tietylle henkilölle tai henkilöstöryhmälle koko henkilökunnan sijaan taikka koko henkilökunnalle otettu vakuutus ei muutoin ole tavanomainen ja kohtuullinen.

Esimerkki 1: Työnantaja on ottanut koko henkilökunnalle sairauskuluvakuutuksen, jota voidaan pitää tavanomaisena ja kohtuullisena. Lisäksi työnantaja on ottanut johtajilleen laajemman sairauskuluvakuutuksen. Johtajat saavat laajemman vakuutuksen perusteella edelleen samat edut kuin koko muu henkilökunta ja sen lisäksi laajempaan sairauskuluvakuutukseen sisältyvät muut edut. Vakuutusmaksut ovat johtajille veronalaista palkkatuloa siltä osin kuin vakuutusmaksut ylittävät muulle henkilökunnalle otetun tavanomaisen ja kohtuullisen vakuutusmaksun määrän. 

Esimerkki 2: Työnantaja on ottanut sairauskuluvakuutuksen johtoryhmän jäsenille. Vakuutusmaksut ovat kokonaisuudessaan johtoryhmän jäsenten veronalaista palkkatuloa, koska vakuutusta ei ole otettu koko henkilökunnalle.

Esimerkki 3: Työnantaja on ottanut koko henkilökunnalle sairauskuluvakuutuksen, jonka vakuutusmaksut ovat 1.200 euroa/työntekijä. Vakuutusmaksut ovat kokonaisuudessaan veronalaista palkkatuloa, koska vakuutus (vakuutusmaksu) ei ole tavanomainen ja kohtuullinen.

Jos palkansaaja maksaa itse osan vakuutusmaksusta suoraan vakuutuksenantajalle, tämä osuus vakuutusmaksusta ei ole hänen veronalaista tuloaan.

Yksittäisen palkansaajan saama veronalainen etu lasketaan ensisijaisesti sen perusteella, mikä on hänen vakuutusturvastaan maksettu osuus vakuutusmaksusta. Jos vakuutusmaksun suuruutta ei ole määritelty palkansaajakohtaisesti, yksittäisen palkansaajan saaman veronalaisen edun määrä on määritettävä kaavamaisin jakoperustein. Muun selvityksen puuttuessa palkansaajan veronalaiseksi tuloksi katsotaan keskimääräinen vakuutusmaksu.

Palkansaaja ei voi vähentää palkkatuloa olevaa vakuutusmaksua omassa verotuksessaan, koska riskihenkilövakuutuksesta johtuvat kustannukset ovat palkansaajan verotuksessa vähennyskelvottomia elantomenoja (TVL 31 § 4 momentti).

7 Samaan vakuutussopimukseen sisältyvät muut vakuutusturvat

Työnantaja saattaa sairauskuluvakuutuksen ohella järjestää henkilöstölleen myös muunlaista vapaaehtoista vakuutusturvaa. Tämä voidaan toteuttaa tekemällä eri vakuutuksista (vakuutusturvista) erilliset sopimukset tai sisällyttämällä samaan sopimukseen useita erilaisia vakuutuksia (vakuutusturvia). Samaan sopimukseen voi sisältyä esimerkiksi vakuutusturva sairauden, työkyvyttömyyden ja kuoleman varalta.

Muiden vakuutusturvien verovapautta arvioidaan erillään sairauskuluvakuutuksesta, sisältyivätpä ne sitten sairauskuluvakuutuksen kanssa samaan sopimukseen tai eivät. Siten esimerkiksi sairauskuluvakuutuksen kanssa samaan vakuutussopimukseen sisältyvän työkyvyttömyys- tai kuolemanvaravakuutuksen vakuutusmaksua ei oteta huomioon vakuutusmaksun kohtuullista määrää arvioitaessa.

Sairauskuluvakuutukseen perustuva vakuutusturva kattaa sairauden tai vamman tutkimisesta ja hoidosta johtuvia kustannuksia. Sairauskuluvakuutukseen ei siten sisälly erillisenä tarkasteltavaa tapaturmaturvaa, vaan sairauskuluvakuutukseen perustuvaa vakuutusturvaa tarkastellaan yhtenä kokonaisuutena.

Muiden riskihenkilövakuutuksen verotusta on käsitelty erillisessä ohjeessa Työnantajan ottamien riskivakuutusten verotus.

8 Yrittäjälle otettu vakuutus

8.1 Osakkeenomistaja ja henkilöyhtiön yhtiömies

Osakeyhtiön osakkeenomistaja ja henkilöyhtiön (avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön) osakas voi saada palkkaa omistamastaan yhtiöstä. Hän voi siten saada myös tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettuja verovapaita henkilökuntaetuja omistamaltaan yhtiöltä.

Osakkeenomistajalle tai osakkaalle otettu sairauskuluvakuutus voi olla saajalleen verovapaa etu vastaavin perustein kuin palkansaajalle otettu samanlainen vakuutus. Verovapauden edellytyksenä on aina, että vakuutettu osakkeenomistaja tai osakas tosiasiallisesti työskentelee yhtiössä. Hänen ei kuitenkaan välttämättä tarvitse nostaa palkkaa työskentelystään. Vakuutuksesta saatavan edun on lisäksi oltava kohtuullinen suhteessa hänen työpanokseensa. Jos vakuutus otetaan osakkeenomistajan tai osakkaan perheenjäsenelle, joka ei työskentele yhtiössä, kyseessä on aina osakkeenomistajan tai osakkaan saama veronalainen etu.

Osakkeenomistajalle tai osakkaalle otettu sairauskuluvakuutus voi olla tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettu verovapaa henkilökuntaetu, jos vakuutus täyttää edellä määritellyt tavanomaisuuden ja kohtuullisen edellytykset. Verovapauden edellytyksenä on lisäksi se, että samantasoisen vakuutusturvan piiriin kuuluvat kaikki yhtiössä työskentelevät henkilöt, olivatpa he sitten yhtiön omistajia tai eivät. Sairauskuluvakuutus voidaan katsoa verovapaaksi eduksi myös siinä tapauksessa, että yhtiön palveluksessa ei ole muita henkilöitä.

Tilanteissa, joissa vakuutus ei ole verovapaa etu, vakuutuksesta saatavan edun verokohtelu ratkaistaan yhtiömuodon sekä vakuutusmaksun kirjanpitokäsittelyn ja vuosi-ilmoituksen perusteella. Maksun määrä on veronalaista palkkatuloa, mikäli maksua on käsitelty yhtiön kirjanpidossa ja vuosi-ilmoituksella palkkana. Jos osakeyhtiön osakkeenomistajalle tai tämän perheenjäsenelle otetun vakuutuksen maksua ei ole käsitelty palkkana, maksun määrä on yleensä peiteltyä osinkoa, joka on veronalaista tuloa osakkeenomistajalle ja vähennyskelvotonta menoa yhtiölle. Henkilöyhtiön osakkaalle otetun vakuutuksen maksu puolestaan on edellä mainitussa tilanteessa voitonjakoa, joka on yhtiön verotuksessa vähennyskelvotonta.

8.2 Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja

Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja ei voi maksaa palkkaa itselleen. Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja ei siten voi myöskään saada itseltään tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettuja verovapaita henkilökuntaetuja. Vastaavasti hän ei myöskään voi vähentää niiden kustannuksia elinkeinotulostaan.

Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja ei voi edellä mainitusta syystä voi vähentää itselleen ottamansa sairauskuluvakuutuksen maksuja elinkeinotulostaan. Hän voi kuitenkin vähentää itselleen muulla tavoin järjestämänsä työterveyshuollon kustannuksia Verohallinnon ohjeen Yrittäjän työterveyshuollon kustannukset verotuksessa mukaisesti.

9 Vakuutukseen perustuvien korvausten veronalaisuus

Työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen perusteella maksettu korvaus ei ole työnantajalta saatua palkkaa, vaan vakuutusyhtiöltä saatua vakuutuskorvausta. Vakuutuksen perusteella maksettavien korvausten verotus määräytyy sen mukaan, millä perusteella korvaus maksetaan.

Tuloverolain 79 §:n mukaan veronalaista ansiotuloa on henkilövakuutuksen nojalla veronalaisen ansiotulon sijaan tai muutoin tulojen taikka elatuksen vähentymisestä saatu korvaus. Tuloverolain 80 §:ssä on tarkemmat säännökset verovapaista henkilövakuutuskorvauksista.

Tuloverolain 80 §:n 5 kohdan mukaan vakuutuksen perusteella saatu sairauskustannusten korvaus ja siihen verrattava korvaus on verovapaata tuloa. Jos korvaus on saatu veronalaisen tulon sijaan taikka muutoin korvaukseksi tulojen tai elatuksen vähentymisestä, se on kuitenkin veronalaista tuloa. Sairaus- tai tapaturmavakuutuksen perusteella maksetut korvaukset ovat useimmiten lainkohdassa tarkoitettua verovapaata sairauskustannusten korvausta. Veronalaista tuloa on esimerkiksi vakuutukseen perustuva työkyvyttömyyspäiväraha sekä sairaalassaolopäiviltä maksettu kiinteä korvaus siltä osin kuin se ylittää sairaalan hoitopäivämaksut (KVL 78/1995).

Vakuutuksen perusteella saatetaan myös maksaa vakuutetulle erilaisia kertakorvauksia. Verovapaata tuloa on pysyvän työkyvyttömyyden tai vakuutussopimuksessa määritellyn sairauden taikka vamman johdosta saatu muu kertakorvaus kuin ansionmenetyskorvaus (TVL 80 § 6 k.).

Muihin riskihenkilövakuutuksiin perustuvien vakuutuskorvausten verotusta on käsitelty erillisessä ohjeessa Työnantajan ottamien riskivakuutusten verotus.

10 Työntekijän ja työnantajan sairausvakuutusmaksut

Verovapaan vakuutusmaksun perusteella ei suoriteta vakuutetun sairausvakuutusmaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua. Veronalaisen vakuutusmaksun perusteella mahdollisesti suoritettavien työntekijän ja työnantajan maksujen suorittamisvelvollisuus riippuu siitä, onko sairauskuluvakuutus otettu samantasoisena koko henkilökunnalle vai ei.

Jos veronalaiseksi eduksi katsottava sairauskuluvakuutus on otettu samantasoisena koko henkilökunnalle, kyseessä on sairausvakuutuslain (1224/2004, SVL) 11 luvun 2 §:n 4 momentin 1 kohdassa tarkoitettu henkilökuntaetu. Vakuutuksesta saatavan veronalaisen edun arvo ei tällöin kuulu sairausvakuutuksen päivärahamaksun eikä työnantajan sairausvakuutusmaksun maksuperusteeseen (SVL 18 luku 15 § 2 momentti ja laki työnantajan sairausvakuutusmaksusta (771/2016,TaSvmL, 5 § 3 momentti). Vakuutusmaksun perusteella ei siten tarvitse suorittaa päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua. Sairaanhoitomaksu on suoritettava korotettuna (SVL 18 luku 20 § 2 momentti).

Jos sairauskuluvakuutus on otettu vain osalle henkilökunnasta tai vakuutusturva ei ole samantasoinen koko henkilökunnalla, veronalaiseksi palkaksi katsottavien vakuutusmaksujen perusteella on suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu (SVL 18 luku 15 § ja TaSvmL 4 § 1 momentti). Vakuutetun sairaanhoitomaksua ei tällöin koroteta. Esimerkiksi ratkaisussa KHO 2017:60 työnantaja oli ottanut johtoryhmälle muuta henkilökuntaa kattavamman sairauskuluvakuutuksen. Johtoryhmän jäsenille syntyvän veronalaisen edun määrä oli palkkaa siltä osin kuin vakuutusmaksut ylittivät koko henkilökunnalle otetun tavanomaisen ja kohtuullisen sairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksun määrän. Tästä veronalaisesta osasta työnantaja on velvollinen maksamaan vakuutetun ja työnantajan sairausvakuutusmaksun.

11 Ennakonpidätyksen toimittaminen

11.1 Työnantajan ennakonpidätysvelvollisuus

11.1.1 Yleistä vakuutusmaksusta toimitettavasta ennakonpidätyksestä

Jos työnantajan ottama sairauskuluvakuutus katsotaan palkansaajan veronalaiseksi eduksi, työnantajan on toimitettava edusta ennakonpidätys (EPL 9 §). Työnantajan suoraan vakuutusyhtiölle maksama vakuutusmaksu on muu kuin palkansaajalle rahana maksettu suoritus, joten ennakonpidätys toimitetaan ennakkoperintäasetuksen 9 §:n (1124/1996, EPA) 1 momentin mukaisesti maksukausittain lisäämällä edun arvo rahana maksettavaan määrään. Työnantaja voi harkintansa mukaan käsitellä veronalaista sairauskuluvakuutusta joko toistuvana tai satunnaisena etuna.

11.1.2 Toistuvana etuna käsiteltävä vakuutusmaksu

Toistuvana etuna käsitellystä sairauskuluvakuutuksesta on toimitettava ennakonpidätys kuukausittain. Edun kuukausikohtainen arvo saadaan jakamalla kalenterivuoden aikana maksetut palkansaajan veronalaista tuloa olevat vakuutusmaksut vakuutuksen voimassaoloajalle. Esimerkiksi koko kalenterivuoden ajan voimassaolevasta vakuutuksesta saatava kuukausikohtainen etu saadaan jakamalla vakuutusmaksu kahdellatoista.

Esimerkki 4: Q Oy on ottanut avainhenkilölleen D vapaaehtoisen sairauskuluvakuutuksen. Vakuutusyhtiö laskuttaa vuoden 2017 vakuutusmaksun saman vuoden tammikuussa. Maksun määrä on 1.200 euroa.

Vakuutus on D:n veronalainen etu, joten Q Oy:n on toimitettava edusta ennakonpidätys. Kuukausittain toimitettavan ennakonpidätyksen määrä saadaan jakamalla vakuutusmaksu oletetulle työssäoloajalle eli 12 kuukaudelle. Ennakonpidätys toimitetaan siten kuukausittain (1.200 / 12) 100 euron arvoisesta edusta.

Jos vakuutusmaksun lopullinen määrä ei ole vielä kyseisen kuukauden palkkaa maksettaessa tiedossa, voidaan ennakonpidätys toimittaa arvioidun kuukausikohtaisen vakuutusmaksun perusteella. Tällöin kalenterivuoden ennakonpidätyksen määrä on oikaistava vastaamaan veronalaisen edun todellista määrää viimeistään siinä vaiheessa, kun veronalaisen edun todellinen määrä on selvillä. Oikaisu on kuitenkin aina tehtävä viimeistään kunkin kalenterivuoden viimeisen palkanmaksun yhteydessä.

Esimerkki 5: W Oy on ottanut avainhenkilöilleen vapaaehtoisen sairauskuluvakuutuksen. Vakuutusyhtiö laskuttaa vuoden 2017 vakuutusmaksun saman vuoden lokakuussa. Vuoden 2017 tammikuussa vakuutusyhtiö ilmoittaa W Oy:lle, että koko vuodelta 2017 maksettava vakuutusmaksu on arviolta 840 euroa vakuutettua henkilöä kohden.

Vakuutus on veronalainen etu, joten W Oy:n on toimitettava edusta ennakonpidätys. W Oy arvioi vuoden 2017 alussa edun kuukausikohtaiseksi arvoksi (840 / 12) 70 euroa ja toimittaa kuukausittain ennakonpidätyksen tämän määrän mukaisesti.

Ennen lokakuun palkanmaksua vakuutusyhtiö lähettää W Oy:lle palkansaajakohtaisen erittelyn vuodelta 2017 maksettavien vakuutusmaksujen määristä. Erittelyn perusteella palkansaaja V:n osalta vakuutusmaksu on yhteensä 960 euroa, jolloin edun kuukausikohtaiseksi arvoksi muodostuu hänen osaltaan (960 / 12) 80 euroa.

Erittelyn perusteella ilmenee, että alkuvuonna 2017 arvioitu vakuutusmaksu ei vastaa edun todellista arvoa. Tammikuun ja syyskuun väliseltä ajalta ennakonpidätys on toimitettu yhteensä (9 x 70) 630 euron arvoisesta edusta. Tämä poikkeaa (9 x 80 - 630) 90 euroa kyseiseltä ajalta saadun edun todellisesta arvosta.

W Oy oikaisee ennakonpidätyksen määrän lokakuun palkanmaksun yhteydessä. Lokakuun palkanmaksun yhteydessä palkansaaja V:n ennakonpidätyksen alaiseen tuloon luetaan kyseisen kuukauden vakuutusmaksu (80 euroa) ja aikaisempina kuukausina huomioon ottamatta jäänyt osuus edun todellisesta kuukausikohtaisesta arvosta (90 euroa). Ennakonpidätyksen alaisen edun määrä on siten yhteensä (80 + 90) 170 euroa. Marraskuun ja joulukuun osalta edun arvo on 80 euroa.

Ennakonpidätyksen oikaisun yhteydessä ilmoitetaan veroilmoituksella oikaistun edun (eli kyseisen kohdekauden edun määrä lisättynä tai vähennettynä aikaisempia kohdekausia koskevan oikaisun määrällä) ja ennakonpidätyksen määrät.

11.1.3 Satunnaisena etuna käsiteltävä vakuutusmaksu

Satunnaisena etuna käsiteltävästä sairauskuluvakuutuksesta ennakonpidätys toimitetaan samana kalenterivuonna siten, että suoritus lisätään joko sen myöntämistä lähinnä seuraavan maksukauden aikana maksettavaan määrään tai suoritusta seuraavina kalenterivuoden jäljellä olevina maksukuukausina maksettavaan määrään tasasuuruisiin eriin jaettuna (EPA 9 § 1 momentti).

Esimerkki 6: W Oy on ottanut avainhenkilöilleen vapaaehtoisen sairauskuluvakuutuksen. Vakuutusyhtiö laskuttaa vuoden 2017 vakuutusmaksun saman vuoden huhtikuussa. Vuodelta 2017 maksettava vakuutusmaksu on 900 euroa vakuutettua henkilöä kohden.

W Oy toimittaa ennakonpidätyksen siten, että vakuutusmaksu lisätään kunkin henkilön muuhun palkkaan. Avainhenkilö A:n huhtikuun rahapalkka 10.000 euroa. Hänellä on tämän lisäksi 1.500 euron arvoinen asuntoetu. Huhtikuun ennakonpidätyksen alaisen palkan määräksi muodostuu A:n osalta (10.000 + 1.500 + 900) 12.400 euroa. W Oy toimittaa tästä määrästä ennakonpidätyksen ja ilmoittaa sen huhtikuulta työnantajasuoritusten veroilmoituksella.

11.2 Vakuutuksenantajan ennakonpidätysvelvollisuus

Vakuutusyhtiö tai muu vakuutuksenantaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen maksamistaan veronalaisista vakuutuskorvauksista (EPA 9 §). Työnantaja ei siis ole ennakonpidätysvelvollinen tällaisista korvauksista. Useimmiten vakuutusyhtiön maksamat korvaukset ovat kuitenkin verovapaita.

12 Oma-aloitteisten verojen veroilmoitus ja vuosi-ilmoitus

12.1 Oma-aloitteisten verojen veroilmoitus

12.1.1 Velvollisuus antaa veroilmoitus oma-aloitteisista veroista

Työnantajasuorituksista eli ennakonpidätyksistä ja työnantajan sairausvakuutusmaksusta annettavasta veroilmoituksesta säädetään vuoden 2017 alusta voimaan tulleen oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain (768/2016, OVML) 4 luvussa. Verokaudelta annetaan veroilmoitus (aikaisemmin kausiveroilmoitus).

Työnantajan on ilmoitettava palkansaajalle maksamansa palkka sekä muut veronalaiset suoritukset ja edut verokausittain. Työnantajasuoritusten veroilmoituksen antamista on käsitelty tarkemmin omissa erillisissä ohjeissa.

Lue lisää työnantajasuoritusten veroilmoituksen antamisesta.

12.1.2 Vakuutusmaksun ilmoittaminen oma-aloitteisten verojen veroilmoituksella

Jos työnantajan ottama sairauskuluvakuutus on palkansaajalle verovapaa etu, työnantaja ei ilmoita vakuutusmaksua oma-aloitteisten verojen veroilmoituksella.

Jos sairauskuluvakuutus on veronalainen etu, työnantajan on ilmoitettava maksamansa vakuutusmaksu oma-aloitteisten verojen veroilmoituksella. Yleisesti verovelvollisen palkansaajan vakuutuksen maksu ilmoitetaan tällöin veroilmoituksen kohdassa Ennakonpidätyksen alaiset palkat ja muut suoritukset ja siitä toimitettu ennakonpidätys kohdassa Toimitettu ennakonpidätys. Rajoitetusti verovelvollisen palkansaajan vakuutuksen maksu ilmoitetaan kohdassa Lähdeveron alaiset palkat ja muut suoritukset ja siitä peritty lähdevero kohdassa Lähdevero palkoista yms. Jos vakuutuksesta saadusta edusta on suoritettava työnantajan sairasvakuutusmaksu, maksun määrä ilmoitetaan lisäksi kohdassa Työnantajan sairausvakuutusmaksun alaiset palkat ja siitä suoritettava työnantajan sairasvakuutusmaksu kohdassa Maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu.

12.1.3 Vakuutuskorvauksen ilmoittaminen oma-aloitteisten verojen veroilmoituksella

Vakuutusyhtiön tai muun vakuutuksenantajan on ilmoitettava maksamansa vapaaehtoiseen sairauskuluvakuutukseen perustuvat veronalaiset vakuutuskorvaukset veroilmoituksella. Yleisesti verovelvolliselle maksettu korvaus ilmoitetaan kohdassa Ennakonpidätyksen alaiset palkat ja muut suoritukset ja siitä toimitettu ennakonpidätys kohdassa Toimitettu ennakonpidätys. Rajoitetusti verovelvolliselle maksettu korvaus ilmoitetaan kohdassa Lähdeveron alaiset palkat ja muut suoritukset ja siitä peritty lähdevero kohdassa Lähdevero palkoista yms. Verovapaita vakuutuskorvauksia ei ilmoiteta veroilmoituksella.

12.2 Vuosi-ilmoitus

12.2.1 Velvollisuus antaa vuosi-ilmoitus

Palkan ja muun suorituksen maksajan on ilmoitettava maksamansa suoritus Verohallinnolle annettavalla vuosi-ilmoituksella (laki verotusmenettelystä 1558/1995 15 § 1 momentti). Velvollisuus antaa vuosi-ilmoitus riippuu siitä, onko kyseessä verovapaa vai veronalainen etu.

12.2.2 Vakuutusmaksun ilmoittaminen vuosi-ilmoituksella

Jos työnantajan ottama sairauskuluvakuutus on palkansaajalle verovapaa etu, vakuutusmaksua ei ilmoiteta vuosi-ilmoituksella.

Jos palkansaajalle otettu vapaaehtoinen sairauskuluvakuutus on veronalainen etu, työnantajan on ilmoitettava maksamansa vakuutusmaksu vuosi-ilmoituksella. Yleisesti verovelvollisen saama veronalainen etu ilmoitetaan ”Työnantajan ja muun suorituksen maksajan vuosi-ilmoituksella” (7801) muuna luontoisetuna. Rajoitetusti verovelvollisen saama etu ilmoitetaan ”Vuosi-ilmoituksella rajoitetusti verovelvolliselle maksetuista suorituksista” (7809) luontoisetuna.

12.2.3 Vakuutuskorvauksen ilmoittaminen vuosi-ilmoituksella

Vakuutuksenantajan kuten vakuutusyhtiön on ilmoitettava maksamansa veronalaiset vakuutuskorvaukset vuosi-ilmoituksella. Yleisesti verovelvollisen saama veronalainen korvaus ilmoitetaan ”Vuosi-ilmoituksella, Erittely eläkkeistä ja etuuksista” (7803) ja rajoitetusti verovelvollisen saama veronalainen korvaus ”Vuosi-ilmoituksella rajoitetusti verovelvolliselle maksetuista suorituksista” (7809).

13 Ohjeen voimaantulo ja soveltaminen

Tätä ohjetta sovelletaan vuoden 2017 verotusta toimitettaessa ja ohjeen antamisen jälkeen toimitettavassa ennakkoperinnässä. Verovelvollisen vaatimuksesta ohjetta voidaan soveltaa myös aikaisempien verovuosien verotuksessa.
 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä                

ylitarkastaja Minna Palomäki