Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus

Antopäivä
8.5.2015
Diaarinumero
A196/200/2014
Voimassaolo
Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta 2 § 2 momentti
Korvaa ohjeen
A86/200/2014, 17.6.2014

Ohje on päivitettävänä. Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 2017:29 jalkojenhoitopalvelun arvonlisäverotuksesta muutti verotuskäytäntöä. Lisätietoa 6.3.2017 julkaistusta uutisesta.

Ohjeen kohtaan 2.2 on tehty täsmennys.

Ohjeen kohtaan 2.2.2 on lisätty viittaus korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen KHO 18.2.2014 T 496.

Ohjeeseen on lisätty uusi palvelun myyjän määräytymistä koskeva kappale 2.4.

Ohjeen kohtaan 3 on lisätty esimerkkejä siitä, mitä EUT:n oikeuskäytännön mukaisella sairauden diagnostisoinnilla ja hoitamisella voidaan tarkoittaa.

Ohjeen kohtaan 3.1 on lisätty psykoterapeuttien koulutusta koskeva lause ja musiikkiterapiaa, kuvataideterapiaa, ratsastusterapiaa ja akupunktuuria koskeva kappale.

Ohjeen kohtaan 3.1.1 on lisätty esimerkki.

Ohjeeseen on lisätty uusi työterveyshuoltopalveluja koskeva kappale 3.2.

Ohjeen työvoiman luovuttamista terveydenhuoltoalalla koskevaa kohtaa (kohta 3.3) on täsmennetty liittyen terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittamiin palveluihin.

Ohjeen kohtaa 3.4 on päivitetty yksittäisen potilaan hoitoon liittyvän työnohjauspalvelun verokohtelulla. Päivitys on tehty korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2.10.2014 T 2934 perusteella.

Ohjeeseen on lisätty esteettisiä hoitoja koskeva yläotsikko (kappale 3.5). Tämän alaotsikkoja ovat esteettinen kirurgia ja muu esteettinen lääketiede (3.5.1) ja esteettinen hammashoito (3.5.2).

Ohjeeseen on lisätty uusi hierontaa koskeva kappale 3.6.

Ohjeen vaihtoehtohoitoja koskevaan kappaleeseen (kappale 3.7) on lisätty kappale, joka koskee palvelun arvonlisäverokäsittelyä silloin, kun annettava hoito sisältää sekä lääketieteellisesti perusteltua hoitoa että vaihtoehtohoitoa.

Ohjeen kohtaan 4.1 on lisätty viittaus EUT:n tuomioon asiassa C-366/12 (Klinikum Dortmund gGmbH)

Ohjeen kohtaan 4.6 on lisätty lainkohdan soveltamisedellytyksiä koskeva täsmennys.

1 Yleistä

Arvonlisäverolaissa terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden- ja toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä. Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa. Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen arvonlisäverotuksesta säädetään arvonlisäverolain (AVL) 34 -36 §:ssä sekä arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 132 artiklassa.

Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen arvonlisäverotus määräytyy erityisesti sillä perusteella:

  • kuka palvelun suorittaa ja
  • millainen palvelu on luonteeltaan.

2 Palvelun suorittaja

Palvelu on arvonlisäverolain 35 §:n mukaan arvonlisäveroton terveyden- ja sairaanhoitopalvelu, jos kyseessä on:

  • valtion tai kunnan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito (julkinen terveydenhuollon yksikkö)
  • yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/90) tarkoitettu hoito (yksityinen terveydenhuollon yksikkö)
  • sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity (itsenäinen terveydenhuollon ammatinharjoittaja)

2.1 Julkinen terveydenhuollon yksikkö

Julkisia terveydenhuollon yksikköjä ovat esimerkiksi julkisyhteisön ylläpitämät sairaalat sekä terveyskeskukset. Julkisyhteisön ylläpitämässä terveydenhuollon yksikössä annettava hoito on arvonlisäverotonta.

2.2 Yksityinen terveydenhuollon yksikkö

Julkisen terveydenhuollon yksikön antamaan hoitoon rinnastetaan yksityisen terveydenhuollon yksikön antama yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen hoito. Yksityinen terveydenhuollon palvelujen tuottaja voi olla esimerkiksi yhtiö, osuuskunta, yhdistys tai säätiö (laki yksityisestä terveydenhuollosta 2 § 2 mom). Yksityinen terveydenhuollon palvelujen tuottaja ylläpitää yksityistä terveydenhuollon yksikköä.

Yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (2 § 1 mom) terveydenhuollon palveluilla tarkoitetaan:

  • laboratoriotoimintaa
  • radiologista toimintaa ja muita siihen verrattavia kuvantamis- ja tutkimusmenetelmiä
  • muita terveydentilan ja sairauden toteamiseksi taikka hoidon määrittelemiseksi tehtäviä tutkimuksia ja toimenpiteitä
  • fysioterapeuttista toimintaa ja muita suorituskykyä parantavia ja ylläpitäviä toimenpiteitä ja terapioita
  • työterveyshuoltoa
  • lääkäri- ja hammaslääkäripalveluja ja muuta terveyden- ja sairaanhoitoa sekä näihin rinnastettavia palveluja
  • hierontaa
  • sairaankuljetuspalveluja

Yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluva yksityisen terveydenhuollon yksikön antama hoito on arvonlisäverotonta. Yksityisen terveydenhuollon yksikön antama hoito kuuluu yhteiskunnan valvonnan piiriin, kun kumpikin seuraavista edellytyksistä täyttyy:

  1. Yksityinen terveydenhuollon yksikkö harjoittaa toimintaansa yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaisen luvan nojalla (ks. kohta 2.2.1). Tästä säännöstä on kuitenkin kaksi poikkeusta:

    Lupaa ei tarvita, jos:

    a) terveyden- ja sairaanhoitopalveluja tuotetaan alihankintana joko julkisessa terveydenhuollon yksikössä tai sellaisessa yksityisen terveydenhuollon yksikössä, jolla on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa (ks. kohta 3.3).

    b) palvelut suorittaa yksityisessä terveydenhuollon yksikössä yksityisten palvelujen antajien rekisteriin (Valveri) itsenäisenä ammatinharjoittajana merkitty henkilö (ks. kohta 2.3).
     
  2. Yksityisessä terveydenhuollon yksikössä palveluja suorittava henkilö on terveydenhuollon ammattihenkilö (ks. kohta 2.2.2).

2.2.1 Yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa

Yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaisen hoidon antaminen edellyttää, että yksityisellä terveydenhuollon yksiköllä on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa (laki yksityisestä terveydenhuollosta 4 §).

Kahden tai useamman aluehallintoviraston alueella toimivien lupaviranomainen on sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontavirasto (Valvira). Yhden aluehallintoviraston alueella toimivien lupaviranomaisia ovat aluehallintovirastot (Avi). Luvan myöntämisen edellytyksenä on, että yksityisellä terveydenhuollon yksiköllä on asianmukaiset tilat ja laitteet sekä asianmukaisen koulutuksen saanut henkilökunta. Toiminnan tulee olla lääketieteellisesti asianmukaista ja siinä tulee ottaa huomioon potilasturvallisuus (laki yksityisestä terveydenhuollosta 3 §).

Jos yksityisellä terveydenhuollon palvelujen tuottajalla on useita yksiköitä, joissa se toimii, luvan tulee kattaa kaikki nämä yksiköt. Jokainen yksikkö tulee mainita luvassa. Jos palvelujen tuottajalle tulee uusia yksiköitä, sen tulee hakea muutosta aiemmin saamaansa lupaan. Luvassa määritellään ne terveyden- ja sairaanhoidon palvelut, joita lupa koskee. Ainoastaan luvassa määriteltyjen terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen antaminen on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.

Edellä esitettyyn pääsääntöön on kuitenkin kaksi poikkeusta, joita käsitellään tämän ohjeen kohdissa 2.3 ja 3.3.

2.2.2 Terveydenhuollon ammattihenkilöt

Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain (559/1994) 2 §:n mukaan terveydenhuollon ammattihenkilöt voivat olla laillistettuja ammattihenkilöitä, luvan saaneita ammattihenkilöitä tai nimikesuojattuja ammattihenkilöitä.

Laillistettuja ammattihenkilöitä ovat sellaiset terveydenhuollon ammattihenkilöt, joilla on ammatinharjoittamisoikeus. Laillistettuja ammattihenkilöitä ovat lääkärit, hammaslääkärit, proviisorit, psykologit, puheterapeutit, ravitsemusterapeutit, farmaseutit, sairaanhoitajat, kätilöt, terveydenhoitajat, fysioterapeutit, laboratoriohoitajat, röntgenhoitajat, suuhygienistit, toimintaterapeutit, optikot ja hammasteknikot.

Luvan saaneita ammattihenkilöitä ovat ne terveydenhuollon ammattihenkilöt, joille Valvira on laillistuksen sijasta myöntänyt ammatinharjoittamisluvan. Valvira voi myöntää ammatinharjoittamisluvan ulkomaalaiselle, joka on Euroopan talousalueen ulkopuolisen valtion kansalainen ja joka on suorittanut ammattiin johtavan koulutuksen muussa kuin Euroopan talousalueeseen kuuluvassa maassa. Luvan saaneella terveydenhuollon ammattihenkilöllä on oikeus työskennellä Suomessa ennen laillistamisen edellytyksenä olevan tutkinnon suorittamista.

Terveydenhuollon ammattihenkilö (laillistettu ammattihenkilö tai luvan saanut ammattihenkilö) on oikeutettu toimimaan asianomaisessa terveydenhuollon ammatissa ja käyttämään asianomaista ammattinimikettä.

Nimikesuojattuja ammattihenkilöitä ovat sellaiset terveydenhuollon ammattihenkilöt, joilla on oikeus käyttää ammattihenkilön ammattinimikettä. Nimikesuojattuja ammattihenkilöitä ovat apuvälineteknikot, jalkaterapeutit, koulutetut hierojat, kiropraktikot, naprapaatit, osteopaatit, lähihoitajat, psykoterapeutit, sairaalafyysikot, sairaalageneetikot, sairaalakemistit, sairaalamikrobiologit ja sairaalasolubiologit.

Nimikesuojatun ammattihenkilön antamia hoitoja saavat antaa sellaiset muutkin kuin nimikesuojatut ammattihenkilöt, joilla on siihen riittävä koulutus, kokemus ja ammattitaito.

Myös aiemmin nimikkeen saaneet apuhoitajat, hammashoitajat, jalkojenhoitajat, kuntohoitajat, lastenhoitajat, lääkintävahtimestari-sairaankuljettajat, mielenterveyshoitajat, mielisairaanhoitajat ja perushoitajat ovat nimikesuojattuja ammattihenkilöitä.

Laillistetut terveydenhuollon ammattihenkilöt merkitään terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin (Terhikki). Nimikesuojattujen ammattihenkilöiden osalta tietojen ilmoittaminen on vapaaehtoista. Terhikki-rekisteriin merkitty terveydenhuollon ammattihenkilön nimi ja ammattipätevyys ovat julkisia tietoja. Näistä julkisista tiedoista on muodostettu oma erillinen julkinen rekisteri, jota kutsutaan nimellä JulkiTerhikki. Linkki JulkiTerhikkiin löytyy osoitteesta www.valvira.fi. Jos nimikesuojattua ammattihenkilöä ei ole merkitty Terhikki-rekisteriin, hänen tulee tarvittaessa toimittaa Verohallinnolle selvitys terveydenhuollon ammattitutkinnon suorittamisesta.

Jotta yksityisessä terveydenhuollon yksikössä annettava hoito voi olla arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua, hoidon antajan tulee olla terveydenhuollon ammattihenkilö. Jos hoidon antaja ei ole terveydenhuollon ammattihenkilö, suoritetaan palvelun myynnistä arvonlisävero.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 18.2.2014 T 496 oli kyse urheiluhierojakoulun opiskelijoiden suorittamista hierontapalveluista. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että koska urheiluhierojakoulun opiskelijat eivät olleet vielä nimikesuojattuja terveydenhuollon ammattihenkilöitä, heidän suorittamansa hierontapalvelut olivat arvonlisäverollisia palveluja. Urheiluhierojakoulun opiskelijoiden antama hoito ei ollut arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä KHO 18.2.2014 T 496 sovelletaan ainoastaan nimikesuojatun terveydenhuollon ammattihenkilön ammattiin opiskeleviin. Terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain (559/1994) 2 §:n 3 momentin mukaan laillistetun ammattihenkilön tehtävissä voi sen sijaan toimia tilapäisesti myös kyseiseen ammattiin opiskeleva. Laillistetun terveydenhuollon ammattihenkilön ammattiin opiskelevan antama hoito on edellytysten täyttyessä arvonlisäverotonta.

KHO 18.2.2014 T 496
A Oy toimi yksityisenä urheiluhierojakouluna järjestäen vuosittain 4-5 hierojakurssia. A Oy sai tuloja hierojan ammattiin opiskelevien opiskelijoiden suorittamista maksullisista hierontapalveluista. A Oy:llä ei ollut vuosina 2007-2009 yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain (152/1990) 4 §:ssä tarkoitettua lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. A Oy:n palveluksessa olevat opettajat olivat koulutettuja hierojia. Opiskelijat toimivat hierontapalveluja suorittaessaan näiden koulutettujen hierojien ohjauksen ja valvonnan alaisina.

Koska A Oy:ssä hierontapalveluja suorittivat koulun opiskelijat, joilla ei ollut oikeutta käyttää koulutetun hierojan ammattinimikettä, näitä hierontapalveluja ei ollut pidettävä arvonlisäverosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa opiskelijoiden suorittamien hierontapalvelujen myynnistä.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu KVL:005/2013 koski tilannetta, jossa samaa palvelua suorittivat sekä terveydenhuollon ammattihenkilöt että sellaiset henkilöt, jotka eivät olleet terveydenhuollon ammattihenkilöitä. Ainoastaan terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittama palvelu oli arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.

KVL:005/2013
X Oy suoritti silmänpohjan valokuvausta sekä omissa tiloissaan että julkisen terveydenhuollon toimintayksiköissä. Julkiselle terveydenhuollolle yhtiö myi kokonaispalvelun, joka kuvauksen lisäksi sisälsi mm. esitietojen keräämisen, kuvattavien kutsumisen kuvauksiin, laajennustippojen annostelun, silmänpohjakuvien tallentamisen X Oy:n tietojärjestelmään, lääkärinlausuntojen laatimisen ja lausuntojen toimittamisen kuvattaville. X Oy käytti kuvaukseen omia laitteitaan ja kuvauksen jälkeen tiedot siirrettiin yhtiön omaan tietojärjestelmään. Kuvauksen saattoi suorittaa optikko tai muu kuin terveydenhuollon ammattihenkilö. X Oy:llä oli yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:n mukaisia lupia silmänpohjan valokuvauksen suorittamiseen.

Kun silmänpohjan valokuvauksen toteutti terveydenhuollon ammattihenkilö, kyse oli AVL 35 §:ssä tarkoitetusta terveyden- ja sairaanhoitopalvelusta, jonka myynnistä ei AVL 34 §:n 1 momentin perusteella tullut suorittaa arvonlisäveroa. Kun palvelun suorittaja ei ollut terveydenhuollon ammattihenkilö, edellä tarkoitetun palvelukokonaisuuden myynnistä tuli suorittaa arvonlisäveroa AVL 1 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella.

2.3 Itsenäinen terveydenhuollon ammatinharjoittaja

Terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin (Terhikki) merkityt terveydenhuollon ammattihenkilöt voivat suorittaa terveyden- ja sairaanhoitopalveluja myös itsenäisinä ammatinharjoittajina. Ennen kuin terveydenhuollon ammattihenkilö voi aloittaa palvelujen antamisen itsenäisenä ammatinharjoittajana, hänen on tehtävä tästä kirjallinen ilmoitus aluehallintovirastolle. Ilmoituksesta on käytävä ilmi ne terveyden- ja sairaanhoidon palvelut, joita ammatinharjoittaja suorittaa sekä paikka, jossa palveluja suoritetaan (yksityisestä terveydenhuollosta annettu laki 9a §). Itsenäiset terveydenhuollon ammatinharjoittajat merkitään yksityisten palvelujen antajien rekisteriin (Valveri).

Ainoastaan ne palvelut, joiden suorittamisesta terveydenhuollon ammattihenkilö on merkitty itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana yksityisten palvelujen antajien rekisteriin (Valveri), ovat arvonlisäverottomia. Nämä palvelut käyvät ilmi itsenäisen terveydenhuollon ammattihenkilön saamasta rekisteriotteesta. Ainoastaan rekisteriotteessa määriteltyjen terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen antaminen on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.

Jos yksityinen terveydenhuollon yksikkö myy terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, joita suorittaa yksityisten palvelujen antajien rekisteriin (Valveri) merkitty itsenäinen terveydenhuollon ammatinharjoittaja, ovat yksityisen terveydenhuollon yksikön myymät terveyden- ja sairaanhoitopalvelut arvonlisäverottomia, vaikka yksityisellä terveydenhuollon yksiköllä ei olisi yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 7.3.2013 T 820 oli kyse yhtiöstä A Oy, jolla ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa. A Oy:n myymät psykologipalvelut olivat arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, koska palvelujen suorittaja B oli psykologi, joka oli merkitty itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana yksityisten palvelujen antajien rekisteriin.

KHO 7.3.2013 T 820
A Oy oli vuosina 2006-2008 myynyt muun toimintansa ohella pääosakkaansa B:n suorittamia psykologin palveluja. B oli koulutukseltaan psykologi ja hän oli ollut tuona aikana merkittynä yksityisten palvelujen antajien rekisteriin itsenäisenä ammatinharjoittajana psykologin toiminnasta.

Kun otettiin huomioon arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY ja sitä edeltäneen kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY verosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja koskevat säännökset, niiden tulkintaa koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö sekä palvelujen luonne ja tarkoitus, A Oy:n pääosakkaan B:n tuottamia psykologin palveluja pidettiin arvonlisäverolaissa ja –direktiivissä tarkoitettuina verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina, koska kysymys oli sellaisesta terveydenhuollon ammattihenkilön eli B:n antamasta hoidosta, joka harjoitti toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla ja joka oli lain nojalla rekisteröity. Merkitystä ei ollut sillä, että A Oy:llä ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:ssä tarkoitettua lupaa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. A Oy:n ei näin ollen ollut suoritettava arvonlisäveroa B:n suorittamista psykologin palveluista.

2.4 Palvelun myyjän määräytyminen ja myydyn palvelun arvonlisäverokäsittely

Terveydenhuollon ammattihenkilöt voivat toimia yksityisessä terveydenhuollon toimintayksikössä itsenäisinä terveydenhuollon ammatinharjoittajina. Tilanne on tällainen esimerkiksi silloin, kun lääkäri harjoittaa itsenäisesti elinkeinotoimintaansa lääkäriasemalla. Itsenäiset terveydenhuollon ammatinharjoittajat ja yksityiset terveydenhuollon toimintayksiköt voivat myydä myös toisilleen palveluja, jotka myydään edelleen asiakkaalle. Edellä kuvatuissa tilanteissa on tiedettävä, kuka palvelun myy kenellekin, ja miten myydyn palvelun luonnetta tulee kussakin tilanteessa arvonlisäverotuksessa arvioida. Jos palvelun myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa, on tiedettävä, kuka on palvelun myynnistä arvonlisäverovelvollinen ja miten suoritettavan arvonlisäveron peruste määräytyy.

Terveydenhuollon ammattihenkilö voi työskennellä terveydenhuollon toimintayksikössä palkkasuhteessa. Terveydenhuollon ammattihenkilö ei ole tällöin arvonlisäverovelvollinen, vaikka hänen antamansa hoito olisikin arvonlisäverollista. Terveydenhuollon yksikkö myy palvelun asiakkaalle. Terveydenhuollon yksikkö suorittaa myynnistä arvonlisäveron, jos myyty palvelu on arvonlisäverollinen.

Toiminta voidaan järjestää myös siten, että terveydenhuollon yksikkö ostaa palvelun ensin itsenäiseltä terveydenhuollon ammatinharjoittajalta ja myy tämän jälkeen palvelun edelleen asiakkaalle omissa nimissään. Jos myyty palvelu on arvonlisäverollinen sekä terveydenhuollon ammatinharjoittaja että terveydenhuollon toimintayksikkö suorittavat palvelun myynnistä arvonlisäveroa. Kumpaakin myyntiä arvioidaan itsenäisesti ja kummankin myynnin arvonlisäverokäsittely määräytyy myydyn palvelun luonteen mukaan.

Esimerkki 1: A on itsenäinen terveydenhuollon ammatinharjoittaja. A myy anestesiapalveluja B Oy:lle. B Oy myy arvonlisäverollisia esteettisen kirurgian palveluja. B Oy myy asiakkaalle omissa nimissään palvelukokonaisuuden, joka sisältää esteettisen kirurgian palvelun sekä anestesiapalvelun. B Oy myy asiakkaalle yhden palvelukokonaisuuden, jota ei voida jakaa osiin.

A myy anestesiapalvelun B Oy:lle. A:n myymä palvelu on arvonlisäveroton terveyden- ja sairaanhoitopalvelu. A ei suorita palvelun myynnistä arvonlisäveroa. B Oy:n myymä palvelukokonaisuus on arvonlisäverollinen. B Oy suorittaa palvelukokonaisuuden myynnistä arvonlisäveroa. B Oy suorittaa siten arvonlisäveroa sekä esteettisen kirurgian palvelusta että anestesiapalvelusta.

Esimerkki 2: A Oy myy työterveyshuoltopalveluja. A Oy on tehnyt sopimuksen työterveyshuoltopalvelujen tuottamisesta yhtiön X kanssa. Sopimuksen mukaan A Oy:n tuottamiin työterveyshuoltopalveluihin kuuluu myös arvonlisäverollisia työnohjauspalveluja. A Oy ostaa työnohjauspalvelut itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana toimivalta psykologi B:ltä.

B myy työnohjauspalvelun A Oy:lle. B suorittaa työnohjauspalvelun myynnistä arvonlisäveron. A Oy myy työnohjauspalvelun yhtiölle X osana tuottamiaan työterveyshuoltopalveluja. A Oy suorittaa työnohjauspalvelun myynnistä arvonlisäveron.

Esimerkki 3: Lääkäriasemalla lääkärit toimivat itsenäisinä terveydenhuollon ammatinharjoittajina. Lääkäri A suorittaa arvonlisäverollisen esteettisen kirurgian palvelun, lääkäri B suorittaa tähän arvonlisäverolliseen esteettisen kirurgian palveluun liittyvän anestesiapalvelun. Lääkäriasema myy asiakkaalle omissa nimissään palvelukokonaisuuden, joka sisältää arvonlisäverollisen esteettisen kirurgian palvelun sekä anestesiapalvelun. Lääkäriasema myy asiakkaalle palvelukokonaisuuden, jota ei voida jakaa osiin.

Lääkäri A myy arvonlisäverollisen esteettisen kirurgian palvelun. A suorittaa palvelun myynnistä arvonlisäveron. Lääkäri B suorittaa anestesiapalvelun. B:n myymä palvelu on arvonlisäveroton terveyden- ja sairaanhoitopalvelu. Lääkäriaseman myymä palvelukokonaisuus on arvonlisäverollinen. Lääkäriasema suorittaa palvelukokonaisuuden myynnistä arvonlisäveron. Lääkäriasema suorittaa siten arvonlisäveron sekä esteettisen kirurgian palvelusta että anestesiapalvelusta.

3 Palvelun luonne

Arvonlisäverolaissa terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden- ja toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä (AVL 35 § 1 mom).

Arvonlisäverodirektiivissä terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ”sairaalahoitoa” ja ”lääkärinhoitoa” sekä ”lääketieteellisen hoidon antamista henkilölle” (arvonlisäverodirektiivin 132 artikla 1 kohta b ja c alakohta). Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännön (näin esimerkiksi EUT:n tuomio asiassa C-86/09, Future Health Technologies Ltd) mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalveluina pidetään palveluja, joilla pyritään diagnosoimaan, hoitamaan ja mahdollisuuksien mukaan parantamaan sairauksia tai terveydellisiä poikkeavuuksia. EUT:n (näin esimerkiksi EUT:n tuomio asiassa C-307/01, Peter d’Ambrumenil ja Dispute Resolution Services Ltd) mukaan myös palvelu, joka koskee henkilön terveyden suojelemiseksi annettua hoitoa, on terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Tähän kuuluu myös terveyden ylläpitämistä ja palauttamista koskeva hoito. Hoidon antajan tulee olla terveydenhuollon ammattihenkilö.

EUT:n oikeuskäytännössä tarkoitetusta sairauden diagnosoinnista on kyse esimerkiksi silloin, kun röntgenlääkäri antaa lausunnon röntgenkuvista. Röntgenlääkärin röntgenkuvista antamat lausunnot ovat arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Vastaavasti esimerkiksi silmän taittovirheleikkausta voidaan pitää terveydellisen poikkeavuuden hoitamisena ja luomen poistamista terveyden suojelemiseksi annettuna hoitona. Näiden toimenpiteiden suorittaminen on aina arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.

Terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito voi olla sellaista, että sitä annetaan ainoastaan lääketieteellisellä perusteella. Hoidon tarkoituksena on silloin sairauden tai terveydellisen poikkeavuuden diagnosoiminen, hoitaminen ja parantaminen. Tällaiset hoidot ovat luonteeltaan arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja.

Monet hoidot ovat kuitenkin sellaisia, että niitä annetaan sekä lääketieteellisellä että myös muulla perusteella. Jälkimmäisessäkin tapauksessa hoidolla voi olla terveyttä edistävä vaikutus, mutta kyse ei ole kuitenkaan varsinaisesti sairauden tai terveydellisen poikkeavuuden diagnosoimisesta, hoitamisesta tai parantamisesta. Tällaiset hoidot ovat arvonlisäverottomia ainoastaan silloin, kun niitä annetaan lääketieteellisellä perusteella. Hoitoa annetaan lääketieteellisellä perusteella, jos sen antaminen perustuu lääkärin lääketieteellisin perustein antamaan määräykseen tai lähetteeseen. Lisäksi edellytyksenä on, että hoidon antaja on terveydenhuollon ammattihenkilö.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 26.1.1999 T 123 oli kyse terveydenhuollon ammattihenkilön antamasta laihdutusterapiahoidosta. Laihdutusterapiahoitoa voidaan antaa sekä lääketieteellisellä että muulla perusteella. Ainoastaan lääketieteellisellä perusteella annettu laihdutusterapiahoito on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.

KHO 26.1.1999 T 123
Yhtiön toimialana oli terveiden elintapojen edistäminen yksilö- ja ryhmäkohtaisen neuvonnan ja terapian avulla. Yhtiö antoi muun muassa laihdutusterapiahoitoa. Hoidosta vastasivat terveydenhuollon ammattihenkilöt. Asiakkaat tulivat yhtiön hoitoon joko lääkärin lähetteellä, lääkärin tai muun hoitohenkilökunnan ohjauksesta tai itse hakeutuen. Lääninhallitus oli myöntänyt yhtiölle luvan yksityisen terveydenhuollon palvelujen antamiseen ja yhtiö oli siten yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettu palvelujen tuottaja. Yhtiön myymästä laihdutusterapiahoidosta oli kuitenkin arvonlisäverolain 34 § ja 35 §:ssä tarkoitettua verotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua vain luvanvarainen, yhteiskunnan valvonnan piiriin kuuluva hoito. Tällaiseksi katsottiin lääkärin tutkimus- ja hoitomääräykseen perustuva hoito. Muunlainen laihdutusterapiahoito oli verollista.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 18.1.2000 T 69 oli kyse kuntoremonttilomista. Päätöksessä katsottiin, että ainoastaan kuntoremonttilomiin sisältyvät yksittäiset terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittamat tutkimukset ja hoidot olivat arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Kyse oli palveluista, joiden tarkoituksena on sairauden tai terveydellisen poikkeavuuden diagnosoiminen, hoitaminen tai parantaminen.

KHO 18.1.2000 T 69
Yhdistys oli yleishyödyllinen yhteisö, jonka sääntöjen mukaisena tarkoituksena oli toimia vanhusten ja muiden kuntoutusta tarvitsevien sosiaalisen aseman ja hoitomahdollisuuksien parantamiseksi sekä heidän henkisen ja terveydellisen kuntonsa ylläpitämiseksi. Tarkoituksensa toteuttamiseksi yhdistys ylläpiti kuntoutuslaitosta. Yhdistyksellä oli yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:ssä tarkoitettu lupa luvanvaraisten terveydenhuoltopalvelujen tuottamiseen. Yhdistyksen ylläpitämässä kuntoutuslaitoksessa järjestettiin muun ohella niin sanottuja kuntoremonttilomia, joiden tarkoituksena oli innostaa työntekijöitä aktiivisempaan liikkumiseen sekä terveempiin elintapoihin. Kuntoremonttilomien rahoittajina olivat lähinnä kuntoutettavat itse sekä Raha-automaattiyhdistyksen tuella ammattiliittojen lomaliitot, jotka myös valitsivat kuntoremonttilomille osallistujat. Valintaperusteet olivat lähinnä sosiaalisia. Työterveyshuolto ei osallistunut loman saajien valintaan.

Kuntoremonttilomien järjestäminen ei ollut arvonlisäverolain 38 §:ssä tarkoitettua verotonta sosiaalihuoltoa eikä lain 35 §:ssä tarkoitettua verotonta terveyden- ja sairaanhoitoa muilta osin kuin kuntoremonttilomiin sisältyvien terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittamien yksittäisten tutkimusten ja hoitojen osalta. Yhdistyksen oli näin ollen suoritettava arvonlisäveroa kuntoremonttilomien myynnistä saadusta tulosta muutoin kuin terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittamien yksittäisten tutkimusten ja hoitojen osalta.

3.1 Terveydenhuollon ammattihenkilön koulutukseen kuuluva hoito

Terveydenhuollon ammattihenkilöiden peruskoulutus on laissa säädettyä, opetusviranomaisten vahvistamiin tutkintoihin perustuvaa terveydenhuollon koulutusta. Terveydenhuollon täydennyskoulutusta voivat tarjota useat eri tahot, eikä tämä täydennyskoulutus välttämättä ole, kuten peruskoulutus, laissa säädettyä tai opetusviranomaisten vahvistamaa.

Jotkut hoitomuodot ovat sellaisia, että ne voivat kuulua terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen tai terveydenhuollon ammattihenkilö voi myöhemmin täydentää opintojaan näiden hoitomuotojen osalta. Jos hoitomuoto kuuluu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen, hoidon antaminen on arvonlisäverotonta. Hoidon antamisen arvonlisäverottomuus ei edellytä lääkärin määräystä tai lähetettä. Psykoterapeutin laillistettuun ammattinimikkeeseen johtava koulutus rinnastetaan terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen, vaikka se muodollisesti annetaankin täydennyskoulutuksena.

Jos hoitomuoto ei kuulu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen, hoidon antaminen voi olla arvonlisäverotonta, jos terveydenhuollon ammattihenkilö on hankkinut asianmukaisen kyseistä hoitomuotoa koskevan täydennyskoulutuksen. Terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutusta ja täydennyskoulutusta arvioidaan tällöin kokonaisuutena ja niiden tulee yhdessä antaa vaadittava pätevyys kyseisen hoidon antamiseen lääketieteellisesti asianmukaisella tavalla. Terveydenhuollon ammattihenkilön tulee tarvittaessa toimittaa Verohallinnolle selvitys suorittamastaan perus- ja täydennyskoulutuksesta.

Edellä esitetyn asianmukaisen täydennyskoulutuksen hankkimisen lisäksi hoidon antamisen arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on silloin, kun kyseinen hoitomuoto ei kuulu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen, että hoidon antaminen on lääketieteellisesti perusteltua. Hoidon antaminen on lääketieteellisesti perusteltua, kun potilas tulee hoitoon lääkärin lääketieteellisin perustein antaman määräyksen tai lähetteen perusteella.

Esimerkiksi musiikkiterapia, kuvataideterapia ja ratsastusterapia sekä akupunktuuri ovat hoitomuotoja, jotka eivät koskaan kuulu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen. Jos terveydenhuollon ammattihenkilö täydentää opintojaan jonkin edellä mainitun hoitomuodon osalta, voi hoidon antaminen kuitenkin olla arvonlisäverotonta, kun potilas tulee hoitoon lääkärin lääketieteellisin perustein antaman määräyksen tai lähetteen perusteella. Lisäksi edellytetään, että terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutus ja täydennyskoulutus yhdessä antavat pätevyyden kyseisen hoidon antamiseen lääketieteellisesti asianmukaisella tavalla.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 10.6.2004 T 1408 oli kyse lymfaterapeutin pätevyyden suorittaneen sairaanhoitajan antamasta lymfaterapiahoidosta. Lymfaterapia ei kuulunut sairaanhoitajan peruskoulutukseen, vaan sairaanhoitaja oli suorittanut tähän hoitomuotoon liittyviä täydentäviä opintoja. Päätöksen mukaan lymfaterapiahoidon arvonlisäverokäsittelyä arvioitaessa keskeinen merkitys oli annettava sille, voitiinko hoidon tarvetta pitää hoidettavan näkökulmasta lääketieteellisesti perusteltuna. Tämä edellytys toteutui silloin, kun hoidettavat tulivat hoitoon lääkärin määräyksen tai lähetteen perusteella.

KHO 10.6.2004 T 1408
A:lla oli oikeus harjoittaa sairaanhoitajan ammattia laillistettuna ammattihenkilönä ja hänet oli merkitty sairaanhoitajana Terveydenhuollon oikeusturvakeskuksen pitämään terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin. A oli lisäksi hankkinut lymfaterapeutin pätevyyden erään säätiön järjestämällä lymfaterapiakoulutuksella. A:n asiakkaat tulivat lymfaterapiahoitoon joko lääkärin lähetteellä, ostopalvelusopimuksella paikallisesta keskussairaalasta tai lähikuntien terveyskeskuksista lääkinnällisen kuntoutuksen lähetteellä. Lisäksi hänen hoidettavanaan oli avokuntoutuksessa valtion varoin olevia sotaveteraaneja. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että sen arvioinnissa, mitä arvonlisäverolain 35 §:n 2 kohdassa tarkoitetulla terveydenhuollon ammattihenkilön antamalla hoidolla tarkoitettiin tilanteissa, joissa kyseinen hoitomuoto ei kuulunut ammattihenkilön normaaliin peruskoulutukseen, oli keskeistä, oliko hoidon tarve lääketieteellisesti perusteltua. Hoitoa voitiin tällöin pitää terveyden- ja sairaanhoitoon kuuluvana ja sen antaminen edellytti terveydenhuollon ammattihenkilön koulutusta. Lymfaterapiaa voitiin näin ollen pitää terveyden- ja sairaanhoitoon kuuluvana rajatuissa käyttötarkoituksissa ja ammattitaitoisen henkilön antamana. Sairaanhoitajan antaman lymfaterapian kohdalla hoito täytti edellä mainitut edellytykset, jos potilaat tulivat lymfaterapiaan esimerkiksi lääkärin lääketieteellisin perustein antaman määräyksen/lähetteen perusteella. Kun A antoi ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettua, hoidon saajalle lääketieteellisin perustein määrättyä lymfaterapiahoitoa terveydenhuollon ammattihenkilönä, hoito rahoitettiin julkisin varoin ja se kuului yhteiskunnan valvonnan piiriin, A:n sairaanhoitajana harjoittama lymfaterapiatoiminta oli arvonlisäverolain 35 §:ssä tarkoitettua terveyden- ja sairaanhoitoa.

3.1.1 Jalkojenhoito

Jalkaterapeutit ja jalkojenhoitajat ovat terveydenhuollon ammattihenkilöitä, joiden antama jalkojenhoito on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Myös lähihoitajilla on mahdollisuus suuntautua opinnoissaan jalkojenhoitoon. Jalkojenhoidon koulutusohjelman/osaamisalan suorittaneen lähihoitajan antama jalkojenhoito on arvonlisäverotonta. Edellä mainittujen terveydenhuollon ammattihenkilöiden antaman jalkojenhoidon arvonlisäverottomuus ei edellytä lääkärin määräystä tai lähetettä.

Muu terveydenhuollon ammattihenkilö, joka on suorittanut oman peruskoulutuksensa lisäksi asianmukaisia täydentäviä jalkojenhoitoa koskevia opintoja, voi antaa arvonlisäverotonta jalkojenhoitoa, jos hänen suorittamansa peruskoulutus yhdessä täydennyskoulutuksen kanssa antaa pätevyyden jalkojenhoitoon. Lisäksi jalkojenhoidon antamisen tulee olla lääketieteellisesti perusteltua. Jalkojenhoidon antaminen on lääketieteellisesti perusteltua, kun potilas tulee hoitoon lääkärin lääketieteellisin perustein antaman määräyksen tai lähetteen perusteella. Muussa tapauksessa jalkojenhoidon antaminen on arvonlisäverollista.

Jalkojenhoidon ammattitutkinto suoritetaan täydennyskoulutuksena. Jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaminen ei anna oikeutta jalkaterapeutin tai jalkojenhoitajan ammattinimikkeen käyttämiseen. Jalkojenhoidon ammattitutkinnon suorittaneen terveydenhuollon ammattihenkilön antama jalkojenhoito on arvonlisäverotonta, kun potilas tulee hoitoon lääkärin määräyksen tai lähetteen perusteella. Muussa tapauksessa jalkojenhoidon antaminen on arvonlisäverollista.

Muiden kuin terveydenhuollon ammattihenkilöiden antama jalkojenhoito on arvonlisäverollista.

3.2 Työterveyshuoltopalvelut

Työterveyshuoltopalveluista säädetään työterveyshuoltolaissa (1383/2001). Suoritettavista työterveyshuoltopalveluista sovitaan työterveyshuoltoa koskevassa sopimuksessa. Sopimuksessa sovitaan työterveyshuoltoon sisältyvien palvelujen määrästä ja laadusta. Sopimuksessa voidaan sopia kiinteästä perusmaksusta tai kuukausimaksusta. Tämän lisäksi jokaisesta suoritetusta palvelusta veloitetaan yleensä erikseen.

Vaikka työterveyshuollon järjestäminen onkin työnantajan lakisääteinen velvollisuus, ei tämä kuitenkaan tarkoita sitä, että kaikki työterveyshuoltoon kuuluvat palvelut olisivat arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Työterveyshuoltopalvelujen arvonlisäverotus määräytyy samoilla perusteilla kuin muidenkin terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen. Jos työterveyshuoltoon kuuluva palvelu ei ole yksittäisenä palveluna myytynä arvonlisäveroton terveyden- ja sairaanhoitopalvelu, se ei ole arvonlisäveroton palvelu myöskään osana työterveyshuoltoa. Arvonlisäveroa suoritetaan esimerkiksi työterveyshuollon osana myydystä ensiapukurssista.

Kiinteän perusmaksun tai kuukausimaksun arvonlisäverokäsittely määräytyy sen perusteella, minkä palvelun suorittamisesta perusmaksu tai kuukausimaksu on vastike. Jos perusmaksu tai kuukausimaksu on vastike sekä arvonlisäverottomien että arvonlisäverollisten palvelujen suorittamisesta, perusmaksu tai kuukausimaksu tulee jakaa arvonlisäverottomaan ja arvonlisäverolliseen osaan.

Työterveyshuoltopalvelut perustuvat työpaikkaselvitykseen (työterveyshuoltolaki 12 §). Työpaikkaselvitykset ovat työterveyshuollon keskeinen osa. Työpaikkaselvityksellä hankitaan tietoa työolosuhteista sekä työn riski- ja vaaratekijöistä ja arvioidaan näiden vaikutusta työntekijän terveyteen. Työpaikkaselvityksen tekeminen on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Työpaikkaselvityksen tekemisestä ei suoriteta arvonlisäveroa, kun työpaikkaselvityksen tekijä on terveydenhuollon ammattihenkilö.

Työterveyshuollon osana voidaan myydä palveluja, joiden tavoitteena on työhyvinvoinnin edistäminen, mutta joita ei voida pitää kuitenkaan arvonlisäverottomina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. Tällaisia ovat esimerkiksi erilaiset terveydenhuollon ammattihenkilön pitämät luennot ja muut koulutustilaisuudet.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 9.7.2014 T 2192 oli kyse eräiden työterveyshuoltopalvelujen arvonlisäverokäsittelystä. Päätöksessä katsottiin, että luennointi, ryhmävalmennus, koulutus, esimiesvalmennus, ryhmäkonsultaatio, ilmapiirikyselyt ja työyhteisöselvitykset ovat arvonlisäverollisia palveluja.

KHO 9.7.2014 T 2192
A Oy harjoitti arvonlisäverosta vapautettua terveyden- ja sairaanhoitotoimintaa. Yhtiö myi muun ohella työterveyshuoltopalveluja yritysasiakkaille. Yhtiö oli käsitellyt myös työterveyspsykologien ja –fysioterapeuttien suorittamat luennot, ryhmävalmennukset, koulutukset, esimiesvalmennukset, ryhmäkonsultaatiot, ilmapiirikyselyt ja työyhteisöselvitykset arvonlisäverosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. Palvelut oli laskutettu ja hinnoiteltu varsinaisista työterveyspalveluista erikseen.

Kun otettiin huomioon arvonlisäverolain sekä arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY verosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja koskevat säännökset ja niiden tulkintaa koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö sekä kysymyksessä olevien palvelujen luonne ja tarkoitus, palveluja ei ollut pidettävä arvonlisäverosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa näiden palvelujen myynnistä.

Työterveyshuollon yhteydessä palveluja voidaan suorittaa myös ryhmille. Kyseessä voi olla esimerkiksi painonhallintaryhmä tai työstressinhallintaryhmä. Yleensä tällaiset ryhmille suoritetut palvelut ovat arvonlisäverollisia. Ryhmillekin suoritetut palvelut voivat kuitenkin olla arvonlisäverottomia, jos hoidon antaminen on lääketieteellisesti perusteltua. Hoidon antaminen on lääketieteellisesti perusteltua, kun potilas tulee hoitoon lääkärin lääketieteellisin perustein antaman määräyksen tai lähetteen perusteella.

3.3 Työvoiman luovuttaminen terveydenhoitoalalla

Korkein hallinto-oikeus antoi 7.3.2013 oikeuskäytäntöä muuttaneen päätöksen T 819 (vrt. KHO 29.4.2009 T 1043). Tämän päätöksen mukaan terveydenhuoltoalan ammattihenkilöiden työvoiman luovuttaminen on luonteeltaan arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.

KHO 7.3.2013 T 819
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavana oli kysymys siitä, oliko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen lääkäripalvelujen myynnistä B Oy:lle tämän ylläpitämässä toimintayksikössä kunnan terveyskeskuksessa, kun B Oy myi nämä palvelut edelleen kunnalle osana tuottamaansa palvelukokonaisuutta. A Oy:n palveluksessa olevat terveydenhoitopalveluja suorittavat lääkärit olivat terveydenhuollon ammattihenkilöiden keskusrekisteriin merkittyjä laillistettuja ammattihenkilöitä.

Kun otettiin huomioon arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY verosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myyntiä koskevat säännökset, niiden tulkintaa koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö sekä palvelujen luonne ja tarkoitus, A Oy:n tuottamia ja B Oy:lle myymiä lääkäripalveluja pidettiin arvonlisäverolaissa ja –direktiivissä tarkoitettuina verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. A Oy:n ei näin ollen ollut suoritettava arvonlisäveroa kysymyksessä olevien lääkäripalvelujen myynnistä B Oy:lle.

Terveydenhuoltoalan ammattihenkilöiden työvoiman luovuttamista pidetään edellä mainitun korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen antamisen jälkeen arvonlisäverottomana terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myyntinä vaikka palvelun luovuttajalla ei olisikaan yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukaista lupaa, jos palvelu luovutetaan julkiselle terveydenhuollon yksikölle tai sellaiselle yksityisen terveydenhuollon yksikölle, joka harjoittaa toimintaansa tällaisen luvan perusteella. Alihankintana tuotetut palvelut ovat arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, kun palvelut potilaalle luovuttava yksikkö on julkinen terveydenhuollon yksikkö tai sellainen yksityinen terveydenhuollon yksikkö, jolla on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa. Edellytyksenä on lisäksi, että ne henkilöt, joiden työvoimaa luovutetaan, ovat terveydenhuollon ammattihenkilöitä ja että heidän suorittamansa palvelut ovat terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Näissä olosuhteissa potilaalle luovutetun hoidon voidaan katsoa olevan yhteiskunnan valvonnan piirissä olevaa hoitoa.

Jos terveydenhuollon ammattihenkilöiden työvoimaa luovutetaan suorittamaan jotain muita palveluja kuin terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, suoritetaan terveydenhuollon ammattihenkilöiden työvoiman luovuttamisesta arvonlisäveroa. Terveydenhuollon ammattihenkilöiden työvoiman luovuttaminen esimerkiksi sosiaalihuoltopalvelujen suorittamista varten on arvonlisäverollista palvelun myyntiä.

3.4 Työnohjaus

Työnohjauksen käsitettä käytetään terveyden- ja sairaanhoitoalalla erilaisista palveluista. Nämä työnohjaukseksi kutsutut palvelut eivät muodosta yhtä yhtenäistä kokonaisuutta, eikä niitä voida pitää keskenään samanlaisina palveluina. Pääsääntö kuitenkin on, että työnohjauspalvelut ovat arvonlisäverollisia palveluja.

Työnohjaus voi olla osa työterveyshuoltoa. Terveydenhuollon ammattihenkilö ohjaa työntekijöitä joko yksin tai ryhmässä arvioimaan ja kehittämään omaa työtään. Työhön liittyviä kokemuksia jäsennetään keskusteluiden avulla. Tavoitteena on vahvistaa työntekijöiden ammatti-identiteettiä ja auttaa työssä jaksamisessa. Edellä tarkoitettua työnohjausta voidaan antaa sekä työntekijöille, jotka ovat terveydenhuollon ammattihenkilöitä että muiden alojen työntekijöille. Tällainen työnohjaus ei ole arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Sen myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL:151/1997 oli kyse työnohjauspalvelun myynnistä. Työnohjauksen myynnin katsottiin olevan arvonlisäverollisen palvelun myyntiä.

KVL:151/1997
Ennakkoratkaisun hakija oli koulutukseltaan sairaanhoitaja, psykiatrinen erikoissairaanhoitaja ja terveydenhuollon maisteri. Hakija antoi työnohjausta, joka sosiaali- ja terveysministeriön määritelmän mukaan oli oman alan kokeneemman tai ihmissuhdealan asiantuntijan antamaa säännöllistä ja prosessiluontoista ohjausta ja tukea oman työn arvioinnissa, työongelmien erittelyssä sekä tarvittavien toimenpiteiden suunnittelussa sellaisille henkilöille ja työryhmille, joissa asiakas- ja potilassuhteiden käsittely on keskeisellä sijalla. Työnohjausta ei voitu rekisteröidä arvonlisäverolain 35 §:n 2 kohdan osoittamalla tavalla terveydenhuollon oikeusturvakeskuksessa. Työnohjaus oli arvonlisäverolain 17 §:ssä tarkoitettu verollinen kokonaispalvelu, josta hakija palvelun myyjänä lain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 2 §:n 1 momentin ja 18 §:n 2 momentin säännösten nojalla oli velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa. Arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohta ei soveltunut hakemukseen myöskään siltä osin kuin hakemus koski terveyden- ja sairaanhoidon henkilöstölle annettua työnohjausta, koska hakijan antama työnohjaus ei liittynyt lainkohdan edellyttämällä tavalla välittömästi palvelujen ostajan harjoittamaan terveyden- ja sairaanhoitoon.

Mielenterveyslain 4 §:n 3 momentin mukaan mielenterveyspalvelujen antaminen edellyttää toimivaa työnohjauksen järjestelmää. Mielenterveysasetuksen 1 §:ssä todetaan, että työnohjauksen on oltava sisällöltään sellaista, että se edistää valmiuksia antaa väestön tarvitsemia mielenterveyspalveluja. Mielenterveyslaissa tarkoitettua työnohjausta toteutetaan terveyden- ja sairaanhoitoalalla eri tavoin.

Mielenterveyslaissa tarkoitettu työnohjaus voi olla työnohjausta, joka ei liity minkään tietyn potilaan hoitoon. Kyse on mielenterveyspalvelujen antamiseen liittyvästä ohjauksesta ja konsultoinnista yleisemmällä tasolla. Kokeneempi terveydenhuollon ammattihenkilö ohjaa ja konsultoi kokemattomampaa terveydenhuollon ammattihenkilöä. Ohjaus ja konsultointi kohdistuvat potilaiden hoitoon yleisellä tasolla, mutta ne eivät kohdistu nimenomaisesti minkään tietyn potilaan hoitoon. Tavoitteena on edistää potilasturvallisuutta ja terveydenhuollon ammattihenkilöiden työssä jaksamista. Ohjaus- ja konsultaatiopalvelun muodossa annettu työnohjaus ei ole arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Tällaisen työnohjauspalvelun myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa.

Korkein hallinto-oikeus antoi 2.10.2014 päätöksen KHO 2.10.2014 T 2934. Päätöksessä oli kyse ohjaus- ja konsultaatiopalvelun muodossa annetusta työnohjauksesta, joka kohdistui yksittäisen potilaan hoitoon. Työnohjauspalvelussa oli kyse tämän potilaan terveydentilan selvittämiseen ja hoitoon liittyvien kysymysten käsittelystä. Työnohjauksen tulokset välittyivät tämän yksittäisen potilaan hoitoon. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että työnohjauspalvelua oli näissä olosuhteissa pidettävä arvonlisäverottomana terveyden- ja sairaanhoitopalveluna.

KHO 2.10.2014 T 2934
A, joka oli terveydenhuollon ammattihenkilöiden rekisteriin merkitty laillistettu psykologi ja psykoterapeutti, tarjosi konsultaatio- ja ohjauspalveluja suoraan potilastyöhön julkisen ja yksityisen sektorin aikuis-, lasten- ja nuorisopsykiatriseen toimintaan osallistuville terveydenhuollon henkilökunnalle joko yksityisesti tai potilaan hoitoon osallistuville työpareille ja tiimeille. Konsultaation ja ohjauksen tulokset välittyivät potilasta hoitavan henkilökunnan kautta yksittäisen potilaan terveydentilan selvittämiseen ja hoitoon.

Vaikka A ei välittömästi osallistunutkaan itse potilaan hoitotyöhön, A:n potilasta hoitavalle henkilökunnalle antamat yksittäisiin potilaisiin ja potilastapauksiin liittyvät konsultaatio- ja ohjauspalvelut olivat sellaisia palveluja, joilla oli yhteys potilaan saamaan hoitoon. Palveluilla pyrittiin diagnosoimaan, hoitamaan ja mahdollisuuksien mukaan parantamaan sairauksia tai terveydellisiä poikkeavuuksia. Konsultaatio- ja ohjauspalveluja oli siten pidettävä arvonlisäverolaissa ja arvonlisäverodirektiivissä 2006/112/EY tarkoitettuina verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina. A:n ei ollut suoritettava näiden potilaiden hoitoon kohdistuvien palvelujen myynnistä arvonlisäveroa.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan yksittäisen potilaan lääketieteellisesti perusteltuun hoitoon liittyvä työnohjaus on arvonlisäverotonta. Työnohjauksen antajan pitää tietää, ketä työnohjaus koskee. Tällaisen työnohjauspalvelun myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa. Arvonlisäveroton työnohjauspalvelu liittyy ensisijaisesti psykoterapiaan ja on osa psykoterapian hoitokokonaisuutta.

3.5 Esteettiset hoidot

EUT:n tuomio asiassa C-91/12 (PFC Clinic AB) koski terveydenhuollon ammattihenkilöiden antamia esteettisiä hoitoja. Tuomiossa oli kyse yhtiöstä, joka suoritti sekä esteettisiä että korjaavia plastiikkakirurgisia toimenpiteitä. Yhtiö teki muun muassa rintojen pienennys-, suurennus- ja kohotusleikkauksia, vatsan muotoiluja, rasvaimuja, kasvojen ja otsan kohotusleikkauksia, silmien ja korvien leikkauksia, nenäleikkauksia ja muita plastiikkakirurgisia toimenpiteitä. Yhtiö myi lisäksi muita hoitoja, kuten pysyviä karvanpoistoja ja ihon nuorennushoitoja valoimpulssein, selluliittihoitoja sekä botox- ja restylaneinjektioita.

Tuomion mukaan arvioitaessa edellä mainittujen palvelujen arvonlisäverokäsittelyä on annettava merkitystä palvelun tarkoitukselle. Ainoastaan palvelut, joiden tarkoituksena on sairauksien tai terveydellisten poikkeavuuksien diagnosointi, hoitaminen ja parantaminen tai henkilöiden terveyden suojelu, ylläpitäminen tai palauttaminen, ovat arvonlisäverottomia. Näin ollen jos palvelun tarkoituksena on hoitaa henkilöitä, jotka tarvitsevat sairauden, vamman tai synnynnäisen fyysisen vajavaisuuden vuoksi esteettisiä plastiikkakirurgisia toimenpiteitä, palvelu on arvonlisäveroton. Jos palvelun tarkoitus on sen sijaan puhtaasti kosmeettinen, palvelu on arvonlisäverollinen. Tuomiossa todetaan edelleen, että arvioinnin siitä, kummasta edellä mainitusta vaihtoehdosta on kyse, on perustuttava lääketieteellisiin toteamuksiin, jotka tekee tähän pätevöitynyt henkilö.

3.5.1 Esteettinen kirurgia ja muu esteettinen lääketiede

Esteettisellä kirurgialla tarkoitetaan plastiikkakirurgiaa, jossa palvelun ostajan ulkonäkö pyritään muuttamaan palvelun ostajan toiveiden mukaiseksi. Esteettisen kirurgian piiriin kuuluvia toimenpiteitä ei pääsääntöisesti tehdä julkisissa terveydenhuollon yksiköissä. Esteettinen kirurgia on erotettava korjaavasta kirurgiasta, jolla tarkoitetaan ulkonäön palauttamista mahdollisimman lähelle alkuperäistä tilannetta esimerkiksi sairauden jälkeen tai synnynnäisten epämuodostumien korjaamista. Esteettisen kirurgian ja korjaavan kirurgian välinen rajanveto ei ole kuitenkaan aina selvä.

Korjaavan kirurgian piiriin kuuluvat palvelut ovat pääsääntöisesti arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Esteettisen kirurgian piiriin kuuluvat palvelut ovat yleensä arvonlisäverollisia palveluja. Esteettisen kirurgiankin palvelut voivat kuitenkin olla arvonlisäverottomia, jos niiden suorittaminen on lääketieteellisesti perusteltua. Ne korjaavan ja esteettisen kirurgian palvelut, joista Kansaneläkelaitos myöntää sairausvakuutuskorvauksen, ovat aina arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja.

Erilaisten pistoshoitojen, kuten täyteaine- ja botuliinitoksiinipistokset, samoin kuin erilaisten kuorintahoitojen antaminen on yleensä arvonlisäverollista. Näidenkin hoitojen antaminen voi kuitenkin olla arvonlisäverotonta, jos palvelujen suorittaminen on lääketieteellisesti perusteltua. Sellaiset pistos- ja kuorintahoidot, joista Kansaneläkelaitos myöntää sairausvakuutuskorvauksen ovat aina arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja.

Annettu esteettinen hoito on arvonlisäverotonta, vaikka Kansaneläkelaitos ei myöntäisikään hoidosta sairausvakuutuskorvausta, jos kyse on hoidosta, joka voitaisiin antaa myös julkisessa terveydenhuollon yksikössä. Hoidot, jotka täyttävät julkaisussa Yhtenäiset kiireettömän hoidon perusteet 2010 määritellyt kiireettömän hoidon antamisen kriteerit, ovat arvonlisäverottomia.

Ennaltaehkäisevät hoidot ovat aina arvonlisäverottomia. Esimerkiksi hyvälaatuisen ihomuutoksen poistaminen on arvonlisäverotonta. Samoin sairauden- tai vamman hoitoon liittyvät jatkotoimenpiteet ovat arvonlisäverottomia. Esimerkiksi leikkaus- tai palovamma-arven laserkäsittely on arvonlisäverotonta. Myös hoitovirheen, komplikaation tai muun hoidon kulkuun normaalisti kuulumattoman seikan takia annettava hoito on arvonlisäverotonta. Nämä hoidot ovat arvonlisäverottomia, vaikka esimerkiksi komplikaation aiheuttanut hoito olisi ollut arvonlisäverollinen. Tällainen hoito voi olla esimerkiksi siirtyneen rintaproteesin hoito.

Esteettisen hoidon tarkoituksena voi olla jonkin psyykkisen tai fyysisen oireen hoitaminen. EUT:n tuomiossa asiassa C-91/12 (PFC Clinic AB) todetaan, että kun arvioinnissa on mukana lääketieteellisiä seikkoja, arvioinnin on perustuttava lääketieteellisiin toteamuksiin, jotka tähän pätevöitynyt henkilö tekee. Henkilön psyykkisten ja fyysisten oireiden arvioinnin tulee siten perustua kulloinkin kyseessä olevan lääketieteen alan lääkärin lääketieteellisellä perusteella tekemään arvioon näiden oireiden laadusta ja syntytavasta sekä esteettisen hoidon vaikutuksesta näiden oireiden hoitokeinona. Esteettinen hoito on siten näissä tapauksissa arvonlisäveroton, jos potilas tulee hoitoon lääkärin lääketieteellisin perustein antaman määräyksen tai lähetteen perusteella. Kyse voi olla esimerkiksi rintojen suurennus- tai pienennysleikkauksesta, runsaan karvoituksen hoidosta, laihdutuksen jälkeisistä korjausleikkauksista tai tuli- ja verisuoniluomien poistamisesta.

Palvelun myyjän tulee pyydettäessä esittää Verohallinnolle selvitys arvonlisäverottomuuden edellytysten täyttymisestä.

3.5.2 Esteettinen hammashoito

EUT:n tuomiossa asiassa C-91/12 (PFC Clinic AB) lausutut periaatteet soveltuvat myös esteettiseen hammashoitoon. Esteettisen hammashoidon palvelut ovat yleensä arvonlisäverollisia. Esimerkiksi hammaskorun asentamisesta suoritetaan aina arvonlisäveroa. Myös hampaiden valkaisu on arvonlisäverollinen palvelu. Esteettisen hammashoidon palvelut voivat kuitenkin olla arvonlisäverottomia, jos niiden suorittaminen on hammaslääketieteellisesti perusteltua. Ne esteettisen hammashoidon palvelut, joista Kansaneläkelaitos myöntää sairausvakuutuskorvauksen ovat aina arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Palvelun myyjän tulee pyydettäessä esittää Verohallinnolle selvitys arvonlisäverottomuuden edellytysten täyttymisestä.

3.6 Hieronta

Hieronnan antamiseen asianmukaisen koulutuksen saaneen terveydenhuollon ammattihenkilön, kuten koulutetun hierojan, antama hieronta on arvonlisäverotonta. Myös urheiluhieronnan antaminen on arvonlisäverotonta, jos urheiluhieronnan antaja on asianmukaisen koulutuksen saanut terveydenhuollon ammattihenkilö.

Hieronnassa käytettävän hierontaöljyn tarkoituksena on estää hierottavan ihon vahingoittuminen. Hierontaöljyt ovat erilaisia. Niihin voidaan esimerkiksi lisätä niiden tuoksua parantavia ainesosia. Hieronnan antaminen on arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua myös silloin, kun hierontaöljynä käytetään esimerkiksi suklaaöljyä tai aromaattisia öljyjä, jos kyse on muutoin lääketieteellisellä perusteella annettavasta hoidosta.

Vaihtoehtohoitona tai hemmotteluhoitona pidettävän hieronnan antaminen ei ole arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Esimerkiksi kuuma kivi –hieronta ja intialainen päänhieronta ovat arvonlisäverollisia palveluja. Tällaisten palvelujen myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa silloinkin, kun hoidon antaja on terveydenhuollon ammattihenkilö.

Jos annettava hoito sisältää sekä lääketieteellisellä perusteella annettavaa hierontaa että vaihtoehtohoitona tai hemmotteluhoitona pidettävää hoitoa, hoidon antaminen on arvonlisäverotonta ainoastaan lääketieteellisellä perusteella annetun hieronnan osalta. Vaihtoehtohoidon tai hemmotteluhoidon antaminen on arvonlisäverollista. Palvelun myyjän tulee jakaa antamansa hoito arvonlisäverottomaan ja arvonlisäverolliseen osaan.

3.7 Vaihtoehtohoidot

Vaihtoehtohoitoja on käsitelty vaihtoehtohoitoja koskevan lainsäädännön tarpeita selvittäneen työryhmän raportissa (Sosiaali- ja terveysministeriön selvityksiä 2009:17). Vaihtoehtohoidoilla tarkoitetaan hoitoja, joiden antaminen ei perustu lääketieteelliseen tietoon. Vaihtoehtohoitojen vaikuttavuutta ei ole osoitettu tieteellisin tutkimuksin. Vaihtoehtohoidot eivät kuulu terveydenhuollon ammattihenkilön peruskoulutukseen.

Vaihtoehtohoitoja ovat muun muassa eräät antroposofiseen lääketieteeseen perustuvat hoidot, aromaterapia, fytoterapia, homeopatia, Kajava-terapia, perinteinen suomalainen jäsenkorjaus, perinteiseen kiinalaiseen lääketieteeseen perustuvat hoidot, refleksologia ja vyöhyketerapia.

Vaihtoehtohoidot eivät ole arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Vaihtoehtohoitojen myynnistä suoritetaan arvonlisävero silloinkin, kun palvelun suorittaja on terveydenhuollon ammattihenkilö.

Hoito, joka sisältää sekä lääketieteellisellä perusteella annettavaa hoitoa että vaihtoehtohoitoa on arvonlisäverotonta ainoastaan lääketieteellisellä perusteella annetun hoidon osalta. Vaihtoehtohoidon antaminen on arvonlisäverollista. Palvelun myyjän tulee jakaa antamansa hoito arvonlisäverottomaan ja arvonlisäverolliseen osaan.

4 Eräät terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvät tavarat ja palvelut

4.1 Hoitoon tavanomaisesti liittyvät palvelut ja tavarat

Palvelun antajan hoidon yhteydessä luovuttamista hoitoon tavanomaisesti liittyvistä palveluista ja tavaroista ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 34 § 2 mom). Tällaisia palveluja ja tavaroita ovat esimerkiksi lääkkeet, hoitotarvikkeet, ateriat ja majoitus. Majoituksella tarkoitetaan esimerkiksi leikkauksen jälkeisen toipumisen ajaksi järjestettyä tilapäistä majoitusta, joka on välttämätön leikkaukseen liittyvän hoidon kannalta.

Alihankkija, joka hoidon antajan lukuun luovuttaa arvonlisäverollisia palveluja ja tavaroita, suorittaa myynnistään arvonlisäveroa. Esimerkiksi itsenäisen ravintolayrittäjän tulee suorittaa arvonlisäveroa hoidon saajille luovutetuista aterioista. Sillä ei ole merkitystä, veloitetaanko hoidon antajaa vai hoidon saajaa.

Korkein hallinto-oikeus on katsonut päätöksessään KHO 31.12.1996 T 4151, että sairaalan kanttiinissa tapahtuvasta tavaroiden myynnistä suoritetaan arvonlisäveroa.

KHO 31.12.1996 T 4151
Sairaanhoitopiirin kuntayhtymä harjoitti sairaalassa kanttiinitoimintaa omakustannusperiaatteella. Asiakkaina olivat sairaalan potilaat ja heidän vieraansa. Kanttiinimyynti ei ollut arvonlisäverolain 34 §:n 2 momentissa tarkoitettua hoidon yhteydessä hoitoon tavanomaisesti liittyvien tavaroiden tai palvelujen luovuttamista. Koska myynti suuntautui rajoittamattomaan asiakaspiiriin ja tapahtui muutoinkin arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa, siitä oli suoritettava arvonlisäveroa.

Myös EUT:n tuomiossa asiassa C-366/12 (Klinikum Dortmund gGmbH) oli kyse tilanteesta, jossa hoitoon liittyvien tavaroiden luovuttaja ei ollut hoidon antaja. Klinikum Dortmund gGmbH oli sairaala, jossa oli myös sairaala-apteekki. Itsenäisinä terveydenhuollon ammatinharjoittajina toimivat lääkärit antoivat sairaalassa syöpähoitoja omilla vastaanotoillaan siten, että kyse ei ollut sairaalan antamista syöpähoidoista. Klinikum Dortmund gGmbH:n oli suoritettava arvonlisäveroa, kun se luovutti solunsalpaajalääkkeitä, jotka liittyvät näihin syöpähoitoihin. Kyse ei ollut tilanteesta, jossa hoitotoimenharjoittaja olisi luovuttanut lääkkeet hoidon yhteydessä.

Ainoastaan hoitoon tavanomaisesti liittyvien tavaroiden myynti on arvonlisäverotonta. Korkein hallinto-oikeus on katsonut päätöksessään KHO 29.11.2002 T 3146, että apuvälineet eivät ole hoitoon tavanomaisesti liittyviä tavaroita.

KHO 29.11.2002 T 3146
Yhtiön fysioterapiapalvelujen yhteydessä myymiä, hoidon yhteydessä asiakkaiden tarpeiden mukaan yksilöllisesti valmistettuja tukiortooseja eli erikoistukipohjallisia ei pidetty arvonlisäverolain 34 §:n 2 momentissa tarkoitettuina hoidon yhteydessä luovutettavina hoitoon tavanomaisesti liittyvinä arvonlisäverottomina tavaroina, vaan kysymys oli proteeseihin ja apuvälineisiin rinnastettavien tavaroiden myynnistä, josta oli arvonlisäverolain sääntöjen mukaan suoritettava arvonlisäveroa.

4.2 Sairaankuljetuspalvelut

Sairaankuljetuspalveluista erityisesti tätä tarkoitusta varten varustetulla kuljetusvälineellä ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 36 § 1 kohta). Arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että palvelun antajalla on yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain mukainen lupa sairaankuljetuspalvelun suorittamiseen. Luvan myöntämisen edellytyksenä on, että sairaankuljetuspalvelun antajalla on asianmukainen sairaankuljetusajoneuvo varusteineen. Lisäksi muiden yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa luvan myöntämiselle säädettyjen edellytysten tulee täyttyä.

Sairaankuljetusta varten varustettuja kuljetusvälineitä ovat esimerkiksi ambulanssit ja sairaankuljetukseen varustetut helikopterit. Ambulanssilla ja sairaankuljetukseen varustetulla helikopterilla tapahtuvista kuljetuksista ei suoriteta arvonlisäveroa. Invataksi ei ole sairaankuljetusta varten varustettu kuljetusväline, joten invataksilla tapahtuvista kuljetuksista suoritetaan arvonlisäveroa.

4.3 Tutkimus- ja laboratoriopalvelut

Terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvistä tutkimus- ja laboratoriopalveluista ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 36 § 2 kohta). Tällaisia palveluja ovat esimerkiksi erilaiset kokeiden analyysi- ja valvontapalvelut. Arvonlisäverottomuus ei koske ympäristö- ja elintarviketutkimuksia.

Korkein hallinto-oikeus on antanut päätöksen KHO 7.10.1996 T 3120, jossa myydyt palvelut katsottiin arvonlisäverottomiksi tutkimus- ja laboratoriopalveluiksi.

KHO 7.10.1996 T 3120
Kansanterveyslaitoksen toisen valtion viranomaisen tai laitoksen toimeksiannosta suorittamat laboratorio- ja tutkimuspalvelut olivat valtion sisäisinä toimituksina arvonlisäverottomia. Muut laboratoriotutkimukset, jotka kansanterveyslaitos suoritti huumausaineiden ja muiden väärinkäytettyjen aineiden selvittämiseksi päihdehuollon ja terveydenhuollon asiakkaille, olivat arvonlisäverolain 35 §:n 1 momentin 1 lauseessa tarkoitettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, joiden myynti oli lain 34 §:n 1 momentin mukaisesti verotonta.

4.4 Hammasproteesit ja hammastekniset työsuoritukset

Hammaslääkärin, hammasteknikon tai erikoishammasteknikon myymistä hammasproteeseista ja niihin kohdistuvista hammasteknisistä työsuorituksista ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 36 § 3 kohta, arvonlisäverodirektiivi 132 artikla 1 kohta e alakohta).

EUT:n tuomiossa asiassa C-401/05 (VDP Dental Laboratory NV) oli kyse Alankomaihin sijoittautuneesta yhtiöstä, joka teetti hammaslääkärien tilauksesta hammasteknisiä töitä, kuten hammasproteeseja, EU:n ulkopuolelle sijoittautuneilla hammasteknikoilla. Yhtiön palveluksessa ei ollut hammasteknikkoja tai hammaslääkäreitä. Tuomiossa katsottiin, että luovuttaessaan hammasteknikoilla teettämänsä hammasproteesit edelleen nämä proteesit tilanneille hammaslääkäreille, yhtiö ei toiminut hammaslääkärin tai hammasteknikon ominaisuudessa. Hammasproteesien myynti oli siten arvonlisäverollinen myynti.

Ainoastaan hammaslääkärin, hammasteknikon tai erikoishammasteknikon myymät hammasproteesit ovat arvonlisäverottomia. Myynnin arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että myyjä on hammaslääkäri, hammasteknikko tai erikoishammasteknikko. Jos hammasproteesit ostetaan toisesta EU-maasta tai EU:n ulkopuolelta ostajan tulee selvittää, missä ominaisuudessa hammasproteesien myyjä toimii. Jos ostaja ostaa hammasproteesit toisesta EU-maasta myyjältä, joka ei ole hammaslääkäri, hammasteknikko tai erikoishammasteknikko, kyse on yhteisöhankinnasta, josta ostaja suorittaa arvonlisäveron. Jos ostaja ostaa hammasproteesit EU:n ulkopuolelta myyjältä, joka ei ole hammaslääkäri, hammasteknikko tai erikoishammasteknikko, ostaja suorittaa ostosta arvonlisäveron maahantuonnin yhteydessä.

4.5 Elinten luovuttaminen

Arvonlisäveroa ei suoriteta äidinmaidon, ihmisveren, ihmiselinten ja ihmiskudoksien luovuttamisesta (AVL 36 § 4 kohta, arvonlisäverodirektiivi 132 artikla 1 kohta d alakohta).

4.6 Lääkäri- ja hammaslääkärikeskusten itsenäisiltä terveydenhuollon ammatinharjoittajilta perimät korvaukset

Lääkäri- ja hammaslääkärikeskuksissa itsenäisinä terveydenhuollon ammatinharjoittajina toimivat terveydenhuollon ammattihenkilöt voivat ostaa lääkäri- ja hammaslääkärikeskukselta erilaisia palveluja. Sellaisista ammattihenkilöiden lääkäriasemilta ostamista palveluista, jotka käytetään välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa, ei suoriteta arvonlisäveroa (AVL 36 § 5 kohta). Korvaukset, jotka lääkäriasemat perivät ammatinharjoittajilta hallintokustannuksista sekä koneiden ja laitteiden käytöstä ja huollosta, ovat arvonlisäverottomia.

Lääkäri voi esimerkiksi tehdä lääkäriaseman kanssa sopimuksen, joka sisältää oikeuden käyttää hoitohuonetta tiettyinä aikoina sekä laskutus-, ajanvaraus- ja muut hallinnolliset palvelut sekä oikeuden käyttää potilastietojärjestelmää. Lääkäriasema ei suorita sopimukseen sisältyvien palvelujen myynnistä arvonlisäveroa. Arvonlisäverottomuus koskee ainoastaan tavaroita ja palveluja, joita käytetään välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa. Esimerkiksi kirjanpitopalvelut eivät ole välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa käytettäviä palveluja. Lääkärin lääkäriasemalta ostamista kirjanpitopalveluista suoritetaan siten arvonlisäveroa.

Tavaroiden ja palvelujen myynnin arvonlisäverottomuus edellyttää, että sekä myyjän että ostajan on oltava joko yksityinen terveydenhuollon yksikkö tai itsenäinen terveydenhuollon ammatinharjoittaja. Jos palvelun myyjä ei ole yksityinen terveydenhuollon yksikkö tai itsenäinen terveydenhuollon ammatinharjoittaja, suoritetaan palvelun myynnistä arvonlisävero. Esimerkiksi jos itsenäisenä terveydenhuollon ammatinharjoittajana toimiva hammaslääkäri ostaa hammaslääkäritoiminnassa käytettävien välineiden puhdistus- ja sterilointipalvelun muulta taholta kuin yksityiseltä terveydenhuollon yksiköltä tai itsenäiseltä terveydenhuollon ammatinharjoittajalta, sisältää palvelun ostohinta arvonlisäveron.

Myynnin arvonlisäverottomuuden edellytyksenä on, että myynti on osa myyjän harjoittamaa arvonlisäverotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua. Myyjän harjoittaman pääasiallisen toiminnan tulee siten olla arvonlisäverottomien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myyntiä.

Silloin kun kunta myy edellä tarkoitettuja palveluja yksityiselle terveydenhuollon yksikölle tai itsenäiselle terveydenhuollon ammatinharjoittajalle, palvelun hintaan sisältyy arvonlisävero.

KHO 3.11.2000 T 2779
Arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohtaa, jonka mukaan veroa ei suoriteta välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa käytettävistä tavaroista ja palveluista, jotka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettu terveydenhuollon palvelujen antaja tai arvonlisäverolain 35 §:n 2 kohdassa tarkoitettu terveydenhuollon ammattihenkilö tässä toiminnassaan luovuttaa toiselle terveydenhuollon palvelujen antajalle tai terveydenhuollon ammattihenkilölle, ei sovelleta kuntiin. Tämän vuoksi kunnan oli suoritettava arvonlisäveroa hammashoitovälineiden ja –tarvikkeiden vuokrauksesta yksityisille hammaslääkäreille.

5 Arvonlisäveron vähennysoikeus

Arvonlisäverottomien terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myyntiin kohdistuvien hankintojen arvonlisäverot eivät ole vähennyskelpoisia.

6 Voimaantulo

Tämä ohje tulee voimaan musiikkiterapiaa koskevan arvonlisäverokäsittelyn osalta 1.8.2015.


johtava veroasiantuntija Päivi Taipalus

johtava veroasiantuntija Kati Tamminen


Sivu on viimeksi päivitetty 20.4.2017