Liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maataloudenharjoittajien matkakustannusten vähentäminen

Antopäivä
9.3.2017
Diaarinumero
A116/200/2016
Voimassaolo
Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Korvaa ohjeen
410/349/2011, A44/200/2013

Tässä ohjeessa on päivitetty aikaisempaa ohjetta liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maataloudenharjoittajien matkakustannusten vähentämisestä. Aikaisempaan ohjeeseen on yhdistetty ohje A44/200/2013.ja ohjetta on täsmennetty. Ohjeessa ei käsitellä arvonlisäveroa.

1  Ohjeen soveltamisala

Tämä ohje koskee liikkeen- ja ammatinharjoittajien (elinkeinonharjoittajien) ja maataloudenharjoittajien matkakustannusten vähentämistä, ja, osittain yksityiskäytössä olleen auton luovutusta.

Palkansaajien matkakustannusten vähentämistä ohjataan Verohallinnon vero.fi-sivuilla, ks. ohjeet Matkakustannukset verotuksessa - ohje palkansaajalle sekä Työmatkakustannusten korvaukset. Osakeyhtiön yrittäjäosakkaiden asunnon ja työpaikan välisten matkojen vähentämistä on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Dnro 1168/32/2010, 1.12.2010, Yrittäjäosakkaan asunnon ja työpaikan välisten matkojen kulujen vähentäminen.

2 Asunnon ja työpaikan väliset matkat

Asunnon ja varsinaisten toimipaikkojen tai asunnon ja erillisten maatilojen väliset matkat ovat yksityisajoa. Ne vähennetään asunnon ja työpaikan välisten matkojen säännösten mukaan esitäytetyllä veroilmoituksella (tuloverolaki, TVL 93 §). Tällöin otetaan huomioon omavastuu, joka vuonna 2017 on 750 €, ja, matkakulujen enimmäismäärä, joka vuonna 2017 on 7 000 €. Vähennyksen määrä vuonna 2016 on 0,24 €/km, jos autoa pidetään halvimpana kulkuneuvona (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2016 toimitettavassa verotuksessa 966/2016. Päätös annetaan vuosittain).

Mikäli asunnon- ja työpaikan väliset matkakulut on vähennetty kirjanpidossa tai muistiinpanoissa, on ne tuloutettava liikkeen- tai ammatinharjoittajan veroilmoituslomakkeella 5 tai maataloudenharjoittajan veroilmoituslomakkeella 2.

Jäljempänä olevat osat tässä ohjeessa koskevat vain elinkeinotoiminnan tai maatalouden työmatkoja eivätkä asunnon ja työpaikan välisiä matkoja.

3 Työmatkakulut

Tilapäisistä työmatkoista aiheutuneet lisääntyneet elantokulut sekä elinkeinotoimintaan ja maatalouteen liittyvät todelliset autokulut ovat tulonhankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneina menoina vähennyskelpoisia liikkeen- ja ammatinharjoittajien (elinkeinonharjoittajien) ja maataloudenharjoittajan verotuksessa. Työmatkoista aiheutuneita kuluja ovat myös majoituskulut ja muista ajoneuvoista kuin omasta ajoneuvosta aiheutuneet matkakulut.

4 Lisävähennykset ja niiden määrä

4.1 Lisävähennykset

Laissa elinkeinotulon verottamisesta (EVL 55 §) ja maatilatalouden tuloverolaissa (MVL 10 e §) on säännökset, joiden perusteella liikkeen- ja ammatinharjoittajille ja maataloudenharjoittajille myönnetään lisävähennys

  1. tilapäisistä työmatkoista aiheutuneista lisääntyneistä elantokustannuksista sekä
  2. elinkeinotoimintaan ja maatalouteen liittyvistä yksityisvarallisuuteen kuuluvalla autolla tehdyistä matkoista.

Em. säännöksiä sovelletaan myös liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maataloudenharjoittajien puolisoihin silloin, kun puolisot yhdessä harjoittavat elinkeinotoimintaa tai maataloutta. Säännöksiä ei sovelleta tuloverolain mukaan verotettavaan toimintaan.

Säännöksiä sovelletaan vain liikkeen- ja ammatinharjoittajiin sekä maataloudenharjoittajiin. Metsätalouden harjoittajat ja tuloverolain mukaan verotettavat freelancerit, jotka eivät ole työsuhteessa sekä palkansaajat, joille työnantaja ei korvaa matkakustannuksia, eivät saa tehdä säännösten mukaisia lisävähennyksiä. Jos he käyttävät omaa autoa tulonhankkimistoimintaan, he voivat tehdä vähennyksen todellisten kulujen mukaan laskettuna tai käyttämällä Verohallinnon matkakuluvähennyksen määrää koskevan päätöksen mukaista kilometrikohtaista arvoa silloin, kun matkat tehdään omaa autoa käyttäen. Verovuonna 2016 vähennys on 0,24 €/km.

4.2 Vähennysten määrä

Lisävähennykset myönnetään todellisten kustannusten lisäksi. Lisävähennysten enimmäismäärä on Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista antaman päätöksen mukaisten päivärahojen ja kilometrikorvausten enimmäismäärien ja todellisten kirjanpitoon tai muistiinpanoihin kirjattujen kustannusten erotus. Kirjanpidossa vähennetyt määrät ja verotuksen toimittamisen yhteydessä tehtävä lisävähennys yhteensä vastaavat määrältään palkansaajille maksettavia verovapaita korvauksia. Jos todelliset kustannukset ovat suuremmat kuin päätöksen mukaisesti lasketut määrät, verotuksessa vähennetään todelliset kustannukset.

Lain sanamuodosta tai lain valmisteluasiakirjoista ei käy selville, minkä vuoden kustannuskorvauspäätöstä sovelletaan, kun tilikausi on kalenterivuodesta poikkeava. Verohallinnon näkemyksen mukaan vähennys tulee laskea verovuoden korvauspäätöksen mukaan eli vähennys lasketaan koko tilikauden ajan sen päätöksen mukaan, joka on vahvistettu tilikauden päättymisvuodelle. 

4.3 Lisävähennykset tehdään verotuksessa

Lisävähennykset tehdään verotusta toimitettaessa. Vähennysten saamiseksi tarvittavat selvitykset esitetään veroilmoituksessa. Lisävähennystä ei siis kirjata kirjanpitoon, vaan kirjanpitoon kirjataan vain todelliset kulut. Kirjanpito pidetään kirjanpitolain (1336/1997) periaatteiden mukaisesti, jolloin todelliset menot vähennetään tuloslaskelmalla. Maatalouden muistiinpanot tehdään Verohallinnon ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanosta antaman päätöksen mukaisesti.

5 Lisävähennys elantokustannusten lisäyksestä

5.1 Yleistä

Liikkeen- ja ammatinharjoittaja sekä maataloudenharjoittaja voi vähentää lisävähennyksen, jonka määrä on palkansaajan verovapaan päivärahan enimmäismäärän ja liikkeen- ja ammatinharjoittajan tai maataloudenharjoittajan tilapäisestä työmatkasta aiheutuneiden lisääntyneiden elantokustannusten erotus. Lisävähennystä ei myönnetä ateriakorvauksen eikä yömatkarahan suuruisena.

Palkansaajan verovapaan päivärahan enimmäismäärä vuonna 2016 oli yli 6 tuntia kestävältä työmatkalta 19,00 ja yli 10 tuntia kestävältä työmatkalta 40,00 euroa. Vuonna 2017 vastaavat määrät ovat 19,00 ja 41,00 euroa. Ulkomaan päivärahat on vahvistettu pääsääntöisesti maittain. Määrät määräytyvät Verohallinnon päätöksen mukaisesti (VeroHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2017, 1028/2016). Päätös annetaan vuosittain. 

Työmatkasta aiheutuneet ylimääräiset elantokustannukset ovat samoja mitä verovapaalla päivärahalla on tarkoitus korvata. Tällaisia ovat mm. tavanomaista suuremmat ruokailukulut, välttämättömät menot yhteydenpidosta kotiin sekä kulut kotiin ja talouteen liittyvien asioiden hoitamisesta vieraalta paikkakunnalta käsin. Liikkeen- ja ammatinharjoittaja kirjaa todelliset kulut kirjanpitoonsa ja maataloudenharjoittaja muistiinpanoihinsa. Lisävähennys ei kata matkalla syntyneitä matkustamis- ja majoittumiskuluja, vaan ne vähennetään tositteisiin perustuen normaaleina liiketoiminnan kuluina.

Lisävähennyksen tekemisessä noudatetaan soveltuvin osin verovapaista kustannusten korvauksista annetun päätöksen perusteita ja samoin edellytyksin, koska lisävähennyksen tekemisellä on tarkoitus saattaa elinkeinonharjoittaja samaan asemaan palkansaajan kanssa vähennyksen määrän osalta. Vähennys myönnetään samoin edellytyksin kuin palkansaajalle olisi mahdollista maksaa verovapaata päivärahaa. Myös verovapauden edellytyksenä olevien kilometri- ja aikarajojen tulee täyttyä.

Matkan hintaan kuuluvat ateriat käsitellään lisävähennyksen osalta samalla tavoin kuin palkansaajalla. Jos ammatin- tai liikkeenharjoittaja osallistuu kokopäivän seminaariin, jossa seminaarin hintaan sisältyy kaksi lämmintä ateriaa, puolitetaan lisävähennyksen määrä. Aterioiden osuutta seminaarin hinnasta ei pidetä kirjanpitoon kirjattuina elantomenoina.

5.2 Työmatka

Lisääntyneitä elantokustannuksia vähennettäessä työmatkana pidetään tulonhankkimiseen tai säilyttämiseen liittyvää matkaa, jonka liikkeen- ja ammatinharjoittaja tai maataloudenharjoittaja tilapäisesti tekee tavanmukaisen toiminta-alueensa ulkopuolelle.

5.3 Tavanmukainen toiminta-alue

Lisävähennyksen voi tehdä verotuksessa tilapäisen työmatkan aiheuttamista ylimääräisistä elantokustannuksista. Tavanmukainen toiminta-alue on alue, jolla elinkeinonharjoittaja tai maataloudenharjoittaja normaalisti harjoittaa elinkeinotoimintaa tai maataloutta. Tavanomaiseen toiminta-alueeseen kuuluvaan toimipaikkaan tehdyt matkat eivät oikeuta lisävähennyksen tekemiseen lisääntyneiden elantokustannusten perusteella. Lisävähennyksen voi saada vain, jos työmatka tehdään tavanmukaisen toiminta-alueen ulkopuolelle. Tavanmukaiseksi toiminta-alueeksi katsotaan elinkeinonharjoittajan pysyvät toimipaikat. Pysyvällä toimipaikalla tarkoitetaan toimipaikkaa, jolla työskentely on pitkäaikaista, säännöllistä ja jatkuvaluonteista. Työskentely toimipaikalla on tällöin verrattavissa työntekijän työskentelyyn varsinaisella työpaikalla.

Asiakkaiden luokse tehdyt matkat ovat yleensä tilapäisiä työmatkoja. Jos työskentely asiakkaan luona kuitenkin on säännöllistä (vertaa palkansaajan pääasiallinen työskentely erityisellä työntekemispaikalla), kerrallaan pitempiaikaista (ei pelkkä lyhyt käynti), ja sen on tarkoitus kestää useamman vuoden ajan, voidaan yksittäisen asiakkaankin toimipaikkaa pitää elinkeinonharjoittajan pysyvänä toimipaikkana ja näin ollen tavanmukaisena toiminta-alueena.

Toimipaikan pysyvyyttä arvioitaessa on otettava huomioon elinkeinonharjoittajan nimenomainen päätös toimipisteistään. Jos esimerkiksi ammatinharjoittajana toimiva silmälääkäri työskentelee yhteistyökumppanina toimivan optikkoliikkeen tiloissa kerran viikossa, tiloista syntyy ammatinharjoittajan pysyvä toimipiste. Jos puheterapeutti jättää hoitolaitoksen ilmoitustaululle ilmoituksen, että hän on tavattavissa toimipisteessään paikkakunnalla parillisina torstaina, hän on itse laajentamassa toimialuettaan. Jos taas ammatinharjoittaja käy asiakkaan luona terapiaa antamassa tai esimerkiksi nuohoamassa, niin kyseessä ei ole ammatinharjoittajan toimipiste. Vastaavasti, jos autoilija ajaa määräajan kestävällä maanrakennustyömaalla soraa, autoilijalle ei synny työmaalle pysyvää toimipaikkaa.

Verohallinto on antanut ohjeen Verohallinnon kannanottoja yritysverotuskysymyksiin 2010, 21.1.2010 Diaarinumero 72/40/2010 kohdassa 5 esimerkin pysyvän toimipaikan muodostuminen arvioitaessa oikeutta lisääntyneiden elantomenojen vähennykseen.

Vähennysoikeus koskee myös liikkuvaa työtä tekeviä elinkeinonharjoittajia, joilla ei ole varsinaista työpaikkaa.. Tällaisia ovat mm. autoilijat tai edustajat, joiden säännöllinen ajoreitti ulottuu etäisyydelle, jossa kilometri- ja aikarajat täyttyvät. Lisävähennyksen voi tehdä myös tilapäisistä työmatkoista, jotka tehdään varsinaiseksi toimipaikaksi katsotusta kodista lähtien (KHO 28.12.2007 T 3406). Tällaisia ovat mm. rakennustoimintaa harjoittavat liikkeen- tai ammatinharjoittajat. Liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maataloudenharjoittajien tavaroiden noutomatkat sekä tilapäiset tuotteiden myyntimatkat ovat lisävähennykseen oikeuttavia matkoja. Kaikissa tapauksissa matkan on oltava tilapäinen ja Verohallinnon päätöksessä mainittujen kilometri- ja aikarajojen tulee täyttyä.

Tavanmukaiseksi toiminta-alueeksi katsotaan elinkeinonharjoittajan useat pysyvät toimipaikat ja maataloudenharjoittajan erilliset maatilat ja maatilan eri tilukset. Näihin ja näiden välillä tehdyt matkat eivät oikeuta vähennyksen tekemiseen. Työmatkana ei myöskään pidetä asunnon ja varsinaisen toimipaikan välisiä matkoja.

5.4 Vähennyksen muut perusteet

5.4.1 Etäisyysvaatimus

Lisävähennyksen edellytyksenä on, että tilapäinen työmatka tehdään yli 15 kilometrin etäisyydelle joko elinkeinonharjoittajan varsinaisesta toimipaikasta tai asunnosta, riippuen siitä, kummasta matka on tehty. Lisäksi työntekemispaikan on oltava yli 5 kilometrin etäisyydellä sekä varsinaisesta toimipaikasta että asunnosta. Lisävähennystä ei voida tehdä, mikäli tilapäinen työmatka tehdään alle 5 kilometrin päähän toimipaikasta.

5.4.2 Matkan kestoaika

Lisävähennyksen tekeminen edellyttää yli 10 tuntia kestävää työmatkaa kokopäivärahan osalta ja osapäivärahan osalta yli 6 tuntia kestävää työmatkaa. Kun matkaan käytetty aika ylittää viimeisen täyden matkavuorokauden (24 h) vähintään 2 tunnilla, voi lisävähennyksen tehdä tältä osin osapäivärahan määräisesti. Kun matkavuorokausi ylittyy yli 6 tunnilla, voi lisävähennyksen tältä osin tehdä kokopäivärahan määräisesti.

Ulkomaanmatkojen osalta sovelletaan verovapaista matkakustannusten korvauksista annetun Verohallinnon päätöksen ulkomaan päivärahoja koskevia säännöksiä.

5.4.3 Kahden ja kolmen vuoden aika

Työmatkan tilapäisyyttä arvioidaan elinkeinon- ja maataloudenharjoittajan verotuksessa samoin perustein kuin palkansaajan verotuksessa. Sovellettavaksi tulee siten myös tuloverolain 72a § (1227/2005), jonka mukaan tilapäisenä työskentelynä erityisellä työntekemispaikalla pidetään enintään kahden vuoden työskentelyä samassa työntekemispaikassa, tietyin edellytyksin kolmenkin vuoden työskentelyä. Molemmat aikarajat koskevat työskentelyä erityisellä työntekemispaikalla. Tätä käsitettä ei määritetä laissa, mutta sitä käytetään yleensä palkansaajan varsinaisen työpaikan ulkopuolella olevasta paikasta, jossa työskennellään tilapäisesti. Vastaava käsite elinkeinon- ja maataloudenharjoittajan verotuksessa on tavanmukaisen toiminta-alueen ulkopuolella oleva työskentelypaikka. Elantokustannusten lisäykseen perustuvaa vähennystä ei siten voi saada työskentelystä tavanmukaisella toiminta-alueella eli pysyväisluontoisessa toimipaikassa, vaikka toimipaikka tosiasiassa sijaitsisi samassa osoitteessa lyhyemmän ajan kuin kaksi vuotta. Aikarajoilla on merkitystä vain työskenneltäessä tavanmukaisen toiminta-alueen ulkopuolella. Aikarajojen soveltamista on tarkemmin käsitelty palkansaajan verotusta koskevassa Verohallinnon ohjeessa Työmatkakustannusten korvaukset, Dnro A19/20072014, 7.2.2014.

 

Esimerkki: Helsingissä asuva ja Pääkaupunkiseudulla toimiva rakennusalan liikkeenharjoittaja menee tilapäisesti vuodeksi Ouluun suorittamaan rakennusalan urakointia. Tällöin kyse on tavanmukaisen toiminta-alueen ulkopuolella tehtävästä työstä. Jos urakointi työmaalla Oulussa kestäisi esimerkiksi kolme vuotta ja 6 kuukautta, niin aikaraja ylittyy.

Verohallinto on antanut ohjeen Verohallinnon kannanottoja yritysverotuskysymyksiin 2008 (29.8.2008 Diaarinumero 1359/345/2008) kohdassa 3 esimerkin ulkomaisen ammatinharjoittajan työskentelystä rakennustyömaalla.

Elinkeinon- ja maataloudenharjoittajaan sovelletaan myös TVL 72a.4 §:ssä olevaa säännöstä pääasiallisuudesta ja työn keskeytymisestä. Kahden- ja kolmen vuoden määräaikoja sovelletaan vain, jos elinkeinon- ja maataloudenharjoittajan kahden tai kolmen vuoden ajanjakson aikana tekemistä työskentelypäivistä tai -tunneista yli puolet on suoritettu samalla tavanmukaisen toiminta-alueen ulkopuolella olevalla työskentelypaikalla. Määräajan laskenta aloitetaan alusta, jos elinkeinon- tai maataloudenharjoittajan työskentely samassa työskentelypaikassa on keskeytynyt vähintään kuudeksi kuukaudeksi ja elinkeinon- tai maataloudenharjoittaja on tänä aikana työskennellyt muulla työskentelypaikalla joko tavanomaisella toiminta-alueella tai sen ulkopuolella.

5.4.4 Lisävähennykseen vaadittava selvitys

Lisävähennys myönnetään verotusta toimitettaessa. Tällöin oletetaan, että kaikki tulokseen vaikuttavat kirjaukset on tehty kirjanpidossa ja maatalouden muistiinpanoissa. Liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maataloudenharjoittajien on tehtävä verotusta varten selvitys elinkeinotoimintaan ja maatalouteen liittyvien matkojen kohteista ja kestoajoista. Laskelmasta tulee ilmetä, kuinka monelta päivältä on oikeus kokopäivärahan, osapäivärahan ja mahdollisten ulkomaanpäivärahojen suuruiseen lisävähennyksen enimmäismäärään. Kaikkien päivien lisävähennyksen enimmäismäärien yhteenlasketusta määrästä vähennetään kirjanpidossa tai muistiinpanoissa olevat todelliset lisääntyneet elantomenot ja erotus vähennetään veroilmoituksella.

Jos kirjanpidossa tai muistiinpanoissa ei ole todellisia kustannuksia lainkaan, lisävähennyksenä voi veroilmoituksella vähentää verovapaiden päivärahojen enimmäismäärän mukaan lasketun määrän.

Lisääntyneiden elantokustannusten vähentäminen elinkeinotoiminnan kuluina edellyttää näyttöä niiden syntymisestä. Lisävähennystä ei lisääntyneiden elantokustannusten perusteella voida myöntää ilman selvitystä vähennyksen edellytysten täyttymisestä

Jos todelliset kustannukset ovat suuremmat kuin verovapaiden päivärahojen mukaan lasketut kokonaismäärät, vähennyksen määrä on kirjanpidossa tai muistiinpanoissa olevien todellisten kustannusten määrä. Verotuksessa ei tällöin voi tehdä lisävähennystä.

Omalla autolla tehdyn matkan etäisyys, kesto ja kohde käyvät yleensä ilmi ajopäiväkirjasta. Jos tilapäinen työmatka on tehty muulla kuin omalla autolla, liitetään matkasta selvitys kirjanpitoon tai muistiinpanoihin. Selvitys tulee laatia todellisten kellonaikojen mukaan.

Esimerkki 2: Tilapäiset työmatkat: kotimaan matkoja yli 10 tuntia 20 päivää ja 30 ulkomaan päivää Saksassa. Kirjanpidossa on vähennetty lisääntyneitä elantokustannuksia 168,19 euroa.

Palkansaajan verovapaan päivärahan enimmäismäärä on yli 10 tunnin matkalta 41,00 (2017) euroa ja Saksan verovapaan päivärahan enimmäismäärä on 61,00 euroa (2017).

20 x 41,00 euroa + 30 x 61,00 euroa =

2 650,00 euroa

./. kirjanpidossa olevat
lisääntyneet elantokustannukset

168,19 euroa

Lisävähennys

2 481,81 euroa

Ylimääräisten elantokustannusten tositteellinen erottaminen tavanomaisista elantokustannuksista on useimmiten hankalaa. Jos kirjanpitoon on kirjattu kaikki matkan aikana syntyneet elantomenot, tavanomaisiksi elantomenoiksi katsottava vähennyskelvoton osuus on verotettavaa tuloa laskettaessa lisättävä tuloon.

Jos esimerkissä ei lisääntyneitä elantokustannuksia olisi kirjattu lainkaan kirjanpitoon, vähennyksen määrä olisi 2 650 euroa.

Jos kirjanpitoon tai muistiinpanoihin kirjatut elinkeinotoiminnan tai maatalouden tilapäisistä työmatkoista aiheutuneet todelliset kustannukset olisivat esimerkissä 2 800 euroa, veroilmoituksella ei enää voisi tehdä lisävähennystä.

Esimerkit soveltuvat lisävähennyksen laskemiseen myös maatalousverotuksessa. 

6 Lisävähennys yksityisvaroihin kuuluvan auton käyttämisestä

6.1 Auton kuuluminen yksityisvarallisuuteen

Lisävähennyksen edellytyksenä matkojen osalta on, että elinkeinotoiminnan tai maatalouden matkat on tehty yksityisvarallisuuteen kuuluvalla autolla (EVL 55 §). Elinkeinotoiminnan tai maatalouden varoihin kuuluvalla autolla ajetuista ajoista ei lisävähennystä voi saada. Sillä ei ole merkitystä onko auto kirjattu elinkeinotoiminnan tai maatalouden varoihin.

Auton katsotaan kuuluvan EVL 55 §:n tarkoittamalla tavalla yksityisiin varoihin, mikäli auton muut kuin elinkeinotoimintaan liittyvät ajot ovat vähintään 50 % auton kokonaisajosta. Muita kuin elinkeinotoimintaan liittyviä ajoja ovat tässä tapauksessa yksityistalouden ajot sekä muun kuin elinkeinotoiminnan tulolähteen ajot ja muun tulonhankkimistoiminnan ajot. Maataloudessa menetellään vastaavasti samalla tavalla.

KHO on ratkaisussa 23.1.2012/64 katsonut ettei lisävähennystä saa kun verovelvollinen ei ollut esittänyt riittävää selvitystä siitä, että autolla olisi ajettu puolet tai enemmän kuin puolet yksityisajoja. Ratkaisussa on myös katsottu, että elinkeinotoiminnan ajojen määrää tarkastellaan verovuosikohtaisesti. Lisävähennys voidaan myöntää ainoastaan silloin, kun autolla on ajettu vähintään puolet yksityisajoa kyseisenä verovuonna. Sillä seikalla, kuinka paljon yksityisajoja on kyseistä verovuotta edeltävinä tai sen jälkeisinä verovuosina ajettu, ei ole merkitystä.

KHO:n ratkaisu 23.1.2012/64 ei muuta sitä, että auton kuulumista elinkeinotoiminnan tulolähteeseen ei arvioida pelkästään yhden verovuoden ajokilometrien perusteella, vaan arviointi on edelleen kokonaisarviointia, joka ei rajoitu yhden verovuoden olosuhteisiin.

Elinkeinotoiminnassa ja maataloudessa voidaan käyttää useampaa kuin yhtä autoa tai auto voi vaihtua verovuoden aikana. Mikäli autoja on useampi, määräytyy autojen kuuluminen tulolähteen varoihin autokohtaisesti.

Jos auto on hankittu elinkeinotoiminnan tai maatalouden käyttöön, tilapäinen liike- tai maatalouskäytön aleneminen jonakin vuonna alle puoleen ei merkitse auton siirtymistä pois elinkeino- tai maataloustulolähteestä. Vastaavasti yksityisvaroihin kuuluvan auton tilapäinen elinkeinotoiminnan tai maatalouden käytön kasvaminen jonakin vuonna yli puoleen ei merkitse auton siirtymistä elinkeinotoiminnan tai maatalouden varoihin.

6.2 Vähennyksen tekeminen

Liikkeen- ja ammatinharjoittaja sekä maataloudenharjoittaja saa verotuksessaan vähentää yksityisvaroihinsa kuuluvalla autolla (myös TVL 7 §:ssä tarkoitetun puolison autolla) tehdyistä matkoista lisävähennyksen. Lisävähennyksen määrä on verovapaista matkakustannusten korvauksista annetun Verohallinnon päätöksen mukaisen verovapaan kilometrikorvauksen enimmäismäärän ja elinkeinotoimintaan tai maatalouteen liittyvästä matkasta aiheutuneiden kirjanpitoon tai muistiinpanoihin kirjattujen menojen erotus. Jos yksityisvaroihin kuuluvan auton käytöstä elinkeinotoiminnassa tai maataloudessa aiheutuneet todelliset menot ovat suuremmat kuin verovapaan kilometrikorvauksen määrä, vähennetään verotuksessa todelliset menot.

Jos ajoneuvo on muu kuin itse omistettu tai TVL 7 §:ssä tarkoitetun puolison omistama, niin tällöin voi vähentää vain todelliset elinkeinotoiminnan ajoista syntyneet menot.

Lisävähennyksen voi tehdä esimerkiksi maatalouden tulolähteen kalustoon kuuluvalla autolla ajetuista elinkeinotoiminnan ajoista. Jos auton kokonaisajoista yli puolet on elinkeinotoiminnan ajoa ja auto sen perusteella kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen ja vaikka elinkeinonharjoittaja ei itse merkitsisikään autoa elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen, ei elinkeinonharjoittajan ajojen perusteella kuitenkaan silloin saa lisävähennystä.

Lisävähennyksen saamisen edellytyksenä on matkan liittyminen elinkeinotoimintaan tai maatalouteen. Tällaisia matkoja ovat mm. matkat pysyvien toimipaikkojen välillä ja matkat erityisille työntekemispaikoille. Matkan ei tarvitse olla tilapäinen eikä matkaan sovelleta kilometri- tai aikarajoja kuten lisääntyneiden elantokustannusten perusteella tehtävään lisävähennykseen. Elinkeinotoimintaan tai maatalouteen liittyviä matkoja ovat mm. erillisten toimipaikkojen, maatilojen ja tilusten väliset matkat sekä kaikki muut elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulonhankkimiseen tai säilyttämiseen liittyvät matkat. Tällaiset ajot voidaan vähentää Verohallinnon kustannuskorvauspäätöksen enimmäismäärään.

Vuonna 2017 kilometrikorvauksen enimmäismäärä on 0,41 €/km, jota korotetaan verovapaista kustannusten korvauksista annetun päätöksen edellyttämissä tilanteissa. Korotusperusteita ovat mm. autossa kuljetettavat tai autoon kiinnitetyt esineet.

Elinkeinotoimintaan liittyviä matkoja sen sijaan eivät ole asunnon ja varsinaisten toimipaikkojen tai asunnon ja erillisten maatilojen väliset matkat. Jos liikkeen- tai ammatinharjoittajalla on useita pysyviä toimipaikkoja, ja hän aloittaa työskentelyn kodin ulkopuolisessa pysyvässä toimipaikassa, on asunnon ja tällaisen pysyvän toimipaikan välinen matka asunnon ja työpaikan välistä matkaa, jonka perusteella lisävähennystä ei voi tehdä. Samoin, jos liikkeen- tai ammatinharjoittaja ajaa päivän päätteeksi pysyvältä toimipaikalta kotiin, on tämä matka asunnon ja työpaikan välistä matkaa, jolta lisävähennystä ei saa. Tällaiset matkat ovat yksityisajoja ja ne vähennetään asunnon ja työpaikan välisten matkojen säännösten mukaan esitäytetyllä veroilmoituksella (TVL 93 §). Näitä on käsitelty tarkemmin kohdassa 2. Asunnon ja työpaikan väliset matkat.

Lisävähennykseen oikeuttaa elinkeinotoimintaan liittyvä matka, jonka elinkeinonharjoittaja tekee asunnoltaan muulle toimipaikalle kuin pysyvälle toimipaikalle.

Verohallinto on antanut ohjeen Verohallinnon kannanottoja yritysverotuskysymyksiin 2008 (29.8.2008 Diaarinumero 1359/345/2008) kohdassa 2 esimerkin puheterapeutin lisääntyneiden elantomenojen ja autokulujen vähentämisestä.

Esimerkki 3: Liikkeenharjoittajan varsinaiset automenot ja poisto yhteensä 5 000 euroa.

Autolla on ajettu yhteensä 40 000 km, josta elinkeinotoiminnan ajoa on 15 000 km ja yksityisajoa 25 000 km. Elinkeinotoiminnan käytöstä aiheutuneet kulut on vähennetty kirjanpidossa.

Automenot keskimäärin 5 000 euroa : 40 000 = 0,125 euroa/km
Elinkeinotoimintaan liittyvien ajojen osuus 15 000 x 0,125 euroa = 1 875,00 euroa    
Verovapaan kilometrikorvauksen enimmäismäärän perusteella laskettu määrä
15 000 x 0,41 euroa = 6 150,00 euroa.
Lisävähennys 6 150 euroa - 1 875 euroa = 4 275 euroa

Esimerkissä elinkeinotoimintaan liittyvät kirjanpidossa vähennetyt autokulut ovat 1 875 euroa. Jos kirjanpitoon olisi kirjattu kaikki automenot eli 5 000 euroa, oikaisu yksityiskäytön osalta olisi tehtävä ennen tuloksen laskemista. Yksityisvaroihin kuuluva auto ei saa olla mukana elinkeinotoiminnan varallisuudessa nettovarallisuutta laskettaessa. Jos oikaisua ei ole tehty kirjanpidossa, yksityiskäytön osuus on lisättävä tuloon verotettavaa tuloa ilmoitettaessa.

Yksityisvaroihin kuuluvaa autoa ei lueta elinkeinotoiminnan varoihin nettovarallisuutta laskettaessa. Jos kirjanpitoon ei ole kirjattu yksityisvarallisuuteen kuuluvan auton menoja lainkaan elinkeinotoimintaan liittyvistä ajoista, esimerkin lisävähennys on esimerkissä 6 150 euroa.

Jos esimerkissä autossa olisi kuljetettu konetta, jonka paino ylittää 80 kg, kilometrikorvauksen enimmäismäärä olisi 0,41 euroa + 0,03 euroa = 0,44 euroa/km (2017).

Esimerkki soveltuu lisävähennyksen laskemiseen myös maatalousverotuksessa.

6.3 Ajopäiväkirja

Elinkeinotoiminnan ajokilometrit tulee selvittää ajopäiväkirjalla tai muulla luotettavalla selvityksellä. Ajopäiväkirjasta on käytävä ilmi autolla verovuonna ajettu kokonaiskilometrimäärä. Elinkeinotoimintaan ja maatalouteen liittyvistä ajoista ajopäiväkirjaan on lisäksi merkittävä seuraavat tiedot:

  • ajon alkamis- ja päättymisajankohta,
  • ajon alkamis- ja päättymispaikka sekä tarvittaessa ajoreitti
  • matkan pituus ja
  • ajon tarkoitus

Jos ajopäiväkirjaa ei ole pidetty, edellytyksenä lisävähennyksen tekemiselle on tällöinkin, että elinkeinotoiminnan ajokilometrit voidaan luotettavasti selvittää. Jos elinkeinonharjoittajalla on vuoden aikana säännöllisesti toistuvia, esimerkiksi kerran viikossa tapahtuvia matkoja samaan kohteeseen, ilmoitetaan tällaisen matkan kilometrimäärä ja kuinka monta kertaa vuodessa kohteeseen ajetaan. Lisäksi on aina selvitettävä autolla verovuoden aikana ajettu kokonaiskilometrimäärä.

Jos ei ole esitetty luotettavaa selvitystä siitä, että yksityisiin varoihin kuuluvalla autolla on ajettu elinkeinotoimintaan liittyviä satunnaisia ajoja, elinkeinotulosta ei voida tehdä lisävähennystä eikä muutoinkaan vähentää yksityisiin varoihin liittyvän auton kustannuksia.

Lisävähennystä ei myönnetä, jos autolla ajettujen kilometrien kokonaismäärää ei selvitetä ja sitä kautta auton kuuluminen tulolähteen varoihin tai yksityisvaroihin jää selvittämättä. Näissä tilanteissa voidaan kuluna vähentää Verohallinnon yhtenäistämisohjeessa mainittu määrä (verovuonna 2016  0,24 euroa/km) VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2016 toimitettavassa verotuksessa 966/2016.) edellyttäen, että tulolähteen ajojen määrä on selvitetty ja kustannuksia on syntynyt.

6.4 Luontoisetuauto yms.

Liikkeen- tai ammatinharjoittaja voi olla työsuhteessa ulkopuoliseen työnantajaan, jolta hän voi saada palkkaetuna esim. luontoisetuauton. Työnantajalta saatu luontoisetuauto, leasingauto tai sopimukseen perustuvalla hallintaoikeudella saatu hallittu auto ei kuulu elinkeinonharjoittajan yksityisiin varoihin eikä tällaisen auton käytöstä elinkeinotoiminnassa voida tehdä lisävähennystä. Mainittujen autojen käytöstä voidaan vähentää elinkeinotoiminnassa aiheutuneet todelliset kulut. Vähennys voidaan tehdä myös luotettavan, elinkeinotoiminnan ajojen kilometrimäärään perustuvan laskelman mukaan. Luontoisetuautojen käytöstä aiheutuneiden kulujen vähentäminen perustuu palkaksi luetun edun määrän kilometrikohtaiseen arvoon. Käyttöetuautojen kuluissa otetaan lisäksi huomioon itse maksettujen kulujen määrä.

Esimerkki 4: Liikkeenharjoittaja on saanut työnantajaltaan käyttöön luontoisetuauton, jota hän käyttää myös oman elinkeinotoimintansa ajoihin. Kyseessä on täysi autoetu, jonka arvo vuodessa on 6 600 euroa eikä edun arvoa ole tarkistettu ajettujen yksityisajojen tai työajojen määrän perusteella. Edun kilometrikohtaiseksi määräksi saadaan 0,37 eur/km (6 600 eur:18 000 km). Kyseisellä autolla ajetuista elinkeinotoiminnan ajoista voidaan siis vähentää 0,37 eur/km.

Luontoisetuautolla tehdyt elinkeinotoiminnan tai maatalouden ajot ovat luontoisedun arvoa laskettaessa yksityisajoja.

6.5 Auton kuulumisesta yksityisvarallisuuteen ei ole selvitystä

Mikäli lisävähennystä ei voida myöntää sen takia, ettei autolla ajettua kokonaiskilometrimäärää ja auton kuulumista yksityisvarallisuuteen voida selvittää, niin työmatkojen osuus voidaan vähentää Verohallinnon vuosittain matkakustannusten vähennyksen määrästä antaman päätöksen puitteissa. Edellytyksenä on, että tällöin tulolähteen ajojen määrä on selvitetty ja että kustannuksia on syntynyt. Työmatkoja eivät ole kohdan 2 Asunnon ja työpaikan väliset matkat mukaiset matkat. Vähennys tehdään tällöin elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteessä.

7 Elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteeseen kuuluvalla autolla tehdyt matkat

EVL 53 §:n mukaan hyödyke kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, jos sitä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnassa. Auton kuuluminen elinkeinotoiminnan tulolähteeseen ratkaistaan autolla ajettujen kilometrien perusteella. Jos kaikista ajetuista kilometreistä yli puolet on elinkeinotoimintaan liittyvää ajoa, auto kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

Kun auto kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, verotuksessa vähennetään sen käytöstä aiheutuneet todelliset, kirjanpitoon merkityt kulut. Jos todellisia kuluja ei ole vähennetty kirjanpidossa eikä näihin kuluihin liittyviä tositteita ole säilytetty, voidaan kulut kuitenkin vähentää verovelvollisen esittämän luotettavan, elinkeinotoiminnan ajojen kilometrimäärään perustuvan laskelman mukaan. Laskelmalta tulee ilmetä elinkeinotoiminnan ajojen osuus arvioiduista polttoainekustannuksista, huoltokustannuksista ja muista ajoneuvon käytöstä aiheutuneista kustannuksista, osuus mahdollisesta poistosta sekä verovuonna ajettu kokonaiskilometrimäärä.

Verohallinnon vuosittain matkakustannusten vähennyksen määrästä antaman päätöksen mukainen määrä hyväksytään vähennyskelpoiseksi silloin, kun autolla ajetaan pääosin elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteen ajoja, mutta menoja ei ole sisällytetty kirjanpitoon tai muistiinpanoihin eikä verovelvollinen esitä luotettavaa laskelmaa syntyneistä menoista. Myös tällöin edellytyksenä on, että ajojen määrä on selvitetty ja että kustannuksia on syntynyt.

Elinkeinotoiminnan ja yksityisajojen välistä suhdetta tarkastellaan aina verovuosikohtaisesti. Tämä merkitsee muutosta aikaisempaan verotuskäytäntöön. Auton kuulumista elinkeinotoiminnan varoihin tarkastellaan kokonaisarviointina, joka ei rajoitu pelkästään yhden verovuoden olosuhteisiin.

Korkein hallinto-oikeus on katsonut ratkaisussa KHO 16.7.2013 T 2413 (ei julk.), että myös puolison omistama auto voi kuulua elinkeinotoiminnan varoihin, mikäli sitä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnassa.

Kun yksityinen liikkeen- tai ammatinharjoittaja käyttää elinkeinotulolähteeseen kuuluvaa autoa yksityisajoihin, ei yksityisajojen osuus auton kuluista ole elinkeinotulosta vähennyskelpoista menoa. Elinkeinotoimintaan pääasiassa käytetyn auton mahdollinen yksityiskäyttö otetaan huomioon EVL 51 b §:n mukaisella tuloutuksella. Yksityisajoja vastaava osuus kirjanpitoon sisältyvistä autokuluista on tuloutettava veroilmoituksella. Yksityisajojen osuus lasketaan jakamalla autokulujen kokonaismäärä ja auton vuotuinen poisto ajokilometrien yhteismäärällä ja saatu luku kerrotaan ajopäiväkirjan mukaisella yksityisajojen kilometrimäärällä (KHO 8.5.1987 T 1659, B-515). Mikäli yksityisajoja ei ole pystytty luotettavasti esittämään, joudutaan yksityisajojen osuus arvioimaan. Asunnon ja työpaikan väliset matkat ovat edellä tarkoitettua yksityisajoa.

Käyttöomaisuuden poisto-oikeus alkaa sinä verovuonna kun hyödyke on otettu käyttöön. Vaikka auto olisi otettu käyttöön aivan loppuvuodesta, myönnetään poisto silti täysimääräisenä. Yksityiskäytön tuloutus saattaa tällöin muodostua hyvinkin suureksi ajettua ajokilometriä kohti, koska vähennykseksi myönnetty poisto on suuri.

8 Osittain yksityiskäytössä olleen auton luovutus

Luovutuksesta ja yksityiskäyttöönotosta johtuvaa tuloutusta määrättäessä on otettava huomioon, että verovelvollinen ei ole saanut aikaisempina vuosina vähentää kirjanpidossa tehtyä auton poistoa kokonaan (KHO 13.1.1988 T 136). Luovutuksen tai yksityiskäyttöönoton tapahtuessa verovelvollisen tuloon ei voida palauttaa sellaisia poistoja, joita hän ei ole saanut vähentääkään. Aikaisempina vuosina auton yksityiskäytön johdosta hyväksymättä jääneet poistot otetaan huomioon luovutus- ja yksityiskäyttöönottotilanteissa autokohtaisesti.

Esimerkki 5: Liikkeenharjoittaja on ostanut liikkeen kirjanpitoon sisältyvän auton 50.000 eurolla vuonna 2011. Autosta on kirjanpidossa tehty poistoja verovuonna 2014 12 500 euroa ja verovuonna 2015 9 375 euroa. Auton menojäännös oli kirjanpidossa näin ollen verovuoden 2016 alussa 28 125 euroa. Verotusta toimitettaessa on poistoista palautettu liikkeen tuloon yksityiskäytön osuutena verovuonna 2014 3 000 euroa ja verovuonna 2015 2 000 euroa. Liikkeenharjoittaja myy auton verovuonna 2016 35 000 eurolla.

Auton hankintameno 50.000
- tehdyt poistot  21.875
  28.125
+ poistoista palautettu  
yksityiskäytön osuus  5.000
  33.125
Myyntihinta 35.000
Verotuksessa tuloksi luettava määrä   1.875

9 Oikeustapauksia

KHO 1987-B-515

Liiketulolähteeseen kuuluvan auton vähennyskelpoisen liikekäytön ja vähennyskelvottoman yksityiskäytön osuus autokuluista on määrättävä sen mukaan, missä määrin nuo kulut ovat johtuneet toisaalta liikkeen ajoista ja toisaalta auton käyttämisestä yksityisajoihin. Verovuosi 1982

KHO 28.12.2007 T 3406

A harjoitti elinkeinotoimintana kiinteistöjen öljysäiliöiden tarkastusta ja korjausta. A:n elinkeinotoiminnan toimitilana oli hänen asuntonsa yhteydessä sijaitseva erillinen huone, mistä hän oli tehnyt päivittäin työmatkoja vaihtuviin tarkastuskohteisiin. A oli hoitanut keskimäärin yhdestä kolmeen öljysäiliön tarkastusta päivässä, mutta ajoittain yhden öljysäiliön tarkastus ja kunnostus oli kestänyt useita päiviä. Useimmat tarkastuskohteet sijaitsivat Tampereen alueella ja sen lähiympäristössä, mutta A oli tehnyt tarkastusmatkoja tämän alueen ulkopuolellekin.

A:n elinkeinotoiminnan kirjanpitoon ei ollut kirjattu matkoista aiheutuneita ylimääräisiä elantokustannuksia. A:n asuntonsa yhteydessä sijaitsevasta työhuoneesta tekemät matkat vaihtuviin työkohteisiin olivat tilapäisiä matkoja tavanmukaisen toiminta-alueen ulkopuolelle ja A:lla oli oikeus tehdä näistä matkoista elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 55 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu vähennys, jos Verohallituksen tuloverolain 73 §:n 2 momentin nojalla määräämät verovapaan päivärahan kilometri- ja aikarajat ylittyivät.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 55 §

KHO 23.1.2012/64

Elinkeinonharjoittaja A vaati oikaisuvaatimuksessaan, että hänen tuli saada auton käytöstä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 55 §:n 1 momentin 2 kohdan mukainen lisävähennys elinkeinotoiminnan ajokilometrimäärän mukaisesti. Verotuksen oikaisulautakunta katsoi, ettei auto kuulunut elinkeinonharjoittajan yksityisvarallisuuteen, koska hän ei ollut selvittänyt ajaneensa autollaan yksityisajoja enemmän kuin elinkeinotoiminnan ajoja.

Hallinto-oikeus hyväksyi A:n valituksen ja lausui, että koska elinkeinonharjoittaja ei ollut sisällyttänyt autoa elinkeinotoiminnan kirjanpitoon, se kuului hänen yksityisiin varoihinsa. Elinkeinonharjoittaja on ollut tarkoitus asettaa matkakuluvähennyksen suhteen samaan asemaan kuin verovapaita kulukorvauksia saava palkansaaja. Palkansaajan kilometrikorvausten verovapauteen ei vaikuta se, missä määrin hän käyttää autoa yksityisajoihin. Kilometrikorvausta vastaavaa vähennystä ei siten voitu hylätä sillä perusteella, ettei yksityisajojen määrää ollut selvitetty.

Korkein hallinto-oikeus lausui, että A ei ollut esittänyt riittävää selvitystä siitä, että autolla olisi ajettu puolet tai enemmän kuin puolet yksityisajoja. Sillä seikalla, että A ei ollut sisällyttänyt autoaan elinkeinotoiminnan kirjanpitoon, ei ollut asiassa merkitystä. Näin ollen A:lla ei ollut oikeutta vaatimaansa lisävähennykseen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta hallinto-oikeuden päätös kumottiin ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös saatettiin voimaan.

Verovuosi 2004

Laki elinkeinotulon verottamisesta 53 § 2 momentti (1168/2000) sekä 55 § (1168/2000)
1 momentti 2 kohta ja 3 momentti

 

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

ylitarkastaja Petri Manninen