Kuntien ja hyvinvointialueiden arvonlisäverotusohje

Ohje käsittelee kuntien ja hyvinvointialueiden arvonlisäverotusta.

Vuoden 2023 alusta lukien vastuu sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen järjestämisestä siirtyi kunnilta ja kuntayhtymiltä hyvinvointialueille. Lisäksi Uudellamaalla ko. tehtävistä vastaavat Helsingin kaupunki sekä HUS-yhtymä. Muutoksen johdosta tätä ohjetta on päivitetty. Lisäksi ohjeeseen on tehty täsmennyksiä.

1 Johdanto kuntien ja hyvinvointialueiden arvonlisäverotukseen

Kunnat ja hyvinvointialueet ovat julkisyhteisöjä, joiden arvonlisäverotus poikkeaa osin muiden verovelvollisten arvonlisäverotuksesta. Kun ratkaistaan kuntien ja hyvinvointialueiden arvonlisäverokysymyksiä, on usein ensin tarkasteltava niiden lakisääteistä asemaa palvelujen järjestäjänä.

Kunnan on kuntalain (410/2015) mukaan hoidettava sille laissa määritetyt tehtävät. Lisäksi kunta voi itsehallinnon nojalla ottaa itselleen vapaaehtoisesti erilaisia tehtäviä. Kunnan lakisääteiset tehtävät  liittyvät koulutukseen ja varhaiskasvatukseen, kulttuuri-, nuoriso-, kirjasto- ja liikuntapalveluihin, kaupunkisuunnitteluun ja maankäyttöön, vesi- ja jätehuoltoon sekä ympäristöpalveluihin. Kaikki kunnan lakisääteiset tehtävät eivät ole kuntaa velvoittavia, vaan osa niistä voi olla myös harkinnanvaraisia. Kunnan vapaaehtoisia tehtäviä voivat olla esimerkiksi alueellisen elinkeinotoiminnan tai vapaaehtoisen kansalaistoiminnan edistäminen.

Hyvinvointialueen on hyvinvointialueesta annetun lain (611/2021) mukaan järjestettävä sille lailla säädetyt tehtävät. Hyvinvointialue voi lisäksi ottaa hoitaakseen sen lakisääteisiä tehtäviä tukevia tehtäviä alueellaan. Hyvinvointialueen lakisääteisiä tehtäviä ovat sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen järjestäminen 1.1.2023 alkaen.

Kuntia ja hyvinvointialueita julkisyhteisöinä ei niiden viranomaisen ominaisuudessa harjoittaman toiminnan tai suorittamien liiketoimien osalta pidetä verovelvollisina, vaikka ne tämän toiminnan tai liiketoimien yhteydessä kantaisivat maksun, lupamaksun, jäsenmaksun tai korvauksen. Arvonlisäverolain (AVL) 6 §:n mukaan kuntien ja hyvinvointialueiden on kuitenkin suoritettava arvonlisäveroa liiketoiminnan muodossa harjoittamastaan toiminnasta. Liiketoiminnan muodossa harjoitetun toiminnan osalta kuntia ja hyvinvointialueita kohdellaan kuten muitakin verovelvollisia. Liiketoiminnan muodossa harjoitettuun arvonlisäverolliseen toimintaan kohdistuvien hankintojen sisältämä arvonlisävero on kunnalle ja hyvinvointialueelle vähennyskelpoinen.

Kunnalla ja hyvinvointialueella on laaja palautusoikeus niiden hankintojen sisältämästä verosta, joita ei saa vähentää. Lisäksi kunnalla ja hyvinvointialueella on oikeus laskennalliseen palautukseen eräistä verottomista hankinnoista. Tämä palautusjärjestelmä on arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) soveltamisalan ulkopuolinen rahoitusjärjestely valtion ja kunnan sekä valtion ja hyvinvointialueen välillä.

Kuntien ja kuntayhtymien vastuulla aiemmin olleet sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pe-lastustoimen tehtävät siirtyivät hyvinvointialueille 1.1.2023. Uudellamaalla ko. tehtävistä vastaavat lisäksi Helsingin kaupunki sekä HUS-yhtymä. Uudistus ei aiheuttanut muutoksia sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen järjestämiseen Ahvenanmaan maakunnassa.

Arvonlisäverolaissa hyvinvointiyhtymä sekä sosiaali- ja terveydenhuollosta ja pelastustoimesta järjestämisvastuussa oleva Helsingin kaupunki ja HUS-yhtymä rinnastetaan hyvinvointialueeseen. Mitä tässä ohjeessa todetaan hyvinvointialueesta, sovelletaan siten myös hyvinvointiyhtymään sekä sosiaali- ja terveydenhuollosta sekä pelastustoimesta järjestämisvastuussa olevaan Helsingin kaupunkiin ja HUS-yhtymään. Vastaavasti mitä tässä ohjeessa todetaan kunnasta, sovelletaan myös kuntayhtymään sekä Ahvenanmaan maakuntaan ja Ahvenanmaan maakuntaan kuuluvaan kuntaan.

2 Kuntien ja hyvinvointialueiden verovelvollisuudesta

2.1 Kunnan harjoittama liiketoiminta

Kunta on arvonlisäverolain mukaan velvollinen suorittamaan veroa liiketoiminnan muodossa harjoitetusta toiminnasta. Liiketoimintana pidetään itsenäistä, ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja jatkuvaa toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski. Arvonlisäverotuksessa liiketoimintakäsitettä sovelletaan laajasti.  Kuntien välinen jatkuva tavara- ja palvelumyynti on siten liiketoiminnan muodossa tapahtuvaa. Myös kunnan ja kuntayhtymän välinen jatkuva tavara- ja palvelumyynti on lähtökohtaisesti liiketoiminnan muodossa harjoitettua, vaikka kunta olisi jäsenenä kyseisessä kuntayhtymässä. Sen sijaan kunnan sisäinen laskutus eri hallintokuntien välillä ei ole arvonlisäverollista, sillä kunnan sisällä tapahtuvaa laskutusta ei pidetä arvonlisäverotuksessa myyntinä. Hallintokunnalla tarkoitetaan kunnan eri hallinnonaloja. Sisäisenä laskutuksena tapahtuva laskutus esimerkiksi tekniseltä hallintokunnalta sivistystoimen hallintokunnalle ei siten ole arvonlisäverollista liiketoimintaa.

Liiketoiminnan keskeinen käsite on vastikkeellisuus, joten vastikkeeton toiminta jää arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle. Vastikkeellisuudella tarkoitetaan sitä, että luovutetun tavaran tai palvelun ja saadun hinnan välillä on suora ja välitön yhteys. Vastike voi olla muutakin kuin rahaa. Toiminta ei ole arvonlisäverollista liiketoimintaa, jos kunta ei saa mitään vastiketta luovuttamastaan tavarasta tai palvelusta.

Kunnat tekevät usein keskenään yhteistyötä vastuullaan olevien tehtävien hoitamiseksi. Korkein hallinto-oikeus (KHO) on antanut kuntalain mukaisesta yhteistoiminnasta seuraavan päätöksen:

KHO 23.4.2009 T 966

Kaksi kuntaa oli tehnyt yhteistoimintasopimuksen kunnallisten palvelujen tuottamisesta keskenään. Kunnat hoitivat toistensa puolesta palvelutuotannon lisäksi myös viranomaistehtävät ja osittain myös päätöksenteon. Palvelut tuotettiin kuntien yhteistoimintana kuntalain 2 ja 76 §:n puitteissa. Koska kuntien ei katsottu tuottavan yhteistoimintasopimuksessa tarkoitettuja palveluja toisilleen liiketoiminnan muodossa, kuntien ei ollut suoritettava niistä arvonlisäveroa.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaisesti tuolloin voimassa olleen kuntalain 2 ja 76 §:n (nykyisen kuntalain 7 ja 49 §:n) tarkoittaman laajan yhteistyösopimuksen perusteella tapahtuva palvelujen tuottaminen voi olla sellaista, jota ei katsota liiketoiminnan muodossa harjoitetuksi. Tällaisen sopimuksen yhteydessä tapahtuva laskutus on verotonta, vaikka sopimus sisältää myös tavanomaisten palvelujen tuottamista, koska toiminnan ei katsota tapahtuvan liiketoiminnan muodossa. Muunlainen kuntien välinen tavara- ja palvelumyynti on kuitenkin lähtökohtaisesti liiketoiminnan muodossa harjoitettua.

Kunnan lakisääteisiin tehtäviin kuuluu muun muassa kulttuuritoiminnan järjestäminen. Kuntien tarjoamat erilaiset kulttuuri- ja viihdepalvelut, esimerkiksi teatteriesitykset ja konsertit, jäävät pääsääntöisesti arvonlisäverotuksen ulkopuolelle, koska toimintaa ei harjoiteta liiketoiminnan muodossa. Verottomana toimintana pidetään myös kunnan kirjasto-, arkisto- ja museotoimintaa. Näin ollen kunnan ei tule suorittaa arvonlisäveroa esimerkiksi museon pääsymaksuista tai kirjaston asiakkailtaan perimistä palvelumaksuista.

Kunta voi myös harjoittaa kulttuuri- ja viihdepalvelujen yhteydessä erillistä myyntitoimin-taa. Kunnan on suoritettava arvonlisäveroa esimerkiksi museokaupan tai kirjastokahvilan myynnistä. Arvonlisäveroa on myös suoritettava, kun kunta luovuttaa tilojaan tilapäisluon-teisesti maksua vastaan muiden tahojen käyttöön.

Kuntien liiketoiminnan muodossa harjoittama tavaroiden ja palvelujen myynti on arvonlisäverollista, ellei kysymys ole arvonlisäverolaissa verottomaksi säädetystä toiminnasta. Kuntien harjoittama myyntitoiminta voi olla tiettyjen edellytysten täyttyessä esimerkiksi verotonta koulutusta. Verohallinto on antanut koulutuspalveluista syventävän ohjeen Koulutustoiminnan arvonlisäverotus.

2.2 Käyttöomaisuuden myynti ja henkilökuljetustoiminta

Kunta on verovelvollinen sellaisen käyttöomaisuuden myynnistä, josta kunta on saanut palautuksen, vaikka käyttöomaisuuden myynti ei tapahdu liiketoiminnan muodossa.  Kunnan on siten suoritettava arvonlisäveroa esimerkiksi käyttöomaisuudeksi hankittujen ajoneuvojen myynnistä, jos ajoneuvosta on hankintavaiheessa saatu palautus.

Arvonlisäverolain 6 §:n 4 momentin mukaan kunta on verovelvollinen myös harjoittamastaan tai järjestämästään henkilökuljetustoiminnasta silloinkin, kun toiminta ei tapahdu liiketoiminnan muodossa.

2.3 Viranomaistoiminnan yhteydessä peritty maksu

Viranomaistoiminta ei ole liiketoiminnan muodossa harjoitettua eikä kunnan ole suoritettava viranomaistoiminnassa perimistään maksuista arvonlisäveroa.  Arvonlisäverolaissa ei ole mainintaa viranomaistoiminnasta, vaan viranomaistoiminnan verottomuus perustuu siihen, ettei viranomaistoimintaa pidetä liiketoimintana. Arvonlisäverodirektiivissä (2006/112EY) on nimenomainen viranomaistoimintaa koskeva säännös.  Direktiivin 13 artiklan 1 kohdan mukaan kuntia ja muita julkisoikeudellisia yhteisöjä ei niiden viranomaisen ominaisuudessa harjoittaman toiminnan tai suorittamien liiketoimien osalta ole pidettävä verovelvollisina, vaikka ne tämän toiminnan tai liiketoimien yhteydessä kantaisivat maksun, lupamaksun, jäsenmaksun tai korvauksen.  Direktiivin 13 artiklan 2 kohdassa on säädetty lisäksi, että kyseisiä toimijoita on kuitenkin pidettävä verovelvollisina myös viranomaistoiminnasta, jos toiminnan jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle johtaisi kilpailun vääristymiseen.

Euroopan unionin tuomioistuin on tulkinnut mm. tuomioissaan C-446/98 Fazenda Pública ja C-288/07 Isle of Wight Council kysymyksessä olevaa säännöstä siten, että viranomaistoimintaa voi harjoittaa vain julkisyhteisö sitä erityisesti koskevan oikeudellisen järjestelmän piirissä.  Viranomaistoiminta ei voi sisältää sellaista toimintaa, jota julkisyhteisöt harjoittavat samoilla oikeudellisilla edellytyksillä kuin yksityiset taloudelliset toimijat. Asiassa C-288/07 annetun tuomion mukaan kilpailun vääristyminen voi olla tämänhetkistä tai jatkossa mahdollista ja kilpailun vääristymisen on oltava merkitykseltään enemmän kuin vähäistä, jotta viranomaistoiminta voidaan katsoa verolliseksi.

Hallituksen esityksen (HE 88/1993) mukaan valtion maksuperustelain 3 §:n 2 kohdassa mainitulla julkisoikeudellisella suoritteella on viranomaistoiminnan luonne. Valtion maksuperustelakia ei sovelleta kuntiin, mutta vastaavanlaiset maksut julkisoikeudellisista suoritteista kunnan periminä ovat viranomaistoimintaa. Julkisoikeudellisella suoritteella tarkoitetaan viranomaisen suoritetta, jonka kysyntä perustuu lakiin tai asetukseen ja jonka tuottamiseen viranomaisella on tosiasiallinen yksinoikeus. Tämän lisäksi muunlainenkin maksu voi olla viranomaistoiminnan maksu, jos toimintaa harjoitetaan erityisesti julkisyhteisöä koskevien lakien ja määräysten perusteella eikä sitä harjoiteta samoilla edellytyksillä kuin yksityiset toimijat.

Hallituksen esityksessä on mainittu esimerkkinä viranomaistoiminnasta kuntien perimät maksut lain nojalla pakollisista tarkastuksista, joita ei voida hankkia muualta. Tällaisia viranomaistoiminnasta perittyjä maksuja olisivat esimerkiksi rakennustarkastusmaksut. Viranomaistoimintaa ei sitä vastoin ole esimerkiksi ammattiopetuksen yhteydessä tuotettujen tavaroiden ja palvelujen myynti eikä tilaajan pyynnöstä tapahtuvien maksullisten radonmittausten suorittaminen. Viranomaistoimintoja eivät myöskään ole maksuperusteiset jakelu- ja huoltopalvelut, kuten veden toimittaminen, jätevedenpuhdistus, jätehuolto ja nuohous.

Sitä, mitkä toiminnot ovat kunnalle viranomaistoimintaa, ei ole mahdollista tyhjentävästi luetella. Toiminnan erityispiirteet ja muu kunnan toimintaa koskeva lainsäädäntö vaikuttavat siihen, voidaanko toiminta katsoa kunnan viranomaistoiminnaksi. Pääsääntöisesti veroton viranomaistoiminta on sellaista toimintaa, jota ei lainsäädännön mukaan voida ulkoistaa yksityisen toimijan hoidettavaksi. Jos jokin toiminta voidaan ulkoistaa yksityiselle toimijalle, sen katsominen verottomaksi viranomaistoiminnaksi voisi aiheuttaa kilpailun vääristymistä. Vaikka kilpailua ei tällä hetkellä tai tietyllä alueella olisi, mahdollisuus siihen, että toiminta kilpailee yksityisen toiminnan kanssa tulevaisuudessa tai jollain toisella alueella, estää toiminnan katsomisen verottomaksi viranomaistoiminnaksi.

2.4 Oma käyttö

Velvollisuus suorittaa oman käytön veroa arvonlisäverolaissa säädetyissä tilanteissa koskee myös kuntia. Jos tavara tai palvelu otetaan yksityiseen kulutukseen, luovutetaan tai suoritetaan vastikkeetta tai otetaan muulla tavoin muuhun kuin vähennykseen tai palautukseen oikeuttavaan käyttöön, kunnan on suoritettava oman käytön veroa, kun kyse on palautukseen tai vähennykseen oikeuttavasta toiminnasta.  Kunnan on esimerkiksi suoritettava oman käytön veroa, jos kunta harjoittaa vähennykseen oikeuttavaa kuntosalitoimintaa, mutta luovuttaa kunnan työntekijöille kuntosalikäyntejä ilmaiseksi.

Omaan käyttöön otetun ostetun tavaran veron peruste on tavaran ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Omaan käyttöön otetun ostetun palvelun veron peruste on ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Itse suoritetun palvelun veron peruste on palvelun suorittamisesta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset. Omaan käyttöön liittyvästä arvonlisäverotuksesta on annettu Verohallinnon ohje Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotus.

Eräiden kiinteistöön liittyvien palvelujen omaa käyttöä koskevia erityssäännöksiä (AVL 31 §, 31 a §, 32 § ja 33 §) sovelletaan myös kuntiin.  Arvonlisäverolain 6 §:ssä on vielä erikseen säädetty, että kunta on verovelvollinen arvonlisäverolain 33 §:ssä tarkoitetusta rakentamispalvelun ottamisesta omaan käyttöön silloinkin, kun kiinteistön luovutus ei tapahdu liiketoiminnan muodossa.

Kunnan on suoritettava kiinteistönhallintapalvelun oman käytön veroa (AVL 32 §) edellytysten täyttyessä sellaisten kiinteistöjen osalta, jotka ovat kunnalla edustus- tai yksityiskäytössä, kunnan henkilökunnan vapaa-ajan käytössä tai verottoman vuokraustoiminnan käytössä. Kiinteistönhallintapalvelulla tarkoitetaan rakentamispalveluja, kiinteistön puhtaanapitoa ja muuta kiinteistönhoitoa sekä kiinteistön talous- ja hallintapalveluja. Verohallinto on antanut ohjeen Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön arvonlisäverotus.

Henkilöstöruokailun omaa käyttöä koskevaa erityissäännöstä (AVL 25 a §) sovelletaan myös kuntiin. Verohallinto on antanut tästä ohjeen Henkilöstöruokailun arvonlisäverotuksesta.

2.5 Hyvinvointialueiden verovelvollisuudesta

Hyvinvointialue on velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa liiketoiminnan muodossa harjoitetusta toiminnasta. Liiketoiminnan muodossa tapahtuvan toiminnan edellytyksiä arvioidaan samojen periaatteiden mukaan kuin kunnan osalta. Liiketoimintana pidetään itsenäistä, ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja jatkuvaa toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski. Vastikkeeton toiminta ei tapahdu liiketoiminnan muodossa.

Hyvinvointialueen viranomaisen ominaisuudessa harjoittama toiminta ei tapahdu liiketoiminnan muodossa, vaikka tämän toiminnan yhteydessä kannettaisiin maksu tai muu korvaus. Viranomaistoimintana arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jää muun muassa sellaiset hyvinvointialueen tarjoamat palvelut, joiden kysyntä perustuisi lakiin ja joita ei olisi tosiasiallisesti mahdollista hankkia muulta kuin julkisyhteisöltä.

Hyvinvointialueet voivat tehdä keskenään yhteistyötä vastuullaan olevien tehtävien hoita-miseksi. Hyvinvointialueesta annetun lain 6 ja 52 §:n mukaiseen yhteistoimintasopimuk-seen perustuvaan palvelujen luovuttamiseen hyvinvointialueiden välillä sovelletaan vas-taavia periaatteita kuin on todettu edellä kuntien yhteistoiminnasta ohjeen kohdassa 2.1. Yhteistoimintasopimuksen perusteella tapahtuvaa palvelujen tuottamista toiselle hyvinvointialueelle ei siten lähtökohtaisesti katsota liiketoiminnan muodossa harjoitetuksi. Muu hyvinvointialueiden välinen tavara- ja palvelumyynti on kuitenkin lähtökohtaisesti liiketoiminnan muodossa harjoitettua.

Hyvinvointialueen myyntitoiminta voi olla edellytysten täyttyessä esimerkiksi verotonta terveyden- ja sairaanhoitopalvelua tai sosiaalihuoltoa. Näiden palvelujen arvonlisävero-tuksesta Verohallinto on antanut ohjeet Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus sekä Sosiaalihuoltopalvelujen arvonlisäverotus.

Liiketaloudellisin perustein hoidettavaa tehtävää varten perustettava hyvinvointialueen lii-kelaitos, joka ei ole itsenäinen oikeushenkilö, on arvonlisäverotuksellisesti osa hyvinvointialuetta. Hyvinvointialueen ja liikelaitoksen välisiä tavaroiden ja palvelujen luovutuksia pidetään siten verovelvollisen sisäisenä toimintana eikä näistä luovutuksista ole suoritettava arvonlisäveroa.

Vastaavasti kuin kunta, myös hyvinvointialue on verovelvollinen sellaisen käyttöomaisuuden myynnistä, josta se on saanut palautuksen, vaikka käyttöomaisuuden myynti ei tapahtuisi liiketoiminnan muodossa.

Velvollisuus suorittaa oman käytön veroa arvonlisäverolaissa säädetyissä tilanteissa koskee myös hyvinvointialueita. Mitä edellä kohdassa 2.4 on todettu kunnan velvollisuudesta suorittaa oman käytön arvonlisäveroa, sovelletaan vastaavasti hyvinvointialueen oman käytön tilanteisiin.

Hyvinvointialueille siirtyi kunnilta sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen järjestämiseen liittyvä irtain omaisuus 1.1.2023 . Arvonlisäverotuksessa irtaimen omaisuuden siirto vastaa tilannetta, jossa hyvinvointialue olisi hankkinut irtaimiston alun perin 130 §:n mukaiseen palautukseen oikeuttavaan käyttöön. Näin ollen hyvinvointialue on velvollinen suorittamaan oman käytön veroa, jos se siirtää ko. omaisuutta myöhemmin muuhun kuin palautukseen tai vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

3 Palautusjärjestelmä

3.1 Yleistä palautusjärjestelmästä 

Palautusjärjestelmä on arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolinen rahoitusjärjestely valtion ja kunnan sekä valtion ja hyvinvointialueen välillä. Palautusjärjestelmästä säädetään arvonlisäverolain 130, 130 a ja 133 §:ssä. Palautusjärjestelmän avulla on pyritty ratkaisemaan kunnan ja hyvinvointialueen itse tuottamien ja ulkopuolisilta ostettujen tavaroiden ja palvelujen välinen hankintaneutraalisuus.

Kunta ja hyvinvointialue voivat vähentää liiketoiminnan muodossa harjoitettavaan toimintaan liittyvien hankintojen arvonlisäveron arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaan. Kunnalla ja hyvinvointialueella on laaja palautusoikeus siitä verosta, jota ne eivät voi vähentää (AVL 130 §). Lisäksi arvonlisäverolaissa on erikseen säädetty kunnan ja hyvinvointialueen oikeudesta laskennalliseen palautukseen eräistä verottomista terveydenhuollon ja sosiaalihuollon hankinnoista ja tällaisen toiminnan harjoittajalle myönnetystä tuesta (AVL 130 a §).

Palautusjärjestelmään sovelletaan samoja ajallisen kohdistamisen, maksamisen, ilmoittamisen ja muutoksenhaun menettelyitä kuin muuhun arvonlisäverolliseen toimintaan.   

3.2 Kunnan ja hyvinvointialueen oma osto

Kunta ja hyvinvointialue voivat saada palautuksen vain omista tavara- ja palveluostoistaan. Joissakin tilanteissa voi olla tulkinnanvaraista, onko kyseessä kunnan tai hyvinvointialueen oma tavara- tai palveluosto vai esimerkiksi kunnan tai hyvinvointialueen asukkaan tekemä hankinta. Korkein hallinto-oikeus on antanut tähän liittyen seuraavat kaksi päätöstä.

KHO 21.6.1999 T 1652

Kunnalla ei ollut oikeutta saada takaisin AVL 130 §:n 1 momentissa tarkoitettuna palautuksena toimeentulotukena maksamiinsa tuen saajille osoitettuihin tavara- ja palvelulaskuihin sisältyvää arvonlisäveroa, koska kysymys oli toimeentulotuen saajien eikä kunnan hankinnoista ja koska toimeentulotuen saajien laskujen maksamista oli pidettävä yhtenä suoran rahallisen toimeentulotuen muotona.

KHO 24.5.1996 T 1626

Kaupunki harjoitti verotonta sosiaalihuoltotoimintaa muun muassa toimeentulotukea antamalla. Toimeentulotukea annettiin tuen saajille paitsi rahana myös tavaroina ja palveluina. Tavarat ja palvelut annettiin tuen saajille joko kaupungin itsensä tuottamina tai siten, että ne hankittiin maksusitoumusmenettelyä käyttäen. Kaupungin sosiaalivirasto oli tehnyt hankintasopimukset tärkeimmistä maksusitoumusmenettelyä käyttäen annettavista tavaroista ja palveluista niiden toimittajien kanssa. Sosiaalivirasto oli hankinnoissaan velvollinen käyttämään niitä liikkeitä, joiden kanssa se oli tehnyt hankintasopimukset. Myös etuuden saajat olivat velvollisia käyttämään maksusitoumuksessa mainittua liikettä ja noudattamaan muita siinä mainittuja ehtoja.

Kun kaupunki maksusitoumusmenettelyä käyttäen hankkii toimeentulotukena tuen saajille annettavat tavarat ja palvelut, kysymys on kaupungin hankinnasta eikä tuen saajan hankinnasta. Kaupungilla on siten oikeus saada arvonlisäverolain 130 §:n 1 momentissa tarkoitettuna palautuksena myös tällä tavoin hankittuihin tavaroihin ja palveluihin sisältyvä arvonlisävero

Sosiaalihuollon tehtävien järjestämisvastuu siirtyi kunnilta hyvinvointialueille 1.1.2023 al-kaen. Hyvinvointialueiden oikeudesta arvonlisäveron palautukseen sovelletaan edellä esitettyjen korkeimman hallinto-oikeuden päätöksistä ilmeneviä periaatteita. Hyvinvointialueen omasta tavara- tai palveluostosta ei ole kyse silloin, kun tavara- tai palvelulasku on osoitettu toimeentulotuen saajalle. Hyvinvointialueen tekemästä hankinnasta ei ole myöskään kyse, jos hyvinvointialue maksaa jälkikäteen toimeentulotuen saajan tavara- tai palveluostoja perustuen sellaiseen tositteeseen, jota ei ole osoitettu kenellekään ja jotka toimeentulotuen saaja on vapaasti valiten voinut ostaa miltä tahansa palveluntuottajalta. Sen sijaan kyse on hyvinvointialueen omasta tavara- tai palveluostosta, jos toimeentulotuen saajalle myönnetään maksusitoumus tavaroiden tai palvelujen ostoon ja hyvinvointialue osoittaa ne palveluntuottajat, joilta tavaran tai palvelun voi maksusitoumusta vastaan hankkia. Jotta hyvinvointialue voi saada palautuksen, tavara tai palvelulasku tulee olla lisäksi osoitettu hyvinvointialueelle.

Kunta ja hyvinvointialue voivat ulkoistaa palvelutuotantoaan esimerkiksi omistamalleen osakeyhtiölle tai muulle ulkopuoliselle palveluntuottajalle. Toimintaa voidaan ulkoistaa myös siten, että kunta tai hyvinvointialue ulkoistuksesta huolimatta ostaa tietyt toimintaan liittyvät tavarat tai palvelut ja luovuttaa ne palveluntuottajan käyttöön. Jos palveluntuottaja käyttää näitä tavaroita tai palveluja yksinomaan kunnan tai hyvinvointialueen järjestämisvastuulle kuuluvassa toiminnassa eikä  luovuttamisesta peritä vastiketta missään muodossa, kyse on kunnan tai hyvinvointialueen palautukseen oikeuttavasta hankinnasta. Jos kunta tai hyvinvointialue perii tavara- tai palveluhankinnasta vastikkeen, vastikkeesta on suoritettava myynnin arvonlisäveroa ja tavaroiden tai palvelujen ostohinnan sisältämä arvonlisävero on vähennyskelpoinen.

3.3 Kunnan ja hyvinvointialueen oikeus palautukseen (AVL 130 §) 

Kunnalla ja hyvinvointialueella on oikeus saada palautuksena hankinnan sisältämä vero, jota ei voi arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaan vähentää tai josta ei saa ns. nollaverokannan alaiseen toimintaan liittyvää vähennystä. Nollaverokannan alaista toimintaa on arvonlisäverolain 131 §:ssä tarkoitettu toiminta kuten muun muassa vientimyynti ja sellainen myynti, joka tapahtuu myyntimaasäännösten nojalla ulkomailla, mutta josta olisi vähennysoikeus, jos myynti tapahtuisi Suomessa. Kunnalla nollaverokannan alainen toiminta voi liittyä esimerkiksi satamapalveluun kansainvälisessä vesiliikenteessä oleville vesialuksille.

Jos hankinta kohdistuu sekä vähennykseen oikeuttavaan että palautukseen oikeuttavaan käyttöön, käyttö tulee jakaa näiden järjestelmien kesken. Jako tulee tehdä myös silloin, kun tavaraa tai palvelua käytetään osittain palautukseen oikeuttavaan ja osittain palautusoikeuden rajoitusten alaiseen toimintaan. Jako tehdään tavaran tai palvelun todellista käyttöä parhaiten kuvaavalla tavalla. Jaon perusteena voi olla esimerkiksi työtuntien, pinta-alojen tai henkilöstön lukumäärän suhde.

Kunnalla ja hyvinvointialueella on oikeus palautukseen myös maksamastaan suoraan tavaran tai palvelun hintaan liittyvästä tuesta tai avustuksesta suoritettavasta verosta. Suoraan hintaan liittyvänä tukena pidetään tukia, jotka määräytyvät tavaran tai palvelun myyntihinnan tai myydyn määrän perusteella. Yleistukia, jotka parantavat tuensaajan yleisiä toimintaedellytyksiä ja jotka sitä kautta voivat vaikuttaa hinnanmuodostukseen ei pidetä suoraan hintaan liittyvänä tukena. Hintaan liittyvänä tukena on pidetty esimerkiksi kunnan joukkoliikenteen harjoittajalle myöntämää tukea, kun tuki alentaa kuntalaisen joukkoliikennelipun hintaa.

Hyvinvointialueilla on ollut oikeus arvonlisäveron palautukseen jo hyvinvointialueiden pe-rustamisesta 1.7.2021 lukien, vaikka hyvinvointialueiden varsinainen toiminta alkoi vasta vuoden 2023 alusta.

3.4 Palautusoikeuden rajoitukset

3.4.1 Palautusoikeuden rajoitukset tiivistetysti

Kunnan ja hyvinvointialueen oikeutta arvonlisäveron palautukseen on osin rajoitettu arvonlisäverolaissa. Palautusoikeutta ei ole vuokrattuihin kiinteistöihin kohdistuvien eikä yksityiskäyttöön tehtyjen hankintojen sisältämästä arvonlisäverosta. Palautusoikeutta on rajoitettu myös edustuskäyttöön, henkilöautoihin, moottoripyöriin, matkailuperävaunuihin, huviveneisiin ja eräisiin ilma-aluksiin sekä henkilökunnan asunnon ja työpaikan välisiin matkoihin liittyvien hankintojen osalta (AVL 114 §). Palautusoikeutta ei myöskään ole välittömästi matkustajan hyväksi hankitusta palvelusta tilanteessa, jossa arvonlisäverolain mukaan sovelletaan matkatoimistopalvelujen marginaaliveromenettelyä (AVL 114 a §).

Käytännössä kunnan ja hyvinvointialueen toiminnassa merkittävimmät palautusoikeuden rajoitukset liittyvät yksityis- tai edustuskäyttöön, henkilöautoihin sekä kiinteistöihin.

3.4.2 Yksityis- ja edustuskäyttöön liittyvät hankinnat

Palautusta ei voi saada yksityiseen kulutukseen tai edustustarkoitukseen hankitusta tavarasta tai palvelusta.  

Yksityisellä kulutuksella tarkoitetaan sitä, että tavara tai palvelu tulee jonkun henkilön omaan henkilökohtaiseen käyttöön. Käyttäjä voi olla omaa henkilökuntaa, sidosryhmään kuuluva henkilö tai esimerkiksi kuntalainen. Kunta tai hyvinvointialue ei voi saada palautusta esimerkiksi syntymäpäivälahjan hankinnasta henkilökuntaansa kuuluvalle henkilölle tai lahjan ostamisesta vierailijalle.

Yksityistä kulutusta ovat myös erilaiset erityisryhmille myönnetyt lahjat tai edut. Esimerkiksi vastasyntyneiden lasten perheille voidaan antaa palvelu- tai tavaralahjoja kuten vaatteita, kukkia tai astioita. Kunnat voivat antaa myös esimerkiksi kuntaan rakentaville perheille maksusitoumuksen rautakauppaan. Tällaiset lahjat ovat yksityistä kulutusta, eikä kunta tai hyvinvointialue voi saada hankintojen sisältämästä arvonlisäverosta palautusta.

Edustuskulun käsitettä ei ole määritelty arvonlisäverolaissa eikä sen esitöissä. Käsitettä on sovellettu yhtenevästi tuloverotuksessa ja arvonlisäverotuksessa. Hallituksen esityksessä tuloverolain, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain sekä eräiden muiden verolakien muuttamisesta (HE 185/2013 vp.) edustusmenoina pidetään elinkeinotoimintaan liittyviä, yrityksen ulkopuolisiin henkilöihin, kuten asiakkaisiin tai liiketuttaviin, kohdistuvia vieraanvaraisuudesta tai muusta huomaavaisuudesta aiheutuneita menoja.

Kunnan ja hyvinvointialueen toiminnassa edustamisella ei tarkoiteta pelkästään liiketoiminnan yhteydessä tapahtuvaa edustamista. Kunnan ja hyvinvointialueen toiminnassa edustaminen on esimerkiksi yhteistyösuhteiden edistämistä toisten kuntien ja hyvinvointialueiden, muiden viranomaisten, yritysten tai muiden yhteisöjen välillä. Edustamisella pyritään esimerkiksi uusien suhteiden luomiseen tai entisten suhteiden säilyttämiseen ja parantamiseen. Edustuskulut kohdistuvat ulkopuolisiin tahoihin. Vastaavat hankinnat henkilökunnalle tarjottuina ovat arvonlisäverotuksessa yleensä yksityiskulutusta ja siten palautukseen oikeuttamattomia. Edustamisella ei kunnan ja hyvinvointialueen toiminnassa kuitenkaan tarkoiteta tavanomaista kokoustarjoilua.

Käytännössä edustaminen keskittyy erilaisiin tilaisuuksiin. Edustustilaisuus on usein suljettu tilaisuus, johon on kutsuttu tietyt henkilöt ja jossa tarjoilu ylittää tavanomaisen kahvi- tai lounastarjoilun. Tilaisuuksien jako edustus ja muihin tilaisuuksiin on tapauskohtaista ja siihen vaikuttaa tilaisuuden tarkoitus, ohjelma, osallistujat sekä tarjoilu. Verohallinto on antanut ohjeen Markkinointi- ja edustustilaisuudet arvonlisäverotuksessa. Ohjetta sovelletaan myös kuntien ja hyvinvointialueiden edustustilaisuuksiin. Seuraavat kolme esimerkkiä kuvaavat palautusoikeuden rajanvetoa kunnille ja hyvinvointialueille tyypillisten tilaisuuksien osalta.

3.4.3 Ajoneuvoihin ja aluksiin liittyvät hankinnat 

Henkilöautoihin liittyy merkittävä palautusoikeuden rajoitus.  Kunnan tai hyvinvointialueen toimintaa varten hankitun henkilöauton hankintahinnan ja käyttökulujen sisältämästä verosta on palautusoikeus vain, jos henkilöauto on yksinomaan palautukseen oikeuttavassa käytössä. Henkilöautoon rinnastetaan ns. kaksikäyttöauto eli N1-luokkaan kuuluva auto.

Yksinomainen käyttö tarkoittaa, ettei autolla ajeta lainkaan palautukseen oikeuttavaan toimintaan kuulumattomia ajoja kuten yksityis- tai edustusajoja tai henkilökunnan asunnon ja työpaikan välisiä matkoja. Jos autolla ajetaan kyseisiä ajoja, menetetään kokonaisuudessaan oikeus auton hankintahinnan ja käyttökulujen sisältämän arvonlisäveron palautukseen. Yksinomainen palautukseen oikeuttava käyttö voidaan todentaa esimerkiksi siten, että auton käyttäjät pitävät autolla tehdyistä ajoista aukotonta ajopäiväkirjaa.

Vaatimus henkilöauton yksinomaisesta käytöstä täyttyy myös, kun autoa käytetään sekä vähennykseen että palautukseen oikeuttavaan toimintaan. Tällöin auton hankintahinta ja auton käyttöön liittyvät kulut tulee jakaa palautus- ja vähennysjärjestelmän kesken.

Työntekijän asunnon ja työpaikan väliset matkat eivät ole matkoja, joihin liittyvien hankintojen sisältämästä verosta voi saada palautusta. Vain erityistilanteessa työntekijän lähteminen kunnan tai hyvinvointialueen henkilöautolla suoraan kotoa työtehtävän hoitamispaikalle voidaan katsoa sellaiseksi matkaksi, joka ei rajaa oikeutta arvonlisäveron palautukseen. Tällainen tilanne voi olla esimerkiksi ympärivuorokautinen hälytysluontoinen tehtävä, johon työntekijän on työn luonteen ja työn vaatimusten vuoksi lähdettävä ajoneuvolla suoraan kotoa.

Kunnan tai hyvinvointialueen hankkimat moottoripyörät, matkailuperävaunut ja sellaiset vesialukset, jotka ovat rakenteensa perusteella tarkoitettu pääasiallisesti huvi- tai urheilukäyttöön, ovat palautusoikeuden ulkopuolella. Näistä ajoneuvoista ei voi saada palautusta, vaikka niitä käytettäisiin yksinomaan palautukseen oikeuttavassa toiminnassa.

Myytäväksi, vuokrattavaksi, ammattimaiseen henkilökuljetukseen tai ajo-opetukseen hankitut henkilöautot, moottoripyörät, matkailuperävaunut ja huvi- ja urheilukäyttöön tarkoitetut vesialukset eivät kuulu rajoituksen piiriin. Käytännössä tämä poikkeus koskee vain harvoin kuntaa tai hyvinvointialuetta.

3.4.4 Kiinteistöihin liittyvät hankinnat

Käytännössä merkittävin palautusoikeuden rajoitus liittyy erilaisiin kiinteistöihin tehtäviin hankintoihin. Palautusoikeutta ei ole kunnan tai hyvinvointialueen harjoittamaan vuokraustoimintaan liittyvien hankintojen osalta. Palautusoikeutta ei ole myöskään arvonlisäverolain 114 §:ssä lueteltujen kiinteistöjen osalta. Henkilökunnan asuntona, harrastustilana tai vapaa-ajanviettopaikkana käytettäviin kiinteistöihin liittyvät hankinnat jäävät siten palautusoikeuden ulkopuolelle.  Kunnan tai hyvinvointialueen kiinteistöjä voidaan käyttää myös edellä kuvattuun edustus- tai yksityiskäyttöön, jolloin kiinteistöihin liittyvistä hankinnoista ei ole tältä osin palautusoikeutta.

Kiinteistön vuokrauksesta ja vuokrauksen yhteydessä tapahtuvasta sähkön, kaasun, lämmön ja veden ja muun sellaisen hyödykkeen luovuttamisesta ei lähtökohtaisesti suoriteta veroa arvonlisäverolain 27 §:n perusteella. Palautusoikeutta rajoittavalla vuokraustoiminnalla tarkoitetaan samaa kuin arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitetulla verottomalla kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksella. Kiinteistön vuokraukselle on katsottu olevan tunnusomaista, että vuokranantaja antaa vuokralaiselle joko määräajaksi tai toistaiseksi vastiketta vastaan oikeuden hallita kiinteistöä kiinteistön omistajan tavoin ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle. Tämän määritelmän täyttäviin kiinteistön vuokraussopimuksiin kohdistuvien hankintojen osalta kunnalla ja hyvinvointialueella ei ole palautusoikeutta.

Kun kiinteistö on vuokrattuna ulkopuoliselle vuokralaiselle, kiinteistöön liittyvien hankintojen kuten sähkön, veden ja korjauskustannusten sisältämästä arvonlisäverosta ei saa palautusta. Kaikissa tilanteissa ei kuitenkaan ole selvää, onko kiinteistö vuokrattuna vai kunnan tai hyvinvointialueen omassa käytössä. Tällaisia tapauksia ovat esimerkiksi toimintojen ulkoistusten yhteydessä tapahtuva kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen ulkopuolisen toimijan käyttöön sekä hyvinvointialueen harjoittama palveluasumistoiminta, jossa kiinteistö on vuokrattu ulkopuoliselta toimijalta. Kunta tai hyvinvointialue voi myös luovuttaa kiinteistön ilman rahavastiketta esimerkiksi yleishyödylliselle yhteisölle, mutta saa vastikkeeksi jotain muuta kuin rahaa. Näissä tilanteissa on ratkaistava edellä kuvattu kiinteistön vuokrauksen määritelmä huomioon ottaen, onko kiinteistö vuokrattuna vai kunnan tai hyvinvointialueen omassa käytössä.

Kunnan tai hyvinvointialueen ulkoistaessa toimintaansa ulkopuolisille palveluntuottajille toimintaa voidaan harjoittaa niiden omistamalla kiinteistöllä. Tällöin palautusoikeutta arvioitaessa on merkitystä sillä, onko kiinteistö tosiasiallisesti luovutettu vastiketta vastaan palveluntuottajan hallintaan vai onko kiinteistö edelleen kunnan tai hyvinvointialueen käytössä. Vuokraa ei tarvitse aina periä rahana, vaan vastikkeena voidaan pitää myös sitä, että ulkoistetun palvelun hintaa alennetaan sen vuoksi, että kunta tai hyvinvointialue antaa kiinteistön ulkoistetun palvelun tuottajan hallintaan. Pelkkä vuokrasopimuksen laatiminen tai laatimatta jättäminen ei siten yksinään määritä sitä, onko kiinteistön katsottava olevan vuokraustoiminnan käytössä.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL 2019/31 kunta hankki järjestämisvastuulleen kuuluvaa opetuspalvelua yksityiseltä toimijalta ja luovutti koulurakennuksen korvauksetta tässä toiminnassa käytetäväksi. Keskusverolautakunta katsoi, että koulurakennus oli kunnan palautukseen oikeuttavassa käytössä.

KVL 2019/31

A:n kaupunki hankki järjestämisvastuulleen kuuluvaa perusopetusta yksityiseltä toimijalta ja huolehti kaupungin perustehtäviin kuuluvan lukio-opetuksen järjestämisestä ja riittävästä tarjonnasta. A:n kaupunki luovutti sen omistaman, omistukseen rakennettavan tai A:n kaupungin vuokralle ottaman koulurakennuksen korvauksetta yksityiselle toimijalle perus- tai lukio-opetuksen käyttöön. Koulurakennus säilyi koko ajan A:n kaupungin yksinomaisessa hallinnassa. A:n kaupunki vastasi joko kaikista koulurakennuksen kuluista tai yksityinen toimija vastasi ainakin joltain osin koulurakennuksen juoksevista ylläpitomenoista ja käyttökustannuksista.

Hakemuksessa kuvattu perusopetuslain ja lukiolain alainen toiminta oli arvonlisäverolain 39 ja 40 §:n mukaista verotonta koulutuspalvelua, koska kyse oli yleissivistävästä koulutuksesta, jota järjestettiin lain nojalla ja jota rahoitettiin valtion varoista.

Keskusverolautakunta katsoi, että koulurakennus oli AVL 130 § 1 momentissa tarkoitetussa kuntapalautukseen oikeuttavassa käytössä. Hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa merkitystä ei ollut sillä, vastasiko A:n kaupunki kaikista koulurakennuksen kuluista tai vastasiko yksityinen toimija ainakin joltain osin koulurakennuksen juoksevista ylläpitomenoista ja käyttökustannuksista.

Kun kunta tai hyvinvointialue ulkoistaa palvelunsa siten, että se antaa palveluntuottajan käyttöön kiinteistön, voidaan kiinteistön katsoa olevan kunnan tai hyvinvointialueen palautukseen oikeuttavassa käytössä ainakin seuraavien edellytysten täyttyessä:

• kiinteistön hallintaa ei luovuteta palveluntuottajalle siten, että annetaan palveluntuottajalle oikeus hallita kiinteistöä kiinteistön omistajan tavoin ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle
• kiinteistössä harjoitetaan tosiasiallisesti ainoastaan kunnan tai hyvinvointialueen palautukseen oikeuttavaa toimintaa
• kunta tai hyvinvointialue ei peri vastiketta kiinteistön käyttöoikeudesta palveluntuottajalta

Hyvinvointialueet ovat 1.1.2023 alkaen sosiaalilainsäädäntöön perustuen velvollisia järjestämään palveluasumisen. Tilanteessa, jossa hyvinvointialue vuokraa käyttöönsä kiinteistön ja vuokraa kiinteistön asunnot edelleen valitsemilleen sosiaalipalveluihin oikeutetuille henkilöille siten, että hyvinvointialue tuottaa itse tai ostaa yksityiseltä palveluntuottajilta palveluasumiseen liittyvät sosiaalihuoltopalvelut, katsotaan tilojen olevan hyvinvointialueen palautukseen oikeuttavassa sosiaalihuollon käytössä. Merkitystä ei ole sillä, että hyvinvointialueen vuokraama asuinkiinteistö saattaa olla vuokrattu samalta toimijalta, joka tuottaa myös asumiseen liittyvän sosiaalihuoltopalvelun.

Kunnat antavat kiinteistöjään usein esimerkiksi yhdistysten ja seurojen käyttöön. Tarkoituksena voi olla esimerkiksi kunnan asukkaiden sosiaalisen hyvinvoinnin lisääminen tai harrastustoiminnan mahdollistaminen. Vastikkeeton kiinteistön luovuttaminen ei ole vuokrausta. Kun kyse on aidosti vastikkeettomasta kiinteistön käyttöön antamisesta, kiinteistö ei ole vuokraustoiminnan käytössä ja kunnalla on oikeus saada palautus kiinteistöihin kohdistuvista hankinnoista. Jos kunta antaa esimerkiksi rakennuksen kyläyhdistyksen käyttöön eikä peri rakennuksen käytöstä minkäänlaista korvausta, kunnalla on palautusoikeus kiinteistön sisältämien kustannusten arvonlisäverosta.

Yhdistyksillä ja seuroilla voi olla myös arvonlisäverollista toimintaa. Jos kunta luovuttaa kiinteistön vastikkeetta yhdistyksen tai seuran arvonlisäverollisen liiketoiminnan käyttöön, kiinteistö ei ole kunnan palautukseen oikeuttavassa käytössä.

Palautusoikeuden rajoituksesta huolimatta kunta tai hyvinvointialue voi hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta verovelvolliseksi, jos hakeutumisen edellytykset täyttyvät. Tällöin vuokrasopimuksen voi tehdä arvonlisäverollisena ja kiinteistöön kohdistuvien kulujen sisältämän arvonlisäveron saa vähentää. Hakeutumisen edellytyksistä on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.

Sosiaali- ja terveydenhuoltoa sekä pelastustoimea koskevan uudistuksen johdosta kuntien perusterveydenhuollon, erikoissairaanhoidon, sosiaalihuollon ja pelastustoimen käytössä olleet toimitilat siirtyivät vuokrasopimuksen nojalla hyvinvointialueiden hallintaan 1.1.2023. Kuntien näkökulmasta tilat siirtyivät palautukseen oikeuttavasta käytöstä palautukseen oikeuttamattomaan vuokrakäyttöön. Kunnilla ei ole kyseisiin tiloihin kohdistuvien hankintojen osalta oikeutta arvonlisäveron palautukseen 1.1.2023 alkaen. Kunta voi kuitenkin hakeutua kyseisten tilojen osalta kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta verovelvolliseksi, jos tilat tulevat hyvinvointialueen palautukseen tai vähennykseen oikeuttavan toiminnan käyttöön. Tällöin hyvinvointialueen kanssa solmittava vuokrasopimus on arvonlisäverollinen ja kunnalla on vähennysoikeus tiloihin kohdistuvien hankintojen sisältämästä arvonlisäverosta.

Jos kunta ei hakeudu hyvinvointialueelle vuokrattavien kiinteistöjen osalta arvonlisäverovelvolliseksi, kunta voi olla velvollinen tarkistamaan näihin kiinteistöihin suorittamiensa kiinteistöinvestointien johdosta vähennettyjä arvonlisäveroja. Verohallinto on antanut kiinteistöinvestointien tarkistamiseen liittyen erillisen ohjeen Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus.

3.5 Laskennallinen palautus (AVL 130 a §)

3.5.1 Hyvinvointialueen laskennalliseen palautukseen oikeuttavat hankinnat

Hyvinvointialueilla on 1.1.2023 alkaen  oikeus saada laskennallinen palautus arvonlisäverolaissa tarkoitetuista verottomista terveyden- ja sairaanhoitoon sekä sosiaalihuoltoon liittyvistä hankinnoista sekä tällaisen toiminnan harjoittajalle myönnetystä avustuksesta.  Laskennallisen palautuksen tarkoitus on lieventää hyvinvointialueiden verottomiin hankintoihin liittyvää verotuksen neutraalisuusongelmaa.

Laskennallinen palautus on tarkoitettu myönnettäväksi siitä piilevästä verosta, joka sisältyy yksityiseltä sektorilta tehtyihin verottomiin ostoihin. Laskennallista palautusta ei voi saada toisilta hyvinvointialueilta, kunnilta tai Ahvenanmaan maakunnalta tehdyistä hankinnoista eikä työsuhteen perusteella maksetuista korvauksista.

Arvonlisäverolain 130 a §:n mukaan hyvinvointialue saa laskennallisen palautuksen seuraavista verottomana ostamistaan tavaroista ja palveluista:

1. arvonlisäverolain 34 §:ssä tarkoitetut verottomat terveyden- ja sairaanhoitopalvelut sekä hoitotoimen harjoittajan hoidon yhteydessä hoitoon tavanomaisesti liittyvien palvelujen ja tavaroiden luovutukset. Palautukseen oikeuttaa lisäksi arvonlisäverolain 36 §:n 1-4 kohdissa tarkoitetut sairaankuljetukset, tutkimus- ja laboratoriopalvelut, hammasproteesit ja niihin kohdistuvat hammastekniset työsuoritukset sekä äidinmaito, ihmisveri, ihmiselimet ja ihmiskudokset;
2. arvonlisäverolain 37 §:ssä tarkoitettu sosiaalihuoltoon liittyvä palvelu tai tavara;
3. edellä mainittujen tavaroiden yhteisöhankinnat ja maahantuonnit, silloin kun ne ovat verottomia.

Verohallinto on antanut ohjeen Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus, jossa on kerrottu terveyden ja sairaanhoidon verottomuuden edellytyksistä. Verohallinnon ohjeessa Sosiaalihuoltopalvelujen arvonlisäverotus on kerrottu sosiaalihuoltopalvelun verottomuuden edellytyksistä.

Kaikki hyvinvointialueen verottomana ostamat palvelut eivät oikeuta laskennalliseen palautukseen. Esimerkiksi hyvinvointialueen verottomana ostamat koulutuspalvelut tai hyvinvointialueen yleishyödylliseltä yhdistykseltä ostamat arvonlisäverolain 4 §:n perusteella verottomat palvelut eivät oikeuta laskennalliseen palautukseen. Vaikka hyvinvointialue itse pitäisi ostamaansa palvelua osana sosiaalihuoltoaan, verottoman sosiaalihuollon kriteereiden täyttymistä on tarkasteltava palvelun myyjän näkökulmasta.

Palvelut, jotka palvelujen myyntimaasäännösten (AVL 64 – 69l §) mukaan on myyty ulkomailla, eivät oikeuta laskennalliseen palautukseen. Kun palvelun myyntimaa on myyntimaasäännösten mukaan Suomi, myös ulkomaalaiselta myyjältä ostetuista palveluista voi saada laskennallisen palautuksen. Edellytyksenä on, että palvelu muutoin sisällöltään oikeuttaa laskennalliseen palautukseen. Näiden edellytysten täyttyessä hyvinvointialue voi tehdä laskennallisen palautuksen esimerkiksi ulkomaalaiselta myyjältä ostetuista laboratoriopalveluista.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2020:58 oli kyse oikeudesta laskennalliseen palautukseen hankittaessa terveyden- ja sairaanhoitopalveluita toisissa EU-maissa toimivilta yksityisiltä palvelujentuottajilta. Hankinnoista oli tässä tapauksessa oikeus saada laskennallinen palautus.

KHO 2020:58

Maakunnan terveyden- ja sairaanhoitopalveluista vastaava yksikkö hankki näitä palveluja myös Ruotsissa tai muussa EU-maassa toimivilta yksityisiltä terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen tuottajilta. Maakunnan terveyden- ja sairaanhoitopalveluista vastaava yksikkö lähetti potilaan antamansa maksusitoumuksen avulla saamaan lainsäädännön edellyttämää hoitoa muun muassa Ruotsiin maakunnan valitsemalta yksityiseltä palveluntuottajalta. Asiassa oli ratkaistavana, oliko maakunta oikeutettu arvonlisäverolain 130 a §:ssä säädettyyn laskennalliseen palautukseen Ruotsissa tai muussa EU-maassa toimivan yksityisen palveluntuottajan suorittamista veloituksista.

Arvonlisäverolain 130 a § ei sanamuotonsa mukaan oikeuttanut laskennalliseen palautukseen muilta kuin Suomen lainsäädännön alaisena toimivilta yksityisiltä palveluntuottajilta hankituista palveluista. Korkein hallinto-oikeus totesi vuosikirjaratkaisuun KHO 2018:14 viitaten, että laskennallinen palautus ei ollut osa arvonlisäverojärjestelmää, vaan kysymys oli järjestelmästä, jonka avulla pyrittiin turvaamaan hankintaneutraalisuus siten, ettei kuntien ja niihin arvonlisäverolain 8 §:n nojalla rinnastettavien tahojen olisi edullisempaa tuottaa terveyden- ja sairaanhoitopalveluja itse verrattuna niiden hankintaan yksityisiltä toimijoilta. Koska laskennallinen palautus ei ollut osa arvonlisäverojärjestelmää, myöskään arvonlisäverojärjestelmään kuuluva verotuksen neutraalisuuden periaate ei ollut asiassa merkityksellinen. Sen sijaan arvioitavaksi tuli Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) mukaisten perusvapauksien merkitys asiassa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että laskennallisen palautuksen epääminen maakunnalta Ruotsista tai muusta EU-maasta ostettujen palvelujen osalta johtaisi palvelujen tuottajien erilaiseen kohteluun ja olisi vastoin SEUT 56 artiklassa säädettyä palvelujen tarjoamisen vapautta, kun lisäksi otettiin huomioon, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan mainittu vapaus takasi oikeuksia myös palvelujen ostajalle. Sitä, että Ruotsissa tai muussa EU-maassa sijaitsevan palveluntuottajan veloitukseen sisältyvää piilevää arvonlisäveroa ei ollut suoritettu Suomen valtiolle, ei ollut pidettävä oikeuttamisperusteena palvelujen tarjoamisen vapaudesta poikkeamiselle. Kun otettiin huomioon, että keskusveroverolautakunta oli päätöksessään todennut laskennallisen palautuksen edellytyksenä olevan, ettei muusta EU-maasta oleva palveluntuottaja ollut saanut omassa maassaan palautusta ostoihinsa sisältyvästä verosta, keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta, jonka mukaan maakunta oli oikeutettu laskennalliseen palautukseen, ei ollut syytä muuttaa

Vuoden 2023 alusta voimaan astunut sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen tehtävien siirto hyvinvointialueille ei aiheuttanut muutoksia sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen järjestämiseen Ahvenanmaan maakunnassa. Ahvenanmaan maakunnan oikeus laskennalliseen arvonlisäveron palautukseen säilyi ennallaan.

3.5.2 Laskennallinen palautus hyvinvointialueen myöntämästä tuesta

Hyvinvointialueilla on oikeus palautukseen myös verottoman terveyden- ja sairaanhoidon sekä sosiaalihuollon harjoittajalle tällaista toimintaa varten maksetusta tuesta tai avustuksesta. Tuki tai avustus voidaan antaa toiminnan harjoittajalle suoraan hintoihin liittyvänä tukena tai avustuksena toiminnan yleisten edellytysten parantamiseksi. Ainoastaan suoraan toiminnan harjoittajalle maksettu tuki tai avustus oikeuttaa laskennalliseen palautukseen. Hyvinvointialue voi maksaa tukea tai avustusta myös sellaiselle toiminnan harjoittajalle, joka harjoittaa muutakin kuin laskennalliseen palautukseen oikeuttavaa toimintaa ja tuki tai avustus voi kattaa myös tätä muuta toimintaa. Hyvinvointialueella ei ole palautusoikeutta viimeksi mainitulta osin.

Työsuhteen perusteella maksetuista korvauksista ei voi saada laskennallista palautusta. Työsuhteen käsite on tässä yhteydessä sama kuin ennakkoperinnässä tarkoitettu työsuhteen käsite. Työsuhteen käsitettä on avattu Verohallinnon ohjeessa Palkka ja työkorvaus verotuksessa.

Laskennalliseen palautukseen oikeuttavat myös omaishoidon tuesta annetun lain (937/2005) mukainen omaishoitajan tuki sekä perhehoitolain (263/2015) mukainen perhehoitajan palkkio. Nämä palkkiot ovat sosiaalihuoltopalvelua eikä niitä makseta työsuhteen perusteella. Perhehoitajalle maksettavaa kulukorvaustakin voidaan pitää avustuksena, joten sen osalta hyvinvointialueella on oikeus laskennalliseen palautukseen.

Hyvinvointialue voi maksaa myös muunlaisia palkkioita tukihenkilöille esimerkiksi perustuen lakiin vammaisuuden perusteella järjestettävistä tukitoimista (380/1987). Muut tukihenkilöille maksetut palkkiot oikeuttavat laskennalliseen palautukseen vain, jos työsuhdetta ei muodostu ja tukihenkilön tuottamat palvelut täyttävät verottomien terveyden- tai sairaanhoitopalvelun tai sosiaalihuoltopalvelujen edellytykset.

Hyvinvointialueen vammaiselle henkilölle vammaisuuden perusteella järjestettävistä palveluista ja tukitoimista annetun lain nojalla myöntämät taloudelliset tukitoimet eivät oikeuta palautukseen. Tässä tilanteessa kyse ei ole terveyden- ja sairaanhoidon tai sosiaalihuoltopalvelutoiminnan harjoittajalle myönnetystä tuesta vaan vammaiselle henkilölle itselleen annetusta tuesta.

3.5.3 Laskennallinen palautus ulkoistusten yhteydessä

Hyvinvointialue voi tuottaa asiakkaalle annettavia sosiaali- ja terveydenhuollon palveluja myös hankkimalla niitä yksityiseltä palveluntuottajalta. Sosiaali- ja terveyspalvelujen ulkoistuksissa on otettava huomioon, että palveluntuottajalta saatetaan ostaa useita erilaisia palvelukokonaisuuksia. Jos palveluntuottaja laskuttaa useita erilaisia palveluja samalla laskulla, palveluntuottajan tulee eritellä laskuun erilaiset palvelut. Hyvinvointialueilla on oikeus laskennalliseen palautukseen ainoastaan niistä palveluostoista, jotka täyttävät arvonlisäverottoman sosiaali- ja terveydenhuollon edellytykset. Ulkoistuksen yhteydessä palveluntuottajalta voidaan ostaa terveys- ja sosiaalihuoltopalvelun lisäksi esimerkiksi tietojärjestelmien kehittämis- ja ylläpitopalvelua, joka on verollinen palvelu.

Hyvinvointialueen yksityiselle palveluntuottajalle tapahtuvaan myyntiin ei sovelleta arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohtaa. Näin ollen, kun hyvinvointialue myy välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa tarvittavia tavaroita ja palveluja yksityiselle terveydenhuollon yksikölle, hintaan sisältyy arvonlisävero. Hyvinvointialueen on suoritettava arvonlisäveroa esimerkiksi vuokratessaan terveydenhuollon laitteita yksityisen palveluntuottajan käyttöön. Vuokratuista terveydenhuollon laitteista ei ole palautusoikeutta vaan hyvinvointialueella on oikeus vähennykseen. KHO:n päätös 3.11.2000 T 2779 koskee kuntaa, mutta vastaavaa tulkintaa sovelletaan myös hyvinvointialueisiin.

KHO 3.11.2000 T 2779

Arvonlisäverolain 36 §:n 5 kohtaa, jonka mukaan veroa ei suoriteta välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa käytettävistä tavaroista ja palveluista, jotka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettu terveydenhuollon palvelujen antaja tai arvonlisäverolain 35 §:n 2 kohdassa tarkoitettu terveydenhuollon ammattihenkilö tässä toiminnassaan luovuttaa toiselle terveydenhuollon palvelujen antajalle tai terveydenhuollon ammattihenkilölle, ei sovelleta kuntiin. Tämän vuoksi kunnan oli suoritettava arvonlisäveroa hammashoitovälineiden ja -tarvikkeiden vuokrauksesta yksityisille hammaslääkäreille.

3.5.4 Kunnan oikeus laskennalliseen palautukseen 1.1.2023 alkaen 

Vastaavasti kuin hyvinvointialueella, myös kunnalla on oikeus saada laskennallinen palautus arvonlisäverolaissa tarkoitetuista verottomista terveyden- ja sairaanhoitoon sekä sosiaalihuoltoon liittyvistä hankinnoistaan sekä tällaisen toiminnan harjoittajalle myönnetystä avustuksesta.  Manner-Suomeen kuuluvan kunnan osalta laskennallisen veron palautus ei kuitenkaan enää usein tältä osin ole tarpeellinen, koska näiden kuntien terveyden- ja sosiaalihuollon järjestämisvastuu siirtyi vuoden 2023 alusta alkaen hyvinvointialueille.

Uudistuksesta huolimatta kunnilla on mahdollisuus tarjota terveydenhuollon palveluita vapaaehtoisena toimintanaan. Tällaista vapaaehtoista toimintaa voisi olla esimerkiksi työterveydenhuolto tai hyvinvointialueen tarjontaa täydentävät terveydenhuollon palvelut. Kunnalla on näiden palveluiden osalta oikeus laskennalliseen palautukseen. Lisäksi kunnan järjestämisvastuulle kuuluu edelleen varhaiskasvatuslaissa tarkoitettu päivähoito. Näin ollen kunnalla on oikeus laskennallisen veron palautukseen varhaiskasvatuslaissa tarkoitettuun päivähoitoon kohdistuvista arvonlisäverottomista hankinnoista.

Mitä tämän ohjeen kohdassa 3.5.2 on todettu hyvinvointialueen oikeudesta laskennalliseen palautukseen verottoman terveyden- ja sairaanhoidon sekä sosiaalihuollon harjoittajalle tätä toimintaa varten maksetusta tuesta tai avustuksesta, sovelletaan vastaavasti kuntaan. Lisäksi kunnalla on oikeus saada laskennallinen palautus verottoman varhaiskasvatuspalvelun harjoittajalle tätä toimintaa varten antamastaan tuesta tai avustuksesta.

Kunta ei voi saada laskennallista palautusta toisilta kunnilta tai kuntayhtymiltä, hyvinvointialueilta tai Ahvenanmaan maakunnalta tehdyistä hankinnoista tai työsuhteen perusteella maksetuista korvauksista.

3.5.5 Palautuksen määrä 

Laskennallisen palautuksen määrä on 5 prosenttia palvelun tai tavaran ostohinnasta, maahan tuodun tavaran tai yhteisöhankinnan veron perusteesta taikka avustuksen tai tuen määrästä.  Palautus lasketaan aina vain siitä summasta, minkä hyvinvointialue tai kunta suorittaa palveluntuottajalle. Jos palvelun tuottaja saa asiakkaalta asiakasmaksun ja hyvinvointialue tai kunta maksaa osakorvauksen palveluntuottajalle, palautus lasketaan maksetusta osakorvauksesta. Tämä koskee myös tilanteita, joissa ostetaan palveluita ns. palveluseteleitä tai maksusitoumuksia käyttäen.

Yksityiseltä palveluntuottajalta saatavassa laskussa voi olla eriteltynä varsinaisen palvelun lisäksi matkakulukorvauksia ja muita palvelun toteuttamiseen liittyviä kulueriä. Palvelun myyjä on voinut eritellä näkyviin hinnoittelunsa perusteita, mutta kyseessä on kuitenkin yksi myynti. Hyvinvointialue tai kunta saa tällöin laskennallisen palautuksen koko laskun loppusummasta.

3.5.6 Ostolaskujen merkinnät ja muut dokumentit 

Ostolaskun merkinnät ovat tärkeitä laskennallista palautusta tehtäessä, jotta verottomuuden peruste voidaan selvittää myös jälkikäteen. Laskumerkinnöistä vastaa aina myyjä. Lasku on aina annettava, kun hyvinvointialueelle tai kunnalle myydään arvonlisäverolain 34 §:n, 36 §:n tai 37 §:n perusteella verottomia palveluja. Lisäksi lasku on annettava, kun kunnalle myydään 38 a §:ssä tarkoitettuja varhaiskasvatukseen liittyviä palveluita ja tavaroita. Laskussa on oltava merkintä myynnin verottomuudesta tai viittaus arvonlisäverolain tai -direktiivin kyseiseen säännökseen.  Kun palvelujen tai tavaroiden myyjä luovuttaa hyvinvointialueelle tai kunnalle verottomia terveyden- ja sairaanhoitoon tai sosiaalihuoltoon liittyviä palveluja ja tavaroita, Verohallinto suosittelee merkitsemään laskuun terveyden- tai sairaanhoitopalvelun osalta ”AVL 34 §:ssä tarkoitettu myynti”, sosiaalihuoltopalvelujen osalta ”AVL 37 §:ssä tarkoitettu myynti” ja varhaiskasvatuspalvelujen osalta "AVL 38 a §:ssä tarkoitettu myynti". Jos verottomuuden peruste ei selviä selkeästi myyjän antamasta ostolaskusta, hyvinvointialueen tai kunnan on selvitettävä verottomuuden perusteet muilla tavoin. Verohallinto on antanut ohjeen Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa.

Laskennallista palautusta tehdessään hyvinvointialueen ja kunnan on varmistettava, että edellytykset laskennallisen palautuksen tekemiseen täyttyvät. Etenkin niiden laskujen osalta, joista selkeä merkintä verottomuudesta puuttuu tai laskussa on merkintänä arvonlisäverolain 4 §, on syytä liittää kirjanpitoon dokumentoitu selvitys siitä, että hankinnat oikeuttavat laskennalliseen palautukseen.

3.6 Menettely ja ajallinen kohdistaminen 

Kunnan ja hyvinvointialueen palautukseen (AVL 130 §) ja laskennalliseen palautukseen (AVL 130 a §) sovelletaan samoja menettelysäännöksiä kuin vähennettävään veroon. Palautukseen ja laskennalliseen palautukseen sovelletaan arvonlisäverolain ja oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain säännöksiä ajallisesta kohdistamisesta, veron palauttamisesta, ilmoittamisvelvollisuudesta, veron määräämisestä, ohjauksesta ja ennakkoratkaisusta sekä oikaisusta ja muutoksenhausta.

Kunnat ja hyvinvointialueet ilmoittavat kuukausittain arvonlisäveroilmoituksessa palautukseen oikeuttavan veron määrän samassa kohdassa, jossa vähennettävä vero ilmoitetaan. Lisäksi kunnan ja hyvinvointialueen on ilmoitettava Verohallinnolle sekä palautuksena saatujen verojen yhteismäärä että palautuksena saatujen laskennallisten verojen yhteismäärä kalenterivuotta seuraavan helmikuun loppuun mennessä. Palautusilmoitus annetaan sähköisesti OmaVero-palvelussa. Tiedot voi antaa vapaamuotoisella asiakirjalla ainoastaan erityisestä syystä. Palautusilmoituksen tietoja on mahdollista korjata 31.3. saakka. Sen jälkeen OmaVeron palautusilmoitus sulkeutuu ja kuntien sekä hyvinvointialueiden on ilmoitettava muutokset ja puuttuvat tiedot seuraavan vuoden ilmoituksessa.

Kunnan ja hyvinvointialueen palautukset kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jona tavara tai palvelu on vastaanotettu, ennakkomaksu on maksettu tai maahantuotu tavara on tullattu. Tavaran yhteisöhankinnasta saatava palautus kohdistetaan tavaran toimituskuukautta seuraavalle kalenterikuukaudelle. Jos yhteisöhankinnassa ostajalle on annettu toimitetusta tavarasta lasku tai vastaava asiakirja toimituskuukautena, palautus kohdistetaan toimituskuukaudelle. Kunnan tai hyvinvointialueen maksama tuki tai avustus kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jolloin se on maksettu.

johtava veroasiantuntija Mika Jokinen

erityisasiantuntija Perttu Rönkkö