Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohje

Tämä ohje korvaa 7.6.2010 annetun samannimisen Verohallinnon ohjeen. Tässä ohjeessa on otettu huomioon vuoden 2013 alusta voimaantulleet varainsiirtoverolain arvopapereiden luovutuksia koskevien säännösten muutokset, joita sovelletaan 1.3.2013 tai sen jälkeen tapahtuviin luovutuksiin.

Ohjeen tavoite

Ohjeessa on koostettu tietoja, jotka ovat tarpeen varainsiirtoverotuksen asiakaspalvelun perustilanteissa.

Ohjeessa on käyty läpi varainsiirtoverotuksen yleisimmät asiakaspalvelutilanteissa esiin nousevat asiat sekä myös erityistilanteita.

1 Kiinteistökaupat

1.1 Kiinteistön määritelmästä

Itsenäisen kiinteistön luovutukseen rinnastetaan varainsiirtoverotuksessa myös

• kiinteistön määräosan, määräalan, kiinteistöjen yhteisen alueen ja yhteisalueosuuden luovutus
• vuokra- ja käyttöoikeuden luovutus, jonka haltija on maakaaren mukaan velvollinen hakemaan oikeutensa kirjaamista maanmittaustoimistolta. Tällöin on kyse vuokratontista, jolla on tai sille saadaan rakentaa oikeudenhaltijalle (vuokralaiselle) kuuluvia rakennuksia ja vuokraoikeus voidaan siirtää kolmannelle kiinteistön omistajaa kuulematta (esimerkiksi kaupungin vuokratontin luovutus rakennuksineen). Vuokraoikeuden perustaminen eli vuokrasopimuksen solmiminen ei ole verollinen luovutus
• kiinteistön käyttöä pysyvästi palvelevan rakennuksen ja rakennelman luovutus (rakennuksen erillisluovutus), eli rakennuksen luovutus ilman, että samalla luovutetaan rakennuksen maapohjan omistusoikeutta (katso kohta 1.2)
• yhtiön perustamisoikeuden luovutus, jos kiinteistö on hankittu perustettavan yhtiön lukuun.

Vero on suoritettava ja lainhuuto on haettava kiinteistön sijaintikunnan maanmittaustoimistolta 6 kuukauden kuluessa kauppakirjan allekirjoittamisesta. Vero on suoritettava varainsiirtoveron tilisiirtolomakkeella.

Selvitys maksetusta varainsiirtoverosta on esitettävä lainhuutoa tai vuokraoikeuden kirjaamista haettaessa. Erillistä ilmoitusta verotoimistolle ei tarvitse tehdä. Kirjaushakemuksen myöhästymisestä seuraa viivästyskorotus (katso viivästysseuraamukset kohdasta 5.1). Viivästyskorotukselta ei välty, vaikka vero on maksettu ajoissa. Lainhuudon hakulomake ja hakuohje löytyvät osoitteesta www.maanmittauslaitos.fi.

Jos kiinteistö on useamman kerran luovutettu ennen kuin lainhuutoa tai kirjaamista haetaan, ostajan on suoritettava vero viivästyskorotuksineen myös niistä aikaisemmista luovutuksista, jotka on tehty lainhuuto- tai kirjaamishakemusta edeltäneiden 10 vuoden aikana (Varainsiirtoverolaki (VSVL) 9 §). Jos kiinteistö on ostettu pakkohuutokaupalla (käsittää myös ulosottolaissa tarkoitetun vapaan myynnin), aikaisemmista luovutuksista ei ole kuitenkaan suoritettava veroa.

1.2 Rakennuksen erillisluovutus

Rakennuksen erillisluovutuksesta on kyse, kun maapohjalla oleva rakennus luovutetaan ilman, että samalla luovutetaan rakennuksen maapohjan omistusoikeus tai siirtokelpoinen vuokraoikeus (VSVL 5 §:n 1 momentin kohta 3). Myös keskeneräisen rakennuksen luovutuksesta on suoritettava varainsiirtovero.

Maakaaren (MK) 2 luvun 24 §:n mukaan kiinteistön kauppaan liittyvää rakentamisvelvollisuutta pidetään kaupan osana, jos muuta ei ole sovittu. Jos asiassa on kyse urakkasopimukseen perustuvasta rakennuksen luovutuksesta, varainsiirtoveroa ei tällöin ole tältä osin suoritettava. Sen sijaan, jos kyse on kiinteistönkauppaan sisältyvästä rakentamisvelvoitteesta, on koko kauppahinnasta suoritettava varainsiirtovero.

Jos myyjä kuuluu ennakkoperintä- ja arvonlisäverovelvollisten rekisteriin ja rakentamisesta on tehty myös erillinen urakkasopimus myyjän ja ostajan välillä, arvioidaan asiaa sen perusteella, mitä myyjän ja ostajan välillä on sovittu heidän keskinäisestä oikeusasemastaan suhteessa rakennettavaan rakennukseen:

• Jos urakkasopimuksen mukaan rakennukseen liitetyt rakennustarvikkeet siirtyvät rakennuksen osina ostajan omistukseen maksupostien suorittamisen myötä, kyse on urakkasopimukseen perustuvasta rakennuksen luovutuksesta. Tällaisesta rakennuspalveluiden ja - tarvikkeiden myynnistä ei ole suoritettava varainsiirtoveroa. Asian arviointiin ei vaikuta se, että maapohjan omistusoikeus siirtyy ostajalle vasta sitten, kun ostaja on suorittanut myyjälle sopimukseen perustuvat velvoitteensa (katso KHO 12.6.2002 taltio 1482).
• Jos sen sijaan myyjä on pidättänyt omistusoikeuden rakennukseen kunnes ostaja on suorittanut myyjälle sopimukseen perustuvat velvoitteensa, kyse ei ole ostajalle tapahtuvasta rakennuspalveluiden ja - tarvikkeiden myynnistä eikä siten myöskään rakennusurakkasopimukseen perustuvasta rakennuksen luovutuksesta. Vero on siten suoritettava koko kauppahinnasta.

Vero on suoritettava ja Varainsiirtoveroilmoitus (6012) on esitettävä Verohallinnolle 6 kuukauden kuluessa kauppakirjan allekirjoittamisesta. Ilmoitukseen on liitettävä kopio kauppakirjasta.

1.3 Liittymät

Jos kiinteistön ohella luovutetaan irtainta omaisuutta ja vastikkeen jakautuminen irtaimen ja kiinteistön osalta on selvitetty, varainsiirtoveroa ei ole suoritettava irtaimen omaisuuden arvon osalta.

Jos kiinteistöön kohdistuu liittymä tai liittymiä (sähkö-, viemäri- ja kaukolämpöliittymät) ja ne siirtyvät kiinteistön luovutuksen yhteydessä edelleen kiinteistön ostajalle, liittymiä voidaan pitää irtaimena omaisuutena vain, jos liittymismaksut ovat palautuskelpoisia. Vain tällöin niillä voidaan katsoa olevan oikeudellisesti ja taloudellisesti itsenäistä arvoa.

Jotta liittymän luovutus olisi varainsiirtoverosta vapaa, on ostajan esitettävä selvitys liittymän palautuskelpoisuudesta, esimerkiksi kopio liittymäsopimuksesta. Lisäksi ostajan on selvitettävä liittymän arvo. Lähtökohtana liittymän arvoa määrättäessä on myyjän liittymästä maksama määrä. Jos liittymälle kauppakirjassa eritelty kauppahinnan määrä ylittää mainitun määrän, on ostajan tällöin selvitettävä liittymän käypä arvo esimerkiksi palvelun tarjoajan hinnastolla.

1.4 Kunnallistekniset korvaukset

Jos kunta on maapohjan luovuttajana, sovitaan kunnan ja ostajan välisessä luovutuskirjassa usein myös kunnallisteknisten töiden korvaamisesta kunnalle.

Kiinteistön rakentamisvaiheessa kunnallistekniikasta kunnalle suoritetut korvaukset eivät ole kiinteistön varainsiirtoverollista kauppahintaa. Näiden korvausten periminen perustuu rakentamislainsäädäntöön, joten ne eivät ole kiinteistön kauppahintaa eikä näiden korvausten osalta ole suoritettava varainsiirtoveroa. Tällaisia korvauksia voivat olla esimerkiksi myös liittymismaksut sähkö-, vesi-, kaukolämpö- ja viemärilaitokseen. Asiassa ei ole merkitystä sillä, ovatko kunnallistekniset työt kaupantekohetkellä suoritettu vai ei.

Jos kauppahinnan yhteydessä on suoritettu korvausta muusta kuin kunnallisteknisistä töistä (esimerkiksi maapohjan parannus-/puhdistustyöt), on kyse kiinteistön varainsiirtoverollisesta kauppahinnasta.

1.5 Lohkomiskulut

Jos myyjä on aloittanut lohkomistoimituksen, ostajan myyjälle maksama korvaus on osa varainsiirtoverollista kauppahintaa.

1.6 Maankäyttösopimukset

Maankäyttö- ja rakentamislain (MRL) mukaan alueen maanomistajalla, jolle asemakaavasta aiheutuu merkittävää hyötyä, on velvollisuus osallistua kunnalle yhdyskuntarakentamisesta aiheutuviin kustannuksiin (MRL 91a §). Edellä mainitun lain mukaan ensisijainen vaihtoehto on se, että tästä pyritään sopimaan kunnan ja maanomistajan välisin maankäyttösopimuksin. Maankäyttösopimus voidaan osapuolia sitovasti tehdä vasta sen jälkeen, kun kaavaluonnos tai -ehdotus on ollut julkisesti nähtävillä.

Jos maanomistajan kanssa ei synny sopimusta, kunta voi periä maanomistajalta asemakaavan mukaiselle tontille asemakaavassa osoitetun rakennusoikeuden, rakennusoikeuden lisäyksen tai käyttömahdollisuuden muutoksen aiheuttamaan tontin arvonnousuun suhteutetun osuuden rakentamisen arvioiduista kustannuksista eli kehittämiskorvauksen. Ennen 1.9.2003 voimaantulleita maankäyttö- ja rakentamislain muutoksia kunnalla ei ollut oikeutta saada korvausta rakennusoikeudesta tai uudesta käyttötarkoituksesta. Maankäyttö- ja rakentamislain muutoksilla oikeustila siten muuttui.

Maankäyttösopimuksessa asianosaisten kesken sovittu korvaus tai kunnan päättämä kehittämiskorvaus ja sen suuruus perustuu siten maa-alueen arvonnousuun (rakennusoikeus/käyttömahdollisuuden muutos). Maankäyttösopimuksessa sovittu korvaus voidaan sopia suoritettavaksi rahan sijasta esimerkiksi siten, että maa-alueen omistaja luovuttaa kunnalle osan maa-alueesta.

Varainsiirtoverotuksessa luovutus kunnalle on verovapaa, koska kunta on asemansa perusteella vapautettu kiinteistön luovutuksissa varainsiirtoveron suorittamiselta. Kun yksityisen maanomistajan ja kunnan välillä tehdään maa-alueiden vaihto, on syytä tarkistaa, liittyykö vaihto mahdollisesti maankäyttösopimuksen toteuttamiseen. Jos vaihto liittyy maankäyttösopimuksen toteuttamiseen, maapohjan omistajan kunnalle luovuttama maa-alue ei ole varainsiirtoverolaissa tarkoitettua vastiketta siltä osin kuin se ylittää kunnalta maapohjan omistajan saaman maa-alueen arvon. Kyse on tällöin maankäyttösopimuksessa sovitun korvauksen suorittamista.

Jos yksityinen maanomistaja luovuttaa omistamaansa maa-aluetta kolmannelle taholle ja ostaja tällöin ottaa kauppahinnan lisäksi vastattavakseen yksityisen maanomistajan ja kunnan välisen maankäyttösopimuksen mukaisen sopimuskorvauksen tai määrättävän tai määrätyn kehittämiskorvauksen suorittamisesta, on mainittuja eriä pidettävä vastikkeena kiinteistön omistusoikeuden luovuttamisesta. Tällaisesta vastikkeesta on suoritettava varainsiirtovero. Vero on suoritettava vastikkeesta riippumatta siitä, ovatko mainitut erät erääntyneet, koska maankäyttö- ja rakentamislain mukaisesti ne ovat luonteeltaan korvausta maapohjan arvonnoususta. Asian arvioinnissa ei tällöin ole merkitystä sillä, että korvauksilla katetaan yhdyskuntarakentamisesta aiheutuvia kustannuksia.

1.7 Asuin- tai vapaa-ajan kiinteistönkaupan yhteydessä luovutettu irtain omaisuus ja varainsiirtovero

Varainsiirtoveroa ei ole suoritettava siltä osin kuin kauppahinta kohdistuu irtaimeen omaisuuteen. Edellytyksenä on, että Verohallinnolle esitetään selvitys kauppahinnan jakautumisesta rakennuksen ja irtaimen omaisuuden kesken. Selvityksenä on esitettävä myyjän ja ostajan allekirjoittama irtaimistoluettelo, joka sisältää esinekohtaisesti tiedot kaupassa siirtyneestä irtaimistosta kaupantekohetken mukaisine arvoineen ja hankinta-aikoineen. Irtaimisto arvostetaan sen todelliseen arvoon eli käytetyn tavaran arvoon, ei jälleenhankinta-arvoon tai alkuperäiseen hankintahintaan.

Verohallinto ei hyväksy summittaisia tai muutoin perusteettomasti arvioituja hintoja. Irtaimistoluettelossa kunkin esineen osalta on siten selvitettävä esineen laatu, hankintavuosi sekä esineen perusteltu nykyarvo. Jos asiakas ei toimita Verohallinnolle luotettavaa selvitystä irtaimistosta, varainsiirtovero on maksettava kokonaiskauppahinnasta, vaikka kauppakirjassa kokonaiskauppahinnasta olisikin kohdistettu irtaimistolle osuus.

Verovapaata voi olla vain sellainen irtain omaisuus, jolla voidaan katsoa olevan kiinteistöstä erikseen luovutettuna rahallista arvoa, kuten esimerkiksi vene, perämoottori, moottorikelkka tai jyrsin. Asuin- ja vapaa-ajan kiinteistön irtaimistoa, jolla ei ole erillistä arvoa, ovat mm. astiat, huonekalut, pienkodinkoneet, harrastusvälineet sekä työkalut ja kirjat.

Tarpeisto ja ainesosat eivät ole irtaimistoa vaan kuuluvat kiinteästi kaupan kohteeseen ja siten veron perusteeseen. Oikeuskäytännössä on rakennukseen kuuluviksi katsottu esineet, jotka normaalisti kuuluvat erityisesti keittiön tai kylpyhuoneen varustukseen, mm. jää- ja pakastekaapit sekä astian- ja pyykinpesukoneet. Myöskään esimerkiksi sälekaihtimet, kaapit, tiskipöytä, televisioantenni, ikkunalauta, loisteputket kiinnikkeineen, liesituuletin, hana, ovikello, ulkovalaisin, sähköpatteri, laituri, tynnyrisauna ja pihakeinu eivät ole irtaimistoesineitä, vaan ne kuuluvat rakennukseen sen tarpeistona tai ainesosina ja siten myös rakennuksen hintaan. Myöskään istutukset ja muut pihapiirin ainesosat eivät ole irtaimistoa.

Lähtökohtana pidetään siten sitä, että tavanomaiseen tarpeistoon kuuluvat laitteet ja muut esineet, jotka ovat myytävää kohdetta sitä ostajalle esiteltäessä, sisältyvät kohteen kauppaan. Asiakkaan toimittaman erittelyn perusteella ratkaistaan, miltä osin luetteloitu irtaimisto on edellä mainituin perustein varainsiirtoverosta vapaa.

1.8 Liike- tai teollisuuskiinteistön kauppaan liittyvän irtaimiston kauppahintaosuus

Liike- tai teollisuuskiinteistön kauppaan sisältyy yleensä maapohja, rakennuksia ja rakennelmia sekä koneita ja laitteita. Kiinteistökaupassa kaupan osapuolet saattavat kirjata kauppakirjaan kauppahinnan jakautumisen kiinteän ja irtaimen omaisuuden kesken. Jos esitetty hinnanjako ei vastaa tavanomaisia arvosuhteita, tutkitaan asiaa veron perusteen ja määrän selvittämiseksi.
Varainsiirtoverolain 6 §:n 3 momentin mukaan varainsiirtovero on suoritettava koko kauppahinnasta, jos vastikkeen jakautumista kiinteän ja irtaimen omaisuuden kesken ei ole selvitetty. Asiakkaan on esitettävä Verohallinnolle selvitys kauppahinnan jakautumisesta. Asiakkaan esittämiä arvoja tarkasteltaessa kauppakirjasta tunnistetaan irtaimeksi omaisuudeksi luokiteltavat omaisuuserät ja vähennetään kauppahinnasta niiden käypä arvo.

Irtaimen omaisuuden tunnistamisen periaatteet ilmenevät varainsiirtoverolaista annetusta hallituksen esityksestä ja korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännöstä. Koneiden ja laitteiden osalta verotuskäytäntö on vakiintunut (katso KHO:1999:32 (puhelinlaitos) ja KHO:1999:31 (vesivoimalaitos) sekä Markku Tunturin artikkeli Defensor Legis 3/2001).

Varojen arvostamista perintö- ja lahjaverotuksessa koskevan Verohallinnon ohjeen mukaan omaisuuden arvon määrittämisen lähtökohtana on käyvän arvon periaate. Kiinteistökauppaan sisältyvän irtaimiston arvoa määritettäessä on ratkaistava kysymys siitä, mikä on käyvän arvon arvioinnin pohjaksi otettava arvo. Kiinteistökaupassa siirtyvän irtaimen omaisuuden arvostamisessa lähtökohtana ovat kirjanpitoarvot (esimerkiksi koneiden ja laitteiden), jos verovelvollinen ei osoita, että irtaimen omaisuuden arvo kiinteistöstä irrotettuna on tätä korkeampi. Irtaimen omaisuuden arvostuksessa lähtökohtana on sen objektiivisesti arvioitu käypä arvo eli todennäköinen luovutushinta.

Liikekiinteistössä liikepaikan arvo eli niin sanottu goodwill on huomioitu kauppahintaa määritettäessä ja se kuuluu varainsiirtoveron perusteeseen. Goodwill kohdistuu kokonaisuudessaan kiinteistöön, koska kyse on kiinteistöön kuuluvista ominaisuuksista.

2 Arvopaperikaupat

2.1 Arvopaperin määritelmästä

Arvopapereita ovat mm. (VSVL 17 §)

• osake ja sen väliaikaistodistus
• taloudellisen yhteisön osuustodistus
• yhteisön antama saamistodistus/velkakirja, jonka korko määräytyy toiminnan tuloksen/osingon suuruuden mukaan tai se oikeuttaa osuuteen voitosta tai ylijäämästä
• edellä mainitun arvopaperin merkintäoikeudesta annettu todistus/merkintäoikeutta koskeva luovutuskirja.
• rekisteröimättömän yhteisön liikkeeseen laskema arvopaperi

Sijoitusrahasto-osuutta ei pidetä varainsiirtoverolain tarkoittamana arvopaperina.

Arvopaperin verolliseksi luovutukseksi ei katsota osakkeen uusmerkintää ja julkisen kaupankäynnin kohteena olevan osakkeen luovutusta (katso tarkemmin kohta 13.5.)

2.2 Varainsiirtoverolain muutokset 1.1.2013

Varainsiirtoverolain arvopapereiden luovutuksia koskevia säännöksiä muutettiin 1.1.2013 voimaan tulleella lailla. Muutoksia sovelletaan kuitenkin vasta 1.3.2013 tai sen jälkeen tapahtuneisiin kauppoihin ja muihin luovutuksiin. Luovutushetkenä pidetään luovutussopimuksen allekirjoitushetkeä.

Asunto- ja kiinteistöyhtiöiden osakkeiden luovutuksen verokanta nostettiin 1,6 prosentista 2,0 prosenttiin.

Veropohjaa laajennettiin koskemaan yhtiölainaosuutta kiinteistöyhtiöissä sekä kotimaista kiinteistönomistusta koskeviin luovutuksiin, jotka tapahtuvat koti- ja ulkomaisten holding-yhtiörakenteiden kautta.

Arvopapereiden luovutuksia koskevaa veron laskentaperustetta koskevaa yleissäännöstä muutettiin siten, että sovitun kauppahinnan lisäksi vastikkeeseen luetaan suoritus tai suoritusvelvoite, josta on sovittu kaupan ehdoissa ja joka tulee luovuttajan hyväksi.

2.3 Verokanta

Asunto-osakeyhtiön, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön ja kiinteistöyhtiön osakkeiden omistusoikeuden luovutuksesta suoritettavan varainsiirtoveron määrä on 2 % kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Jos luovutus on tapahtunut ennen 1.3.2013 (kaupantekopäivä) ja luovutuksen kohteena ovat asunto- tai kiinteistöyhtiön osakkeet, luovutuksesta suoritettavan varainsiirtoveron määrä on 1,6 % kauppahinnasta.

Muiden kuin asunto- tai kiinteistöyhtiöiden osakkeiden omistusoikeuden luovutuksesta suoritettavan varainsiirtoveron määrä on 1,6 % kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta.

2.3.1 Yhtiöt, joita koskee 2 %:n verokanta

1. Asunto-osakeyhtiöt, keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt, asunto-osuuskunnat ja kiinteistöosuuskunnat
   
   Asunto-osakeyhtiö on osakeyhtiö, jonka yhtiöjärjestyksessä määrätty tarkoitus on omistaa ja hallita vähintään yhtä sellaista rakennusta tai sen osaa, jossa olevan huoneiston tai huoneistojen yhteenlasketusta lattiapinta-alasta yli puolet on yhtiöjärjestyksessä määrätty osakkeenomistajien hallinnassa oleviksi asuinhuoneistoiksi. Asunto-osakeyhtiön jokainen osake tuottaa yksin tai toisten osakkeiden kanssa oikeuden hallita yhtiöjärjestyksessä määrättyä huoneistoa tai muuta osaa yhtiön hallinnassa olevasta rakennuksesta tai kiinteistöstä.
   
   Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö on osakeyhtiö, jonka yhtiöjärjestyksen mukaan jokainen osake yksin tai yhdessä toisten osakkeiden kanssa tuottaa oikeuden hallita huoneistoa tai muuta osaa yhtiön rakennuksesta tai sen hallinnassa olevasta kiinteistöstä. Vaikka keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön yhtiöjärjestyksessä on määrätty, ettei siihen sovelleta asunto-osakeyhtiölakia, sitä pidetään keskinäisenä kiinteistöosakeyhtiönä.
2. Muu kiinteistöosakeyhtiö (ei-keskinäinen kiinteistöyhtiö), jos yhtiön toiminta tosiasiallisesti käsittää pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista tai hallintaa.
   
   Määritelmä ei kuitenkaan edellytä, että toiminta muodostuu yksinomaan kiinteän omaisuuden omistamisesta ja hallinnasta.
   
   – Jos yhtiön nimissä harjoitettu muu liiketoiminta on vähäistä suhteessa kiinteistöjen arvoon tai kiinteistöistä saatavaan tuottoon, pidetään yhtiötä ei-keskinäisenä kiinteistöyhtiönä. Näin esimerkiksi silloin, kun yhtiö hoitaa omistamiensa kiinteistöjen siivous- ja huoltopalvelut ja lisäksi tarjoaa samoja palveluja muille yrityksille, mutta tämä liiketoiminta on vähäistä suhteessa kiinteistön arvoon tai kiinteistöstä saatavaan tuottoon.
   – Myös varsinaisen liiketoiminnan vähenemisen tai lopettamisen seurauksena liiketoimintaa harjoittava yhtiö voi muodostua kiinteistöyhtiöksi. Näin esimerkiksi silloin, jos yhtiön muu liiketoiminta supistuu siten, että yhtiön jäljelle jäävä toiminta käsittää enää aiemmin liiketoiminnan käytössä olleiden käyttöomaisuuskiinteistöjen tai esimerkiksi rakennusliikkeen tapauksessa vaihto-omaisuuteen luettavien kiinteistöjen ja kiinteistöosakkeiden omistamista ja vuokrausta. Vastaavasti voi tapahtua myös silloin, kun yhtiön varsinainen liiketoiminta ja kiinteistöomistus eriytetään erillisiin yhtiöihin.
   – Varainsiirtoverotuksen kannalta luovutuksen kohteena olevan yhtiön tosiasiallista toimintaa arvioidaan luovutushetken tilanteen mukaan ostajan näkökulmasta. Arvioinnissa on merkitystä mm. sillä, onko kohdeyhtiön toimintaa tarkoitus jatkaa, siirtyykö yrityskaupan yhteydessä kohdeyhtiön henkilöstöä ja mikä on siirtyvän liiketoiminnan vähäisyys suhteessa kiinteistön arvoon.
   
   Määritelmän piiriin kuuluisivat esimerkiksi:
   
   – liiketoimintaa harjoittavien konsernien käyttöomaisuuskiinteistöjä hallitsevat yhtiöt
   – kiinteistösijoitusyhtiöt (kiinteistön/kiinteistöjen tiloja vuokrataan ulkopuolisille tahoille)
   – esimerkiksi pysäköintihalliyhtiöt, jotka eivät ole asunto-osakeyhtiöitä tai keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä.
   
   Määritelmän piiriin eivät kuulu:
   
   – yhtiöt, joilla on kiinteistön omistamisesta riippumatonta erillistä liiketoimintaa, ja joiden kiinteistövarallisuus muodostuu pääasiassa niiden varsinaisen liiketoiminnan käytössä olevista toimitiloista, vaikka kiinteistöomaisuuden arvo olisi merkittävä (esimerkiksi yhtiö omistaa kiinteistön keskeisellä liikepaikalla)
   – kiinteistövaltaisella toimialalla toimivat yhtiöt, joissa yhtiö tarjoaa muita kuin kiinteistön omistamiseen liittyviä palveluja (esimerkiksi majoitus- tai matkailupalveluja).
3. Suomalainen osakeyhtiö, jonka tosiasiallinen toiminta pääasiallisesti käsittää edellä 1. tai 2. kohdassa tarkoitettujen osakkeiden tai niiden ja Suomessa olevien kiinteistöjen suoraa tai välillistä omistamista tai hallintaa. Siten kotimaisen kiinteistöholding-yhtiön osakkeet rinnastetaan luovutuksen kohteena ja sovellettavan verokannan osalta asunto-osakeyhtiön, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tai muun kiinteistöosakeyhtiön osakkeisiin.
   
   Välillisellä omistuksella tarkoitetaan yhtiön kautta tapahtuvaa omistamista. Omistuksen välillisyydellä ja omistusketjutuksen pituudella ei ole vaikutusta arvioitaessa holding-yhtiön harjoittaman toiminnan pääasiallista luonnetta. Siten holding-yhtiön toiminnan luonnetta arvioidaan soveltuvin osin samoin perustein kuin mahdollisen muun kiinteistöosakeyhtiön toiminnan luonnetta.
   
   – Jos yhtiön nimissä harjoitettu muu liiketoiminta tai välillisen omistuksen kautta harjoitetun muun liiketoiminnan tuotto on vähäistä suhteessa suoraan tai välillisesti omistettujen kiinteistöjen arvoon tai kiinteistöistä saatavaan tuottoon, on kyseessä holding-yhtiö, jonka osakkeiden luovutus rinnastetaan asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden luovutukseen.
   – Holding-yhtiön harjoittama välillisesti omistamiensa kiinteistöjen isännöinti- ja huoltopalvelu ei ole kiinteistöjen omistamisesta ja hallitsemisesta erillistä liiketoimintaa
   
   Määritelmän piiriin kuuluisivat siten esimerkiksi holding-rakenteiset kiinteistösijoitusyhtiöt ja konsernien käyttöomaisuuskiinteistöjä hallitsevat yhtiöt.
4. Ulkomainen yhtiö, jonka toiminta tosiasiallisesti käsittää pääasiallisesti kiinteistöjen suoraa tai välillistä omistamista ja jonka kokonaisvaroista enemmän kuin 50 % muodostuu suoraan tai välillisesti omistetusta Suomessa sijaitsevasta kiinteistöomaisuudesta (ulkomainen kiinteistöholding-yhtiö), jos yhtiön osakkeiden luovutuksen osapuolista ainakin toinen on Suomessa yleisesti verovelvollinen tai varainsiirtoverolain 16 §:n 1 momentissa mainittu rahoitusalan laitoksen Suomessa oleva sivuliike tai  konttori.
   
   Näin suomalaista kiinteistöomaisuutta omistavan ja hallinnoivan ulkomaisen holding-yhtiön osakkeet rinnastetaan luovutuksen kohteena ja sovellettavan verokannan osalta asunto-osakeyhtiön, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tai muun kiinteistöosakeyhtiön osakkeisiin. Toiminnan luonteen pääasiallisuus ratkaistaan vastaavin perustein kuin kotimaisen holding-yhtiön.
   
   Lain mukaan yhtiön kokonaisvaroista enemmän kuin 50 % muodostuu suoraan tai välillisesti omistetusta Suomessa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta. Arvostus tapahtuu luovutushetken mukaisten käypien arvojen perusteella. Jos lainkohdan edellytykset säännöksen soveltamisesta täyttyvät, on koko kauppahinnasta suoritettava varainsiirtovero (myös muualla kuin Suomessa sijaitsevan kiinteistöomaisuuden osalta).

2.3.2 Veron laskentaperustetta koskeva yleissäännös

Veron laskentaperustetta koskevan yleissäännöksen VSVL 20 §:n 1 momentin 1 virkkeen mukaan vero on suoritettava kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Kauppahinnan maksamiseen rinnastetaan myyjän velasta vastattavaksi ottaminen tai myyjän velan suorittaminen.

Yleissäännöstä muutettiin 1.1.2013 voimaan tulleella lailla laajentamalla veron peruste koskemaan suoritusta ja suoritusvelvoitetta, joka on luovutussopimuksen ehtona, jos suoritus tulee luovuttajan hyväksi.

2.3.2.1 Suoritus tai suoritusvelvoite osana veron laskentaperustetta

Jos kauppahinnan lisäksi on sovittu muusta suorituksesta, joka on luovutussopimuksen ehtona, tai suoritusvelvoitteesta, josta luovutuksensaaja on sitoutunut vastaamaan luovuttajalle tai muulle taholle, katsotaan tällainen suoritus tai suoritusvelvoite VSVL 20 §:n 1 momentin 2 virkkeen mukaan vastikkeeksi, jos suoritus tulee luovuttajan hyväksi. Säännös on laajennus verrattuna saman pykälän 1 virkkeeseen, jonka mukaan veron perusteena on kauppahinta tai muu vastike.

Säännöstä sovelletaan siis myös muuksi kuin kauppahinnaksi nimettyihin suorituksiin. Suorituksen siviilioikeudellisella muodolla ei ole siten merkitystä. Suoritusvelvoite tarkoittaa sitä, että luovutuksensaaja velvoittautuu eli sitoutuu tekemään suorituksen. Ajallisesti suoritusvelvoitteen täyttäminen voi tapahtua luovutushetkeä myöhemmin ja luovutuksensaaja voi itse ratkaista, millä siviilioikeudellisella järjestelyllä suoritusvelvoitteen täyttäminen käytännössä hoidetaan. Näillä seikoilla ei ole myöskään merkitystä sen suhteen, että suoritusvelvoite katsotaan vastikkeeksi. Järjestelyn taloudellinen sisältö on säännöksen soveltamisen kannalta ratkaisevaa (katso VaVM 33/2012vp s.3).

2.3.2.2 Suoritus tai suoritusvelvoite, joka maksetaan luovuttajalle

Hallituksen esityksessä (HE 125/2012) on esimerkkinä suoritusvelvoitteesta ja suorituksesta, joka luettaisiin vastikkeeseen nimetyn kauppahinnan lisäksi mainittu kohdeyhtiön velan maksaminen, josta ostaja on luovutussopimuksessa ottanut vastattavakseen rahoittamalla velan maksun tai suorittamalla erillisen korvauksen myyjän saatavan siirrosta.

Jos velan maksu luonnehditaan siviilioikeudellisesti ”saatavan siirroksi tai saatavan myynniksi”, ostajan maksusuoritus on säännöksessä tarkoitettu suoritus. Suoritusvelvoitteen täyttämisen siviilioikeudellisilla käytännön toteuttamistavoilla ei ole asian arvioinnin kannalta merkitystä. Merkitystä ei myöskään ole velkainstrumentin siviilioikeudellisella muodolla, jota suoritus tai suoritusvelvoite koskee. Siten esimerkiksi pääomalainasta tässä yhteydessä myyjälle maksettu suoritus luetaan veron perusteeseen.

Jos suoritusvelvoite täytetään käytännössä siten, että luovutuksensaaja tai esimerkiksi konsernin rahoitusyhtiö rahoittaa kohdeyhtiön velan maksun luovuttajalle, suoritusvelvoite katsotaan vastikkeeksi. Tällöin ei ole merkitystä sillä seikalla, missä muodossa kohdeyhtiön velan maksu on rahoitettu eli kohdeyhtiölle annettuna lainana tai pääomansijoituksena kohdeyhtiöön. Vastikkeeksi katsotaan myös suoritusvelvoite, joka käytännössä toteutetaan siten, että kohdeyhtiön nimiin ulkopuoliselta rahalaitokselta otetulla, ostajan takaamalla lainalla maksetaan kohdeyhtiön velka luovuttajalle.

Olennaista näissä kaikissa tilanteissa on se, että luovuttaja saa tosiasiallisen suorituksen myös kohdeyhtiöön sijoittamalleen vieraalle pääomalle (HE 125/2012 s.11). Kokonaisuuden taloudellinen lopputulos luovuttajan näkökulmasta on säännöksen soveltamisen kannalta ratkaisevaa.

2.3.2.3 Suoritus tai suoritusvelvoite, joka tulee luovuttajan hyväksi

Säännöksen soveltamisen edellytyksenä on, että suoritus tai suoritusvelvoite tulee luovuttajan hyväksi. Suoraan luovuttajalle tehty suoritus tulee säännöksessä tarkoitetulla tavalla aina hänen hyväkseen, joten se luetaan aina veron perusteeseen. Luovutuksensaajan muulle taholle kuin luovuttajalle tekemä suoritus tai suoritusvelvoite luetaan myös veron perusteeseen, jos suoritusvelvoite tulee välittömästi tai välillisesti luovuttajan hyväksi.

Hallituksen esityksen perusteluiden mukaan suorituksen tai suoritusvelvoitteen ei tarvitse tulla välittömästi luovuttajan hyväksi, vaan riittävää on, että se tulee tämän hyväksi välillisesti jonkun muun, kuten luovuttajaan etuyhteydessä esimerkiksi määräysvallan perusteella olevan tahon kautta. Etuyhteystilanne voi perustua myös muuhun perusteeseen, kuten taloudelliseen etuyhteyteen.

Jos esimerkiksi luovutuksen kohteena olevaa yritystä on rahoittanut luovuttajan kanssa samaan konserniin kuuluva rahoitusyhtiö ja luovutuksensaaja maksaa kohdeyhtiön velan rahoitusyhtiölle, kyse on vastikkeeksi luettavasta kolmannelle tehdystä suorituksesta, joka tulee välillisesti myyjän hyväksi.

Kun ostaja perustajaurakoitsijan tai rakennuttajan kanssa tekemässään luovutussopimuksessa ottaa vastattavakseen rakennusrahastosuorituksen suorittamisesta, suoritus tulee välittömästi kiinteistöosakeyhtiön hyväksi, mutta välillisesti luovuttajan hyväksi, joten suoritus luetaan veron perusteeseen.

Kun kyse on hankkeen rakentamisaikaisesta rahoittamisesta, perustajaurakoitsijalla tai rakennuttajalla ja rahoittajataholla on hankkeen toteuttamiseen liittyvä taloudellinen etuyhteys. Kun luovutuksen kohteena ovat ei-keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeet ja perustajaurakoitsijan tai rakennuttajan ja toisaalta ostajan välisessä sopimuksessa on sovittu suorituksesta tai suoritusvelvoitteesta lainoittaneelle taholle, suoritus tulee välillisesti luovuttajan hyväksi. Tällainen suoritus luetaan veron perusteeseen siltä osin kuin sitä ei ole luettava veron perusteeseen yhtiölainasääntelyä koskevan 20 §:n 5 momentin nojalla.

Jos luovutuksen kohteena olevaa yhtiötä on rahoittanut ulkopuolinen rahoituslaitos, jolla ei ole taloudellista kytkentää luovuttajaan, kohdeyhtiön rahoituslaitokselle olevan lainan maksun ei katsota tulevan myyjän hyväksi pelkästään sen perusteella, että myyjä on taannut kohdeyhtiön lainan. Jos kohdeyhtiö on vakavarainen ja tulisi suoriutumaan lainasta ilman takausvastuun toteutumista, lainan suorituksen ei ole katsottava tulevan myyjän hyväksi. Suoritus ulkopuoliselle rahalaitokselle voidaan katsoa tulevan myyjän hyväksi poikkeuksellisesti vain niissä tilanteissa, joissa myynti on ollut ainoa vaihtoehto sille, ettei myyjän takausvastuu kohdeyhtiön velasta olisi realisoitunut myyjälle.

Jos rakennuskohde on keskeneräinen ja perustajaurakoitsijan ja kiinteistöosakeyhtiön välillä on tehty urakkasopimus ja perustajaurakoitsija myy yhtiön osakekannan edelleen, ei rakennusurakkasopimukseen perustuvaa kiinteistöyhtiön suoritusvelvoitetta pidetä vastikkeena, vaikka myyntisopimukseen on otettu maininta urakkasopimuksesta kohdeyhtiölle aiheutuvista velvoitteista. Suoritusvelvoite ei ole vastike luovutuksen kohteena olevista arvopapereista, vaan urakkasopimukseen liittyvä vastike. Rakennusurakkasopimuksen mukaiseen urakkahintaan ei voida tällöin sisällyttää jo rakentamisesta aiheutuneita kustannuksia, vaan niiden tulee sisältyä osakkeiden kauppahintaan.

2.3.3 Yhtiölaina osana veron laskentaperustetta (luovutukset, jotka on tehty 1.3.2013 tai sen jälkeen)

Varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin mukaan vastikkeeseen luetaan, riippumatta siitä mitä osapuolten välillä on vastikkeesta sovittu, kauppahinnan lisäksi luovutettuihin osakkeisiin kohdistuva osuus yhtiön lainoista. Yhtiölainalla tarkoitetaan yleisesti ottaen sellaista luovutettuihin osakkeisiin kohdistuvaa osuutta yhtiön lainoista, joka osakkaalla on oikeus tai velvollisuus maksaa yhtiölle kerralla tai erissä lainaosuutena tai pääomavastikkeena (rahoitusvastikkeena). Oikeus tai velvollisuus perustuu yhtiöjärjestyksen määräykseen ja/tai yhtiökokouksen tai hallituksen päätökseen. Yhtiölainaosuuteen rinnastetaan suoritus, jonka luovutuksensaaja on luovutuksen yhteydessä maksanut yhtiölle tai luovuttajalle.

Yhtiölainaa koskevalla uudella sääntelyllä sivuutetaan varainsiirtoverotuksellisesti yhtiöoikeudellinen asetelma ja sopimusasetelman siviilioikeudellinen muoto. Yhtiölainaosuus rinnastetaan vastikeperusteena myyjän velasta vastattavaksi ottamiseen.

2.3.3.1 Uudiskohteen kauppa rakentamisaikana tai sitä ennen

Kun on kyse uudiskohteen kaupasta rakentamisen aikana tai sitä ennen, vero on suoritettava kauppahinnan lisäksi yhtiölainaosuudesta, joka kohdistuu luovutettuihin osakkeisiin rakennuksen valmistuessa eli siinä vaiheessa, kun rakennusvalvontaviranomainen antaa rakennukselle käyttöönottohyväksynnän (VSVL 20 §:n 5 momentti). Käytännössä tämä tarkoittaa yleensä sitä, että vero on suoritettava kauppakirjaan merkityn velattoman hinnan perusteella. Asuntokauppalain mukaan kauppasopimuksesta on käytävä ilmi velaton hinta, jos se poikkeaa myyntihinnasta. Kun elinkeinonharjoittaja markkinoi myyntikohdetta kuluttajille, on myös myynti-ilmoituksesta käytävä ilmi myyntihinnan lisäksi velaton hinta, jos se poikkeaa myyntihinnasta.

Tilanteissa, joissa omistusoikeus osakkeisiin poikkeuksellisesti siirtyy ennen rakennuksen valmistumista, määräytyy veron perusteena oleva yhtiölainan määrä omistusoikeuden siirtymishetken mukaan.

Yhtiölainaosuuteen rinnastetaan suoritus, jonka luovutuksensaaja on maksanut siihen mennessä, kun omistusoikeus on siirtynyt tai rakennus on valmistunut ja hyväksytty käyttöön otettavaksi.

Varainsiirtoverolain 20 §:n 5 momentin säännöstä sovelletaan asunto-osakeyhtiön ja keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön ohella myös muun kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden luovutuksiin.

2.3.3.2 Valmistuneen uudiskohteen tai käytetyn kohteen kauppa

Kun on kyse joko valmistuneen uudiskohteen tai käytetyn kohteen kaupasta, vero on suoritettava lainoista, jotka kaupantekohetkellä (luovutuskirjan allekirjoitushetki) kohdistuvat luovutettuihin osakkeisiin (VSVL 20 §:n 4 momentti). Yhtiölainaosuuteen rinnastetaan suoritus, jonka luovutuksensaaja on luovutuksen yhteydessä maksanut yhtiölle tai luovuttajalle. Osakkeisiin kohdistuvat rakentamisaikaiset lainat luetaan vastikkeeseen, vaikka yhtiössä ei ole tehty päätöstä osakkaan oikeudesta tai velvollisuudesta maksaa laina pois.

Muissa kiinteistöosakeyhtiöissä kuin asunto-osakeyhtiöissä tai keskinäisissä kiinteistöosakeyhtiöissä ei ole vallitsevan käytännön mukaan yhtiöjärjestyksessä mahdollistettu yhtiöllä olevan lainan kohdistamista osakkeisiin ja osakkaalle mahdollisuutta maksaa osakkeita rasittava yhtiölainaosuus pois. Kun tilanne on tämä, säännöstä ei sovelleta muun kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden luovutuksiin. Säännöstä sovelletaan muun kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden luovutuksiin kuitenkin, jos osakkeisiin kohdistuvasta keskinäisestä lainaosuudesta ja siihen liittyvästä poismaksuoikeudesta on päätetty yhtiökokouksen tai hallituksen päätöksellä tai sovittu muun sopimuksen tai sitoumuksen perusteella (esimerkiksi osakassopimuksella).

Muun kuin rakentamisaikaisen yhtiölainan osalta (esimerkiksi peruskorjauslaina) ratkaisevaa on se, onko yhtiössä ennen kaupantekohetkeä tehty päätös, jolla on määritelty osakekohtaiset lainaosuudet ja annettu osakkaille näitä lainaosuuksia koskeva konkreettinen poismaksuoikeus. Jos edellä mainituista seikoista on tehty päätös ennen kaupantekohetkeä, yhtiölainaosuudesta on suoritettava vero. Tällöin merkitystä ei ole sillä seikalla, että yhtiökokouksen tai hallituksen päätöksellä määrätty yhtiölainan tai sen erän takaisinmaksupäivä on myöhäisempi kuin kaupantekopäivä. Myöskään kaupantekohetkeä myöhäisemmällä omistusoikeuden siirtymishetkellä ei ole tällöin merkitystä.

Jos yhtiössä ei ole ennen kaupantekohetkeä tehty päätöstä, jolla olisi määritelty osakekohtaiset lainaosuudet, tai jolla olisi annettu osakkaille näitä lainaosuuksia koskeva konkreettinen poismaksuoikeus, yhtiölainasta ei ole suoritettava varainsiirtoveroa.

Osakkeisiin kohdistuvan muun kuin rakentamisaikaisen yhtiölainaosuuden selvittämisen kannalta keskeistä on se, että kauppatapahtuman pohjana on muiden asiakirjojen ohella isännöitsijätodistus.

Isännöitsijätodistuksen tietosisällöstä säädetään asetuksessa (365/2010). Asetuksen mukaan isännöitsijätodistuksesta on ilmettävä eriteltynä lainat, jotka osakkeenomistajalla on oikeus maksaa pois. Erilaisista isännöitsijätoimistojen kirjanpitojärjestelmistä johtuen isännöitsijätodistuksissa voi olla tieto lainaosuudesta joko todistuksen antohetken kuukauden alun tai lopun tilanteen mukaisena (ei kaupantekopäivän tilanteen mukaisena). Veron perusteeseen yhtiölainaosuus voidaan laskea kaupantekohetken mukaan määräytyvän kuukauden alun tai lopun tilanteen mukaisena.

2.3.4 Verovastuu virheellisen isännöitsijätodistuksen perusteella

Verovastuuta koskevia varainsiirtoverolain säännöksiä ei ole muutettu. Isännöitsijätodistuksen tietosisällön oikeellisuus ja kattavuus on olennaista käytetyn osakeasunnon kaupassa. Yhtiölainaosuuden lukeminen veron perusteena olevaan vastikkeeseen korostaa isännöitsijätodistuksen merkitystä entisestään.

Veron oikeamääräisestä suorittamisesta on vastuussa edelleen luovutuksensaaja eli ostaja. Jos osakkeen tai osuustodistuksen siirtyminen merkitään osake- tai osuustodistusluetteloon, vaikka selvitystä suoritetusta tai peritystä verosta ei ole esitetty, on veron oikeamääräisestä suorittamisesta vastuussa myös asunto-osakeyhtiö.

Jos osakkeen siirtyminen on merkitty osakeluetteloon ja veronmaksun osittainen laiminlyönti johtuu isännöitsijätodistuksessa olevasta yhtiövelkaa koskevasta virheellisestä tiedosta, verosta on ensisijaisesti vastuussa isännöitsijän toiminnasta vastuussa oleva asunto-osakeyhtiö.

2.3.5 Erityistilanteita

2.3.5.1 Vaihto

Kun asunto-osakkeita vaihdetaan toisiinsa, veroa on suoritettava kummastakin luovutuksesta. Vastikkeeseen luetaan tällöin myös vaihdossa saatuihin osakkeisiin kohdistuva yhtiölainaosuus. Käytännössä tämä merkitsee sitä, että kummankin luovutuksensaajan on suoritettava varainsiirtovero hankkimiensa osakkeiden velattomasta hinnasta.

2.3.5.2 Alihintainen kauppa

Varainsiirtoverolain 20 §:n 4 momentin ja 20 §:n 5 momentin nimenomaisen sanamuodon mukaan vastikkeeseen luetaan, riippumatta siitä, mitä osapuolten välillä on vastikkeesta sovittu, kauppahinnan lisäksi luovutettuihin osakkeisiin kohdistuva osuus yhtiön lainoista. Lainmuutosta koskevan hallituksen esityksen mukaan sääntelyllä tavoitellaan taloudelliselta kannalta tilannetta, jossa ostaja ottaa vastattavakseen myyjän velan. Lahjanluontoisuutta arvioidaan vastikkeen kautta, joten säännöksellä poiketaan myös alihintaisen kaupan siviilioikeudellisesta muodosta. Käytännössä tämä merkitsee sitä, että lahjanluonteisessa kaupassa vastikkeeseen luetaan kauppahinnan lisäksi yhtiölaina kokonaisuudessaan luovutettua omistusosuutta vastaavalta osuudelta.

Jos osapuolten välillä ei ole sovittu varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin mukaisesta kauppahinnasta tai muusta vastikkeesta, kysymys on lahjasta. Tällöin osakkeisiin kohdistuvasta yhtiölainaosuudesta ei ole suoritettava varainsiirtoveroa.

2.3.5.3 Pääomansijoitus tai varojen jako

Jos luovutus tapahtuu VSVL 4 §:n 4 ja 15 §:n 3 momentissa tarkoitettuna pääomansijoituksena tai varojen jakona ja jos luovutuksen kohteena on VSVL 20 §:n 4 momentissa tarkoitettu kohde, veron laskentaperusteeseen luetaan myös osakkeisiin kohdistuva yhtiölainaosuus. Varainsiirtoverotuksen peruste on siten osakkeiden velaton hinta.

2.3.5.4 Ositus ja perinnönjako

Varainsiirtoverolain 4 §:n 3 ja 15 §:n 3 momentin mukaan veroa ei ole suoritettava saannosta tai sen osasta, joka perustuu perintöön, testamenttiin tai yhteisomistussuhteen purkamiseen. Osituksen yhteydessä tapahtuvasta saannosta on suoritettava veroa siltä osin kuin vastikkeena on käytetty muuta kuin jaettavana olevaa varallisuutta.

Jos osituksessa käytetään ositusvarallisuuden ulkopuolisia varoja ja nämä ovat luonteeltaan vastiketta asunto-osakkeen omistajanvaihdoksesta (katso jäljempänä kohta 6.1) vastikkeeseen luetaan myös osakkeisiin kohdistuva yhtiölainaosuus kokonaisuudessaan luovutettua omistusosuutta vastaavalta osuudelta. Yhtiölainaosuus rinnastetaan siten vastikeperusteena myyjän velasta vastattavaksi ottamiseen.

Sen sijaan ositusvarallisuuden sisällä tapahtuvan asunto-osakkeen omistajanvaihdoksen perusteella ei synny varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuutta asunto-osakkeisiin kohdistuvan yhtiölainan osalta. Vastaavasti, jos perinnönjaossa käytetään pesän ulkopuolisia varoja ja ulkopuolisia varoja käyttänyt pesän osakas saa jaossa asunto-osakkeen, vastikkeeseen luetaan myös osakkeisiin kohdistuva yhtiölainaosuus omistusosuutta vastaavalta osuudelta.

3 Veron maksamisesta ja menettelystä

3.1 Yleistä

Varainsiirtovero on suoritettava varainsiirtoveron tilisiirtolomakkeella. Jos ostajia on useita, kukin maksaa oman osuutensa verosta eri tilisiirrolla ja omalla henkilötunnuksellaan. Veroa ei ole suoritettava, jos veron määrä on vähemmän kuin 10 euroa per luovutuksensaaja (VSVL 27 §). Tällöinkin varainsiirtoveroilmoitus tulee esittää, jotta veron peruste ja veron määrä voidaan Verohallinnossa tutkia.

Tilisiirrolla on aina ilmoitettava vaaditut viestitiedot ohjeessa esitetyllä tavalla.
Jos suoritus on maksettu muun kuin verovelvollisen tunnuksella, suoritus siirretään veronkannossa kirjallisen pyynnön perusteella oikean verovelvollisen tunnukselle. Pyynnön voi tehdä se, kenen tunnuksella vero on maksettu.

Jos useamman ostajan vero on suoritettu yhdellä tilisiirrolla, pyydetään siltä, jonka tunnuksella vero on maksettu, kirjallinen suostumus veron jakamiseksi oikeille verovelvollisille. Tieto toimitetaan viran puolesta veronkantoyksikköön.

3.2 Omatoimiset osakekaupat

Vero on suoritettava kahden kuukauden kuluessa kauppakirjan allekirjoittamisesta. Varainsiirtoveroilmoitus on esitettävä Verohallinnolle kahden kuukauden kuluessa kaupanteosta. Ilmoitukseen on liitettävä kopio kauppakirjasta tai muusta luovutussopimuksesta sekä tosite veron maksusta (VSVL 30 §).

Vaikka kyseessä olisi sinänsä varainsiirtoverosta vapaa omistajanvaihdostilanne, kuten ensiasunnon osto, perinnönjako, ositus tai VSVL 4 §:n 5 momentin mukainen tilanne, varainsiirtoveroilmoitus on esitettävä Verohallinnolle. Ilmoitus on esitettävä, jotta luovutuksensaaja saa saantonsa merkittyä asianomaisiin rekistereihin ja samalla vältytään omistajanvaihdoksen jälkikäteen tapahtuvalta selvittelyltä. Perinnönjako- ja ositustilanteissa pitää ilmoitukseen liittää kopio ositus- ja perinnönjakokirjasta.

3.3 Kiinteistönvälittäjän välittämät osakekaupat

Kun on kyseessä kiinteistönvälittäjän välityksin tehty kauppa, vero on suoritettava kaupanteon yhteydessä. Välittäjällä on vastuu siitä, että vero tulee maksetuksi (VSVL 23 §).

Välittäjä täyttää kaupanteon yhteydessä varainsiirtoveroilmoituksen ja vahvistaa allekirjoituksellaan valvoneensa veron suorittamisen/vastaanottaneensa asiakkaan selvityksen ensiasunnon verovapauden edellytyksistä. Välittäjä antaa ostajalle ilmoituslomakkeen todistuksena maksetusta verosta.

Välittäjä toimittaa varainsiirtoveroilmoituksen Verohallinnolle kaupantekokuukautta seuraavan kuukauden 15. päivään mennessä.

Välittäjä voi antaa sähköisen varainsiirtoveroilmoituksen. Lomake löytyy vero.fi:stä ja Suomi.fi:stä ja lähetys tapahtuu Suomi.fi:n kautta. Lomakkeelle on tunnistauduttava Katso-tunnisteella, verkkopankkitunnuksilla tai sähköisellä henkilökortilla. Välittäjän lähetyksestä antama tuloste ostajalle on todistus varainsiirtoverovelvollisuuden täyttämisestä.

3.4 Uudiskohteen kauppa rakentamisaikana tai sitä ennen (uustuotanto)

Kun on kyse asuntokauppalain 4 luvun 1 §:n mukaisesta uuden asunnon kaupasta tai uudiskohteen kaupasta, joka tapahtuu rakentamisaikana tai sitä ennen, vero on suoritettava ja varainsiirtoveroilmoitus on esitettävä kahden kuukauden kuluessa omistusoikeuden siirtymisestä. Ilmoitukseen on lisäksi liitettävä selvitys omistusoikeuden siirtymisen ajankohdasta, ellei se käy ilmi liitteeksi vaadittavasta kauppakirjasta. Tällainen voi olla esimerkiksi rakennuttajan kirje asiakkaalle tai tosite viimeisen kauppahinnan erän maksusta.

Uuden asunnon kaupasta on kyse silloin kun asuntokauppalain (843/94) 4 luvun 1 §:n mukaisesti perustajaosakas rakentamisvaiheessa tai sen jälkeen myy asunto-osakkeen tai elinkeinonharjoittaja muuten myy asunnon otettavaksi käyttöön ensimmäistä kertaa uudis- tai korjausrakentamisen jälkeen.

Uuden asunnon kauppana pidetään myös sellaisen osakkeen kauppaa, joka oikeuttaa hallitsemaan muita asumiseen läheisesti liittyviä tiloja, kuten asuinrakennusten yhteydessä olevia autotalleja tai varastotiloja edellyttäen, että esimerkiksi autotalliosakkeiden kauppa tehdään samassa yhteydessä uuden asunnon kaupan kanssa. Ratkaisevaa on kauppojen tosiasiallinen yhteys, joka voi ilmetä esimerkiksi siten, että osapuolet ovat samoja ja että kaupat tapahtuvat lyhyen ajan kuluessa toisistaan, esimerkiksi asunnon rakentamisvaiheen aikana. Kauppojen yhteys voi ilmetä myös esimerkiksi siten, että tehtäessä kauppa asunto-osakkeista sovitaan samalla, että ostaja saa myöhemmin ostaa autotallin hallintaan oikeuttavat osakkeet heti yhtiön autotallirakennuksen valmistuttua. Tällöin ei kauppojen mahdollisella ajallisella erolla ole merkitystä.

Jos kyse ei ole asuntokauppalain tarkoittamasta uuden asunnon kaupasta (esimerkiksi ostajana muu kuin kuluttaja), mutta luovutus tapahtuu rakentamisaikana tai sitä aikaisemmin, määräytyy veron suorittamisajankohta vastaavasti kuin asuntokauppalain tarkoittamassa uuden asunnon kaupassa. Aikaosuusasuntoa koskevassa luovutuksessa veron maksuaika alkaa siten myös omistusoikeuden siirtymisestä, kun luovutus on tapahtunut rakentamisaikana tai sitä ennen.

Vaikka uuden asunnon kauppa tai rakentamisaikainen luovutus tehtäisiin kiinteistönvälittäjän välityksin, ei tällä ole merkitystä veronmaksuajankohdan määräytymiseen eli vero on tällöinkin maksettava kahden kuukauden kuluessa omistusoikeuden siirtymisestä. Välittäjällä ei ole näissä tilanteissa verovastuuta.

Asuntokauppalain 4 luvun 32 §:n mukaan ostajalla on oikeus perua kauppa ennen kuin huoneisto on luovutettu ostajan hallintaan. Jos ostaja purkaa kaupan asuntokauppalain edellyttämällä tavalla, ei hänelle synny varainsiirtoverovelvollisuutta.

3.5 Uuden asunnon siirtosopimus

Asunto-osakkeen ostaja voi jo ennen rakennuksen valmistumista ja omistusoikeuden siirtymistä luovuttaa kauppasopimukseen perustuvat oikeutensa edelleen kolmannelle. Tämä oikeuksien kauppa toteutetaan yleensä käytännössä niin sanotulla siirtosopimuksella.
Vero ensimmäisestä luovutuksesta suoritetaan tällöin alkuperäisen kauppakirjan mukaisesta kauppahinnasta (sisältäen myös maksamattomat kauppahintaerät). Veroa ei suoriteta yhtiölainaosuudesta.

Vero jälkimmäisestä luovutuksesta eli siirtosopimuksesta suoritetaan ensimmäiselle ostajalle maksetusta kauppahinnasta lisättynä mahdollisesti vielä maksamatta olevilla kauppahintaerillä sekä yhtiölainaosuudesta.

Ennen omistusoikeuden siirtymistä tapahtuva ostajan kauppakirjaan perustuvien oikeuksien kauppa ei vie oikeutta ensiasunnon verovapauteen myöhemmin hankittavan asunnon osalta, mutta ensivaiheen oston osalta on suoritettava varainsiirtovero.

4 Kansainvälisestä ulottuvuudesta

4.1 Kotimaisen asunto-osakeyhtiön, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tai muun kiinteistöosakeyhtiön sekä kiinteistöholding-yhtiön osake

Jos luovutuksen kohteena on otsikossa mainitun kotimaisen yhtiön osake, vero on suoritettava, vaikka kummatkin osapuolet olisivat rajoitetusti verovelvollisia.

Luovutuksensaaja on verovelvollinen ja ilmoitus- ja maksamismenettely on vastaava kuin jos luovutuksensaajana olisi Suomessa yleisesti verovelvollinen.

4.2 Kotimaisen muun kuin asunto-osakeyhtiön, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tai muun kiinteistöosakeyhtiön sekä kiinteistöholding-yhtiön osake (niin sanottu liikeosake)

Veroa ei ole suoritettava, jos luovutuksen kohteena on otsikossa mainitun kotimaisen yhtiön osake ja jos kumpikaan luovutuksen osapuolista ei ole Suomessa yleisesti verovelvollinen, ulkomaisen luottolaitoksen Suomessa oleva sivukonttori, sijoituspalveluyrityksen tai rahastoyhtiön Suomessa oleva sivuliike. Siten veroa ei ole suoritettava silloinkaan, kun luovutuksen osapuolet ovat Suomen kansalaisia, mutta rajoitetusti verovelvollisia.

Luovutuksesta on siten suoritettava vero, jos jompikumpi osapuolista on Suomessa yleisesti verovelvollinen, ulkomaisen luottolaitoksen Suomessa oleva sivukonttori, sijoituspalveluyrityksen tai rahastoyhtiön Suomessa oleva sivuliike. Suomessa yleisesti verovelvolliseen rinnastetaan suomalainen avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö.

Jos luovuttajana on edellä mainittu suomalainen luovuttajataho, on tällä varainsiirtoveron perimisvelvollisuus muulta rajoitetusti verovelvolliselta kuin ulkomaisen luottolaitoksen Suomessa olevalta sivukonttorilta, sijoituspalveluyrityksen tai rahastoyhtiön Suomessa olevalta sivuliikkeeltä. Luovuttajan on tilitettävä vero ja esitettävä maksun todentava kuitti, luovutussopimus ja varainsiirtoveroilmoitus kahden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen allekirjoittamisesta Verohallinnolle.

4.3 Ulkomaisen yhtiön liikkeeseen laskema arvopaperi

Ulkomaisen yhtiön liikkeeseen laskemasta arvopaperin luovutuksesta ei ole pääsääntöisesti suoritettava varainsiirtoveroa.

Vero on kuitenkin suoritettava, jos kysymys on varainsiirtoverolain 18 §:n 2 momentissa tarkoitetun ulkomaisen holding-yhtiön liikkeeseen laskemasta arvopaperista ja jos jompikumpi luovutuksen osapuolista on Suomessa yleisesti verovelvollinen tai ulkomaisen luottolaitoksen sivukonttori tai ulkomaisen sijoituspalveluyrityksen tai rahastoyhtiön Suomessa oleva sivuliike.

Jos luovuttajana on edellä mainittu suomalainen luovuttajataho, on tällä varainsiirtoveron perimisvelvollisuus muulta rajoitetusti verovelvolliselta kuin ulkomaisen luottolaitoksen Suomessa olevalta sivukonttorilta, sijoituspalveluyrityksen tai rahastoyhtiön Suomessa olevalta sivuliikkeeltä. Luovuttajan on tilitettävä vero ja esitettävä maksun todentava kuitti, luovutussopimus ja varainsiirtoveroilmoitus kahden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen allekirjoittamisesta Verohallinnolle.

4.4 Kiinteistö

Rajoitetusti verovelvollisen on suoritettava varainsiirtovero Suomessa olevan kiinteistön luovutuksesta vastaavasti kuin Suomessa yleisesti verovelvollisen ostajan. Rajoitetusti verovelvollisen luovutuksensaajan on suoritettava varainsiirtovero ja haettava saannolleen lainhuuto kiinteistön sijaintikunnan maanmittaustoimistosta kuuden kuukauden kuluessa kaupanteosta.

Ulkomailla sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta ei suoriteta varainsiirtoveroa Suomen valtiolle.

4.5 Ensiasunnon varainsiirtoverovapaus

Ensiasunnon varainsiirtoverovapauden saaminen ei ole sidottu kansalaisuuteen. Varainsiirtoverovapauden saamiseksi edellytetään kuitenkin jatkuvaa tai tietyn pituista oleskelulupaa, jotta ensiasunnon varainsiirtoverovapauden edellytyksenä oleva ehto asunnon vakituisesta asuinkäytöstä voi täyttyä.

Jos ostajalla on oleskelulupa, jossa on merkintä P (pysyvä oleskelulupa), P-Ey (kolmannen maan kansalaisen EY-oleskelulupa) tai A (jatkuva oleskelulupa) ja myös muut ensiasunnon verovapauden edellytykset täyttyvät, voidaan varainsiirtoverovapaus saada.

Silloin kun ostajalla on oleskelulupa, jossa on merkintä B (tilapäinen oleskelulupa), verovapauden saaminen riippuu oleskeluluvan kestoajasta. Jos tilapäinen lupa on myönnetty lyhyemmäksi kuin vuoden määräajaksi, on kaupasta suoritettava varainsiirtovero. Jos Suomessa oleskelu jatkuu pidempään ja asuminen voidaan myöhemmin katsoa vakituiseksi, vero voidaan hakemuksesta palauttaa.

Jos oleskeluluvassa on merkintä B ja lupa on myönnetty vuoden määräajaksi, verovapauden saaminen riippuu siitä, onko ostajalla sellainen liittymä Suomeen, jonka perusteella voidaan päätellä, että hänellä on tarkoitus olosuhteet kokonaisuudessaan huomioon ottaen jäädä Suomeen vakinaisesti asumaan. Henkilön asumisen vakinaisuutta osoittavia seikkoja ovat muun muassa seuraavat:

• hän on suomalaista syntyperää
• hänellä on aiemmin ollut Suomessa kotikuntalaissa tarkoitettu kotikunta
• hänellä on voimassa oleva työsopimus tai muu siihen rinnastettava selvitys Suomessa tehtävää, vähintään kaksi vuotta kestävää työtä tai opiskelua varten
• hänellä on ollut tilapäinen asuinpaikka Suomessa yhtäjaksoisesti vähintään yhden vuoden ajan maahanmuuton jälkeen.

Ikäedellytyksen täyttymisen voi osoittaa henkilötodistuksella, esimerkiksi passilla.

Ulkomailla vuoden 1989 jälkeen ollut tai oleva omistus estää verovapauden saamisen (VSVL 63 §). Tarvittaessa on esitettävä kirjallinen selvitys mahdollisesta ulkomaisesta omistuksesta (jos lähtömaassa on vakiintunut yhteiskuntajärjestys, selvitys asumishistoriasta).

4.6 Henkilötunnus

Jos luovutuksensaajalla ei ole suomalaista henkilötunnusta, on suositeltavaa hakea suomalainen tunnus Verohallinnolta tai maistraatilta.

Jos luovutuksensaajalla ei ole suomalaista henkilö- tai y-tunnusta, tilisiirtokaavakkeessa henkilötunnus kohtaan (koodi 21) kirjoitetaan: ulkomaalainen tai jätetään koodi 21 kokonaan pois.

5 Viivästysseuraamukset

5.1 Kiinteistöt

Kun on kyse kiinteistön luovutuksesta, on saannolle haettava lainhuutoa tai kirjaamista kuuden kuukauden kuluessa luovutuksesta. Jos lainhuutoa tai kirjaamista ei haeta määräajassa, veroa korotetaan 20 prosentilla jokaiselta alkavalta kuudelta kuukaudelta siitä päivästä lukien, jona lainhuutoa tai kirjaamista olisi viimeistään tullut hakea (viivästyskorotus).

Viivästyskorotus on maksettava, vaikka itse vero olisikin maksettu ajallaan. Viivästyskorotus on sanktio nimenomaan lainhuudon tai kirjaamisen laiminlyömiselle. Viivästyskorotuksen määrä on enintään 100 prosenttia.

Jos kiinteistö on useamman kerran luovutettu ennen kuin lainhuutoa tai kirjaamista haetaan, ostajan on suoritettava vero viivästyskorotuksineen myös niistä aikaisemmista luovutuksista, jotka on tehty lainhuuto- tai kirjaamishakemusta edeltäneiden 10 vuoden aikana. Edelleenluovutus katkaisee viivästyskorotuksen kertymisen. Jos kiinteistö on myyty pakkohuutokaupalla, aikaisemmista luovutuksista ei kuitenkaan ole suoritettava veroa.

Jos lainhuutoa tai kirjaamista ei ole haettu ajallaan ja on kulunut 10 vuotta sen vuoden päättymisestä, jona lainhuutoa tai kirjaamista olisi viimeistään ollut haettava, ei viivästyskorotusta määrätä.

Mikäli lainhuutoa tai kirjaamista on haettu ajoissa, mutta varainsiirtovero on maksamatta, maanmittaustoimisto antaa hakijalle täydennyskehotuksen. Tällöin maksamatta olevalle varainsiirtoverolle lasketaan veronlisäys myöhästymispäiviltä maksupäivä mukaan lukien.
Rakennusten erillisluovutuksissa myöhästyneenä suoritetulle verolle on maksettava veronlisäystä.

5.2 Arvopaperit

Kun on kyseessä arvopaperikauppa ja varainsiirtoveroa ei ole maksettu määräajassa, veron lisäksi on maksettava veronlisäystä. Veronlisäys lasketaan eräpäivää seuraavasta arkipäivästä alkaen ja maksupäivä mukaan lukien (30 pv/kk).

Jos varainsiirtoveron eräpäivä on pyhäpäivä, veron voi maksaa sitä seuraavana ensimmäisenä arkipäivänä ilman veronlisäysseuraamuksia.

5.3 Maksuunpano ja veron vanhentuminen

Jos veroa ei ole suoritettu määräajassa, Verohallinto voi maksuunpanna suorittamatta jätetyn varainsiirtoveron viivästysseuraamuksineen verosta vastuussa olevan maksettavaksi.
Maksuunpano voidaan toimittaa kahden vuoden kuluessa sen vuoden päättymisestä, jolloin varainsiirtoveroilmoitus on annettu tai lainhuutoa tai kirjaamista on haettu (VSVL 33 §:n 2 momentti).

Mikäli ilmoitusta ei ole annettu, tai se tai muu tieto/asiakirja on annettu puutteellisena, erehdyttävänä tai virheellisenä, maksuunpano voidaan toimittaa viiden vuoden kuluessa sen vuoden päättymisestä, jolloin vero olisi viimeistään ollut suoritettava (VSVL 33 §:n 3 momentti).

Jos lainhuutoa tai kirjaamista ei ole haettu, maksuunpanoaika on 10 vuotta sen vuoden päättymisestä, jonka aikana lainhuutoa tai kirjaamista olisi ollut haettava.
Varainsiirtoverovelka vanhenee edellä mainittujen maksuunpanoaikojen mukaisesti. Vanheneminen ratkaistaan kussakin tilanteessa erikseen sen mukaan olisiko varainsiirtoveroasian ilmi tullessa vero maksuunpantavissa.

6 Ensiasunnon varainsiirtoverovapaus

Ostaja on oikeutettu ensiasunnon varainsiirtoverovapauteen, jos luovutuksessa täyttyvät kaikki seuraavat edellytykset (VSVL 11 ja 25 §):

1. Ostaja on hankkinut omistukseensa kiinteistön ja vähintään puolet sillä olevasta tai sille rakennettavasta asuinrakennuksesta tai vähintään puolet asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista tai osuuksista. Verovapaus koskee myös esimerkiksi perintöön tai ositukseen perustuvaa osittain vastikkeellista saantoa.
2. Ostaja on kaupantekohetkellä täyttänyt 18, mutta ei vielä 40 vuotta. Ikärajaedellytysten täyttyminen ratkaistaan luovutuskirjan allekirjoitushetken mukaan.
3. Ostaja ryhtyy käyttämään asuntoa omana vakituisena asuntonaan kuuden kuukauden kuluessa kauppakirjan allekirjoittamisesta. Asunnon käyttöönoton on oltava tosiasiallista ja sen on tapahduttava viivytyksettä mahdollisen esteen poistuttua.
4. Ostaja ei ole vuonna 1990 tai sen jälkeen ennen kauppakirjan allekirjoitushetkeä omistanut puolta vakituiseen asumiskäyttöön tarkoitetusta huoneistosta tai rakennuksesta Suomessa tai ulkomailla. Omistuksen saantoperusteella ei ole merkitystä, joten myös perintönä tai lahjana saadun huoneiston tai rakennuksen omistaminen muodostaa esteen verovapauden saamiselle. Myös sijoitusasunnon omistaminen on este verovapaudelle. Aikaisemman vapaa-ajan käyttöön tarkoitetun kiinteistön tai loma-osakkeen hankkiminen/omistaminen ei ole este verovapaudelle.

6.1 Kiinteistö

Ensiasunnon ostajan on pyydettävä Verohallinnolta lausuntoa siitä, että hänellä ei ole vuonna 1990 tai sen jälkeen sellaisia aiempia omistuksia, jotka veisivät oikeuden verovapauteen (VSVL 63 §).

Lausunto esitetään maanmittaustoimistolle lainhuudon hakemisen yhteydessä. Lausunnon lisäksi maanmittaustoimisto pyytää hakijalta vakuutuksen siitä, että hakija ryhtyy käyttämään kiinteistöllä sijaitsevaa asuinrakennusta vakituisena asuntonaan. Verovapauden edellytyksenä on, että asuntoa ryhdytään käyttämään omana vakituisena asuntona kuuden kuukauden kuluessa kauppakirjan allekirjoittamisesta. Jos kiinteistöä tai asuinrakennusta ei oteta vakituiseen asumiskäyttöön tässä ajassa, on varainsiirtovero maksettava. Maksettu vero voidaan muuton tapahduttua hakea palautuksena takaisin.

Verovapaus myönnetään vain siltä osin, kuin kiinteistöä ja sillä olevaa rakennusta käytetään omana vakituisena asuntona. Vapaa-ajan käyttöön tarkoitettuun asuntoon verovapautta ei myönnetä.

Verovapaaseen kiinteistöön rinnastetaan rakennuspaikka siltä osin kuin se on enintään kaavan mukaisen tontin suuruinen tai kaavoittamattomalla alueella pinta-alaltaan enintään 10.000 neliömetriä (VSVL 11 §:n 2 momentti).

6.2 Arvopaperit

Ensiasunnon ostaja täyttää ja allekirjoittaa varainsiirtoveroilmoituslomakkeelta kohdan ”ensiasunnon ostajan selvitys verovapauden edellytyksistä” (VSVL 25 §:n 4 momentti). Verovapauden saadakseen ostajan tulee ryhtyä käyttämään hankkimaansa asuntoa vakituisena asuntonaan kuuden kuukauden kuluessa kaupanteosta. Jos muutto tapahtuu yli kuuden kuukauden kuluttua, on vero ensin maksettava ja vakituisen asumisen alettua maksettua veroa voidaan hakea palautuksena takaisin.

Verotoimisto valvoo ensiasunnon käyttöönottoedellytyksen ja aikaisempaa omistusta koskevan edellytyksen täyttymistä vuosittaisilla valvonta-ajoilla.

Verovapauden voi saada ainoastaan vakituiseen asumiskäyttöön tarkoitetun asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden osalta. Muiden tilojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden osalta verovapautta ei voi saada. Jos ensiasunnon ostaja ostaa asunnon yhteydessä esimerkiksi autotallin tai varaston, nämä eivät kuulu verovapauden piiriin, jos niiden hallinta perustuu eri osakesarjoihin kuin asuinhuoneiston hallinta.

Asuinhuoneiston osalta verovapauden voi saada vain siltä osin, kuin asuinhuoneistoa käytetään omana vakituisena asuntona. Verovapaus ei esimerkiksi koske huoneistossa olevaa tilaa, jota käytetään liikehuoneistona.

7 Ositus ja perinnönjako

7.1 Ositus

Osituksessa (kuten jäljempänä perinnönjaossa) noudatetaan lähtökohtaisesti nimiperiaatetta eli omaisuus on sen puolison omaisuutta, jonka nimiin se on hankittu. Hankitun omaisuuden rahoittamisella ei synny omistusoikeutta toisen puolison nimiin hankittuun omaisuuteen ellei kysymys ole toisen puolison omistamalle maapohjalle avioliiton aikana rakennetusta rakennuksesta. Tällöin rakennuksen omistusoikeus määräytyy maapohjan omistusoikeudesta itsenäisesti ja erillisenä esitetyn rahoitusselvityksen perusteella.

Osituksen yhteydessä tapahtuvasta kiinteistön tai arvopaperin saannosta on suoritettava veroa siltä osin kuin vastikkeena on käytetty muuta kuin jaettavana olevaa avio-oikeuden alaista varallisuutta, eli:

• osituksen yhteydessä tapahtuu kiinteistön tai arvopaperin omistajanvaihdos ja
• osituksen yhteydessä käytetään ositusvarallisuuteen kuulumattomia (=avio-oikeuden ulkopuolisia) varoja.

Ulkopuolisten varojen käyttöä ei ole osituslaskelmassa huomioon otettavan toisen puolison tai yhteisissä nimissä olleen velan vastattavaksi ottaminen. Katso kuitenkin yhtiölainan käsittelyä koskeva kohta 2.3.3.

Tasinkovelvoitteen suorittamisessa ei ole kysymys vastikkeen suorittamisesta, vaan avioliittolain mukaan määräytyvästä velvoiteoikeudellisesta suorituksesta, eikä tasingon osalta tule suoritettavaksi varainsiirtoveroa.

Kun osituskirjasta on laskettavissa laskennallinen tasinkovelvoite:

• Jos laskennallista tasinkovelvoitetta ei ole tai jos suorittajana on tasinkoon oikeutettu, suoritus on kokonaan vastiketta saadusta omaisuudesta.
• Jos suorittajana on tasingon maksuun velvoitettu, laskennallisen tasinkovelvoitteen ylittävä määrä on vastiketta saadusta omaisuudesta. Vastikkeen katsotaan tällöin kohdistuvan siirtyviin omaisuuseriin niiden käypien arvojen suhteessa. Jos vastikkeena on käytetty elatusavun kertamaksua, tältä osin ei ole kuitenkaan varainsiirtoverovelvollisuutta.

Jos osituskirja ei sisällä laskelmaa tai jos laskelma on puutteellinen, minkä vuoksi osituksen laskennallinen puoli ei ole selvitettävissä, on koko maksettu vastike lähtökohtaisesti varainsiirtoveron alaista (VSVL 6 §:n 3 momentti). Veronalaista on kuitenkin enintään osituksessa siirtyneen varainsiirtoverollisen omaisuuden käyvän arvon suuruinen osa vastikkeesta.

Jos osituskirjassa ei ole selvitetty maksetun vastikkeen jakautumista eri varallisuuserien kesken, katsotaan vastikkeen kohdistuvan kokonaisuudessaan siirtyvän arvopaperin tai kiinteistön hankkimiseen ja varainsiirtovero on maksettava koko vastikkeesta (VSVL 6 §:n 3 momentti). Jos muun omaisuuden arvo on selvitetty, vastike jaetaan käypien arvojen suhteessa.

7.1.1 Osituksen sovittelu (Avioliittolaki 103 b §)

Osituksen sovittelusta säädetään avioliittolain 103 b §:ssä. Avioliittolain mukaan ositusta voidaan sovitella, jos se muutoin johtaisi kohtuuttomaan lopputulokseen tai toinen puoliso saisi perusteettomasti taloudellista etua. Jotta kyseessä voi olla avioliittolain 103 b §:n mukainen sovittelu, on sovittelulle laissa säädettyjen edellytysten täytyttävä ja sovittelu on toteutettava mainitussa lainkohdassa luetelluin toimenpitein. Sovittelun voi toteuttaa joko pesänjakaja tai osapuolet tekemällään sopimuksella.

Vaikka osapuolten keskenään tekemät sovitteluksi nimetyt varallisuusjärjestelyt eivät täytä avioliittolain sovittelua koskevia edellytyksiä, ne voivat olla osapuolten välillä sitovia. Tällöin varallisuusjärjestelyjen piirissä toteutettuja omaisuudensiirtoja arvioidaan verotuksessa itsenäisinä oikeustoimina, jotka eivät kuulu ositussaantoja koskevan verovapauden piiriin. Tällöin niitä voidaan pitää varainsiirtoveron alaisina luovutuksina.

7.1.2 Omaisuuden erottelu

Jos aviopuolisoilla on avio-oikeuden kokonaan poissulkeva avioehtosopimus, osituksen sijaan toimitetaan omaisuuden erottelu. Jos erottelussa tapahtuu vastikkeellinen omistajanvaihdos (maksetaan rahavastiketta, otetaan vastattavaksi toisen velasta, vaihto), kyse on koko vastikkeen osalta varainsiirtoverollisesta luovutuksesta. Tällöin omistajanvaihdoksen kohteena oleviin asunto-osakkeisiin mahdollisesti kohdistuva yhtiölaina luetaan myös mukaan veron perusteeseen.

Jos puolisoilla on osittainen avioehtosopimus, on avioehdolla pois suljettu omaisuus luonteeltaan ositusvarallisuuteen kuulumattomia ulkopuolisia varoja. Jos tällaista varallisuutta käytetään tasauseränä avio-oikeuden alaisen omaisuuden ositusta toimitettaessa, kyse on siten ositusvarallisuuteen kuulumattomien varojen käytöstä.

Avopuolisoiden väliset luovutukset ovat myös varainsiirtoverollisia koko vastikkeen osalta mukaan lukien asunto-osakkeiden osalta mahdollinen yhtiölainaosuus.

7.2 Perinnönjako

Perintösaannot ovat pääsääntöisesti vastikkeettomina saantoina varainsiirtoverosta vapaita.

Jos perinnönjaossa varainsiirtoverolain alaista omaisuutta (=kiinteistöjä tai arvopapereita) saanut perillinen on maksanut muille perillisille vastiketta pesän ulkopuolisilla varoilla, on saannosta maksettava varainsiirtovero ulkopuolisten varojen osalta. Jos pesään kuuluva kiinteistö tai arvopaperi jaetaan sen jälkeen, kun pesän rahavarat on jo aikaisemmalla osittaisella perinnönjaolla jaettu, ovat nämä rahavarat luonteeltaan ulkopuolisia varoja myöhemmin toimitetussa perinnönjaossa. Myös silloin on kyse ulkopuolisten varojen käytöstä, kun perinnönjaossa sovitaan, että suoritus maksetaan jaon kohteena olevan kiinteistön tai arvopaperin vastaisesta myyntitulosta. Ulkopuolisten varojen käyttöä ei ole pesän velan vastattavaksi ottaminen (katso kuitenkin yhtiölainan käsittelyä koskeva kohta 2.3.3).

Jos jakokirjassa ei ole selvitetty maksetun vastikkeen jakautumista eri varallisuuserien kesken, katsotaan vastikkeen kohdistuvan kokonaisuudessaan veronalaiseen omaisuuteen ja varainsiirtovero on maksettava koko vastikkeesta. Jos muun kuin varainsiirtoveronalaisen omaisuuden arvo on selvitetty, vastike jaetaan käypien arvojen suhteessa.

7.2.1 Pesäosuuden luovutus

Pesäosuuden luovutukset liittyvät tilanteisiin, joissa kuolinpesää ei ole reaalisesti jaettu ja osakkaat luovuttavat pesäosuuksiaan kuolinpesästä vastiketta vastaan joko toisille osakkaille tai pesän ulkopuolisille.

Siviilioikeudellisesti kuolinpesän osuus on irtainta omaisuutta. Pesäosuuden luovutus katsotaan kuitenkin varainsiirtoverolain tarkoittamaksi luovutukseksi siltä osin kun kuolinpesään kuuluu kiinteistöjä tai arvopapereita. Varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuus syntyy kuitenkin vasta siinä vaiheessa, kun kiinteistön tai arvopaperin osalta tapahtuu siviilioikeudellinen omistajanvaihdos (esimerkiksi jaossa). Kuolinpesäosuuden luovutuskirjan osalta veron vanhentumisaika alkaa tällöin vasta viimeksi mainitusta ajankohdasta.

Lopullisen luovutuksensaajan on maksettava vero myös aikaisemmista pesäosuuksien luovutuksista, jos kuolinpesään on kuulunut kiinteistö. Jos kuolinpesään on kuulunut arvopaperi, vero on maksettava vain niistä pesäosuuksien luovutuksista, joissa lopullinen luovutuksensaaja on ollut pesäosuuden ostaja.

7.2.2 Testamenttisaannot

Testamenttisaannot ovat varainsiirtoverosta vapaita. Jos testamentinsaaja suorittaa rintaperillisille lakiosan pesän ulkopuolisia varoja käyttäen, ei synny varainsiirtoverovelvollisuutta. Kysymyksessä ei ole vastikkeen suorittaminen, vaan perintökaaren mukainen velvoiteoikeudellinen suoritus.

Jos on kyseessä ennen perintökaaren 7 luvun 5 §:n muutosta (1.2.2003) tapahtunut testamenttisaanto, ulkopuolisin varoin suoritettu lakiosa on varainsiirtoveron alaista vastiketta.

8 Vaihto

Varainsiirtoverollista omaisuutta vaihdettaessa vero on suoritettava kummastakin luovutuksesta.

Kukin osapuoli maksaa varainsiirtoveroa luovuttamansa vastikkeen käyvästä arvosta (VSVL 4 §:n 2 momentti ja 15 §:n 3 momentti). Jos vaihtokirjaan ei ole merkitty vaihdettavien omaisuuserien arvoja, on käyvistä arvoista esitettävä selvitys. Verohallinto tarkistaa, että vastikkeen arvo luovutuskirjassa vastaa omaisuuden käypää arvoa.

Jos vaihdon yhteydessä suoritetaan välirahaa, se on maksajalleen aina vastiketta. Välirahan maksaja suorittaa varainsiirtoveroa luovuttamansa omaisuuden ja välirahan yhteenlasketusta arvosta. Välirahan saajan osalta väliraha vähennetään hänen luovuttamansa omaisuuden arvosta.

Jos vaihdossa luovutetaan vastikkeena muuta kuin rahaa tai rahamääräinen saaminen, Verohallinto antaa lausunnon suoritetun vastikkeen käyvästä arvosta luovutushetkellä (katso kohta 2.3.5.1).

Jos vaihdossa saatuihin asunto-osakkeisiin kohdistuu yhtiölaina, luetaan yhtiölaina veron perusteeseen (katso kohta 2.3.3).

Jos kiinteistö on saatu vaihtamalla se toiseen kiinteistöön, veroa ei ole suoritettava siltä osin kuin

1. vaihto johtaa maaseutuelinkeinopiirin tai metsäkeskuksen antaman todistuksen mukaan maa- tai metsätalouden harjoittamisen kannalta olennaisesti sopivampaan tilussijoitukseen; tai
2. vaihto on tapahtunut luonnonsuojelulain (1096/1996) mukaisen luonnonsuojelualueen perustamiseksi (VSVL 13 §)
   Jos edellä mainituissa tilanteissa vaihdossa käytetään välirahaa, välirahan osalta maksajan on suoritettava varainsiirtovero.

Jos kyseessä on kiinteistönmuodostamislain 58 § 1 momentin mukainen vapaaehtoinen tilusvaihto, jonka yhteydessä ei ole maksettu välirahaa, ei tilusvaihdosta ole suoritettava varainsiirtoveroa (KHO 26.9.2008 taltio 2348).

9 Tietojen luovutus

Varainsiirtoverotusta koskevat tiedot ovat salassa pidettäviä verotustietoja. Verotustietoja voidaan antaa asianosaiselle tai muulle, jolla on laissa säädetty oikeus saada salassa pidettäviä tietoja.

Kopiosta peritään valtion maksuperustelain mukainen maksu (2,00 €/sivu), kuitenkin vähintään 10 euroa.

10 Varainsiirtoveron palautukset

10.1 Aiheettomasti tai liikaa suoritettu vero

Jos varainsiirtoveroa on maksettu aiheettomasti tai liikaa, Verohallinto palauttaa hakemuksesta liikaa suoritetun veron. Pienin palautettava määrä on viisi euroa. Euroraja on luovutus- ja hakijakohtainen.

Esimerkkejä palautustilanteista:

• maksettu veroa liikaa tai kahteen kertaan
• maksettu veroa irtaimesta omaisuudesta
• maksettu väärän prosentin mukaan
• ensiasunto (VSVL 44 §)
• maksettu veroa uusmerkinnästä
• maksettu veroa uustuotannosta ostajan peruessa kaupan ennen hallinnan luovutusta (Asuntokauppalaki 4 luku 32 §)
• maksettu veroa perinnöstä, lahjasta tai osituksesta
• ennakontäydennysmaksu maksettu varainsiirtoveron tilisiirrolla
• maatilalainoitukset (VSVL 14 §)
• luovutus ei toteutunut yhtiöjärjestyksessä olevan lunastuslausekkeen käytön vuoksi.

10.2 Kaupan purku ja hinnanalennus

Suoritettu vero voidaan palauttaa hakemuksesta, jos

1. luovutus on tuomioistuimen päätöksellä purettu tai sen hintaa on alennettu
2. sopimus on purettu tai hintaa on alennettu vapaaehtoisella sopimuksella tilanteessa, jossa samaan lopputulokseen olisi voitu tulla tuomioistuinteitse luovutuskirjassa olevan ehdon tai sopimusrikkomuksen vuoksi. Tällöin vaaditaan riittävä näyttö purkavan ehdon täyttymisestä tai sopimusrikkomuksesta, esimerkiksi asiantuntijan lausunto virheen laajuudesta.

Jos sopimus on lykkääväehtoinen, varainsiirtovero palautetaan riippumatta siitä millä perusteella kauppa on purettu (KHO:2009:27).

Hinnanalennuksella palautetaan kaupan kohteen tosiasiallisen arvon ja maksetun kauppahinnan oikea suhde. Hinnanalennuksessa myyjä palauttaa ostajalle rahaa kaupan kohteessa olevaa virhettä vastaavan määrän ja näin kohteen käypä hinta määritetään uudelleen.

Vahingonkorvaus tai muu sopimus ostajan kulujen korvaamisesta kattavat käytännössä ostajalle aiheutunutta konkreettista vahinkoa ja nämä sopimukset ovat siten luonteeltaan vahingonkorvausperusteisia, eikä tällöin ole perustetta varainsiirtoveron palauttamiselle. Jos kauppa on vapaaehtoisesti purettu, eikä purun edellytyksiä ole, varainsiirtoveroa ei voida palauttaa hinnanalennukseen vetoamalla.

10.3 Hakemus

Varainsiirtoveron palautusta haetaan kirjallisella varainsiirtoveron palautushakemuksella (6017). Hakemus voi olla myös vapaamuotoinen. Hakijan on esitettävä selvitys veron palauttamisen edellytyksistä (VSVL 45 §). Hakemukseen on liitettävä:

• jäljennös luovutuskirjasta (kauppakirja, vaihtokirja, osituskirja, perinnönjakokirja)
• valtakirja, jos hakija käyttää asiamiestä tai jos vero on maksettu muun kuin verovelvollisen henkilötunnuksella.

Kiinteistönluovutuksessa lisäksi:

• jäljennös lainhuuto- tai kirjaamistodistuksesta
• jäljennös rakennusviranomaisen suorittamasta käyttöönotto- tai loppukatselmuspöytäkirjasta, jos ensiasunto on uudisrakennus.

Kaupan purusta ja hinnanalennuksesta lisäksi:

• jäljennös kaupan purkua tai hinnanalennusta koskevasta sopimuksesta
• jäljennös kaupan purkua tai hinnanalennusta koskevasta tuomioistuimen lainvoimaisesta päätöksestä tai kuluttajariitalautakunnan ratkaisusta
• jäljennös kuntotarkastusraportista ja/tai muu selvitys kaupan kohteen virheistä
• arvio virheen korjauskustannuksista.

Tarvittaessa Verohallinto voi pyytää myös muita selvityksiä asian ratkaisemiseksi.

Hakemus voidaan jättää mihin tahansa Verohallinnon toimipaikkaan.

10.4 Korko

Palautetulle varainsiirtoverolle maksetaan korkoa maksupäivästä palautuspäivään (VSVL 51 §).

• Ennen 31.8.2004 => 9 % Korko on veronalaista tuloa saajalleen.
• 1.9.2004–31.12.2006 => 0,5 %
• 1.1.2007–31.12.2007 => 1 %
• 1.1.2008–31.12.2009 => 2,5 %
• 1.1.2010–31.12.2013 => 0,5 %
• Leimaverolle ei makseta palautuskorkoa.

10.5 Hakemuksen tekoaika/vanhentuminen

Aiheettomasti suoritettu vero (VSVL 40 §:n 1 momentti): hakemus on tehtävä viiden vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana vero on suoritettu.

Kaupan purku tai kauppahinnan alennus (VSVL 40 §:n 2 momentti): hakemus on tehtävä 10 vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana vero on suoritettu.

Ensiasunnon edellytysten täyttyessä vasta veron suorittamisen jälkeen (VSVL 44 §): hakemus on tehtävä 10 vuoden kuluessa edellytysten täyttymisestä.

Jos edellytykset ensiasunnon verovapaudelle olemassa jo maksuhetkellä: hakemus on tehtävä viiden vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana vero on suoritettu (VSVL 40 §).

11 Ennakkoratkaisu

Verovelvollinen voi hakea varainsiirtoverotuksesta ennakkoratkaisua verovelvollisuudesta ja veron määrästä. Ennakkoratkaisua haetaan kirjallisesti Verohallinnolta.

Hakemuksessa on oltava

• yksilöity kuvaus tehdystä tai aiotusta oikeustoimesta ja
• esitettävä asian ratkaisemiseksi tarvittava selvitys.

Ennakkoratkaisuhakemukset käsitellään kiireellisenä. Ennakkoratkaisu on sitova ennakkoratkaisussa määrätyn ajan kuluessa ja sitä on hakijan vaatimuksesta sitovana noudatettava. Ennakkoratkaisu on maksullinen (350 euroa vuonna 2013). Jos hakemus peruutetaan tai Verohallinto antaa päätöksen, ettei ennakkoratkaisua anneta, on tämä myös maksullinen (100 euroa vuonna 2013). Annetusta ennakkoratkaisusta hakija tai Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö voi valittaa hallinto-oikeudelle (VSVL 47 §).

12 Huojennukset

Verohallinto voi hakemuksesta alentaa suoritettua tai suoritettavaa varainsiirtoveroa, veronkorotusta, veronlisäystä, viivästyskorkoa, tai poistaa ne kokonaan erityisestä syystä.

Verohallinto voi hakemuksesta myöntää maksuunpannun veron suorittamisen lykkäystä. Lykkäysajalta peritään säädetty korko.

Hakemus voi olla vapaamuotoinen, josta ilmenee yksilöity vaatimus perusteluineen. Hakemukseen tulee liittää vaatimusta tukevat asiakirjat, esimerkiksi lääkärintodistus.

13 Erityiskysymyksiä

Jäljempänä käsiteltävät asiat ovat erityistilanteita. Yksittäisen tapauksen verotusratkaisu edellyttää asian tapauskohtaista selvittämistä.

13.1 Pääomasijoitus (apportti) ja varojen jako

Veroa on suoritettava, kun kiinteistö tai arvopaperi luovutetaan avoimeen yhtiöön, kommandiittiyhtiöön, osakeyhtiöön tai muuhun yhteisöön osaketta tai osuutta vastaan taikka muuna pääoman sijoituksena (VSVL 4 §:n 4 momentti).

Veroa on suoritettava myös kiinteistön tai arvopaperin saannosta, joka perustuu yhteisön purkautumiseen, yhtiömiehen yksityisottoon tai muuhun varojen jakoon (VSVL 4 §:n 4 momentti). Osakeyhtiön purkautuessa jako-osana saadusta kiinteistöstä tai arvopaperista samoin kuin henkilöyhtiön purkautumiseen perustuvasta saannosta on siten suoritettava varainsiirtovero.

Osakeyhtiön jakaessa osinkona arvopapereita tai kiinteistöjä (osingonjako in natura), on kyse varojen jaosta, joka on varainsiirtoverollinen luovutus. Jos yhtiö luovuttaa osakkaalle/yhtiömiehelle kiinteistön tai arvopaperin alihintaisella kaupalla, katsotaan luovutetun kiinteistön/arvopaperin käyvän arvon ja alihinnan erotus muuksi varojen jaoksi, josta on myös suoritettava varainsiirtovero. Luovutusta ei arvoeron osalta voida luonteensa puolesta katsoa lahjaksi.

Vero on suoritettava luovutetun omaisuuden käyvästä arvosta (VSVL 20 §:n 2 momentti) luovutushetkellä. Veron laskentaperusteeseen luetaan, jos luovutuksen kohteena ovat asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeet ja kyse on valmistuneesta uudiskohteesta tai käytetystä kohteesta, myös osakkeisiin kohdistuva yhtiölainaosuus. Varainsiirtoverotuksen peruste on siten osakkeiden velaton hinta.

Jos osakas/yhtiömies luovuttaa kiinteistön tai arvopaperin yhtiölle alihintaisella kaupalla, katsotaan luovutetun kiinteistön/arvopaperin käyvän arvon ja alihinnan erotus pääomansijoitukseksi yhtiöön, josta on myös suoritettava varainsiirtovero. Luovutusta ei arvoeron osalta voida katsoa luonteensa puolesta lahjaksi.

Veron laskentaperusteeseen luetaan, jos luovutuksen kohteena ovat asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeet ja kyse on valmistuneesta uudiskohteesta tai käytetystä kohteesta, myös osakkeisiin kohdistuva yhtiölainaosuus. Varainsiirtoverotuksen peruste on siten osakkeiden velaton hinta.

13.2 Yhteisomistussuhteen purkaminen

Omistusoikeus kohdistuu aina tiettyyn esineeseen. Yhteisomistuksen purkua tarkastellaan aina esinekohtaisesti.

Kiinteistön yhteisomistussuhteen purkaminen tarkoittaa määräosaisen omistuksen muuttamista alueelliseksi kiinteistön muodostamistoimenpitein (lohkomalla tai halkomalla). Tästä ei ole suoritettava varainsiirtoveroa (VSVL 4 §:n 3 momentti). Mahdollisesti tällöin määrätystä hinnanerokorvauksesta on kuitenkin suoritettava varainsiirtovero.

Jos yhteisomistuksessa ollut osakehuoneisto jaetaan kahdeksi huoneistoksi yhtiöjärjestystä muuttamalla, kyse on verottomasta yhteisomistussuhteen purkamisesta vastaavasti kuin tilanteessa, jossa kiinteistö jaetaan halkomalla.

Jos esimerkiksi kahden kiinteistön yhteisomistajat purkavat yhteisomistuksen siten, että kumpikin saa yksinään toisen kiinteistön, on kysymys kiinteistöjen määräosuuksien vaihdosta, josta kummankin luovutuksensaajan on suoritettava varainsiirtovero (luovuttamansa puoliosuuden arvosta). Vastaavasti jos kahden osakehuoneiston yhteisomistajat purkavat yhteisomistuksen siten, että kumpikin saa yksinään toisen osakehuoneiston, on kysymys myös osakehuoneistojen omistusosuuksien vaihdosta.

13.3 Ehdollinen kauppahinta

Jos kauppahinta on jätetty riippuvaiseksi tulevaisuuden tapahtumasta, varainsiirtovero on suoritettava määräaikana todennäköisimmästä lopullisesta kauppahinnasta (luovutuksensaajan on esitettävä selvitys todennäköisimmistä kauppahinnasta).

Jos on sovittu erikseen nimetystä enimmäiskauppahinnasta, on vero suoritettava tämän perusteella, koska luovutuksensaajan voidaan katsoa tällöin sitoutuneen tämän suuruisen kauppahinnan suorittamiseen. Tästä voidaan kuitenkin poiketa, jos luovutuksensaaja antaa selvityksen, että lopullinen kauppahinta on hyvin todennäköisesti vähemmän kuin nimetty enimmäiskauppahinta.

Jos mahdollisesta lisäkauppahinnan määrästä ei ole esitettävissä objektiivista arviota, varainsiirtovero mahdollisen lisäkauppahinnan osalta on suoritettava kun lisäkauppahinnan määrä on selvinnyt. Vero on suoritettava kahden kuukauden kuluessa mainitusta ajankohdasta.

13.4 Lunastuslauseke

Jos myydyt osakkeet voidaan yhtiöjärjestyksen mukaan lunastaa, on lunastajan maksettava vero ja annettava ilmoitus kahden kuukauden kuluessa lunastuksesta. Alkuperäisen ostajan ei tarvitse tällöin maksaa veroa. Jo maksettu vero palautetaan hakemuksesta.

Välittäjäkaupassa, jos kukaan ei ole lunastanut osakkeita, on ostajan maksettava vero välittömästi lunastusajan päätyttyä. Kiinteistönvälittäjä on tällöin myös vastuussa veron suorittamisesta.

Veronlisäystä ei peritä, jos vero maksetaan välittömästi lunastusajan päätyttyä.

Jos välittäjäkaupassa on tapahtunut yhtiöjärjestyksen mukainen lunastus, lunastaja on verovelvollinen, mutta välittäjällä ei ole tällöin verovastuuta, koska hän ei ole lunastuksessa välittäjän asemassa.

13.5 Julkisen kaupankäynnin kohteena olevan osakkeen luovutus

Arvopaperin luovutuksesta ei ole suoritettava varainsiirtoveroa jos arvopaperi on otettu julkisen kaupankäynnin kohteeksi (VSVL 15a §). Luovutuksessa tulee olla välittäjänä tai osallisena arvopaperinvälittäjä. Lisäksi verovapauden edellytyksenä on, että luovutus tapahtuu kiinteämääräistä rahavastiketta vastaan.

Verovapaus ei koske:

• luovutusta, joka perustuu tarjoukseen, joka on tehty sen jälkeen, kun kaupankäynti arvopaperilla on päättynyt, tai ennen kuin kaupankäynti on alkanut;
• luovutusta, joka tapahtuu osakeyhtiölain 18 luvussa säädetyn lunastusvelvollisuuden täyttämiseksi;
• luovutusta, jossa vastike muodostuu osittain tai kokonaan työpanoksesta; eikä
• pääomasijoituksena tai varojen jakona tapahtuvaa luovutusta

13.6 Kauppakirjamerkintöjen oikaiseminen

Sopimusoikeuden lähtökohta on se, että kauppakirjassa erikseen määritellyt omistussuhteet ilmentävät alkuperäistä sopimuksen tekohetkellä ollutta tarkoitusta niiden jakautumisesta. Kauppakirjassa määriteltyjen omistussuhteiden muuttaminen jälkikäteen katsotaan siten uudeksi, varainsiirtoverolliseksi luovutukseksi. Kyse ei ole luovutuksesta, jos asiassa esitetyn selvityksen mukaan voidaan katsoa, että omistussuhteet on kirjattu osapuolten tarkoitusta vastaamattomasti (ilmaisuerehdys).

Kun kauppakirjassa ei ole erikseen määritelty ostajien omistusosuuksia, lainsäädännöllinen lähtökohta on se, että ostajien katsotaan omistavan ostetun kohteen samansuuruisina osuuksina.

Erehtyminen tietyn luovutuksen mielekkyydestä tai sen veroseuraamuksista ei ole peruste tehdä muutoksia luovutussopimukseen veroseuraamuksitta. Siten kauppakirjan oikaiseminen (muutokset omistussuhteissa tai luovutuksen osapuolissa) veroseuraamuksitta ei ole mahdollista ellei siihen ole kauppakirjassa otetuin ehdoin varattu mahdollisuutta. Tällaisen ehdon voi verotuksen näkökulmasta kirjata luovutussopimukseen kuitenkin vain niissä tilanteissa, joissa kaupantekohetkellä on olemassa sellainen epävarmuustekijä, joka saattaa estää esimerkiksi tiettyä henkilöä tässä vaiheessa sitoutumasta kyseiseen oikeustoimeen.

Jos omistussuhteita muutetaan ilman kauppakirjassa olevaa ehtoa, Verohallinto ei arvioi sitä, onko osapuolten sopimus sinänsä pätevä vai ei. Tällä ei ole kuitenkaan merkitystä arvioitaessa oikaisusta aiheutuvia varainsiirtoveroseuraamuksia.

13.7 Asumisoikeusasunto

Asumisoikeusasunto on vuokra- ja omistusasunnon välimuoto. Ostaja maksaa asunnosta asumisoikeusmaksun ja saa asunnon hallintaansa. Asumisoikeusasuntoon sijoitetun oman osuuden asukas saa takaisin luopuessaan asumisoikeudestaan rakennuskustannusindeksillä korotettuna. Asumisoikeusasuntoa ei voi lunastaa itselleen.

Asumisoikeuden siirtämisessä tai asukkaan luopuessa asumisoikeudesta ei ole kyse arvopaperin tai kiinteistön omistusoikeuden luovutuksesta, joten asumisoikeuden siirrosta tai luopumisesta ei ole suoritettava varainsiirtoveroa.

Asumisoikeusasunto ei vie oikeutta ensiasunnon verovapauteen.

13.8 Osingonjako osana vastiketta

Myyjä ja ostaja voivat liikeosakkeiden kaupassa sopia siitä, että kaupan kohteena olevan yhtiön myöhemmin jakaman osingon saa myyjä. Vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön mukaan myyjän vasta omistusoikeuden siirtymisen jälkeen tehdystä osingonjakopäätöksestä saama osinko lasketaan osaksi osakkeiden kauppahintaa. Kantaa sovelletaan myös tilanteessa, jossa muutoin suoritettavasta rahavastikkeesta myyjälle ei ole sovittu.

Jos kaupan kohteena oleva yhtiö on päättänyt ennakko-osinkojärjestelmän edellyttämien kirjanpidollisten ja yhtiöoikeudellisten määräysten mukaan ennakko-osingon jakamisesta, ei ennakko-osinkoa kuitenkaan lueta veron perusteeseen, vaikka lopullinen osingonjakopäätös tehdään ja osingot maksetaan omistusoikeuden siirryttyä jo ostajalle.

13.9 Yhteisömuodon muutokset ja yritysjärjestelyt

Varainsiirtoveroa ei ole suoritettava siirrettäessä kiinteistö tai arvopapereita toimintaa jatkavalle yhteisölle yhteisömuodon muutoksen perusteella, jos järjestely toteutetaan asianomaista yhteisöä koskevan lainsäädännön mukaisesti. Käytännössä kaikki yhteisömuodon muutokset, joista on säädetty AKYL:n 8 luvussa tai OYL:n 19 luvussa, ovat varainsiirtoverosta vapaita. Varainsiirtoverotuksessa yhteisöllä tarkoitetaan siten myös henkilöyhtiöitä.

Sen sijaan yksityisliikkeen muuttaminen henkilö- tai osakeyhtiöksi ei ole varainsiirtoverosta vapaa, sillä yksityisliike (toiminimi) ei ole itsenäinen oikeushenkilö ja siten kyse ei ole yhteisömuodon muutoksesta. Näissä tilanteissa on kyse verollisesta pääomansijoituksesta.

Yleishyödyllisen yhdistyksen purkautuessa ja siirtäessä varallisuutensa toiselle yhdistykselle tai säätiölle tai toimintaa jatkamaan perustetulle yhdistykselle tai säätiölle, on siirtyvien kiinteistöjen ja arvopapereiden varainsiirtoverovelvollisuuden kannalta ratkaisevaa se seikka, onko luovutus katsottava vastikkeelliseksi. Jos vastaanottava yhdistys tai säätiö ottaa vastattavakseen purkautuvan yhdistyksen veloista, kyse on vastikkeellisesta luovutuksesta. Siirtyviin kiinteistöihin ja arvopapereihin katsotaan velkavastuusta (vastikkeesta) kohdistuvan niiden käypää arvoa vastaava osa koko siirtyvästä varallisuudesta. Tältä osin on siten varainsiirtovero suoritettava.

Veroa ei ole suoritettava siirrettäessä kiinteistö tai arvopapereita toimintaa jatkavalle yhteisölle sulautumisen tai EVL 52c §:n mukaisen jakautumisen perusteella, jos järjestely toteutetaan asianomaista yhteisöä koskevan lainsäädännön mukaisesti. Sulautumisen verovapaus edellyttää siten ainoastaan OYL:n 16 luvun säännösten noudattamista. Jakautumisen osalta verovapauden edellytyksenä on sekä EVL:n 52c §:n että OYL:n 17 luvun säännösten noudattaminen. Myös osittaisjakautuminen on edellytysten täyttyessä verovapaa.

Osakkeenomistajan ei ole suoritettava veroa sulautumisen tai jakautumisen perusteella saamistaan vastaanottavan yhtiön uusista osakkeista. Vastaanottavan yhtiön on suoritettava veroa siltä osin kun vastike suoritetaan muuna omaisuutena kuin vastaanottavan yhtiön uusina osakkeina, esimerkiksi rahana. Jos vastike maksetaan yhtiön hallussa olevilla omilla osakkeilla, kyse on luovutuksesta, josta on suoritettava varainsiirtovero.

Liiketoimintasiirtoa koskee varainsiirtoverolain 43 §:n mukainen palautus-/vapautusmenettely. Jos EVL 52d §:ssä tarkoitetun liiketoimintasiirron yhteydessä siirtyvään toimintaan kuuluva kiinteistö tai arvopaperi luovutetaan toimintaa jatkamaan perustetulle yhteisölle, voidaan vero palauttaa hakemuksesta. Jos hakemus tehdään luovutuksen jälkeen, mutta ennen veron suorittamista, verovirasto voi päättää, että veroa ei ole suoritettava. Varainsiirtoverovapaus edellyttää, että siirto täyttää EVL 52d §:n edellytykset (aineellinen soveltamisedellytys) sekä lisäksi, että siirto tapahtuu uuteen, perustettavaan yhtiöön. Verovapautta ei myönnetä, jos vastaanottava yhtiö on jo aloittanut toimintansa.

Varainsiirtoverolaki ei sisällä erityissäännöksiä EVL 52f §:n mukaisesta osakevaihdosta, joten varainsiirtoveroseuraamukset määräytyvät varainsiirtoverolain yleisten periaatteiden mukaisesti. Osakevaihdolla tarkoitetaan järjestelyä, jossa yhtiö hankkii sellaisen osuuden toisen yhtiön osakkeista, että sen omistamat osakkeet tuottavat enemmän kuin puolet toisen yhtiön kaikkien osakkeiden äänimäärästä ja antaa vastikkeena toisen yhtiön osakkeenomistajille liikkeeseen laskemiaan uusia osakkeita tai hallussaan olevia omia osakkeita.

Osakkeenomistajan ei ole suoritettava saamistaan uusista osakkeista varainsiirtoveroa, koska osakemerkintään perustuva saanto ei ole varainsiirtoverolaissa tarkoitettu luovutus. Jos vastike maksetaan yhtiön hallussa olevilla omilla osakkeilla, kyse on luovutuksesta, josta on suoritettava varainsiirtovero. Hankkivan yhtiön on sitä vastoin varainsiirtoverolain yleisten periaatteiden mukaan suoritettava vero apporttina saamiensa osakkeiden käyvästä arvosta.

Johtava veroasiantuntija Tero Määttä

Ylitarkastaja Jarmo Mattsson