Hallintolaki ja verolainsäädäntö

Hallintolaki ja verolainsäädäntö

Hallintolain muuttamisesta annetulla lailla (581/2010) hallintolakiin on lisätty uusi 7 a luku, jossa säädetään oikaisuvaatimuksen käsittelystä. Lisäksi hallintolakiin tehtiin joitakin pienempiä muutoksia. Muutosten johdosta hallintolakia ja verolainsäädännön muutoksia koskevaa 27.2.2004 annettua Verohallituksen ohjetta on ajantasaistettu. Nyt annettava ohje korvaa 27.2.2004 annetun ohjeen dnro 458/38/2004. Hallintolain muutoksen johdosta myös verotusmenettelylakia (1411/2010) ja perintö- ja lahjaverolakia (1412/2010) on muutettu siten, että niissä säädetään oikaisuvaatimuksen käsittelyajasta hallintolaista poikkeavasti. Lisäksi ohjeessa on otettu huomioon syyskuun alussa 2010 voimaan tulleen Verohallintolain ja siihen liittyvien lakien muutokset, joilla Verohallinnosta muodostettiin Valtiovarainministeriön alainen Verohallinto, jonka virka-alueena on koko maa. Ohjeessa on myös otettu huomioon verotililaki (604/2009) sekä eräät muut ohjeeseen vaikuttavien säännösten ja säädösten muutokset.

Pääjohtaja Mirjami Laitinen

Ylitarkastaja Markku Mertala

 

1. Yleistä 

Hallintomenettelylain (598/1982) korvaava hallintolaki (434/2003) tuli voimaan 1.1.2004. Lain tarkoituksena on toteuttaa ja edistää hyvää hallintoa sekä oikeusturvaa hallintoasioissa (1 §). Lisäksi tarkoituksena on edistää hallinnon palvelujen laatua ja tuloksellisuutta. Lakia sovelletaan sen 2 §:n mukaan mm. valtion viranomaisissa noudatettavaan menettelyyn, joten sen säännöksiä sovelletaan myös verotusmenettelyssä siltä osin kuin verolakien menettelysäännöksissä ei toisin säädetä. Hallintolakia on muutettu lailla hallintolain muuttamisesta (581/2010). Muutoksella hallintolakiin on lisätty uusi 7 a luku, jossa säädetään oikaisuvaatimuksen käsittelystä. Hallintolain uusissa säännöksissä säädetään oikaisuvaatimusmenettelystä yleisellä tasolla. Hallintolain säännökset täydentävät ja täsmentävät myös verotukseen liittyvää oikaisuvaatimusmenettelyä siltä osin kuin oikaisuvaatimukseen liittyvästä menettelystä ei ole verolainsäädännössä toisin säädetty. Lisäksi hallintolain muutoksella on vahvistettu hallintolain asiavirheen korjaamista koskevia säännöksiä ja niiden käytettävyyttä. Muutokset ovat astuneet voimaan 1.8.2010.

Jotkut hallintolain säännöksistä eivät verotusmenettelyyn liittyvien erityispiirteiden vuoksi sovi verotuksessa noudatettaviksi. Tämän vuoksi myös 1.1.2004 voimaan tulleissa laeissa verotusmenettelystä annetun lain muuttamisesta (1067/2003), perintö- ja lahjaverolain 59 §:n muuttamisesta (1068/2003), kiinteistöverolain muuttamisesta (1069/2003), ennakkoperintälain muuttamisesta (1070/2003), varainsiirtoverolain muuttamisesta (1071/2003), arvonlisäverolain muuttamisesta (1072/2003), rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta annetun lain muuttamisesta (1076/2003) on säädetty joistakin asioista hallintolaista poikkeavasti. Kumotussa veronkantolain muuttamisesta annetussa laissa (1075/2003) tehtyjä muutoksia vastaavat hallintolaista poikkeavat säännökset ovat myös 5.8.2005 annetussa veronkantolaissa (605/2005). Vuoden 2010 alusta voimaan tulleessa verotililaissa (604/2009) on myös useita hallintolaista poikkeavia menettelysäännöksiä. Verotusmenettelylakia (1411/2010) ja perintö- ja lahjaverolakia (1412/2010) on muutettu siten, että oikaisuvaatimuksen käsittelyajasta säädetään hallintolaista poikkeavasti. Muutokset ovat astuneet voimaan 1.1.2011. Verolakien hallintolaista poikkeavilla säännöksillä ja muutoksilla on pyritty siihen, että verotusmenettelyyn jouduttaisiin tekemään mahdollisimman vähän muutoksia. Lisäksi eri verolakien viittauksilla verotusmenettelylakiin on pyritty mahdollisimman yhtenäisiin menettelyihin eri verolajeissa.

2. Hallintolain soveltamisala ja sen rajaukset

Lain 4 §:ssä on säädetty soveltamisalan rajauksista. Säännöksen mukaan hallintolakia ei sovelleta lainkäyttöön, esitutkintaan, poliisitutkintaan eikä ulosottoon. Soveltamisalan ulkopuolelle jäävät myös tehtävän tai muun toimenpiteen suorittamista koskevat hallinnon sisäiset määräykset, joita ovat esim. ylemmän viranomaisen alaiselleen viranomaiselle antamat virkakäskyt. Hallintokanteluasioiden käsittelyyn hallintolakia sovelletaan vain rajoitetusti. Kanteluasioiden käsittelyssä on noudatettava hallintolain 2 luvussa säädettyjä ns. hyvän hallinnon perusteita sekä turvattava niiden henkilöiden oikeudet, joita asia välittömästi koskee. Myös kanteluasiassa annettavaan ratkaisuun ja sen tiedoksiantoon sovelletaan hallintolain säännöksiä.

3. Hallintolain suhde muuhun lainsäädäntöön

Hallintolaki on hallintoasian käsittelyssä noudatettavaa menettelyä sääntelevä yleislaki, jota sovelletaan aina silloin, kun lain soveltamisalaan kuuluvasta asiasta ei ole muualla laissa toisin säädetty. Hallintolaista voidaan sen 5 §:n mukaan poiketa vain lain tasoisella säännöksellä. Laista poikkeavien erityissäännösten merkitystä hallintolakiin nähden on arvioitava säännöskohtaisesti. Poikkeava sääntely voi olla tyhjentäväksi tarkoitettua, jolloin sovelletaan yksinomaan erityislain säännöstä. Poikkeava sääntely voi olla myös sellaista, että hallintolakia tulee soveltaa erityislain säännöstä täydentävästi sen rinnalla. Hallintoasian sähköisestä vireillepanosta ja käsittelystä sekä tiedoksiannosta säädetään sähköisestä asioinnista viranomaistoiminnassa annetussa laissa (13/2003). (Katso lisäksi Verohallinnon ohje 30.4.2010 dnro 429/09/2010 sähköpostiasioinnista Verohallinnossa.)

4. Hyvän hallinnon perusteet

Hallintolain 2 luvussa on säädetty viranomaisen toiminnan laadullisista vähimmäisvaatimuksista eli ns. hyvän hallinnon perusteista.

4.1 Hallinnon oikeusperiaatteet

Hallintolain 6 §:ssä säädetään viranomaisen harkintavaltaa ohjaavista yleisistä hallinto-oikeudellisista periaatteista. Näitä periaatteita ovat tasapuolisuuden, tarkoitussidonnaisuuden, puolueettomuuden sekä suhteellisuuden ja luottamuksensuojan periaatteet.

4.2 Palveluperiaate ja palvelun asianmukaisuus

Hallintolain 7 §:ssä säädetään palveluperiaatteesta ja palvelun asianmukaisuudesta. Säännös käsittelee asioinnin järjestämistä koskevia yleisiä lähtökohtia ja korostaa asiakasnäkökulmaa sekä viranomaistoiminnan tuloksellisuuden parantamista. Asiointi ja asian käsittely viranomaisessa on käytettävissä olevat taloudelliset ja muut voimavarat huomioon ottaen pyrittävä järjestämään niin, että hallinnossa asioiva saa asianmukaisesti hallinnon palveluita ja viranomainen voi suorittaa tehtävänsä tuloksellisesti. Tämä merkitsee hallituksen esityksen perustelujen mukaan sitä, että asioinnin tulee voida tapahtua sekä asiakkaan että viranomaisen kannalta mahdollisimman nopeasti, joustavasti ja yksinkertaisesti sekä kustannuksia säästäen.

4.3 Neuvonta

Viranomaisten neuvontavelvollisuudesta on säädetty hallintolain 8 §:ssä. Neuvontavelvollisuus on hallintomenettelylaissa aiemmin säädettyä neuvontavelvollisuutta laajempi, koska säännöksen sanamuoto ei rajoita neuvontaa pelkästään menettelyä koskeviin asioihin. Neuvontavelvollisuuden voitaneen siten katsoa koskevan esim. hallinto- tai oikeuskäytäntöä koskevaa neuvontaa. Velvollisuus koskee kuitenkin vain hallintoasian hoitamiseen ja asiointiin välittömästi liittyviä kysymyksiä ja viranomaisen toimivaltaan kuuluvia tehtäviä. Neuvontavelvollisuuden syntyminen edellyttää konkreettista neuvonnan tarvetta, jota harkittaessa tulee arvioida asiakkaan tosiasiallisia mahdollisuuksia selviytyä asiansa hoitamisesta. Neuvontavelvollisuus ei velvoita viranomaista vastaamaan laajoihin yleisluonteisiin kysymyksiin, vaan edellyttää asiallisia ja riittävän yksilöllisiä kysymyksiä. Näin ollen esim. verosuunnitteluun liittyviin kysymyksiin säännös ei velvoita vastaamaan. Säännöksen 2 momentin mukaan viranomaisen tulee tarvittaessa pyrkiä opastamaan asiakas kääntymään toimivaltaisen viranomaisen puoleen.

4.4 Hyvän kielenkäytön vaatimus

Hallintolain 9 §:ssä, jossa säädetään kielenkäytön laatua koskevista keskeisistä vaatimuksista, edellytetään hallintoasian käsittelyssä käytettävältä kieleltä selkeyttä ja sisällöllistä ymmärrettävyyttä. Säännös koskee sekä kirjallista että suullista ilmaisua. Kielen pitää olla sellaista, että sen perusteella asiakas voi ymmärtää asian ja saa siitä asian laatuun nähden riittävästi tietoa. Laadittavien asiakirjojen tulisi olla johdonmukaisia ja helposti ymmärrettäviä. Raskaita monimutkaisia rakenteita ja ammattisanastoa sisältävää tekstiä tulisi välttää. Samalla tulee kuitenkin varmistaa, että asiasisältö on oikein.

4.5 Viranomaisten yhteistyö

Hallintolain 10 §:ssä säädetään viranomaisten välisestä yhteistyöstä. Säännöksen tarkoituksena on tehostaa hallinnon toimivuutta ja nopeuttaa asiointia viranomaisessa, kun asiakkaan ei tarvitse kääntyä eri viranomaisen puoleen asiaansa hoitaessaan. Säännöksen mukaan viranomaisen on toisen viranomaisen pyynnöstä avustettava tätä hallintotehtävän hoitamisessa. Avustamisella tarkoitetaan lähinnä hallintoasian ratkaisemisen kannalta tarpeellisten lausuntojen ja selvitysten antamista. Avun antaminen koskee kuitenkin vain viranomaisen toimivaltaan kuuluvia asioita ja sitä voidaan edellyttää vain asian vaatimassa laajuudessa. Lisäksi avustaminen voi tapahtua vain oman salassapitovelvollisuuden rajoissa. Mikäli pyynnön kohteena oleva viranomainen pitää pyyntöä asian laatuun nähden liian laajana tai muutoin epätarkoituksenmukaisena, se voi kieltäytyä avustamisesta. Viranomaisen on muutoinkin pyrittävä edistämään viranomaisten välistä yhteistyötä toimimalla tarpeen mukaan yhteistyössä eri viranomaisten kanssa. Yhteistyö voi tarkoittaa esimerkiksi viranomaisten välisiä neuvotteluja tai sitä, että samanlaisia asioita käsittelevät viranomaiset seuraavat toistensa käytäntöjä. Säännöksen 2 momentin mukaan viranomaisten välisestä virka-avusta säädetään erikseen.

5. Asianosainen

Hallintolain 11 §:ssä on määritelty ketä on pidettävä hallintoasian asianosaisena. Säännös on keskeinen erityisesti kuulemisen kannalta. Säännös on kirjoitettu väljäksi, jotta se mahdollistaisi joustavan ja tapauskohtaisen harkinnan. Hallituksen esityksen perustelujen mukaan asianosainen on ratkaisutoimenpiteen välitön kohde eli se, jonka oikeudesta, edusta tai velvollisuudesta asiassa päätetään. Ratkaisun välittömiä kohteita ovat esimerkiksi vero- tai maksuvelvollinen, jota koskevasta päätöksestä on kysymys. Asianosainen olisi kuitenkin myös se, jonka oikeutta, etua tai velvollisuutta asia koskee, mutta johon asiassa tehtävä päätös ei nimenomaisesti kohdistu. Milloin päätös koskee asianosaisen oikeutta tai etua siten, että asianosaisen asema syntyy, on harkittava tapauskohtaisesti. Verotuksessa tällaisina asianosaisina on pidettävä mm. veronkantolain 40 §:n 1 momentin mukaan verotus- tai maksuunpanopäätökseen, vero- tai maksulippuun taikka verotililain 21 §:ssä tarkoitettuun verotiliotteeseen tai verotilillä suorittamasta jääneistä velvoitteista verovelvolliselle toimitettuun muuhun ilmoitukseen merkittyjä tai 2 momentin mukaan erillisellä päätöksellä vastuuseen määrättyjä. Verotusmenettelylain 62 §:n mukaan muutoksenhakuun oikeutettu voisi tällä perusteella olla esimerkiksi puoliso, jos hänellä on muutoksenhakuoikeus toisen puolison verotukseen sen perustella, että puolison verotus vaikuttaa hänen verotukseensa.

6. Asiakirjan täydentäminen

Hallintolain 22 §:ssä on säännökset asiakirjassa olevan puutteen poistamisesta. Puute voi koskea asiasisältöä tai asiakirjan muodossa olevaa puutetta. Asiakirjan muotoa koskeva puute on kyseessä esimerkiksi silloin, kun asiakirjaa ei ole allekirjoitettu, vaikka muualla lainsäädännössä allekirjoittamista edellytetään.

Hallintolain 22 §:n 2 momentissa on säännökset viranomaiselle saapuneen asiakirjan täydentämisestä allekirjoituksella. Säännöksen mukaan asiakirjaa ei tarvitse täydentää allekirjoituksella, jos siinä on tiedot lähettäjästä, eikä asiakirjan alkuperäisyyttä ja eheyttä ole syytä epäillä. Hallituksen esityksen perusteluissa todetaan, että asiakirjaa ei tarvitse täydentää allekirjoituksella, jos siinä on sellaiset tiedot, että viranomainen epäillessään asiakirjan alkuperäisyyttä ja eheyttä voi ottaa lähettäjään yhteyttä. Asiakirjan alkuperäisyydellä tarkoitetaan tietoa asiakirjan lähettäjästä ja asiakirjan eheydellä asiakirjan säilymistä muuttumattomana. Jos asiakirjan alkuperäisyyttä tai eheyttä on syytä epäillä, on allekirjoitus syytä vaatia. Tarvittaessa voidaan olla yhteydessä asiakirjan lähettäjään. Asiakirjan alkuperäisyyttä tai eheyttä koskevan harkinnan tekee asiaa käsittelevä viranomainen.

Verohallinnon ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista antaman päätöksen 5 §:ssä (1238/2010) säädetään, että veroilmoitus on allekirjoitettava. Asiakirjan sisältöä koskevassa hallintolain 16 §:ssä ei ole säädetty allekirjoittamisesta ja 22 §:ssä säädetään ainoastaan asiakirjan täydentämisestä allekirjoituksella. Hallintolaissa ei ole nimenomaisesti säädetty allekirjoituksesta, minkä vuoksi edellä mainitun Verohallinnon päätöksen ei voida katsoa olevan ristiriidassa hallintolain säännösten kanssa. Päätöstä on sen vuoksi noudatettava huolimatta siitä, että se on lakia alemmanasteinen säännös.

Hallintolain 47 §:ssä puolestaan säädetään, että valitusosoituksessa on selostettava vaatimukset valituskirjelmän sisällöstä. Samaa kohtaa koskevan kohdan perusteluissa todetaan, että valitusosoituksen sisällöstä säädettäisiin samansisältöisesti hallintolainkäyttölain 14 §:n 2 momentin kanssa, jonka mukaan valitusosoituksessa on selostettava säännökset valituskirjelmän sisällöstä. Hallintolain 47 §:ää koskevissa hallituksen esityksen perusteluissa todetaan lisäksi, että valitusosoituksessa olisi riittävällä tarkkuudella mainittava hallintolainkäyttölain 23 ja 24 §:n nojalla ilmoitettavat asiat. Hallintolainkäyttölain 24 §:n 3 momentin mukaan valituskirjelmä on allekirjoitettava, joten edellä olevan perusteella lainsäädännössä edellytetään, että oikaisuvaatimus on allekirjoittava.

Jos oikaisuvaatimus on lähetetty esimerkiksi telefaxina tai sähköpostitse, tulee sovellettavaksi hallintolain 22 §:n 2 momentti, jonka mukaan viranomaiselle saapunutta asiakirjaa ei tarvitse täydentää allekirjoituksella, jos asiakirjassa on tiedot lähettäjästä, eikä asiakirjan alkuperäisyyttä ja eheyttä ole syytä epäillä. Vastaava säännös on myös sähköisestä asioinnista viranomaistoiminnassa annetun lain 9 §:n 2 momentissa (ks. tarkemmin ohje sähköpostiasioinnista Verohallinnossa dnro 429/09/2010, kohta 3.4 ”Allekirjoitus”).

7. Käsittelyn viivytyksettömyys

Hallintolain 23 §:n 1 momentin mukaan asia on käsiteltävä ilman aiheetonta viivytystä. Oikeus saada asiansa käsitellyksi ilman aiheetonta viivytystä perustuu perustuslain 21 §:n 1 momenttiin. Velvollisuus kohdistuu lähinnä asioihin, joissa on joku asianosainen. Säännös sisältää myös vaatimuksen asian käsittelyvelvollisuudesta. Toisin sanoen viranomaisen on tutkittava jokainen sille tehty vaatimus ja annettava siihen ratkaisu.

Säännöksen 2 momentissa viranomainen velvoitetaan asianosaisen pyynnöstä antamaan arvio päätöksen antamisajankohdasta. Pyyntö voi olla joko kirjallinen tai suullinen. Jos käsittelyaika muodostuu arvioitua pidemmäksi, on asianosaisen pyynnöstä annettava uusi arvio ja samalla ilmoitettava syy käsittelyn viivästymiseen. Viranomaisen on muutoinkin vastattava käsittelyn etenemistä koskeviin kysymyksiin.

8. Asioiden yhdessä käsitteleminen

Hallintolain 25 §:n mukaan viranomaisen on valmisteltava asiat yhdessä ja ratkaistava ne samalla kertaa, jos viranomaisessa tehtävä päätös saattaa merkittävästi vaikuttaa muun samassa viranomaisessa samanaikaisesti vireillä olevan asian ratkaisemiseen. Säännöksessä ei edellytä konkreettista vaikuttamista toiseen samassa viranomaisessa samanaikaisesti käsiteltävään asiaan. Riittävää on, että päätös saattaa vaikuttaa toiseen samanaikaisesti vireillä olevaan asiaan. Toisaalta vaikutuksen tulee olla merkittävää.

Edellä mainittuja asioita ei kuitenkaan hallintolain mukaan tarvitse valmistella yhdessä ja käsitellä samalla kertaa, jos asioiden yhdessä käsittelemisestä aiheutuisi haitallista viivytystä tai jos yhdessä käsitteleminen olisi asian laadun tai luonteen vuoksi tarpeetonta. Asian laadun tai luonteen vuoksi tapahtuva poikkeaminen yhdessä käsittelemisestä ei veroasioissa yleensä tule kysymykseen. Sen sijaan asioiden yhdessä käsittelemisestä voi myös veroasioissa aiheutua haitallista viivytystä. Hallintolain hallituksen esityksen perusteluissa viitataan nimenomaan tapauksiin, joissa laajemmassa viranomaisessa, kuten esim. Verohallinnossa, samanaikaisesti vireillä olevat asiat kuuluvat eri yksiköiden tai toimintayksiköiden ratkaistaviksi, jolloin yhdessä käsittelystä aiheutuisi tästä syystä viivytystä.

Verohallinto on valtakunnallinen viranomainen, jossa veroasiat käsitellään käytännössä Verohallinnon eri yksiköissä. Veroasioissa on lukuisia tilanteita, joissa samanaikaisesti käsiteltävä asia saattaa vaikuttaa toisessa Verohallinnon yksikössä käsiteltävään asiaan. Tällaisia tilanteita voi esiintyä esim. kahden verovelvollisen välisissä tilanteissa, yhtiön ja osakkaan välisissä tilanteissa ja saman verovelvollisen eri verolajeja koskevissa ratkaisuissa. Hallintolaissa säädetyt poikkeukset asioiden yhdessä käsittelemisen velvollisuudesta eivät ole riittäviä verotuksen toimittamiseen liittyviä tilanteita ajatellen. Joissakin tapauksissa asioita ei voida verotuksessa käsitellä yhdessä, koska töiden järjestely on toteutettu siten, että esim. osakkaan ja yhtiön verotus käsitellään Verohallinnon eri yksiköissä. Verovelvollisten verotus saattaa päättyä eri aikaan, jolloin esim. yhtiön verotus on jo päättynyt, kun osakkaan verotusta käsitellään. Asioiden suuri lukumäärä asettaa myös omat rajoituksensa mahdollisuuksille käsitellä eri verovelvollisten asioita yhdessä.

Verotusmenettelylain 26 a §:ssä onkin säädetty hallintolakia lievemmästä asioiden yhdessä käsittelemisvelvollisuudesta. Säännöksen mukaan asiat valmistellaan ja ratkaistaan yhdessä, jos päätös vaikuttaa merkittävästi samassa viranomaisessa samanaikaisesti vireillä olevan asian ratkaisemiseen, jos se asioiden lukumäärä, töiden järjestelyt ja verotuksen valmistuminen huomioon ottaen on mahdollista, eikä yhdessä käsittelemisestä aiheudu haitallista viivytystä. Säännös edellyttää hallintolaista poiketen merkittävän vaikuttamisen lisäksi konkreettista vaikuttamista toiseen samassa viranomaisessa samanaikaisesti vireillä olevaan asiaan. Päätösten yhdenmukaisuus ja verovelvollisten yhdenvertaisuus huomioon ottaen lähtökohtana on, että käsiteltävänä olevat asiat valmistellaan ja ratkaistaan yhdessä, jos se säännöksessä mainitut seikat huomioon ottaen on mahdollista. Vastaavaa yhdessä käsittelemisen periaatetta sovelletaan arvonlisäverolain 219 §:n nojalla arvonlisäverotuksessa ja lähdeverolain 2 a §:n nojalla lähdeverotusta koskevassa menettelyssä sekä viittaussäännösten nojalla myös perintö- ja lahjaverotuksessa, ennakkoperinnässä sekä veronkannossa ja -perinnässä. Vaikka edellä mainitut säännökset eivät siihen velvoitakaan, tulisi asioiden yhdessä käsittelemiseen mahdollisuuksien mukaan pyrkiä yli yksikkörajojenkin esimerkiksi peiteltyä osinkoa koskevissa tapauksissa.

9. Esteellisyys, asian käsittelyn jatkaminen ja esteellisyyden ratkaiseminen

Hallintolain 27 §:n mukaan virkamies ei saa osallistua asian käsittelyyn eikä olla läsnä asiaa käsiteltäessä, jos hän on esteellinen. Virkamiehellä tarkoitetaan henkilöä, joka on virka- tai siihen rinnastettavassa palvelussuhteessa viranomaiseen. Hallintolain 27 §:n 2 momentin mukaan esteellisyyttä koskevia säännöksiä sovelletaan myös monijäsenisen toimielimen jäseniin ja muihin asian käsittelyyn osallistuviin sekä tarkastuksen suorittavaan tarkastajaan. Virkamiehen käsite ulottuu näin ollen myös julkista valtaa käyttäviin henkilöihin. Julkista valtaa käyttävän henkilön käsite on määritelty rikoslain 40 luvun 11 §:n 5 kohdassa. Esteellisyys koskisi siten mm. verotuksen oikaisulautakunnan jäseniä ja esim. harjoittelijoita ja työsopimussuhteessa olevia, jotka tekevät hallintoasian käsittelyyn liittyviä tehtäviä.

Verohallintolain 22 §:n 3 momentin mukaan, jos oikaisulautakunnan puheenjohtaja tai jäsen on ottanut osaa verotuspäätöksen tekemiseen, hän ei saa käsitellä samaa asiaa koskevaa oikaisuvaatimusta oikaisulautakunnassa. Lautakunnan puheenjohtajan ja jäsenen esteellisyydestä on lisäksi voimassa, mitä hallintolaissa säädetään esteellisyydestä.

Hallintolain ilmaisut käsittelyyn osallistumisesta ja läsnäolosta asiaa käsiteltäessä ovat hallituksen esityksen perustelujen mukaan laajoja. Asian käsittelyllä ei tarkoiteta pelkästään ratkaisun tekemistä, vaan myös sitä välittömästi edeltäviä toimia, kuten asian esittelemistä ja valmistelua, lausuntojen pyytämistä, asianosaisten kuulemista ja selvitysten hankkimista. Esteellisyyssäännöksiä ei sovelleta tavanomaiseen toimistotyöhön ja siihen verrattaviin toimiin, kuten esimerkiksi asiakirjojen kirjaamiseen tai arkistointiin. Läsnäolokiellolla on merkitystä lähinnä monijäsenisen viranomaisen kokouksissa. Esteellinen virkamies ei saa osallistua myöskään päätöstä edeltävään keskusteluun.

Hallintolain 30 §:n tarkoituksena on estää esteellisyydestä aiheutuva asian käsittelyn viivästyminen. Esteellisen virkamiehen tilalle on viipymättä määrättävä esteetön virkamies. Lisäksi esteellinen virkamies saa käsitellä kiireellisen asian, jos esteellisyys ei voi vaikuttaa asian ratkaisuun. Esteellisen virkamiehen korvaaminen ei kuitenkaan ole välttämätöntä esimerkiksi verotuksen oikaisulautakunnassa, jos lautakunta on ilman esteellistä virkamiestäkin päätösvaltainen.

Hallintolain 29 §:ssä on säädetty velvollisuudesta ratkaista esteellisyyttä koskeva asia. Ratkaisu on tehtävä viipymättä. Esteellisyys tulee esille tavallisesti virkamiehen omasta aloitteesta, mutta myös muu asian käsittelyyn osallistuva henkilö tai asianosainen voi vedota esteellisyyteen. Pelkkä todennäköisyys ei hallituksen esityksen perustelujen mukaan riitä perusteeksi esteellisyyttä koskevan väitteen tutkimiselle, vaan lähtökohtana on, että virkamiehen esteellisyyttä voidaan perustellusti epäillä.

Esteellisyyden arviointi on aina tapauskohtaista. Virkamies ratkaisee yleensä itse kysymyksen esteellisyydestään. Jos on kysymys monijäsenisen toimielimen jäsenen tai esittelijän esteellisyydestä, päätöksen tekee hallintolain 29 §:n 2 momentin mukaan toimielin. Monijäseninen toimielin päättää myös muun läsnäoloon oikeutetun esteellisyydestä. Näin ollen lautakunta ratkaisee jäsenen tai lautakunnassa asioita esittelevän virkamiehen esteellisyyden. Esteellisen henkilön tulee ilmoittaa esteellisyydestään verotuksen oikaisulautakunnalle, joka tekee päätöksen esteellisyydestä. Esteelliseksi väitettyä tulee kuulla ennen asian ratkaisemista, ellei kuuleminen ole tarpeetonta. Esteellisyyttä koskeva päätös on perusteltava ja sitä koskevaan päätökseen ei saa hakea muutosta.

Esteellinen lautakunnan jäsen ei saa osallistua esteellisyyttään koskevan kysymyksen ratkaisemiseen, paitsi jos lautakunta ei olisi ilman häntä päätösvaltainen tilanteessa, jossa hänen tilalleen ei ole saatavissa esteetöntä jäsentä ilman huomattavaa viivytystä

Verotuksen oikaisulautakunnan esittelijät ovat verrattavissa lähinnä asiantuntijoihin, eivätkä ole hallitusmuodossa tarkoitettuja esittelijöitä, joilla olisi esittelijän vastuu päätöksestä. Virkamieheen, joka valmistelee oikaisuvaatimuksia lautakunnan käsittelyyn tai joka kokouksissa selvittää asiaa puheenjohtajalle ja jäsenille, sovelletaan hallintolain 28 §:ssä mainittuja esteellisyysperusteita. Asioita valmisteleva virkamies ei ole kuitenkaan esteellinen pelkästään sillä perusteella, että hän on ottanut osaa verotuspäätöksen tekemiseen. Esteelliseksi tuleminen edellyttäisi asian aikaisemman käsittelyn lisäksi, että asian aikaisempi käsittely olisi sisältänyt sellaista, mikä voisi horjuttaa virkamiehen tasapuolisuutta ja vaarantaa luottamuksen hänen puolueettomuuteensa (ks. KHO 2004:82). Lautakunnassa asioita esittelevä ei saa esteellisenä ryhtyä ratkaisua valmisteleviin toimiin, vaan hänen on ennen asian käsittelemiseen liittyviin toimiin ryhtymistään tarvittaessa jäävättävä itsensä.

10. Esteellisyysperusteet

Esteellisyysperusteista säädetään hallintolain 28 §:ssä. Hallintolaissa on otettu huomioon vuonna 2001 voimaan tullut tuomareiden esteellisyyttä koskeva lainuudistus. Hallintolaissa on siten säädetty läheisten piiristä oikeudenkäymiskaaren 13 lukua vastaavalla tavalla.

Virkamies on esteellinen:

1. jos hän tai hänen läheisensä on asianosainen;
2. jos hän tai hänen läheisensä avustaa taikka edustaa asianosaista tai sitä, jolle asian ratkaisusta on odotettavissa erityistä hyötyä tai vahinkoa;
3. jos asian ratkaisusta on odotettavissa erityistä hyötyä tai vahinkoa hänelle tai hänen 2 momentin 1 kohdassa tarkoitetulle läheiselleen;
4. jos hän on palvelussuhteessa tai käsiteltävään asiaan liittyvässä toimeksiantosuhteessa asianosaiseen tai siihen, jolle asian ratkaisusta on odotettavissa erityistä hyötyä tai vahinkoa;
5. jos hän tai hänen 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettu läheisensä on hallituksen, hallintoneuvoston tai niihin rinnastettavan toimielimen jäsenenä taikka toimitusjohtajana tai sitä vastaavassa asemassa sellaisessa yhteisössä, säätiössä, valtion liikelaitoksessa tai laitoksessa, joka on asianosainen tai jolle asian ratkaisusta on odotettavissa erityistä hyötyä tai vahinkoa;
6. jos hän tai hänen 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettu läheisensä kuuluu viraston tai laitoksen johtokuntaan tai siihen rinnastettavaan toimielimeen ja kysymys on asiasta, joka liittyy tämän viraston tai laitoksen ohjaukseen tai valvontaan; tai
7. jos luottamus hänen puolueettomuuteensa muusta erityisestä syystä vaarantuu.

Esteellisyysperusteissa säädetty läheisten piiri määräytyy hallintolain 28 §:n 2 momentin säännösten mukaisesti. Läheiset on jaettu kolmeen ryhmään. Ensimmäiseen ryhmään kuuluvat virkamiehen kaikkein läheisimmät henkilöt eli ns. perhepiiri. Toiseen ryhmään kuuluvat perhepiiriä kaukaisemmat omat sukulaiset ja kolmanteen ryhmään virkamiehen puolison lähisukulaiset. Avio- tai avoliiton kautta syntyviä sukulaisuussuhteita pidetään esteellisyyttä harkittaessa samalla tavoin merkittävinä. Puolisolla tarkoitetaan aviopuolison lisäksi avo- tai rekisteröidyn parisuhteen puolisoa. Läheisinä pidetään vastaavia puolisukulaisia. Läheisellä tarkoitetaan lisäksi virkamiehelle muutoin erityisen läheistä henkilöä ja tämän puolisoa. Erityisen läheisellä henkilöllä tulee hallituksen esityksen perustelujen mukaan yleensä olla vastaavanlainen asema kuin perheenjäsenellä tai muilla säännöksen 1 kohdassa luetelluilla henkilöillä.

Hallintolain 28 §:n 1 momentin 7 kohdassa on yleislauseke, jonka mukaan henkilö on esteellinen, jos luottamus hänen puolueettomuutensa muusta erityisestä syystä vaarantuu. Tällainen syy voi olla esimerkiksi se, että virkamies on käsitellyt samaa asiaa alemmassa viranomaisessa ja, että asian aikaisempi käsittely on sisältynyt sellaista, mikä voi horjuttaa hänen tasapuolisuuttaan ja vaarantaa luottamuksen hänen puolueettomuuteensa. Tällaisen syyn on oltava yleensä myös ulkopuolisen havaittavissa ja sen puolueettomuutta vaarantavan vaikutuksen on oltava suunnilleen samantasoinen kuin säännöksen 1 - 6 kohdissa määritellyissä esteellisyysperusteissa. Säännöstä pitäisi soveltaa niin, että kansalaisten luottamusta virkamiesten puolueettomuuteen suojellaan. Tämä ei kuitenkaan saisi johtaa siihen, että virkamies jäävää itsensä sellaisten syiden nojalla, jotka ovat esteellisyyden kannalta epäolennaisia.

11. Asianosaisten kuuleminen

Hallintolain 34 §:n mukaan asianosaiselle on ennen asian ratkaisemista varattava tilaisuus lausua mielipiteensä asiasta sekä antaa selityksensä sellaisista vaatimuksista ja selvityksistä, jotka saattavat vaikuttaa asian ratkaisuun. Säännöksen mukaan asia voidaan ratkaista asianosaista kuulematta mm. silloin, kun vaatimus jätetään tutkimatta tai hylätään heti perusteettomana tai kuuleminen on muusta syystä ilmeisen tarpeetonta. Hallintolaissa on omaksuttu laaja asianosaisen käsite. Lain perusteluissa todetaan, että asianosainen voi tarkoittaa myös asianosaista, johon tehtävä päätös ei nimenomaan kohdistu, mutta jonka oikeutta, etua tai velvollisuutta asia koskee.

Hallintolain edellyttämä kuuleminen on verotusta toimitettaessa ongelmallista erityisesti, koska verotuksessa tehdään huomattavan suuri määrä päätöksiä sekä ennakkoperinnässä että ensiasteen verotuksessa. Koska hallintolaissa edellytettyä asianosaisten kuulemista ei voida nykyisin resurssein ja ilman huomattavia menettely- ja tietojärjestelmämuutoksia verotuksessa kaikilta osin noudattaa, on verolainsäädännössä säädetty kuulemisesta erikseen.

Verotusmenettelylain 26 §:n 3 momentissa säädetty verovelvollisen kuulemista koskeva säännös säilyy muuttumattomana. Hallintolain johdosta verolainsäädäntöön tehtäviä muutoksia koskevan hallituksen esityksen perusteluissa todetaan, että säännös kattaa tyhjentävästi verovelvollistahon kuulemisen säännönmukaisessa verotuksessa, verotuksen oikaisuissa ja jälkiverotuksissa. Säännöksen tarkoittamissa tilanteissa kuullaan siis vain verovelvollista, ei esim. mahdollisesti verotus-menettelylain 62 §:n 1 momentin mukaan muutoksenhakuun oikeutettuja.

Perintö- ja lahjaverolain 35 §:ssä säädetään, että jos perintö- ja lahjaverotusta toimitettaessa harkitaan verotuksen toimittamista arvioimalla tai muun olennaisen poikkeaman tekemistä perukirjaan tai veroilmoitukseen, on 26 tai 27 §:ssä tarkoitetulle ilmoittamisvelvolliselle tai pesänhoitajalle, mikäli mahdollista varattava tilaisuus tulla asiassa kuulluksi ennen verotuksen toimittamista. Säännöksen on katsottava kattavan verovelvollistahon kuulemisen tyhjentävästi.

Kiinteistöverolain 22 §:n nojalla kiinteistöverotus voidaan toimittaa verovelvollista kuulematta, jos se toimitetaan verohallinnon rekistereissä olevien, verovelvolliselta saatujen tietojen perusteella. Tapauksissa, joissa verotus toimitetaan esim. pelkästään väestörekisterikeskukselta saatujen rakennustietojen perusteella, tulee verovelvolliselle varata tilaisuus tulla kuulluksi. Koska kiinteistöverolain 22 §:n mukaan kuulemisesta on muutoin soveltuvin osin voimassa, mitä siitä verotusmenettelylaissa säädetään, on verovelvolliselle varattava tilaisuus tulla kuulluksi, jos viranomainen oikaisee verotusta verovelvollisen vahingoksi.

Verohallinto laskee verovelvollisen ennakonpidätysprosentin ja määrää kannossa maksettavan ennakon Verohallinnon rekistereissä olevien tietojen, kulloinkin voimassa olevien säännösten ja muiden veroperusteiden, kuten esim. kunnallisveroprosentin perusteella. Verohallinto käyttää ennakkoveroja määrätessään uusinta käytettävissä olevaa tietoa. Tieto voi olla peräisin viimeksi toimitetusta verotuksesta, verovelvollisen edellisen vuoden ennakkoverojen tai verokortin muutoshakemuksesta tai verovelvollisen tahi muun ilmoittajan ennakkoverovuodelle antamista tiedoista. Saatuaan verokortin tai ennakkoveroliput verovelvollinen voi joustavasti muuttaa ennakkoveroja ilmoittamalla oikeat tiedot verotoimistoon.

Ennakonpidätysprosentin tai ennakonkannon määräämistä koskevien päätösten yhteydessä tapahtuvasta asianosaisten kuulemisesta on säädetty ennakkoperintälain 18 §:ssä ja 24 §:ssä. Ennakkoperintälain 10 §:n ja 18 §:n mukaan pidätysprosentin määrääminen ja uudelleen määrääminen voivat tapahtua verovelvollista kuulematta. Pidätysprosentin uudelleen määrääminen edellyttää, että on ilmeistä, ettei prosentti vastaa verovuodelta maksettavaksi määrättävien verojen ja maksujen yhteenlaskettua määrää. Vastaavasti ennakkoperintälain 24 §:n mukaan ennakonkannossa maksettava vero voidaan määrätä tai muuttaa verovelvollista kuulematta. Ennakon muuttaminen edellyttää, että ennakko ei vastaa verovuodelta maksettavaksi määrättävien verojen ja maksujen yhteenlaskettua määrää.

Vaikka pidätysprosentti voidaan määrätä ja ennakonkannossa maksettava vero muuttaa verovelvollista kuulematta, on verovelvollista tarvittaessa kuultava. Kuuleminen on syytä tehdä esim., jos se on tarpeen tarvittavan veron määrän selvittämiseksi.

Ennakonkannossa maksettavan veron yhteisvastuusta ennakkoperintäasetuksen 22 §:ssä säädettyä menettelyä koskevat säännökset on siirretty asetustasolta ennakkoperintälain 23 §:n 3 momenttiin ja 24 §:n 2 momenttiin, koska niissä on säädetty hallintolaissa säädettyä suppeammasta kuulemisvelvollisuudesta.

Lähdeverolain 8 §:n nojalla ennakkoperintälain kuulemista koskevia säännöksiä noudatetaan soveltuvin osin lähdeverotusmenettelyssä.

Arvonlisäverolain 176 §:n 4 momentissa säädetään verovelvollisen kuulemisesta yleisesti. Säännös kattaa kaikki ne tilanteet, joissa vero määrätään verovelvollisen ilmoittamista tiedoista poiketen.

Veronkantolain 40 §:n 2 momentissa on säädetty, että vastuuseen määrättävälle on aina ennen erillisen vastuuseen määräämispäätöksen tekemistä varattava tilaisuus tulla kuulluksi, jos verosta vastuussa olevia ei ole merkitty verotuspäätöstä tehtäessä verotus- tai maksuunpanopäätökseen taikka vero- tai maksulippuun taikka verotililian 21 §:ssä tarkoitettuun verotiliotteeseen tai muuhun ilmoitukseen.

Verotililain (604/2009) 9 §:ssä on säädetty kausiveroilmoituksen myöhästymismaksusta. Säännöksen 2 momentin mukaan ilmoitusvelvollista on kuultava ennen myöhästymismaksun määräämistä, jos se on erityisestä syystä tarpeen. Tällainen erityinen syy voi olla esimerkiksi epäselvyys ilmoituksen saapumisajasta tai velvoitteen määrästä.

Verotililain 37 §:n 1 momentin mukaan, jos Verohallinto korjaa omasta aloitteestaan verotilillä olevan virheen, niin verovelvolliselle varataan 37 §:n 3 momentin mukaan mahdollisuus tulla kuulluksi ennen verotilillä olevan virheen korjaamista, jos se on erityisestä syystä tarpeen.

Verotililain 39 §:ssä on säädetty, että ennen virheellisen hyvityksen takaisin perimistä koskevan päätöksen tekemistä verovelvolliselle varataan mahdollisuus tulla kuulluksi, jollei se ole tarpeetonta. Kuuleminen on tarpeetonta esimerkiksi, jos aloite virheen korjaamisesta on tullut verovelvolliselta tai maksun välittäneeltä rahalaitokselta. Jos takaisinperintään johtavasta virheestä on kulunut aikaa yli vuoden ja perittävä määrä on suuri, mahdollisuus tulla kuulluksi ennen päätöksen tekemistä on aina varattava.

Hallintolain 34 §:ssä säädettyä kuulemisvelvollisuutta ei ole käytännössä voitu toteuttaa asianosaisena pidettävän Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuulemisessa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuulemisesta säädetään verotusmenettelylain 26 d §:ssä. Säännöksen mukaan veronsaajia ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköä kuullaan siten, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle varataan tilaisuus tutustua verotusasiakirjoihin, jollei muualla verolainsäädännössä toisin säädetä.

Arvonlisäverolain 193 b §:ssä ja varainsiirtoverolain 56 a §:ssä on vastaavansisältöiset säännökset Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuulemisesta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuulemista koskevaa verotusmenettelylain säännöstä sovelletaan viittaussäännösten nojalla myös perintö- ja lahjaverotuksessa, kiinteistöverotuksessa, ennakkoperinnässä ja lähdeverotuksessa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuulemisesta ennen asian ratkaisemista säädetään lisäksi verohallintolain 25 §:ssä. Säännöksen mukaan verotusta tai ennakkotietoa tai -ratkaisua taikka oikaisuvaatimusta käsittelevä Verohallinnon yksikkö, keskusverolautakunta tai verotuksen oikaisulautakunta voi ennen asian ratkaisemista varata yksikölle tilaisuuden tulla kuulluksi. Säännös on kuulemiseen oikeuttava, ei velvoittava. Hallituksen esityksen perusteluiden mukaan säännös mahdollistaa kokonaisuudessaan varsin joustavan ja asian laadun ja laajuuden mukaan määräytyvän veronsaajien kuulemismenettelyn. Asianomainen Verohallinnon yksikkö, keskusverolautakunta tai verotuksen oikaisulautakunta harkitsee kuulemisen tarpeellisuuden ja harkinnassaan sen tulee ottaa huomioon myös oikeudenvalvonnan tarkoitusta ja sisältöä koskevat verohallintolain säännökset, kuten verohallintolain 14 §:n 2 momentti. Kuulemisen kohteena olevan asian tulee siten olla oikeudellisesti tulkinnanvarainen tai verotuksellisen intressin huomattava. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuuleminen ennen asian ratkaisemista on siten poikkeuksellista. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuulemisesta on annettu ohje ”Veronsaajien oikeudenvalvonta Verohallinnossa” (dnro 953/547/2008, 2.6.2008).

Asianosaisten kuulemiseen oikaisuvaatimusten käsittelemisen yhteydessä sovelletaan hallintolain kuulemista koskevia säännöksiä ja verolainsäädännössä olevia Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuulemista koskevia säännöksiä. Kuulemisen lähtökohtana on, että verovelvollista on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastapuolena ennen päätöksentekoa kuultava Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tekemästä oikaisuvaatimuksesta, ellei kuuleminen esim. vaatimuksen tutkimatta jättämisen tai muun syyn takia ole ilmeisen tarpeetonta. Samoin verovelvolliselle on varattava tilaisuus vastaselityksen antamiseen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mahdollisesti hänen oikaisuvaatimukseensa antaman vastineen johdosta, ellei se ole ilmeisen tarpeetonta. Verovelvollisen tekemästä oikaisuvaatimuksesta tai verovelvollisen antamasta vastineesta varataan vastaavasti tarvittaessa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tilaisuus tulla kuulluksi. Vastaavaa menettelyä noudatetaan perintö- ja lahjaverotusta sekä kiinteistöverotusta koskevassa oikaisuvaatimusmenettelyssä.

Verotililain 40 §;n 3 momentin mukaan Verohallinnon on varattava muutoksenhakuun oikeutetun asianosaisen oikaisuvaatimuksesta Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimuksesta muutoksenhakuun oikeutetulle asianosaiselle tilaisuus antaa vastineensa sekä tarvittaessa varattava oikaisuvaatimuksen tekijälle tilaisuus vastaselityksen antamiseen.

12. Kuulemisesta ilmoittaminen

Hallintolain 36 §:ssä säädetään viranomaisen velvollisuudesta ilmoittaa asianosaiselle kuulemisen tarkoitus. Ilmoituksesta on aina käytävä ilmi määräaika, mihin mennessä selitys on annettava viranomaiselle. Määräaikaa koskevasta ilmoituksesta tulee käydä ilmi, ettei määräajan noudattamatta jättäminen estä asian ratkaisemista. Lisäksi kuulemista koskevassa pyynnössä on tarvittaessa yksilöitävä, mistä seikoista selitystä pyydetään. Yksilöintiä seikoista, joista selitystä pyydetään, ei tarvita, jos selityksen kohde on muutoinkin selvä.

Asianosaiselle on säännöksen mukaan lisäksi toimitettava kuulemisen kohteena olevat asiakirjat alkuperäisinä tai jäljennöksinä taikka varattava muutoin tilaisuus tutustua niihin. Verotuksen yhteydessä tapahtuvissa kuulemisissa kertyneitä asiakirjoja ei yleensä liitetä kuulemiskirjeeseen. Jos asianosaiselle ei toimiteta kuulemisen kannalta tarpeellisia asiakirjoja, tulee asianosaiselle varata mahdollisuus tutustua asiakirjoihin, jolloin ilmoituksessa on syytä mainita, missä ja milloin asianosaisella on mahdollisuus tutustua asiakirjoihin.

Verotusmenettelylain 26 §:n 3 momentissa on säädetty, että verovelvolliselle on tarvittaessa asetettava kohtuullinen määräaika vastineen tai muun selvityksen antamiselle. Määräajan kohtuullisuus riippuu asian laadusta, mutta sen tulisi yleensä olla vähintään kahden viikon pituinen. Pyydettäessä vastinetta tai muuta selvitystä, on mahdollisuuksien mukaan mainittava, mistä seikoista selvitystä erityisesti tulisi esittää. Hallintolain 36 §:ää sovelletaan säännöstä täydentävästi.

13. Päätöksen sisältö

Kirjallisesta päätöksestä on hallintolain 44 §:n mukaan käytävä ilmi mm. kaikki päätöksen kohteena välittömästi olevat asianosaiset, päätöksen perustelut ja sen henkilön nimi ja yhteystiedot, jolta asianosainen voi niin halutessaan pyytää lisätietoja päätöksestä. Tällainen henkilö voi olla päätöksen tekijä tai muu asian ratkaisemiseen osallistunut.

Näitä hallintolaissa edellytettyjä vaatimuksia eivät kaikki verotuksessa annettavat päätökset täytä. Koska tarkoituksena on, että päätösasiakirjat annettaisiin jatkossakin nykyisen sisältöisinä, on verotusmenettelylain 51 §:ssä säädetty tyhjentävästi päätösasiakirjojen sisältö. Verotuspäätökseen merkitään verovelvollisen yksilöintitietojen lisäksi verotuksen toimittanut viranomainen yhteystietoineen, tiedot verovelvollisen tuloista ja varoista, veroista ja maksuista sekä veronpalautuksesta ja jäännösverosta. Vastaava koskee soveltuvin osin perintö- ja lahjaverolain 59 §:n nojalla perintöverotuksen päätösasiakirjoja.

Kiinteistöverolain 24 §:n mukaan verotuspäätökseen merkitään verovelvollisen yksilöintitiedot ja verotuksen toimittanut viranomainen yhteystietoineen, kiinteistöt, joista verovelvollisen on suoritettava veroa, näiden kiinteistöjen arvot sekä suoritettavan veron määrä. Jos rakennus sijoittuu 12 – 14 §:ssä tarkoitettuihin luokkiin, myös tämä merkitään verotuspäätökseen.

Lisäksi verotusmenettelylain 26 b §:n 2 momentin mukaan, kun säännönmukaisessa verotuksessa poiketaan veroilmoituksesta, ei perustelujen tarvitse olla verotuspäätöksessä tai sen liitteenä, vaan riittävää on, että perustelut pidetään entiseen tapaan saatavana Verohallinnossa. Vastaava koskee perintö- ja lahjaverolain 59 §:n nojalla säännönmukaisen perintöverotuksen perusteluja ja kiinteistöverolain 22 §:n nojalla säännönmukaisen kiinteistöverotuksen perusteluja.

Myös ennakkoperintälakiin on lisätty säännökset ennakkoperintää koskevien päätösten sisällöstä. Ennakkoperintälain 7 a §:n mukaan kirjallisesta ennakkoperintää koskevasta päätöksestä on käytävä ilmi päätöksen tehnyt viranomainen yhteystietoineen, vero- tai maksuvelvollisen yksilöintitiedot, päätöksen perustelut ja tieto siitä, miten asia on ratkaistu. Päätösten sisältöä koskevaa ennakkoperintälain säännöstä sovelletaan lähdeverolain 8 §:n nojalla soveltuvin osin myös lähdeverotusmenettelyssä.

Verotillilain 9 §:n 2 momentin mukaan myöhästymismaksusta ei anneta erillistä päätöstä, vaan päätös myöhästymismaksun määräämisestä, sen perusteista ja eräpäivästä merkitään verotiliotteeseen.

14. Päätöksen perustelut

Päätös on hallintolain 45 §:n mukaan perusteltava. Perusteluissa on ilmoitettava, mitkä seikat ja selvitykset ovat vaikuttaneet ratkaisuun sekä lisäksi mainittava sovelletut säännökset. Perustelut voidaan säännöksen 2 momentissa luetelluista syistä jättää esittämättä.

Verotuksen massaluonteen vuoksi päätösten perustelua koskevat hallintolain säännökset eivät kaikilta osin sovi verotukseen. Tämän vuoksi verotuksessa on säädetty päätösten perustelemisesta hallintolaista poikkeavasti. Verotusmenettelylain 26 b §:n 1 momentin mukaan päätös on perusteltava, jos siinä poiketaan veroilmoituksesta tai oikaisuvaatimuksesta tai jos verotusta muutetaan verovelvollisen vahingoksi. Verotusta muutetaan yleensä verovelvollisen vahingoksi, jos hyväksytään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimus. Päätös on perusteltava myös, jos joko verovelvollisen tai Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimus hylätään kokonaan tai osittain. Lisäksi päätös on perusteltava, jos viranomainen muuttaa verotusta verovelvollisen vahingoksi tehtävällä verotuksen oikaisulla tai jälkiverotuksin. Verotusmenettelylain 26 b §:n 3 momentin mukaan päätös voidaan jättää perustelematta, jos perusteleminen on ilmeisen tarpeetonta.

Verotusmenettelylain 26 b §:n 2 momentissa on säädetty ns. säännönmukaista verotusta koskevien päätösten lievemmästä perustelemisvelvollisuudesta. Verotusasiakirjoihin on merkittävä päätöksen perusteena oleva lainkohta ainoastaan, jos veroilmoituksesta poikettaessa sovelletaan arvioverotusta, veron kiertämistä, peiteltyä osinkoa, selvittämätöntä omaisuuden lisäystä, kansainvälistä peiteltyä voitonsiirtoa tai veronkorotusta koskevia säännöksiä. Muissa säännönmukaista verotusta koskevissa päätösten perusteluissa ei tarvitse merkitä lainkohtaa. Hallituksen esityksen perustelujen mukaan muissa kuin säännöksessä luetelluissa tapauksissa katsottaisiin riittäväksi, että asiakirjoihin on merkitty lyhyt perustelu siitä, minkä vuoksi verotus on toimitettu veroilmoituksesta poikkeavalla tavalla. Perustelujen mukaan tarkoituksena on, että päätösasiakirjat voitaisiin antaa jatkossakin nykyisen sisältöisinä. Oikaisuvaatimusmenettelyä ja verotuksen muuttamista koskevaa menettelyä ei voida pitää samassa määrin massamenettelynä kuin ensiasteen verotuksen toimittamista. Näin ollen muutosverotusta koskevien päätösten perustelujen tulisi lähtökohtaisesti täyttää hallintolain päätösten perustelemiselle asettamat vaatimukset (oikaisuvaatimuksen perustelemisesta katso kohta 15.4. Oikaisuvaatimuksen ratkaiseminen ja virheen korjaaminen).

Edellä mainittuja päätösten perustelemista koskevia säännöksiä noudatetaan perintö- ja lahjaverolain 59 §:n ja kiinteistöverolain 22 §:n nojalla soveltuvin osin myös perintö- ja lahjaverotuksessa ja kiinteistöverotuksessa.

Ennakonpidätysprosentin määräämisestä säädetään ennakkoperintälain 10 §:ssä ja pidätysprosentin uudelleen määräämisestä ennakkoperintälain 18 §:ssä. Silloin, kun verovelvollisen kirjallista vaatimusta ei kokonaan hyväksytä tai pidätysprosenttia muutetaan viran puolesta verovelvollisen vahingoksi, olisi päätökset lähtökohtaisesti perusteltava hallintolaissa säädetyllä tavalla. Tällaiset perustelut edellyttäisivät kuitenkin suuria muutoksia tietojärjestelmiin. Tämän vuoksi ennakkoperintälain 10 ja 18 §:ssä on säädetty hallintolain perusteluvelvollisuutta lievemmästä velvollisuudesta perustella päätökset. Sen mukaan Verohallinto ilmoittaa päätöksen perusteluina ennakonpidätysprosentin ja antaa selvityksen laskentaperusteista. Pidätysprosentin uudelleen määräämistapauksissa, joissa verovelvollisen vaatimus hylätään kokonaan, Verohallinto antaa ensivaiheessa kirjallisen vastauksen, jossa ilmoitetaan, että verokortin muuttamiseen ei ole ollut syytä. Muutosverokorttia ja edellä mainittua vastausta on pidettävä ennakkoperintälain 48 §:ssä tarkoitettuna oikaisuvaatimukseen annettuna päätöksenä, jonka antamisesta Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön muutoksenhakuaika alkaa. Ennakkoperintälain 18 §:n 3 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus, siltä osin kuin hänen vaatimustaan ei ole hyväksytty, niin halutessaan vaatia asiassa erikseen valituskelpoista päätöstä. Tällöin hänelle annetaan hallintolain vaatimusten mukainen verovelvollisen valitusajan aloittava perusteltu päätös valitusosoituksineen.

Ennakonkannossa maksettavan veron määräämisestä, muuttamisesta ja poistamisesta säädetään ennakkoperintälain 24 §:ssä. Säännöksen mukaisille päätöksille on säädetty samanlainen perusteluvelvollisuus kuin ennakonpidätystä koskeville päätöksille. Verohallinto ilmoittaa perusteluina ennakkoveron määrän ja sen perusteet. Ennakon muuttamista koskevat kokonaan hylkäävät päätökset perustellaan ensivaiheessa tietojärjestelmästä saatavalla vakiofraasilla. Mikäli on kysymyksessä kokonaan hylkäävä päätös ja on tiedossa, että verovelvollinen vaatii valituskelpoista päätöstä, voidaan verovelvolliselle antaa perusteltu päätös valitusosoituksineen ilman, että lainkaan tehdään tietojärjestelmästä saatavaa päätöstä. Edellä mainittuja päätöksiä on pidettävä ennakkoperintälain 48 §:ssä tarkoitettuna oikaisuvaatimukseen annettuina päätöksinä, joiden antamisesta Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön muutoksenhakuaika alkaa. Verovelvollinen voi ennakkoperintälain 24 §:n 6 momentin nojalla niin halutessaan, vastaavalla tavalla kuin ennakonpidätysprosenttia koskevien päätösten kysymyksessä ollen, vaatia asiassa erikseen valituskelpoista päätöstä. Tällöin hänelle annetaan hallintolain vaatimusten mukainen verovelvollisen valitusajan aloittava päätös valitusosituksineen.

Jos pidätysprosenttia tai ennakkoa on muutettu viran puolesta, liitetään päätökseen ohjaus oikaisuvaatimuksen tekemisestä. Verovelvollisen oikaisuvaatimuksen osittain tai kokonaan hylkääviin vastauksiin tai päätöksiin liitetään myös ohjaus, jonka mukaan verovelvollinen voi halutessaan vaatia valituskelpoisen päätöksen.

Ennakkoperintälain 7 a §:n 2 momentin mukaan myös ennakkoperintää koskeva päätös voidaan jättää perustelematta, jos perusteleminen on ilmeisen tarpeetonta.

Päätösten perustelemista koskevia ennakkoperintälain säännöksiä sovelletaan soveltuvin osin lähdeverolain 8 §:n nojalla soveltuvin osin myös lähdeverotusmenettelyssä.
Verotilillä olevan virheen korjaamista koskevan Verotililain 37 §:n 2 momentin mukaan korjaus ja sen perusteet merkitään verotilille ja verovelvolliselle annettavaan verotiliotteeseen. Säännöksen 3 momentin mukaan korjaamispyyntöön oikeutetun asianosaisen tai Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön pyynnöstä Verohallinto antaa asiassa hallintolain vaatimusten mukaisen päätöksen muutoksenhakuosoituksineen.

15. Oikaisuvaatimusmenettely

Hallintolakiin on lisätty uusi oikaisuvaatimusmenettelyä ohjaava 7 a luku. Tarkoituksena on, että hallintolain oikaisuvaatimusmenettelyä koskevat säännökset täydentävät erityislainsäädännössä säädettyä oikaisuvaatimusmenettelyä. Hallintolain 49 a §:n 2 momentissa säädetään, että jollei hallintolaissa tai muualla erikseen toisin säädetä, oikaisuvaatimuksen käsittelyssä sovelletaan tätä lakia. Säännöksen mukaisesti verotuksessa sovelletaan ensisijassa verolainsäädännön oikaisuvaatimusmenettelyä koskevia säännöksiä, joita hallintolain säännökset voivat täydentää.

Hallintolain 49 b §:n mukaan laissa säädetään erikseen, jos päätökseen saa vaatia oikaisua. Siten hallintolaissa ei säädetä oikeudesta tehdä oikaisuvaatimus, vaan siitä säädetään erityislainsäädännössä. Jos erityislaissa on säädetty oikaisuvaatimusmenettelystä, ei hallintopäätökseen saa hakea muutosta valittamalla ennen kuin asia on ratkaistu oikaisuvaatimukseen annetulla päätöksellä. Vasta oikaisuvaatimukseen annettuun päätökseen saa hakea muutosta valittamalla siten kuin hallintolainkäyttölaissa tai muussa laissa säädetään.

Uusissa säännöksissä oikaisuvaatimuksella tarkoitetaan erillistä pakollista muutoksenhakuvaihetta ennen hallintotuomioistuimelle tehtävää valitusta. Oikaisuvaatimukseen annetaan oma päätös, josta on tämän jälkeen erikseen tehtävä valitus hallinto-oikeudelle. Oikaisuvaatimuksesta ei siten ole kysymys silloin, kun viranomainen vireille tulleen valituksen johdosta tutkii ennen asian lähettämistä hallinto-oikeuteen, onko päätöstä oikaistava.

15.1 Oikaisuvaatimusaika

Hallintolain 49 c §:n mukaan oikaisuvaatimus on tehtävä 30 päivän kuluessa päätöksen tiedoksisaannista. Hallintolain 49 c §:ssä säädetty 30 päivän määräaika tulee kyseeseen vain, jos erityislaissa ei ole säädetty oikaisuvaatimuksen tekemisen määräajasta. Oikaisuvaatimuksen tekemisen määräajasta säädetään verolainsäädännössä hallintolaista poikkeavasti.

Hallintolain 49 c §:n 2 momentissa säädetään, että oikaisuvaatimus jätetään tutkimatta, jos se ei ole saapunut määräajassa. Säännöstä sovelletaan myös verotuksessa. Kun Verohallinto on valtakunnallinen viranomainen, on valitus tullut määräajassa toimivaltaiselle viranomaiselle, jos se on määräaikaan mennessä jätetty mihin tahansa Verohallinnon yksikköön tai toimipisteeseen.

15.2 Oikaisuvaatimuksen muoto ja sisältö

Hallintolain 49 d §:ssä säädetään oikaisuvaatimukselta vaadittavista muodollisista edellytyksistä. Oikaisuvaatimus on tehtävä aina kirjallisesti. Suullinen oikaisuvaatimuksen vireille paneminen ei ole mahdollista. Oikaisuvaatimus on osoitettava toimivaltaiselle viranomaiselle. Verohallinto on yksi valtakunnallinen viranomainen, jolloin oikaisuvaatimus voidaan jättää määräaikaan mennessä mihin tahansa Verohallinnon yksikköön tai toimipisteeseen. Kun otetaan huomioon Verohallinnon valtakunnalliset yksiköt ja verovirastojen lakkaaminen sekä se, että vuoden 2013 alusta verotuksen oikaisulautakuntakin on valtakunnallinen toimielin, niin riittävänä voidaan pitää, että oikaisuvaatimus on osoitettu verotuksen oikaisulautakunnalle.

Oikaisuvaatimuskirjelmässä on hallintolain 49 d §:n mukaan ilmoitettava päätös, johon haetaan oikaisua sekä se, millaista oikaisua vaaditaan ja millä perusteella sitä vaaditaan. Esimerkiksi tuloverotuksessa riittävänä voidaan pitää, että oikaisuvaatimuksessa on yksilöity verovuosi ja miltä kohdin ja mistä syystä verotusta vaaditaan muutettavaksi. Hallituksen esityksen perusteluissa on todettu, että säännöksessä esitetyillä vaatimuksilla ei tähdätä nimenomaisten muodollisten edellytysten asettamiseen, vaan siihen, että muodolliset vaatimukset ohjaisivat oikaisuvaatimuksen tekijää esittämään vaatimuksensa riittävän selkeästi. Tämän vuoksi hallituksen esityksen perusteluissa on todettu, että on tärkeää, että viranomaiset suhtautuvat muotovaatimuksiin joustavasti ja palveluperiaatetta ilmentävällä tavalla. Jos oikaisuvaatimuksessa on epäselvyyksiä, on oikaisuvaatimuksen tekijää tarvittaessa kehotettava hallintolain 22 §:n mukaisesti täydentämään oikaisuvaatimustaan oikaisuvaatimusmenettelyn kuluessa.

15.3 Oikaisuvaatimuksen käsittelyn kiireellisyys

Hallintolain 49 e §:ssä säädetään, että oikaisuvaatimus on käsiteltävä kiireellisenä. Hallituksen esityksen perusteluissa ei ole määritelty tarkemmin, mitä säädetty kiireellinen käsittely käytännössä tarkoittaa. Perusteluissa on kuitenkin todettu, että kiireellisyyttä tulee tarkastella kunkin tapauksen erityispiirteiden valossa. Kiire ei näin ollen saa esimerkiksi vaikuttaa asian ratkaisemiseksi tarpeellisen selvittämisen laatuun ja laajuuteen.

Verotusmenettelylain 63 §:ää (1411/201) ja perintö- ja lahjaverolain 43 §:ää (1412/2010) on muutettu siten, että niiden mukaan oikaisuvaatimus on käsiteltävä ilman aiheetonta viivytystä. Verotusmenettelylain muutos koskee kiinteistöverolain 26 §:n 2 momentissa olevan viittaussäännöksen mukaan myös kiinteistöverotusta. Muutokset ovat tulleet voimaan 1.1.2011. Sääntely vastaa heinäkuun 31 päivään 2010 asti voimassa ollutta hallintolain 23 §:n asian käsittelyaikaa koskevan säännöksen käsittelyaikavaatimusta. Muutoksen tarkoituksena on hallituksen esityksen perustelujen mukaan turvata verotuksen oikea-aikainen päättyminen ja hallinnon olemassa olevien resurssien tehokas hyödyntäminen vuoden eri aikoina. Tuloverotusta, kiinteistöverotusta ja perintö- ja lahjaverotusta koskevien oikaisuvaatimusten käsittelyaikaa koskevat säännökset vastaavat siten aiemmin voimassa ollutta sääntelyä.

Niiden verotusta koskevien oikaisuvaatimusten käsittelyyn, joihin ei sovelleta verotusmenettelylakia, kiinteistöverolakia tai perintö- ja lahjaverolakia, sovelletaan hallintolain 49 e §:ssä säädettyä kiireellistä käsittelyä.

15.4 Oikaisuvaatimuksen ratkaiseminen ja virheen korjaaminen

Hallintolain 49 g §:n 1 momentissa säädetään, että otettuaan oikaisuvaatimuksen tutkittavakseen viranomainen voi muuttaa hallintopäätöstä, kumota päätöksen tai hylätä oikaisuvaatimuksen. Oikaisuvaatimukseen on siten annettava aina ratkaisu. Ratkaisu voi edellä mainittujen lisäksi olla myös, että oikaisuvaatimusta ei oteta tutkittavaksi, jos oikaisuvaatimuksen tutkimisen muodolliset edellytykset puuttuvat.

Säännöksen 1 momentin mukaan oikaisuvaatimukseen annetussa päätöksessä on annettava perusteltu ratkaisu oikaisuvaatimuksessa esitettyihin vaatimuksiin. Lisäksi oikaisuvaatimuspäätöksen perustelemiseen ei säännöksen mukaan sovelleta hallintolain 45 §:n 2 momenttia. Oikaisuvaatimuspäätöksen perustelemiseen ei siten sovelleta 45 §:n 2 momentin kohtia, joiden mukaan perustelut voidaan jättää esittämättä. Oikaisuvaatimukseen annettu päätös on hallintolain mukaan siten aina perusteltava.

Verotusmenettelylain 26 b §:n 1 momentin mukaan oikaisuvaatimusta koskeva päätös on perusteltava, jos siinä poiketaan oikaisuvaatimuksesta. Säännöstä sovelletaan hallintolain 49 §:n asemasta. Oikaisuvaatimukseen annettu päätös voidaan kuitenkin verotusmenettelylain 26 b §:n3 momentin mukaan jättää perustelematta, jos perusteleminen on ilmeisen tarpeetonta. Verotusmenettelylain 26 b §: ää sovelletaan viittaussäännösten nojalla myös kiinteistöverotusta (22 §) ja perintö- ja lahjaverotusta (59 §) koskevien oikaisuvaatimuksiin annettujen päätösten perustelemiseen. Näin ollen verolainsäädännön säännökset oikaisuvaatimuksen perustelemisesta tulevat tältä osin sovellettaviksi hallintolain asemasta. Perusteleminen on ilmeisen tarpeetonta esimerkiksi silloin, jos hyväksytään verovelvollisen oikaisuvaatimus, joka on vallitsevan oikeus- ja verotuskäytännön mukainen, eikä sisällä tulkinnallisia asioita tai arvostuskysymyksiä. Tällöin ei veronsaajillakaan ole muutoksenhakuintressiä. Myös hyväksyvät päätökset on kuitenkin tarvittaessa syytä perustella. Verovelvollisen oikaisuvaatimuksen hyväksyviä päätöksiä, jotka on syytä perustella, ovat lähinnä sellaiset päätökset, joista voidaan ajatella Veronsaajien oikeuden valvontayksiköllä olevan edellä mainittu Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuulemista koskeva ohje huomioon ottaen intressi muutoksenhakuun. Tällaisia ovat esim. taloudellisesti hyvin merkittävät tai oikeudellisesti tulkinnanvaraiset asiat tahi arvostuskysymykset.

Hallintolain 49 g §:n 2 momentin mukaan oikaisuvaatimusta käsittelevä viranomainen voi tehdä samassa yhteydessä ilman eri vaatimusta myös virheen korjaamista koskevan päätöksen siten kuin hallintolain 50 - 53 §:ssä säädetään. Toisin kuin hallintolain 50 ja 51 §:ssä on säädetty, säännös mahdollistaisi sen, että jos oikaisuvaatimuksen ratkaisee muu kuin ensi asteen päätöksen tehnyt viranomainen, niin se voisi korjata myös muun kuin itse tekemänsä virheen eli aiemman hallintopäätöksen tehneen viranomaisen tekemän asia- tai kirjoitusvirheen. Verolainsäädännössä on säädetty yleensä erikseen verotuksen virheiden oikaisemisesta ja oikaisemisen edellytyksistä. Nämä erityissäännökset tulevat ensisijaisesti sovellettaviksi verotuksessa, joten edellä mainittu hallintolain säännös voi tulla poikkeuksellisesti sovellettavaksi verolainsäädäntöä täydentävänä (Ks.KHO 2009/2602). Soveltaminen ei saisi johtaa verovelvollisen vahingoksi tehtäville verotuksen oikaisuille säädettyjen määräaikojen ylittämiseen eikä muutoinkaan verovelvolliselle kohtuuttomaan lopputulokseen.

16. Asiavirheen korjaaminen

Hallintolain 50 §:ssä päätöksen tehneelle viranomaiselle annetaan mahdollisuus oikaista asian käsittelyssä tapahtunut menettelyvirhe ja ratkaista asia uudelleen. Menettelyvirheestä on kysymys, jos esim. kuulemisessa on tapahtunut virhe, päätöksen tehnyt viranomainen on ratkaissut asian virheellisessä kokoonpanossa tai asian käsittelyyn osallistunut virkamies on ollut esteellinen. Säädetyllä menettelyvirheen oikaisulla on tarkoituksena yksinkertaistaa ja nopeuttaa käsittelyä ja vähentää muutoksenhakuviranomaisille tehtyjä muutoshakemuksia. Säännöksen mukaisesti päätöksen tehnyt viranomainen voi menettelyvirheen ollessa kyseessä poistaa virheellisen päätöksensä ja käsitellä asian uudelleen sekä samalla poistaa menettelyssä olleen puutteen esimerkiksi kuulemalla asianosaista, jonka kuuleminen on laiminlyöty.

Säännöksen 1 momenttiin on lisätty uusi peruste asiavirheen korjaamiseksi. Asiavirhe voidaan korjata myös, jos asiaan on tullut sellaista uutta selvitystä, joka voi olennaisesti vaikuttaa päätökseen. Uusi selvitys voi olla täysin uutta selvitystä, osoittaa vanhan selvityksen virheelliseksi tai selvitys voisi olla päätöksen jälkeen ilmaantunutta selvitystä. Selvityksen pitää lisäksi olla sellaista, että se voi olennaisesti vaikuttaa päätökseen. Toisin kuin muilla säännöksessä mainituilla perusteilla, uuden selvityksen perustella päätöstä voidaan korjata vain asianosaisen eduksi.

Menettelyvirheen korjaamiseen liittyvästä menettelystä on säädetty hallintolain 52 ja 53 §:ssä. Viranomaisella ei kuitenkaan hallintolain 50 §:n mukaan ole ehdotonta velvollisuutta säännöksessä tarkoitetun menettelyvirheen korjaamiseen. Tällöin asianosainen voi saattaa virheen olemassaolon entiseen tapaan muutoksenhakuviranomaisen tutkittavaksi. Päätökseen, jolla viranomainen on hylännyt virheen korjaamista koskevan vaatimuksen, ei hallintolain 53 §:n mukaan saa hakea muutosta valittamalla.

Säännöstä voidaan soveltaa verolainsäädännössä olevia verotuksen oikaisua koskevia säännöksiä täydentävästi Hallintolain asiavirheen korjaamista koskeva säännös voi tulla sovellettavaksi ainakin silloin, kun on kysymys pelkästään menettelyvirheestä tai kysymys on tilanteesta, jossa päätöksen lopputulos ei muuta verotusta verovelvollisen eduksi tai vahingoksi (esim. väärän kotikunnan korjaaminen oikeaksi tilanteessa, jossa verotus ei muutoin muutu). Verolainsäädännössä olevia itseoikaisusäännöksiä on kuitenkin sovellettava verotuksessa ensisijaisesti.

17. Päätösten ja muiden asiakirjojen tiedoksianto

Päätösten ja muiden asiakirjojen tiedoksiannosta on säädetty hallintolain 9 luvussa ja tiedoksiannossa noudatettavasta menettelystä 10 luvussa. Hallintolain 54 §:n mukaan viranomaisen on annettava tekemänsä päätös tiedoksi asianosaiselle ja muulle tiedossa olevalle muutoksenhakuun oikeutetulle. Hallintolain 55 §:n mukaan tiedoksiantotavat ovat tavallinen tiedoksianto, todisteellinen tiedoksianto ja yleistiedoksianto.

Hallintoasioiden käsittelyyn liittyvien asiakirjojen pääsääntöisenä tiedoksiantotapana on tavallinen hallintolain 59 §:n mukainen tiedoksianto postitse vastaanottajalle lähetettävällä kirjeellä. Tavallista tiedoksiantoa käytetään aina, kun erityisiä syitä muiden tiedoksiantotapojen käyttämiseen ei ole. Vastaanottajan katsotaan tällöin saaneen asiasta tiedon seitsemäntenä päivänä kirjeen lähettämisestä, ellei muuta näytetä. Kirjeen lähettämisestä on syytä tehdä merkintä asiakirjoihin.

Todisteellista tiedoksiantoa on hallintolain 60 §:n mukaan käytettävä, jos kysymyksessä on velvoittava päätös, jonka tiedoksisaannista alkaa kulua muutoksenhakuaika tai vastaanottajan oikeuteen vaikuttava määräaika. Todisteellisia tiedoksiantotapoja ovat saantitodistusmenettely, asiakirjan luovuttaminen vastaanottajalle tai tämän edustajalle, haastetiedoksianto ja sijaistiedoksianto. Todisteellisesta tiedoksiannosta on säädetty hallintolain 60 ja 61 §:ssä.
Yleistiedoksiannosta on säädetty hallintolain 62 §:ssä. Yleistiedoksiantoa käytetään, jos tiedoksiantoa ei esim. vastaanottajan välttelyn tai pakoilun vuoksi voida toimittaa tavallisena tai todisteellisena tiedoksiantona tai jos tiedoksianto on toimitettava yli kolmellekymmenelle tiedossa olevalle henkilölle tai kun henkilöiden lukumäärää ei tiedetä.

Hallintolain mukaan tiedoksiantovelvollisuus koskee päätöksen nimenomaisena kohteena olevan asianosaisen lisäksi myös muita tiedossa olevia asianosaisia, joilla on muutoksenhaluoikeus. Verotuksessa muutoksenhakuoikeus on verovelvollisen lisäksi verosta vastuussa olevilla ja muilla, joiden veron määrään verotus saattaa välittömästi vaikuttaa. Hallintolain 56 §:n mukaan tiedoksianto yksityishenkilölle toimitetaan henkilölle itselleen tai tämän lailliselle edustajalle. Tilanteissa, joissa henkilöllä ja tämän edustajalla on rinnakkainen puhevalta, on tiedoksianto toimitettava kummallekin erikseen. Jos asianosainen on valtuuttanut toisen hoitamaan asiaansa, on tiedoksianto toimitettava valtuutetulle, jollei valtuutetun oikeutta vastaanottaa tiedoksiantoja ole erikseen rajoitettu tai tiedoksiantoa ole toimitettava asianosaiselle henkilökohtaisesti. Hallintolain 57 §:ssä säädetään tiedoksiannosta yhteisölle, säätiölle, kuolinpesälle ja konkurssipesälle. Verolainsäädännöstä poiketen säännöksessä tarkoitetaan yhteisöllä myös avointa ja kommandiittiyhtiötä. Säännöksen mukaan todisteellinen tiedoksianto on toimitettava henkilölle, jolla on oikeus ottaa vastaan tiedoksiantoja oikeushenkilön puolesta.

Verotuspäätösten tiedoksiantomahdollisuuksiin vaikuttaa verotuksen massamenettely. Päätökset annetaan usein tiedoksi koneellisessa menettelyssä, jossa yksilöllisten olosuhteiden huomioon ottaminen ei ole mahdollista. Verotusmenettelylain 26 c §:n mukaan verotuspäätös, päätös oikaisuvaatimukseen ja muu asiakirja on toimitettava tiedoksi verovelvolliselle. Näin ollen verotuspäätökset ja muut asiakirjat toimitetaan yleensä tiedoksi vain verovelvolliselle. Säännöksen mukaan tiedoksianto toimitetaan verovelvollisen lailliselle edustajalle tai valtuutetulle, jos verovelvollisen puolesta veroasioita hoitava edustaja tai valtuutettu on ilmoitettu asianhoitajaksi Verohallinnon asiakasrekisteriin. Koska säännöksen mukaan tiedoksianto on toimitettava ensisijassa verovelvolliselle, ei valtuutetulle ole tarpeen ilmoittaa päämiehelle toimitetusta tiedoksiannosta hallintolain 56 §:n 3 momentissa säädetyllä tavalla. Säännös ei kuitenkaan estä tiedoksiantoa myös valtuutetulle niissä tapauksissa, joissa se on mahdollista, kuten esim. muutosverotus- tai ennakkotietopäätöksiä tiedoksi annettaessa. Tilanteissa, joissa verovelvollinen selvästi ilmoittaa, että hän haluaa päätöksen toimitettavaksi yksinomaan valtuutetulle ja tämä on mahdollista, voidaan päätös asiakkaan pyynnön mukaisesti säännöksen sanamuodosta huolimatta antaa tiedoksi vain valtuutetulle. Asiaa voidaan tarvittaessa tiedustella verovelvolliselta. Verotusmenettelylain 26 c §:n 2 momentin mukaan todisteellinen tiedoksianto yhteisölle, yhteisetuudelle ja yhtymälle toimitetaan hallintolaista poiketen niiden ilmoittamaan osoitteeseen.

Perintö- ja lahjaverolakiin, kiinteistöverolakiin ja lähdeverolakiin on otettu viittaussäännökset, joiden mukaan tiedoksiannossa noudatetaan soveltuvin osin verotusmenettelylaissa säädettyä tiedoksiantomenettelyä. Verotusmenettelystä annetun lain 1 §:n 3 momentin perusteella verotusmenettelylain tiedoksiantoa koskevia säännöksiä sovelletaan soveltuvin osin myös ennakkoperintämenettelyssä ja veronkantolain mukaisessa veronkannossa.
Ennakkoperintälain 50 §:n 1 momentin sanamuotoa on täsmennetty lisäämällä siihen lause, jonka mukaan päätös voidaan antaa tiedoksi saantitodistusmenettelyä käyttämättä. Tiedoksianto voidaan näin ollen jatkossakin toimittaa entiseen tapaan saantitodistusmenettelyä käyttämättä. Myös veronkantolaissa on tiedoksiantomenettelyä koskeva 50 §, jonka mukaan kaikki veronkantolain nojalla annetut päätökset voidaan antaa tiedoksi saantitodistusmenettelyä käyttämättä. Hallintolain 59 §:n mukaan päätös katsotaan saadun tiedoksi seitsemäntenä päivänä kirjeen lähettämisestä, jollei muuta näytetä.

Verotililain 4 §:n mukaan verovelvollinen saa tiedot verotilinsä tilanteesta verotilijärjestelmästä toimitettavalla tiliotteella. Tiliotetta ja muita verotilinsä tietoja verovelvollinen voi katsoa yleisen tietoverkon välityksellä.

Verotililain 47 §:n mukaan verotiliote annetaan verovelvolliselle tiedoksi yleisessä tietoverkossa olevan sähköisen asiointipalvelun välityksellä tai verovelvollisen pyynnöstä myös postitse kirjeellä tai Verohallinnon käytettävissä olevaa sähköistä tiedonsiirtomenetelmää käyttäen. Verotililain 4 8 §:n mukaan muut verotililain mukaan asiakirjat annetaan tiedoksi hallintolain mukaisena tavallisena tiedoksiantona tai sähköisestä asioinnista viranomaistoiminnassa annetun lain 18 §:ssä tarkoitettuna todisteellisena sähköisenä tiedoksiantona.

Tiedoksianto Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tapahtuu verotusmenettelylain 26 d §:n, arvonlisäverolain 193 b §:n ja varainsiirtoverolain 56 a §:n mukaan vastaavalla tavalla kuin veroasiamiehen kuuleminenkin varaamalla Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tilaisuus tutustua verotusasiakirjoihin.

Päätösten tiedoksiannosta Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle erityistä tiedoksiantomenettelyä käyttäen on annettu ohjeet ”Veronsaajien oikeudenvalvonta Verohallinnossa” (dnro 953/547/2008, 2.6.2008). Ohjeet päätösten tiedoksiannosta Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle ovat ohjeen kohdassa ”4 Päätösten tiedoksianto yksikölle”.