Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa

Korvaa ohjeet:

• Kuolinpesä ja luovutusvoiton verotus, Voimassaolo: Vuodesta 2012 alkaen;
• Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tappiot, Voimassaolo: Vuodesta 2012 alkaen;
• Jakamaton kuolinpesä, lesken asuminen ja oman asunnon luovutusvoitto, Voimassaolo: Toistaiseksi

Tässä ohjeessa käsitellään kuolinpesien omaisuuden luovutuksista syntyviä luovutusvoittoja ja -tappioita perustilanteissa. Ohjeessa selvitetään mm. kuolinpesän jäämistöön kuuluvan asunnon luovutukseen liittyviä ongelmakohtia. Ohje korvaa yllä mainitut diarioimattomat Verohallinnon ohjeet.

1 Kuolinpesän verotuksesta yleisesti

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 17 §:n 2 momentin mukaan kuolinpesää verotetaan erillisenä verovelvollisena. Elinkeinotoimintaa harjoittavaa kuolinpesää verotetaan kuitenkin erillisenä vain kolmelta perittävän kuolinvuotta seuraavalta vuodelta ja sen jälkeen yhtymänä. Kuolinpesän erillinen verovelvollisuus päättyy, kun kuolinpesä lopullisesti jaetaan.

Kuolinpesän osakkaita ovat leski (avio-oikeuden nojalla ositukseen saakka), perilliset ja yleisjälkisäädöksen (yleistestamentin) saajat. TVL 17 §:n 3 momentin mukaan kuolinpesän osakkaan tulona ei pidetä hänen saamaansa osuutta kuolinpesän tulosta. Jos kuolinpesässä on vain yksi osakas, jäämistöön kuuluva omaisuus siirtyy hänelle vainajan kuolinhetkellä. Tästä syystä näissä tilanteissa ei muodostu kuolinpesää lainkaan, vaan ainoaa osakasta verotetaan jäämistöstä vainajan kuolinhetkestä lähtien.

Verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan TVL 17 §:n 1 momentin mukaan sekä vainajan että kuolinpesän tuloista. Kuolinpesään sovelletaan niitä tuloverolain säännöksiä, joita vainajaan olisi hänen eläessään sovellettu. Kuolinpesään kuuluvan omaisuuden myynnistä saatua voittoa verotettaessa omaisuuden omistusaika lasketaan kuitenkin vainajan kuolinhetkestä myös kuolinvuodelta toimitettavassa verotuksessa.

Jakamattomaan kuolinpesään on voitu siihen kuuluvilla varoilla hankkia omaisuutta. Jos tällaista omaisuutta myydään joko ennen kuolinpesän jakoa tai sen jälkeen, se katsotaan saaduksi vastikkeellisesti silloin, kun sitova sopimus omaisuuden hankkimisesta on tehty.

2 Omaisuuden luovutus erilaisissa perustilanteissa

2.1 Luovutus ennen kuolinpesän jakamista

Jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on kuolinpesän tuloa. Tästä syystä kuolinpesän osakkaat eivät myöskään ilmoita kuolinpesän luovutusvoittoa tai -tappiota omilla veroilmoituksillaan.

Osuus jakamattomaan kuolinpesään on puolestaan osakkaan irtainta omaisuutta. Sen luovutuksesta syntyvä luovutusvoitto on kuolinpesän osakkaan tuloa, joka hänen myös täytyy ilmoittaa veroilmoituksellaan.

Jakamattoman kuolinpesän tai osakkaan luovutusvoiton taikka -tappion määrää laskettaessa omaisuuden hankintamenona pidetään perintöverotuksessa käytettyä verotusarvoa. Vaihtoehtoisesti voidaan voiton määrää laskettaessa käyttää hankintameno-olettamaa, jos se on verovelvolliselle edullisempi. Kuolinpesään kuuluvan omaisuuden myynnistä saatua voittoa verotettaessa omaisuuden omistusaika lasketaan vainajan kuolinhetkestä myös kuolinvuodelta toimitettavassa verotuksessa.

2.2 Luovutus kuolinpesän jaon jälkeen

Jos kokonaan tai osittain jaetun kuolinpesän osakas myy jaossa kuolinpesästä saamaansa omaisuutta, luovutusvoitosta verotetaan osakasta (KHO 1992-B-521). Perityn ja testamentilla saadun omaisuuden omistusaika lasketaan perittävän kuolemasta. Perinnönjako, johon ei liity muita oikeustoimia, ei muodosta uutta saantoa.

Yksityisen henkilön luovutusvoittojen verotuksesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa.

2.3 Puolisoiden kuolinpesät (rinnakkaiset kuolinpesät) luovuttajina

2.3.1 Puolisoiden yhdessä omistaman omaisuuden luovutus

Jos molemmat puolisot ovat kuolleet, heidän jakamattomia kuolinpesiään verotetaan erillisinä verovelvollisina. Puolisoiden yhdessä omistaman omaisuuden luovutuksesta syntyvä luovutusvoitto tai -tappio kuuluu puolisoiden kuolinpesille heidän omistussuhteidensa mukaan.

Jos toiselle rinnakkaisista kuolinpesistä tulee luovutustappiota, se ei ole vähennyskelpoinen toiselle kuolinpesälle syntyvästä luovutusvoitosta.

2.3.2 Toisen puolison yksin omistaman omaisuuden luovutus

Puolison yksin omistaman omaisuuden luovutuksesta syntyvä voitto tai tappio kuuluu hänen kuolinpesälleen, jos ositusta tai kuolinpesän jakoa ei ole toimitettu. Jos puolisoilla on ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen, luovutusvoittoa laskettaessa käytettävä hankintameno voi koostua kahdesta erisuuruisesta perintöverotuksessa käytetystä verotusarvosta (KHO:1997:32).

KHO:1997:32: Puoliso A oli kuollut 28.6.1986 ja hänen vaimonsa B 20.8.1992. A oli yksin omistanut asunto-osakeyhtiön osakkeet, jotka 15.3.1993 myytiin 635.000 markan kauppahinnasta. Puolisoilla oli keskinäinen hallintaoikeustestamentti ja avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Ositusta ja perinnönjakoa puolisoiden jälkeen ei ollut toimitettu. Molempien vainajien perillisinä olivat samat henkilöt eli heidän lapsensa. Asunto-osakkeiden verotusarvo A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa oli ollut 244.800 markkaa ja B:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa 600.000 markkaa.

Luettaessa luovutusvoitto A:n kuolinpesän tuloksi tuloverolain 47 §:n 1 momentissa tarkoitettuna hankintamenona pidettiin osakkeiden puolikkaan arvon osalta puolta 244.800 markasta eli 122.400 markkaa ja toisen puolikkaan osalta puolta 600.000 markasta eli 300.000 markkaa ja luovutushinnasta vähennettävä hankintameno oli siten yhteensä 422.400 markkaa.

Yllä olevassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa ensiksi kuolleen puolison kuolinpesän luovutusvoittoa laskettaessa hänen yksin omistamansa omaisuuden hankintamenona pidettiin siis puolikkaan omaisuuden arvon osalta hänen ja toisen puolikkaan osalta lesken jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa käytettyä verotusarvoa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2007:21 käsiteltiin hankintameno-olettaman vaikutusta luovutusvoittoa tai -tappiota laskettaessa, kun ainoa perillinen myi toisen vanhemman yksin omistaman kiinteistön.

KHO:2007:21: A:n isä oli kuollut vuonna 1978 ja äiti vuonna 2001. Äidillä oli yksin ollut lainhuuto kiinteistöön. Isällä ja äidillä oli ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Puolisoiden välillä ei ollut toimitettu ositusta. A oli myynyt mainitun kiinteistön vuonna 2004. Luettaessa kiinteistön myynnistä saatu luovutusvoitto A:n tuloksi hankintamenona kiinteistön toisen puolikkaan osalta oli - kun otettiin huomioon, että A:n isä oli kuollut vuonna 1978 - pidettävä 50 prosenttia tämän puolikkaan luovutushinnasta eikä sitä alempaa isän jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistettua arvoa.

Edellä esitetyn korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:2007:21 mukaan kummankin kuolinpesän puolikkaan hankintameno määritetään siis erikseen siten, että toiselle puolikkaalle vahvistettua perintöverotusarvoa verrataan tälle puolikkaalle kohdistuvasta luovutushinnan osasta laskettavaan hankintameno-olettamaan ja hankintamenoksi katsotaan näistä määristä suurempi. Jos omaisuuden hankintameno määräytyy puolesta määrästä perintöverotusarvon mukaan ja puolesta määrästä hankintameno-olettaman mukaan, omaisuuden myynnistä aiheutuneista kuluista voidaan vähentää vain puolet.

Seuraavassa esimerkissä on esitetty yhteenvetona kummankin kuolinpesän perintöverotusarvojen ja hankintameno-olettaman vaikutus toisen puolison yksin omistaman omaisuuden luovutusvoittoverotuksessa.

Luovutusvoitto lasketaan samalla tavoin riippumatta siitä, kumpi puolisoista (omaisuuden omistanut puoliso vai toinen puoliso) on kuollut ensin.

Luovutusvoitto lasketaan samalla tavoin myös riippumatta siitä, onko omaisuuden myyjänä jakamaton kuolinpesä vai onko omaisuus ennen myyntiä jaettu perinnönjaossa: Jos omaisuus luovutetaan ennen perinnönjakoa, luovutusvoitto luetaan omaisuuden omistaneen puolison jakamattoman kuolinpesän tuloksi. Jos perillinen luovuttaa omaisuuden sen jälkeen, kun hän on saanut sen perinnönjaossa, voitto luetaan verotuksessa hänen tulokseen.

2.3.3 Ennen luovutusta toimitetun osituksen vaikutus luovutusvoittoverotukseen

Edellä mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO:2007:21 ei ole ratkaistu sitä, miten luovutusvoitto lasketaan tilanteessa, jossa kuolinpesien välillä toimitetaan ositus ennen omaisuuden luovutusta. Jos kuolinpesien välillä toimitetaan ennen omaisuuden luovutusta ositus, se vaikuttaa omaisuuden arvostukseen ja sen saantoajankohdan määräytymiseen.

Osituksessa yksilöidään kumpaankin kuolinpesään jäänyt tai sinne siirtynyt omaisuus. Tällaista omaisuutta myöhemmin luovutettaessa käytetään luovutusvoittoverotusta toimitettaessa sen kuolinpesän perintöverotusarvoja tai hankintameno-olettamaa, johon omaisuus on jaettu. Myös hankintameno-olettaman määrän perusteena oleva omaisuuden omistusaika lasketaan sen vainajan kuolinhetken mukaan, jonka kuolinpesään omaisuus on osituksessa jaettu.

Yllä olevassa esimerkissä esitettyjä periaatteita hankintamenon ja omistusajan määräytymisestä sovelletaan riippumatta siitä, jääkö osituksessa kumpaankin kuolinpesään siellä jo ollut omaisuus, jaetaanko omaisuutta puoliksi tai muussa suhteessa kummallekin kuolinpesälle vai vaihdetaanko omaisuutta kuolinpesien kesken.     

2.4 Leski omaisuuden luovuttajana

Lesken omistama omaisuus ei kuulu kuolinpesään eikä ositus muodosta leskelle uutta saantoa hänen aikaisemmin omistamaansa omaisuuteen (KHO 21.1.1976 taltio 212). Jos leski on toimitetussa osituksessa saanut puolisolleen kuulunutta omaisuutta, luovutusvoiton verotuksessa lesken omistusaika ja hankintameno lasketaan TVL 46 §:n 2 momentin mukaan tältä osin ositussaantoa edeltäneestä saannosta. Ratkaiseva on siten edellisen omistajan eli tässä tapauksessa vainajan saanto.

Ennen osituksen toimittamista tapahtuneesta omaisuuden myynnistä syntynyt voitto tai tappio kuuluu leskelle tai kuolinpesälle sen mukaan, kuinka puolisot ovat omaisuuden omistaneet. Perintöveroa määrättäessä toimitettu laskennallinen ositus ja jako eivät vaikuta omaisuuden omistussuhteisiin.

Jos leski on saanut aikaisemmin kuolleen puolison omaisuutta perintönä, luovutusvoiton verotuksessa sovelletaan samoja säännöksiä kuin yleensä perintönä saadun omaisuuden verotuksessa. Leski perii ensiksi kuolleen puolison, jos perittävältä ei jäänyt rintaperillisiä (PK 3:1). Leski voi saada perintönä kuolleen puolisonsa omaisuutta myös omistusoikeustestamentilla.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2013:106 aviopuolisoilla ei ollut rintaperillisiä ja heillä oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Lesken A omaisuus oli pienempi kuin ensin kuolleen puolison omaisuus. A:n katsottiin saaneen kiinteistön osittain perintönä ja osittain avio-oikeuden nojalla. Vaikka A:n puolison kuoleman jälkeen ei ollut toimitettu eikä olisi edes voitu toimittaa ositusta, A:n avio-oikeuden nojalla saaman kiinteistöosuuden omistusaika ja hankintameno oli luovutusvoittoverotuksessa laskettava TVL 46 §:n 2 momentin mukaisesti A:n saantoa edeltäneestä saannosta.

2.5 Luovutukset sisäkkäisten kuolinpesien tilanteissa

Niin sanottujen sisäkkäisten kuolinpesien tilanne syntyy, kun perillispolvessa sattuu peräkkäisiä kuolemantapauksia, eikä perinnönjakoa näiden välillä ole toimitettu. Tällöin myöhemmin kuolleen henkilön kuolinpesä on aiemmin kuolleen henkilön kuolinpesän osakas.

Kun ensin kuolleen henkilön kuolinpesä myy omaisuutta, sen hankintameno lasketaan sekä aiemmin kuolleen henkilön perintöverotuksessa vahvistetusta perintöverotusarvosta että myöhemmin kuolleen henkilön perintöverotuksessa vahvistetusta perintöverotusarvosta (KHO:2013:35).

KHO 2013:35: A oli kuollut 22.12.1992. Häneltä on jäänyt oikeudenomistajina kaksi tytärtä B ja C. A:n jälkeen vuonna 1993 toimitetussa perintöverotuksessa hänen kuolinpesänsä varoihin kuuluneiden asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden arvoksi oli vahvistettu 20.813,26 euroa.

Toinen A:n tyttäristä B oli kuollut 16.5.2006. B:ltä oli jäänyt oikeudenomistajina tyttäret D ja E. B:n jälkeen vuonna 2006 toimitetussa perintöverotuksessa kysymyksessä olevien osakkeiden arvoksi oli vahvistettu 50.000 euroa ja B:n osuudeksi siten 25.000 euroa.

A:n jakamattoman kuolinpesän osakkaat C, D ja E olivat 4.9.2006 myyneet kuolinpesään kuuluneet osakkeet 53.000 eurolla.

Luettaessa osakkeiden myynnistä saatu luovutusvoitto A:n kuolinpesän tuloksi hankintamenona oli vähennettävä puolet A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistetusta osakkeiden arvosta eli 10.406,63 euroa ja puolet A:n toisen perillisen B:n kuoleman jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistetusta osakkeiden arvosta eli 25.000 euroa ja siten yhteensä 35.406,63 euroa. Luovutushinnasta voitiin hankintamenon lisäksi vähentää luovutusvoiton hankkimisesta johtuneina menoina huoneiston myynnistä maksettu välityspalkkio.

Yllä mainitussa päätöksessä ei tullut sovellettavaksi hankintameno-olettama, koska hankintamenona vähennetyt perintöverotusarvot olivat korkeampia kuin hankintameno-olettama. Omaisuuden myyntihinnasta voidaan myös sisäkkäisten kuolinpesien luovutusvoittoverotuksessa vähentää joko perintöverotusarvo tai hankintameno-olettama.

Hankintameno-olettaman suuruus määräytyy kumpaisenkin perittävän osalta erikseen kyseisen henkilön kuolinhetken mukaan (katso myös edellä rinnakkaisia kuolinpesiä koskeva kohta 2.3.2 ja siinä oleva esimerkki 3). Jos omaisuuden hankintameno määräytyy puolesta määrästä perintöverotusarvon mukaan ja puolesta määrästä hankintameno-olettaman mukaan, omaisuuden myynnistä aiheutuneista kuluista voidaan vähentää vain puolet.

3  Kuolinpesä ja oman asunnon luovutusvoitto

3.1 Jakamaton kuolinpesä, perillisasemassa olevan osakkaan asuminen

Oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksistä ei ole erityissäännöksiä tapauksissa, joissa luovutettava asunto on saatu perintönä. TVL 17 §:n 1 momentin mukaan verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä vainajan että pesän tuloista ja siihen sovelletaan niitä tuloverolain säännöksiä, joita vainajaan olisi sovellettu. Luovutusvoitto on erillisenä verovelvollisena verotettavan kuolinpesän tuloa, jos asunnon myynti tapahtuu ennen pesän jakamista.

Vainajan omistus- ja asumisaikaa ei lueta perillisten hyväksi oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovellettaessa (KVL 239/1989). Siten jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan asunnon myynnistä saatavaa voittoa pidetään verovapaana oman asunnon luovutusvoittona vain niiden perillisten osuutta vastaavalta osalta, jotka ovat vainajan kuoleman jälkeen käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan (KHO 18.2.1992 taltio 534).

Ennen perinnönjättäjän kuolemaa tapahtuneella perillisten asumisella ei ole merkitystä, koska omistusoikeus siirtyy heille vainajan kuolinhetkellä. Lesken asumisaika asunnossa sen sijaan otetaan huomioon asunnon luovutusvoittoverotuksessa, jos hän on omistanut asunnon yksin tai yhdessä vainajan kanssa.

Lesken asumisajalla ennen asunnon luovutusta ei sen sijaan ole oman asunnon luovutusvoiton verovapauden kannalta merkitystä silloin, kun vainaja on yksin omistanut asunnon ja leski on kuolinpesän osakkaana eikä ositusta ole toimitettu (KHO:2005:25, katso tarkemmin jäljempänä kohta 3.2).

Kuten yllä olevista esimerkeistä käy ilmi, luovutuksesta saatu voitto on verovapaa ainoastaan sellaisen perillisasemassa olevan kuolinpesän osakkaan laskennallista perintö-osaa vastaavalta osalta, joka on asunut asunnossa perinnönjättäjän kuoleman jälkeen vähintään kahden vuoden ajan. Perillisen verovapaan osuuden suuruus määräytyy lakimääräisen perimysjärjestyksen tai mahdollisen testamentin määräysten mukaisesti.

3.2 Jakamaton kuolinpesä, lesken asuminen

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO:2005:25 koskee jakamattoman kuolinpesän varoihin kuuluvan vainajan omistaman asunnon luovutuksesta saadun voiton verovapautta.

KHO:2005:25: Koska ensiksi kuolleen puolison perillisten ja lesken kesken ei ollut toimitettu ositusta ennen kuolleen puolison nimissä olleen vakituisen asunnon myyntiä, oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöstä ei voitu soveltaa lesken osalta, vaikka hän oli asunut puolisonsa omistamassa asunnossa yli kaksi vuotta tämän kuoleman jälkeen.

Jos kuolinpesä siis myy ennen osituksen toimittamista vainajan nimissä olleen asunnon, luovutusvoitto ei ole osaksikaan verovapaa pelkästään sillä perusteella, että leski on käyttänyt asuntoa vakituisena asuntonaan ja hänellä on avio-oikeus vainajan omaisuuteen. Kuolinpesän saama luovutusvoitto on verovapaa vain niiden perillisten osuutta vastaavalta osin, jotka ovat vainajan kuoleman jälkeen käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan vähintään kahden vuoden ajan (katso näistä esimerkkejä edellä kohdassa 3.1).

Lesken saama asunnon luovutusvoitto voi kuitenkin olla tietyissä tilanteissa verovapaa. Näitä on käsitelty jäljempänä ohjeen kohdassa 3.5.

3.3 Jakamattomat rinnakkaiset tai sisäkkäiset kuolinpesät

Lesken kuolinpesän osakkaiden tai perillisten kuolinpesien osakkaiden asumisaika ei oikeuta vainajan kuolinpesää saamaan oman asunnon luovutusvoiton verovapautta. Verovapautta ei siten lasketa rinnakkaisten (lesken) tai sisäkkäisten (perillisten ja testamentinsaajien) kuolinpesien kautta.

Vainajan kuolinpesän luovutusvoitto lasketaan ensin normaalisti ottamatta oman asunnon luovutusvoiton verovapautta huomioon. Lasketusta luovutusvoitosta voi olla verovapaata ainoastaan kyseisen kuolinpesän osakkaiden mahdollinen asumiseen perustuva verovapaa osa. Siten kuolinpesään kuuluvan asunnon myynnistä saatavaa voittoa pidetään verovapaana oman asunnon luovutusvoittona vain niiden perillisten osuutta vastaavalta osalta, jotka ovat vainajan kuoleman jälkeen käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan.

3.4 Kuolinpesän jakamisen vaikutus asunnon luovutuksen verotukseen

Jos kuolinpesä on jaettu ja siitä on laadittu jakokirja perintökaaren (40/1965) 23 luvun 9 §:ssä säädetyllä tavalla ennen myyntiä, luovutusvoitosta verotetaan osakkaita (KHO 1992-B-521).

Kunkin osakkaan oman asunnon luovutusvoiton verovapaus ratkaistaan erikseen sen mukaan, miten hän on käyttänyt perintönä saamaansa huoneistoa tai rakennusta omana tai perheensä vakituisena asuntona. Samoin menetellään, kun kuolinpesään kuulunut asunto on osittaisessa perinnönjaossa jaettu perillisille (KHO 18.2.1992 taltio 534). Oman asunnon verovapauden edellytyksenä oleva omistus- ja asumisaika lasketaan myös näissä tapauksissa perittävän kuolinhetkestä eikä perinnönjaon toimittamisesta.

Poikkeuksena yllä mainittuun omistusajan laskemiseen on korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 1990-B-536 käsitelty tilanne, jossa saanto oli osittain vastikkeellinen. Päätöksen mukaan omistusoikeus alkoi vastikkeellisen saannon osalta siitä ajankohdasta, jolloin pesänjaon osakkaat olivat sopineet rahamääristä, jotka asunnon omistusoikeustestamentilla saanut leski suoritti perillisille pesän ulkopuolisista varoista.

3.5 Leski asunnon luovuttajana

Lesken saama asunnon luovutusvoitto voi olla tietyissä tilanteissa verovapaa. Seuraavassa on käsitelty tällaisia tilanteita tarkemmin.

3.5.1 Leski myy omissa nimissään olleen asunnon

Asunnon luovutusvoitosta verotetaan leskeä, kun hän myy omissa nimissään olleen asunnon. Luovutusvoitto on verovapaa, jos TVL 48 §:n 1 momentin mukaiset verovapauden edellytykset täyttyvät leskellä. Puolison kuolema ei vaikuta lesken aikaisemmin omistaman omaisuuden omistusaikaan, joten lesken omistusaika lasketaan siitä, kun hän on oman omaisuutensa hankkinut.

3.5.2 Leski myy pesässä toimitetussa osituksessa saamansa asunnon tai sen osan

Leskelle osituksessa jaetun omaisuuden luovutuksesta saatu voitto verotetaan lesken tulona. Jos leski on saanut puolisonsa kuoleman jälkeen toimitetussa avioliittolain 98 §:n mukaisessa määrämuotoisessa osituksessa heidän vakituisen asuntonsa kokonaan tai osittain ositussaantona, oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä olevaa omistusaika lasketaan TVL 48 §:n 3 momentin mukaan ositussaantoa edeltävästä saannosta. Yleensä tämä on ajankohta, jona vainaja oli hankkinut asunnon.

TVL 48 §:n 3 momentin mukaan lesken asumisaika lasketaan siitä, kun hän alkoi käyttää asuntoa vakituisena asuntonaan. Oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellyttämään kahden vuoden asumisaikaan luetaan mukaan siten myös aika, jonka leski on asunut osituksessa osin tai kokonaan saamassaan asunnossa ennen ositusta.

3.5.3 Leski on kuolinpesän osakas perillisasemansa perusteella

Leski voi olla perillisen asemassa testamentin nojalla tai jos vainajalta ei ole jäänyt rintaperillisiä. Tällöin noudatetaan periaatetta, jonka mukaan jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan asunnon myynnistä saatavaa voittoa pidetään verovapaana oman asunnon luovutusvoittona niiden perillisten osuutta vastaavalta osalta, jotka ovat vainajan kuoleman jälkeen käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan vähintään kahden vuoden ajan.

Siltä osin kun lesken osuus pesässä perustuu avio-oikeuteen, sovelletaan edellä kohdassa 3.2 esitetystä korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä KHO:2005:25 ilmenevää kantaa.

4 Kuolinpesän luovutustappiot

Omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy (TVL 50 §:n1 momentti). Vuoden 2015 verotuksessa sovelletaan vielä vanhoja säännöksiä, joiden mukaan omaisuuden luovutustappion voi vähentää vain luovutusvoitoista. Vuodesta 2016 alkaen luonnollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän luovutusvoitosta verovuonna vähentämättä jäänyt luovutustappio vähennetään muista pääomatuloista. Muutos koskee vasta vuonna 2016 tai sen jälkeen syntyneitä tappioita.

Jos verovelvollisella ei ole lainkaan pääomatuloja tai pääomatuloja on vähemmän kuin vähennettäviä luovutustappioita, vähentämättä jäänyt tappio siirtyy vähennettäväksi seuraaville viidelle vuodelle. Luovutustappion perusteella ei voi saada alijäämähyvitystä ansiotulojen verotuksessa. Vahvistettu luovutustappio on vähennyskelpoinen saman verovelvollisen myöhempänä vuonna saamasta luovutusvoitosta.

Verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan TVL 17 §:n 1 momentin mukaan sekä vainajan että kuolinpesän tuloista ja kuolinpesään sovelletaan niitä tuloverolain säännöksiä, joita vainajaan olisi sovellettu.

Verotuskäytännössä on katsottu, että vainajan viiden viimeisen elinvuoden aikana syntyneet luovutustappiot sekä kuolinvuonna syntyneet luovutustappiot ovat vähennyskelpoisia vainajan kuolinvuoden verotuksessa. Kuolinvuonna syntyneet luovutustappiot puolestaan ovat vähennyskelpoisia vainajan kuolinvuoden verotuksessa riippumatta siitä, ovatko luovutustappiot syntyneet ennen tai jälkeen kuolinpäivän.

Kuolinvuoden jälkeen kuolinpesä ei enää saa vähentää kuolinvuotta edeltäviä vainajan luovutustappioita. Kuolinvuoden aikana syntyneet mutta vähentämättä jääneet luovutustappiot voidaan sen sijaan vähentää viiden vuoden ajan riippumatta siitä, ovatko luovutustappiot syntyneet ennen vai jälkeen vainajan kuoleman.

Perilliset eivät saa vähentää vainajalle tai kuolinpesälle vahvistettuja tappioita omassa verotuksessaan. Vainajan luovutustappiot eivät myöskään siirry perillisille, vaikka kuolinpesä jaettaisiin.

Kuolinpesään kuuluvan tai perintönä saadun asunnon luovutuksesta syntyvän tappion vähentämistä ei estä se, että asunto on ollut vainajan vakituisena asuntona. Jos perillinen on vainajan kuoleman jälkeen käyttänyt luovutettua asuntoa omana tai perheensä vakituisen asuntona niin, että luovutusvoitto olisi verovapaa, luovutustappio on hänen osaltaan vähennyskelvoton.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Hannu Tapio