Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa
- Antopäivä
- 30.4.2019
- Diaarinumero
- VH/147/00.01.00/2019
- Voimassaolo
- 30.4.2019 - 26.9.2024
- Valtuutussäännös
- Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
- Korvaa ohjeen
- A133/200/2017
Ohje liittyy kokonaisuuteen: Luovutusvoittojen verotus, Perheoikeus ja verotus
Tässä ohjeessa käsitellään kuolinpesien omaisuuden luovutuksista syntyviä voittoja ja tappioita perustilanteissa. Ohjeessa selvitetään mm. kuolinpesän jäämistöön kuuluvan asunnon luovutukseen liittyviä ongelmakohtia. Ohjeessa käsitellään myös lesken luovuttaman omaisuuden luovutusvoittoverotuskysymyksiä.
Ohjetta on täydennetty lisäämällä perusparannusmenoja koskeva luku 2.3.3 sekä lisäämällä laskuriin peruskorjauskuluille omat tallennusrivit. Excel-laskuri löytyy kohdasta 2.3.2. Joitakin yksittäisiä korjauksia on myös tehty.
Ohjeen esimerkissä 5 ollut laskentavirhe on korjattu 28.10.2019.
Ohjeen luvussa 4 olevaa kolmatta tekstikappaletta on tarkennettu 14.10.2020.
Excel-laskuri on korjattu 20.11.2020 siten, että se toimii myös niillä Applen tietokoneilla, joilla voi käyttää Excel-tiedostoja.
1 Kuolinpesän verotuksesta yleisesti
Tuloverolain (1535/1992, TVL) 17 §:n 2 momentin mukaan kuolinpesää verotetaan erillisenä verovelvollisena. Elinkeinotoimintaa harjoittavaa kuolinpesää verotetaan kuitenkin erillisenä vain kolmelta perittävän kuolinvuotta seuraavalta vuodelta ja sen jälkeen yhtymänä. Kuolinpesän erillinen verovelvollisuus päättyy, kun kuolinpesä lopullisesti jaetaan.
Kuolinpesänä verottaminen päättyy yleensä perinnönjakoon. Legaattina jollekin henkilölle määrätyn omaisuuden verottaminen kuolinpesällä päättyy, kun legaatti täytetään luovuttamalla omaisuus legaatinsaajalle. Jos kuolinpesässä on vain yksi osakas, kuolinpesän omaisuus siirtyy tälle perilliselle ilman perinnönjakoa. Silloin kuolinpesänä verotus päättyy, kun on tullut selvitetyksi, että pesässä on vain yksi osakas ja omaisuus siirtyy hänelle. Jos legaatin täyttämisen edellytykset tai yksinperimystilanne todetaan riidattomaksi esimerkiksi perunkirjoituksessa, voidaan verotuksen katsoa siirtyneen legaatinsaajalle tai ainoalle perilliselle vainajan kuolinhetkellä. Jos legaatin täyttämisedellytykset tai yksinperimystilanne on riidanalainen, kuolinpesänä verotus päättyy vasta silloin, kun riidan lopputulos selviää.
Kuolinpesän osakkaita ovat leski (avio-oikeuden nojalla ositukseen saakka), perilliset ja yleisjälkisäädöksen (yleistestamentin) saajat. TVL 17 §:n 3 momentin mukaan kuolinpesän osakkaan tulona ei pidetä hänen saamaansa osuutta kuolinpesän tulosta. Jos kuolinpesässä on vain yksi osakas, jäämistöön kuuluva omaisuus siirtyy hänelle vainajan kuolinhetkellä. Tästä syystä näissä tilanteissa ei muodostu kuolinpesää lainkaan, vaan ainoaa osakasta verotetaan jäämistöstä vainajan kuolinhetkestä lähtien.
Verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan TVL 17 §:n 1 momentin mukaan sekä vainajan että kuolinpesän tuloista. Kuolinpesään sovelletaan niitä tuloverolain säännöksiä, joita vainajaan olisi hänen eläessään sovellettu. Kuolinpesään kuuluvan omaisuuden myynnistä saatua voittoa verotettaessa omaisuuden omistusaika lasketaan kuitenkin vainajan kuolinhetkestä myös kuolinvuodelta toimitettavassa verotuksessa.
Jakamattomaan kuolinpesään on voitu siihen kuuluvilla varoilla hankkia omaisuutta. Jos tällaista omaisuutta myydään joko ennen kuolinpesän jakoa tai sen jälkeen, se katsotaan saaduksi vastikkeellisesti silloin, kun sitova sopimus omaisuuden hankkimisesta on tehty.
Lesken jälkeen toimitettavaa perintöverotusta varten tulee selvittää puolisoiden varallisuussuhteet lesken kuolinhetkellä. Menettely kuvataan Verohallinnon ohjeessa Ensin kuolleen puolison tai lesken jälkeisessä perintöverotuksessa tarvittavat tiedot. Perintöverotusta varten annettu selvitys voi vaikuttaa myös luovutusvoiton veroa laskettaessa. Toisaalta, jos luovutusvoittoa varten toimitetuissa selvityksissä ilmenee uutta tietoa puolisoiden varallisuussuhteista, tämä selvitys voi aiheuttaa muutostarpeita myös lesken jälkeiseen perintöverotukseen.
2 Omaisuuden luovutus erilaisissa perustilanteissa
2.1 Luovutus ennen kuolinpesän jakamista
Jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on kuolinpesän tuloa. Tästä syystä kuolinpesän osakkaiden ei tule ilmoittaa kuolinpesän luovutusvoittoa tai -tappiota omilla veroilmoituksillaan.
Osuus jakamattomaan kuolinpesään on puolestaan osakkaan irtainta omaisuutta. Sen luovutuksesta syntyvä luovutusvoitto on kuolinpesän osakkaan tuloa, joka hänen myös täytyy ilmoittaa veroilmoituksellaan. Katso tarkemmin Verohallinnon ohje Kuolinpesäosuuden luovutuksen verotus.
Jakamattoman kuolinpesän tai osakkaan luovutusvoiton taikka -tappion määrää laskettaessa omaisuuden hankintamenona pidetään perintöverotuksessa käytettyä omaisuuden arvoa. Vaihtoehtoisesti voidaan voiton määrää laskettaessa käyttää hankintameno-olettamaa, jos se on verovelvolliselle edullisempi. Kuolinpesään kuuluvan omaisuuden myynnistä saatua voittoa verotettaessa omaisuuden omistusaika lasketaan vainajan kuolinhetkestä myös kuolinvuodelta toimitettavassa verotuksessa.
Esimerkki 1
A on kuollut 1.3.2015. Hänen kuolinpesänsä osakkaina ovat puoliso B ja lapset C ja D. Kuolinpesän omaisuuteen kuuluu muun muassa A:n yksin omistama kesämökkikiinteistö, jonka hän oli hankkinut 100.000 eurolla vuonna 2002. Kiinteistön verotusarvoksi A:n perintöverotuksessa oli katsottu 130.000 euroa. Kuolinpesä myy kiinteistön 150.000 eurolla 1.10.2016. Kiinteistön myynnistä saatu voitto 20.000 euroa (=150.000 euroa – 130.000 euroa) on kuolinpesän verotettavaa tuloa.
Kuolinpesän verotuksessa sovelletaan säännöstä, jonka mukaan tavanomaisen koti-irtaimen myynnistä saatu voitto ei ole veronalaista, jos tällaisen perittävältä tulleen omaisuuden luovutuksista saatavat voitot ovat yhden verovuoden aikana yhteensä enintään 5 000 euroa (TVL 48 § 1 momentti 2-kohta). Kuolinpesän verotuksessa sovelletaan myös säännöstä, jonka mukaan luovutusvoitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut luovutushinnat ovat enintään 1.000 euroa (TVL 48 § 6 momentti).
2.2 Luovutus kuolinpesän jaon jälkeen
Jos kokonaan tai osittain jaetun kuolinpesän osakas myy jaossa kuolinpesästä saamaansa omaisuutta, luovutusvoitosta verotetaan osakasta (KHO 1992-B-521). Perityn ja testamentilla saadun omaisuuden omistusaika lasketaan perittävän kuolemasta. Perinnönjako, johon ei liity muita oikeustoimia, ei muodosta uutta saantoa.
Yksityisen henkilön luovutusvoittojen verotuksesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa.
2.2.1 Luovutusvoitto, kun vanhempiensa ainoa rintaperillinen luovuttaa perimäänsä omaisuutta
Kun vanhemmilla on vain yksi ja yhteinen rintaperillinen, omaisuus siirtyy pesän selvityksen jälkeen perillisen omistukseen ilman erillistä ositusta ja perinnönjakoa. Kun perillinen myy näin saamaansa omaisuutta, hänen luovutusvoittonsa lasketaan tässä ohjeessa kuvattujen periaatteiden mukaan eli vastaavalla tavalla kuin vanhempien kuolinpesien myydessä omaisuutta ennen ositusta ja perinnönjakoa.
2.3 Puolisoiden kuolinpesät omaisuuden luovuttajina
2.3.1 Toisen puolison yksin omistaman avio-oikeuden alaisen omaisuuden luovutus
Puolison yksin omistaman omaisuuden luovutuksesta syntyvä voitto tai tappio kuuluu hänen kuolinpesälleen, jos ositusta tai kuolinpesän jakoa ei ole toimitettu.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2007:21 käsiteltiin luovutusvoittoverotuksessa hankintamenona käytettävän perintöverotusarvon ja hankintameno-olettaman määräytymistä tilanteessa, jossa ainoa perillinen myi toisen vanhemman yksin omistaman kiinteistön tekemättä ensin ositusta vanhempiensa kuolinpesissä.
KHO 2007:21
A:n isä oli kuollut vuonna 1978 ja äiti vuonna 2001. Äidillä oli yksin ollut lainhuuto kiinteistöön. Isällä ja äidillä oli ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Puolisoiden välillä ei ollut toimitettu ositusta. A oli myynyt mainitun kiinteistön vuonna 2004. Luettaessa kiinteistön myynnistä saatu luovutusvoitto A:n tuloksi hankintamenona kiinteistön toisen puolikkaan osalta oli - kun otettiin huomioon, että A:n isä oli kuollut vuonna 1978 - pidettävä 50 prosenttia tämän puolikkaan luovutushinnasta eikä sitä alempaa isän jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistettua arvoa.
Koska äidillä ja isällä on ollut täysi molemminpuolinen avio-oikeus toistensa omaisuuteen eikä puolisoiden välillä ole toimitettu ositusta, äidin omistaman kiinteistön hankintamenona käytetään toisen puolikkaan osalta isän jälkeen vahvistettua perintöverotusarvoa. Tätä verrataan isän kuolinajan mukaan määräytyvään hankintameno-olettamaan ja hankintamenoksi katsotaan näistä määristä suurempi. Toisen puoliosuuden osalta perintöverotusarvona käytetään äidin jälkeistä perintöverotusarvoa, jota verrataan äidin kuolinajan mukaan määräytyvään hankintameno-olettamaan. Hankintameno-olettamaa määritettäessä omistusaika lasketaan siis kummankin vanhemman osalta hänen kuolinaikansa mukaan. Perintöverotusarvo laskettiin vastaavalla tavalla puoliosuuksin jo korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 1997:32.
Jos omaisuuden hankintameno määräytyy puolesta määrästä perintöverotusarvon mukaan ja puolesta määrästä hankintameno-olettaman mukaan, omaisuuden myynnistä aiheutuneista kuluista voidaan vähentää vain puolet. Tämä johtuu siitä, että myyntikuluja ei voida vähentää käytettäessä hankintameno-olettamaa.
Seuraavassa esimerkissä esitetään toisen puolison yksin omistaman omaisuuden luovutusvoittoverotus, kun omaisuutta myydään kummankin puolison kuoltua, mutta ennen osituksen toimittamista. Esimerkistä ilmenee, miten hankintamenona käytettävät perintöverotusarvot ja niiden vaihtoehtona käytettävät hankintameno-olettamat määräytyvät. Myyty omaisuus on avio-oikeuden piirissä.
Esimerkki 2
Puolisot A ja B ovat molemmat kuolleet, A vuonna 2002 ja B vuonna 2016. Heillä on kolme rintaperillistä. Puolisoilla on ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen. A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa A:n yksin omistamien asunto-osakkeiden perintöverotusarvoksi on vahvistettu 50.000 euroa (puolikkaan arvo 25.000 euroa). A:n ja B:n välillä ei ole toimitettu ositusta ennen B:n kuolemaa. B:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa asunto-osakkeiden perintöverotusarvoksi on vahvistettu 160.000 euroa (puolikkaan arvo 80.000 euroa). Myyntikuluja on 6.000 euroa.
A:n jakamaton kuolinpesä myy asunto-osakkeet 160.000 eurolla vuonna 2017. Hankintameno lasketaan siten, että toiselle puoliosuudelle muodostuu perintöverotusarvoksi A:n ja toiselle puoliosuudelle B:n jälkeinen perintöverotusarvo. Näistä kumpaakin osaa verrataan hankintameno-olettamaan itsenäisesti sen mukaan, kuinka pitkä aika A:n ja B:n kuolemasta on kulunut.
- A:n jälkeinen puoliosuuden perintöverotusarvo on 25.000. Sitä verrataan 40 %:n mukaiseen hankintameno-olettamaan eli 32.000 euroon (½ x 160.000 x 40 % = 32.000).
- B:n jälkeinen puoliosuuden perintöverotusarvo on 80.000. Sitä verrataan 20 %:n mukaiseen hankintameno-olettamaan eli 16.000 euroon (½ x 160.000 x 20 % = 16.000)
Luovutusvoittoa kertyy 160.000 vähennettynä A:n laskentaosuuden osalta hankintameno-olettamalla (32.000) ja B:n laskentaosuuden osalta perintöverotusarvolla 80.000 ja tähän osuuteen kohdistuvilla myyntikuluilla (3.000). Voitoksi jää 45.000 euroa.
Luovutusvoitto lasketaan samalla tavoin riippumatta siitä, kumpi puolisoista (omaisuuden omistanut puoliso vai toinen puoliso) on kuollut ensin.
2.3.2 Puolisoiden yhdessä omistaman avio-oikeuden alaisen omaisuuden luovutus
Jos molemmat puolisot ovat kuolleet, heidän jakamattomia kuolinpesiään verotetaan erillisinä verovelvollisina. Puolisoiden yhdessä omistaman omaisuuden luovutuksesta syntyvä luovutusvoitto tai -tappio kuuluu puolisoiden kuolinpesille heidän omistussuhteidensa mukaan.
Kummankin kuolinpesän luovutusvoiton laskennassa hankintamenona käytetään kummassakin perintöverotuksessa vahvistettuja perintöverotusarvoja noudattaen korkeimman hallinto-oikeuden edellä esitetyn päätöksen KHO 2007:21 periaatteita. Perusteeksi otetaan siten molemmissa kuolinpesissä puolesta määrästä kummankin kuolinpesän perintöverotuksessa käytetty perintöverotusarvo.
Vaihtoehtoisesti hankintamenon sijaan vähennettävä hankintameno-olettama lasketaan myös päätöksen KHO 2007:21 periaatteiden mukaisesti. Molemmissa kuolinpesissä otetaan perusteeksi puolesta määrästä kummankin kuoleman jälkeisen omistusajan mukaan laskettu hankintameno-olettama.
Perintöverotusarvoa ja hankintameno-olettamaa verrataan kummassakin pesässä toisiinsa kahdessa osassa samalla tavoin kuin edellisessä kohdassa 2.3.1 käsitellyssä yhden omistajan tilanteessa.
Luovutusvoitto lasketaan samalla tavoin riippumatta siitä, kumpi puolisoista on kuollut ensin. Hankintameno lasketaan samojen periaatteiden mukaan riippumatta siitä, millaisin omistussuhtein puolisot omistivat myydyn omaisuuden.
Oheisena on linkki Excel-laskuriin, jonka avulla kummankin puolison jakamattoman kuolinpesän luovutusvoiton voi laskea. Jos omistajana on ollut vain toinen puolisoista ja sittemmin hänen kuolinpesänsä, laskuriin merkitään omistusosuuksiksi 100/0. Laskennan toteuttaminen ilmenee jäljempänä olevista esimerkeistä 3 ja 4. Laskuri toimii Microsoftin Excel-ohjelmalla.
Excel-laskuri (avautuu uuteen ikkunaan)
Seuraavissa esimerkeissä esitetään puolisoiden yhdessä omistaman omaisuuden luovutusvoittoverotus, kun omaisuutta myydään kummankin puolison kuoltua, mutta ennen osituksen ja perinnönjaon toimittamista. Esimerkeistä ilmenee, miten hankintamenona käytettävät perintöverotusarvot ja niiden vaihtoehtona käytettävät hankintameno-olettamat määräytyvät. Myyty omaisuus on avio-oikeuden piirissä. Esimerkissä 3 omistusosuudet ovat 50/50 ja esimerkissä 4 omistusosuudet ovat 75/25.
Esimerkki 3 (omistusosuudet 50/50):
Puolisot, joista A on kuollut vuonna 2000 ja B vuonna 2012, omistivat yhdessä (50/50) vapaa-ajan asuntona käytetyn kiinteistön. Perintöverotuksessa koko vapaa-ajan kiinteistön perintöverotusarvoksi on vahvistettu 50.000 euroa ensiksi kuolleen puolison jälkeen ja 100.000 euroa viimeksi kuolleen puolison jälkeen.
Puolisoiden jälkeen ei ole toimitettu ositusta eikä perinnönjakoa, ja kummankin puolison perillisinä ovat heidän kaksi yhteistä lastaan. Kiinteistö myydään 150.000 eurolla vuonna 2017. Myyntikulut ovat 6.000 euroa. Kummankin kuolinpesän omistusosuutta vastaava hankintameno-osuus lasketaan ottamalla hankintamenoksi puolet A:n ja puolet B:n jälkeisestä perintöverotusarvosta ja vertaamalla kumpaakin puolikasta itsenäisesti kyseisen vainajan kuolinhetken mukaan laskettuun hankintameno-olettaman puolikkaaseen.
| A:n kuolinpesä 50/100 | B:n kuolinpesä 50/100 | |
|---|---|---|
| myyntihinta | 75.000 (50/100 * 150.000) | 75.000 (50/100 * 150.000) |
| perintöverotusarvo A:n omistusosuuteen A:n jälkeen | {12.500} (50/100 * 50.000 * ½) | – |
| hankintameno-olettama A:n omistusosuuteen A:n jälkeen | 15.000 (75.000 * ½ * 40 %) | – |
| perintöverotusarvo A:n omistusosuuteen B:n jälkeen | 25.000 (50/100 * 100.000 * ½) | – |
| hankintameno-olettama A:n omistusosuuteen B:n jälkeen | {7.500} (75.000 * ½ * 20 %) | – |
| perintöverotusarvo B:n omistusosuuteen A:n jälkeen | – | {12.500} (50/100 * 50.000 * ½) |
| hankintameno-olettama B:n omistusosuuteen A:n jälkeen | – | 15.000 (75.000 * ½ * 40 %) |
| perintöverotusarvo B:n omistusosuuteen B:n jälkeen | – | 25.000 (50/100 * 100.000 * ½) |
| hankintameno-olettama B:n omistusosuuteen B:n jälkeen | – | {7.500} (75.000 * ½ * 20 %) |
| - myyntikulut (6.000 euroa) | 1.500 (50/100 * 6.000 * 1/2 ) | 1.500 (50/100 * 6.000 * 1/2 ) |
| luovutusvoitto | 33.500 euroa | 33.500 euroa |
Esimerkissä myyntihinnasta on vähennetty joko hankintameno-olettama tai perintöverotusarvon ja myyntikulujen yhteismäärä, jos se on suurempi kuin hankintameno-olettama.
Jos toiselle rinnakkaisista kuolinpesistä tulee luovutustappiota, se ei ole vähennyskelpoinen toiselle kuolinpesälle syntyvästä luovutusvoitosta.
Jos yhteisomistus jakaantuu muutoin kuin tasan puoliksi, lasketaan voiton määrä muutoin samalla tavalla, mutta kummallekin pesälle kohdentuva osa luovutustapahtumasta vastaa pesälle kuulunutta omistusosuutta.
Esimerkki 4 (omistusosuudet 75/25):
Puolisot, joista A on kuollut vuonna 2000 ja B vuonna 2012, omistivat yhdessä (75/25) vapaa-ajan asuntona käytetyn kiinteistön. Perintöverotuksessa vapaa-ajan koko kiinteistön perintöverotusarvoksi on vahvistettu 50.000 euroa ensiksi kuolleen puolison jälkeen ja 100.000 euroa viimeksi kuolleen puolison jälkeen.
Puolisoiden jälkeen ei ole toimitettu ositusta eikä perinnönjakoa, ja kummankin puolison perillisinä ovat heidän kaksi yhteistä lastaan. Kiinteistö myydään 150.000 eurolla vuonna 2017. Myyntikulut ovat 6.000 euroa. Kummankin kuolinpesän omistusosuutta vastaava hankintameno-osuus lasketaan ottamalla hankintamenoksi puolet A:n ja puolet B:n jälkeisestä perintöverotusarvosta ja vertaamalla kumpaakin puolikasta itsenäisesti kyseisen vainajan kuolinhetken mukaan laskettuun hankintameno-olettaman puolikkaaseen.
| A:n kuolinpesä 75/100 | B:n kuolinpesä 25/100 | |
|---|---|---|
| myyntihinta | 112.500 (75/100 * 150.000) | 37.500 (25/100 * 150.000) |
| perintöverotusarvo A:n omistusosuuteen A:n jälkeen | {18.750} ( 75/100 * 50.000 * ½) | – |
| hankintameno-olettama A:n omistusosuuteen A:n jälkeen | 22.500 (112.500 * ½ * 40 %) | – |
| perintöverotusarvo A:n omistusosuuteen B:n jälkeen | 37.500 (75/100 * 100.000 * ½) | – |
| hankintameno-olettama A:n omistusosuuteen B:n jälkeen | {11.250} (112.500 * ½ * 20 %) | – |
| perintöverotusarvo B:n omistusosuuteen A:n jälkeen | – | {6.250} ( 25/100 * 50.000 * ½) |
| hankintameno-olettama B:n omistusosuuteen A:n jälkeen | – | 7.500 (37.500 * ½ * 40 %) |
| perintöverotusarvo B:n omistusosuuteen B:n jälkeen | – | 12.500 (25/100 * 100.000 * ½) |
| hankintameno-olettama B:n omistusosuuteen B:n jälkeen | – | {3.750} (37.500 * ½ * 20 %) |
| - myyntikulut (6.000 euroa) | 2.250 (75/100 * 6.000 * 1/2 ) | 750 (25/100 * 6.000 * 1/2 ) |
| luovutusvoitto | 50.250 euroa | 16.750 euroa |
2.3.3 Avio-oikeuden alaisen omaisuuden perusparannusmenojen käsittely
Jos kuolinpesien luovuttamaa omaisuutta on perusparannettu kuolemantapausten jälkeen, perusparannusmenot käsitellään tässä luvussa kuvattujen periaatteiden mukaan.
Vainajan elinaikanaan tekemät perusparannusmenot vaikuttavat aina omaisuuden vainajan jälkeiseen perintöverotusarvoon. Puolisoiden perättäisten kuolemantapausten jälkeinen esineen hankintameno muodostuu luvussa 2.3.2 kuvatulla tavalla kahdesta eri perintöverotuksesta.
Kuolinpesien omistamaan omaisuuteen kohdistuvia perusparannusmenoja on voinut syntyä puolisoiden kuolemantapausten välisenä aikana. Tällaiset perusparannusmenot on lisättävä ensin kuolleen puolison jälkeiseen omaisuuden hankintamenoon perintöverotusarvon lisäksi.
Lesken jälkeiseen perintöverotusarvoon hänen kuolemaansa edeltävät omaisuuden arvoon vaikuttavat muutokset sisältyvät ilman erillistä lisäystä. Sen sijaan lesken kuoleman jälkeen tehtyjen perusparannusten kustannukset on otettava erillisinä hankintamenon lisäyksinä huomioon sekä ensin kuolleen että lesken kuolinpesissä perintöverotusarvon ohella. Tästä syystä puolisoiden perättäisissä kuolemantapauksissa on selvitettävä erikseen kuolemantapausten välisenä aikana syntyneet perusparannusmenot ja erikseen molempien kuoleman jälkeen syntyneet perusparannusmenot.
Perintöverotusarvon ja perusparannusmenojen yhteissummaa verrataan kummassakin kuolinpesässä erikseen hankintameno-olettamaan ja näistä valitaan vähennettäväksi suurempi eli kuolinpesälle edullisempi.
2.3.3.1 Perusparannusmenot, jotka on maksettu kuolemantapausten välisenä aikana
Perusparannusmenot, jotka ensin kuolleen puolison kuolinpesä tai leski on maksanut, lisätään ensin kuolleen henkilön jälkeiseen koko esineen hankintamenoon perintöverotusarvon ohella omana eränään ja sitä kautta ne vaikuttavat molempien kuolinpesien luovutusvoiton laskentaan. Lesken jälkeiseen hankintamenona käytettävään perintöverotusarvoon erillistä lisäystä ei tehdä, koska perusparannuksen arvoa lisäävä vaikutus sisältyy jo muutoinkin lesken jälkeiseen perintöverotusarvoon.
2.3.3.2 Perusparannusmenot, jotka on maksettu lesken kuoleman jälkeen
Perusparannusmenot, jotka ensin kuolleen puolison kuolinpesä tai lesken kuolinpesä on maksanut, lisätään kokonaisuudessaan kummankin vainajan jälkeiseen kyseisen esineen hankintamenoon perintöverotusarvon lisäksi. Sitä kautta ne vaikuttavat molempien kuolinpesien luovutusvoiton laskentaan. Hankintamenon nousu jakaantuu kuolinpesille omistusosuuksien ja avio-oikeuspuolituksen kautta kuten perintöverotusarvo muutoinkin.
Perusparannusmenojen käsittely kuvattuna taulukon avulla
(omaisuuden myynti molempien puolisoiden kuoltua)
ek = ensin kuollut puoliso
kp = kuolinpesä
| Kuolemantapausten välillä maksetut kulut |
Molempien kuoltua maksetut kulut |
|---|---|
|
Kulun koko määrä lisätään vain ek:n jälkeiseen hankintamenoon perintöverotusarvon lisäksi (perintöverotusarvon korjauserä, joten molemmat kp:t hyötyvät. |
Kulun koko määrä lisätään kummankin kuolinpesän jälkeiseen hankintamenoon perintöverotusarvon lisäksi (perintöverotusarvojen korjaus- |
Esimerkki 5
(omistusosuudet 50/50, perusparannus kuolemantapausten välisenä aikana)
Puolisot, joista A on kuollut vuonna 2000 ja B vuonna 2012, omistivat yhdessä (50/50) vapaa-ajan asuntona käytetyn kiinteistön. A:n jälkeisessä perintöverotuksessa koko kiinteistön perintöverotusarvoksi vahvistettiin 50.000 euroa.
Vuonna 2007 vapaa-ajan asuntoa peruskorjattiin 20.000 eurolla. A:n kuolinpesä ja leski B maksoivat menot puoliksi eli kumpikin maksoi 10.000 euroa. B:n jälkeisessä perintöverotuksessa koko vapaa-ajan asunnon arvoksi vahvistettiin 100.000 euroa. Tässä perintöverotusarvossa oli mukana myös aiemmin tehdyn perusparannuksen vaikutus.
Puolisoiden jälkeen ei ole toimitettu ositusta eikä perinnönjakoa. Kuolinpesät myivät kiinteistön 200.000 eurolla vuonna 2019.
Luovutusvoittoverotusta laskettaessa A:n hankintamenona käytettävään perintöverotuksessa vahvistettuun koko kiinteistön perintöverotusarvoon (50.000) lisätään hänen kuolemansa jälkeen syntyneistä vapaa-ajan asunnon perusparannusmenoista maksetut 20.000 euroa, jolloin A:n jälkeinen koko esineen korjattu hankintameno on 70.000 euroa. Leski B:n jälkeiseen hankintamenona käytettävään perintöverotusarvoon ei tehdä lisäystä.
Kummankin kuolinpesän omistusosuutta vastaava hankintameno-osuus lasketaan ottamalla hankintamenoksi puolet A:n ja puolet B:n jälkeisestä perintöverotusarvosta tai lisätystä perintöverotusarvosta ja vertaamalla kumpaakin puolikasta itsenäisesti kyseisen vainajan kuolinhetken mukaan laskettuun hankintameno-olettaman puolikkaaseen.
A:n kuolinpesän voiton laskenta
A:n kuolinpesällä verotetaan kiinteistön puoliosuuden myynti. Myyntihintaosuus on 100.000 euroa.
Hankintamenoksi muodostuu A:n jälkeisestä lisätystä perintöverotusarvosta A:n omistusosuuden mukainen osa avio-oikeuden johdosta puolitettuna eli 17.500 euroa (70.000 x 50/100 x ½). Hankintameno-olettama on 20.000 euroa (100.000 x ½ x 40 %). Koska hankintameno-olettama on suurempi kuin todellinen hankintameno, sitä käytetään hankintamenon sijasta.
Hankintamenoksi otetaan B:n jälkeisestä perintöverotusarvosta A:n omistusosuuden mukainen osa avio-oikeuden johdosta puolitettuna eli 25.000 euroa (100.000 x 50/100 x ½). Hankintameno-olettama on pienempi (100.000 x ½ x 20 % = 10.000).
Voiton määrä on 55.000 euroa (100.000 - 20.000 -25.000).
B:n kuolinpesän voiton laskenta
B:n kuolinpesällä verotetaan kiinteistön puoliosuuden myynti. Myyntihintaosuus on 100.000 euroa.
Hankintamenoksi muodostuu A:n jälkeisestä lisätystä perintöverotusarvosta B:n omistusosuuden mukainen osa avio-oikeuden johdosta puolitettuna eli 17.500 euroa (70.000 x 50/100 x ½). Hankintameno-olettama on 20.000 euroa (100.000 x ½ x 40 %). Koska hankintameno-olettama on suurempi kuin todellinen hankintameno, sitä käytetään hankintamenon sijasta.
Hankintamenoksi otetaan B:n jälkeisestä perintöverotusarvosta B:n omistusosuuden mukainen osa avio-oikeuden johdosta puolitettuna eli 25.000 euroa (100.000 x 50/100 x ½). Hankintameno-olettama on pienempi (100.000 x ½ x 20 % = 10.000).
Voiton määrä on 55.000 euroa (100.000 - 20.000 -25.000).
Esimerkki 6
(omistusosuudet 50/50, perusparannus molempien kuoltua)
Perustiedot ovat samat kuin esimerkissä 5 mutta erona on, että kumpikin kuolinpesä maksoi 10.000 euron perusparannusmenot lesken kuoleman jälkeen.
Luovutusvoittoverotusta laskettaessa A:n hankintamenona käytettävään perintöverotuksessa vahvistettuun koko kiinteistön perintöverotusarvoon (50.000) lisätään hänen kuolemansa jälkeen syntyneistä vapaa-ajan asunnon perusparannusmenoista maksetut 20.000 euroa, jolloin A:n jälkeinen koko esineen lisätty perintöverotusarvo on 70.000 euroa.
Leski B:n jälkeiseen hankintamenona käytettävään perintöverotusarvoon tehdään vastaava 20.000 euron lisäys, jolloin B:n jälkeinen koko esineen korjattu perintöverotusarvo on 120.000 euroa.
A:n kuolinpesän voiton laskenta
A:n kuolinpesällä verotetaan kiinteistön puoliosuuden myynti. Myyntihintaosuus on 100.000 euroa.
Hankintamenoksi otetaan A:n jälkeisestä perintöverotusarvosta ja sen lisäyksestä A:n omistusosuuden mukainen osa avio-oikeuden johdosta puolitettuna eli 17.500 euroa (70.000 x 50/100 x ½).
Hankintamenoksi otetaan B:n jälkeisestä perintöverotusarvosta ja sen lisäyksestä A:n omistusosuuden mukainen osa avio-oikeuden johdosta puolitettuna eli 30.000 euroa (120.000 x 50/100 x ½).
Laskettu hankintameno ylittää myyntihinnasta lasketut 20 %:n ja 40 %:n suuruiset hankintameno-olettamat.
Voiton määrä on 52.500 euroa (100.000 - 17.500 -30.000).
B:n kuolinpesän voiton laskenta
B:n kuolinpesällä verotetaan kiinteistön puoliosuuden myynti. Myyntihintaosuus on 100.000 euroa.
Hankintamenoksi otetaan A:n jälkeisestä perintöverotusarvosta ja sen lisäyksestä B:n omistusosuuden mukainen osa avio-oikeuden johdosta puolitettuna eli 17.500 euroa (70.000 x 50/100 x ½).
Hankintamenoksi otetaan B:n jälkeisestä perintöverotusarvosta ja sen lisäyksestä B:n omistusosuuden mukainen osa avio-oikeuden johdosta puolitettuna eli 30.000 euroa (120.000 x 50/100 x ½).
Laskettu hankintameno ylittää myyntihinnasta lasketut 20 %:n ja 40 %:n suuruiset hankintameno-olettamat.
Voiton määrä on 52.500 euroa (100.000 - 17.500 -30.000).
Kuolinpesien välillä voi olla epäselvyyttä tai riitaa esimerkiksi omaisuuden oikeasta omistajasta, omistussuhteista poiketen maksetuista perusparannusmenoista ja niihin liittyvistä velkasuhteista sekä avio-oikeuden ulkopuolisten varojen käytöstä avio-oikeuden alaisen omaisuuden perusparantamiseen. Kuvatun kaltaiset kuolinpesien väliset kysymykset ratkaistaan siviilioikeudellisten periaatteiden mukaisesti eikä vero-säännösten perusteella.
Edellä mainituilla kuolinpesien välisillä epäselvyyksillä voi joissakin tapauksissa olla vaikutuksia myös verotukseen. Silloin verotuksen perusteeksi tulee antaa osapuolten selvitys epäselvyyksien tai riitojen sisällöstä ja niiden mahdollisista ratkaisuista perusteineen. Saadun selvityksen perusteella arvioidaan tapauskohtaisesti, vaikuttaako se luovutusvoiton tai perinnön verotukseen tai varainsiirtoverotukseen.
2.3.4 Puolisoiden avio-oikeuden ulkopuolisen omaisuuden luovutus
Jos myyty omaisuus on avioehdon, lahjakirjan tai testamentin johdosta avio-oikeuden ulkopuolella, ei hankintamenona käytettävää kyseisen kuolinpesän perintöverotusarvoa lasketa edellä kuvatulla tavalla kahdessa osassa. Tällaisessa tilanteessa sillä ei ole merkitystä, onko omaisuuden erottelu ja mahdollinen avio-oikeusomaisuuden ositus tehty vai tekemättä.
Kummankin aviopuolison avio-oikeudesta vapaa omaisuus luovutusvoittoverotetaan siten normaaleiden luovutusvoittoverotusta koskevien säännösten mukaisesti omaisuuden omistaneen puolison kuolinpesän tulona. Kuolinpesän verotuksessa perintöverotusarvona käytetään vain omaisuuden tai sen osuuden omistaneen vanhemman jälkeistä perintöverotusarvoa ja hankintameno-olettama määräytyy saman vanhemman kuolinajan mukaan.
2.3.5 Ennen luovutusta puolisoiden kuolinpesien tai kuolinpesän ja lesken välillä toimitetun osituksen vaikutus luovutusvoittoverotukseen
Edellä kohdassa 2.3.1 mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2007:21 ei ole ratkaistu sitä, miten luovutusvoitto lasketaan tilanteessa, jossa kuolinpesien välillä toimitetaan ositus ennen omaisuuden luovutusta. Jos kuolinpesien välillä toimitetaan ennen omaisuuden luovutusta ositus, se vaikuttaa omaisuuden arvostukseen ja sen saantoajankohdan määräytymiseen.
Osituksessa yksilöidään kumpaankin kuolinpesään jäänyt tai sinne siirtynyt omaisuus. Tällaista omaisuutta myöhemmin luovutettaessa käytetään luovutusvoittoverotusta toimitettaessa sen kuolinpesän perintöverotusarvoja tai hankintameno-olettamaa, johon omaisuus on jaettu. Myös hankintameno-olettaman määrän perusteena oleva omaisuuden omistusaika lasketaan sen vainajan kuolinhetken mukaan, jonka kuolinpesään omaisuus on osituksessa jaettu.
Esimerkki 7
Puolisot A ja B ovat molemmat kuolleet, A vuonna 1996 ja B vuonna 2010. Heillä on kolme rintaperillistä. Puolisoilla on ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen. A ja B omistivat asunto-osakeyhtiön osakkeet ja liikehuoneiston osakkeet puoliksi.
A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa asunto-osakkeiden perintöverotusarvoksi on vahvistettu 150.000 euroa ja B:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa asunto-osakkeiden perintöverotusarvoksi on vahvistettu 200.000 euroa.
Vastaavasti A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa liikehuoneiston osakkeiden perintöverotusarvoksi on vahvistettu 200.000 euroa ja B:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa liikehuoneiston osakkeiden perintöverotusarvoksi on vahvistettu 250.000 euroa.
A:n ja B:n kuolinpesien välillä toimitetaan ositus, jossa osana avio-oikeuden alaisen omaisuuden jakoa A:n kuolinpesä saa omistukseensa asunto-osakkeet ja B:n kuolinpesä liikehuoneiston osakkeet. A:n kuolinpesä myy tämän jälkeen asunto-osakkeet 300.000 eurolla ja B:n kuolinpesä liikehuoneiston osakkeet 280.000 eurolla.
Tällöin A:n kuolinpesän luovutusvoittoverotuksessa käytetään hankintamenona A:n jälkeisessä perintöverotuksessa käytettyä arvoa 150.000 euroa. Vastaavasti B:n kuolinpesän luovutusvoittoverotuksessa käytetään liikehuoneiston osakkeiden hankintamenona B:n jälkeisessä perintöverotuksessa käytettyä arvoa 250.000 euroa.
Yllä olevassa esimerkissä esitettyjä periaatteita hankintamenon ja omistusajan määräytymisestä sovelletaan riippumatta siitä, jääkö osituksessa kumpaankin kuolinpesään siellä jo ollut omaisuus, jaetaanko omaisuutta puoliksi tai muussa suhteessa kummallekin kuolinpesälle vai vaihdetaanko avio-oikeuden alaista omaisuutta kuolinpesien kesken.
Kannanotto tarkoittaa, että kuolinpesien välillä tehdyn osituksen jälkeen kuolinpesän myymän esineen omistusaika määräytyy aina kyseisen kuolinpesän vainajan kuolinajan mukaan ja hankintamenona käytetään saman kuolinpesän perintöverotusarvoa. Näin on myös siinä tilanteessa, että kuolinpesään on siirtynyt lesken kanssa tehdyssä osituksessa omaisuutta.
Kuten jäljempänä todetaan, lesken ja ensin kuolleen puolison kuolinpesän kesken tehdyssä osituksessa leskelle kokonaan siirtyneen puolisoiden yhteisen omaisuuden omistusaika ja hankintameno määräytyvät kaksijakoisesti. Lesken oman omistusosuuden osalta esineen omistusaikana ja hankintameno määräytyvät hänen oman hankintansa mukaisina. Osituksessa leskelle ensin kuolleen kuolinpesältä siirtyneen omistusosuuden osalta esineen hankinta-aika ja hankintameno ovat samat, jotka ne olivat ensin kuolleella. Esitetty kanta ilmenee korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä KHO 2017:80, jota käsitellään tässä ohjeessa jäljempänä oman asunnon luovutusvoittoa koskevassa luvussa 3. Perintöverotusarvoa voidaan kuitenkin oikaista, jos perinnönjättäjän kuoleman jälkeen omaisuutta on peruskorjattu tai sen arvosta on tehty poistoja.
2.4 Leski omaisuuden luovuttajana
Lesken omistama omaisuus ei kuulu kuolinpesään eikä ositus muodosta leskelle uutta saantoa hänen aikaisemmin omistamaansa omaisuuteen.
KHO 21.1.1976 taltio 212
Koska verovelvollinen oli jo ennen ositusta omistanut hänelle osituksessa jääneet tilanosuudet, osituksen ei katsottu perustaneen hänelle vastikkeetonta uutta saantoa mainittuihin tilanosuuksiin, eikä se niin ollen ollut esteenä myyntivoiton verottamiselle.
Ennen osituksen toimittamista tapahtuneesta omaisuuden myynnistä syntynyt voitto tai tappio kuuluu leskelle tai kuolinpesälle sen mukaan, kuinka puolisot ovat omaisuuden omistaneet. Verohallinnon perintöveroa määrättäessä tekemä ositus- ja jakolaskelma eivät vaikuta omaisuuden omistussuhteisiin.
Esimerkki 8
Puolisot A ja B ostivat vuonna 1986 vapaa-ajan kiinteistön 35.000 eurolla molempien nimiin. Puolisoista A kuoli vuonna 2015 ja hänen jälkeensä toimitetussa perintöverotuksessa kyseisen kiinteistön perintöverotusarvoksi vahvistettiin 150.000 euroa. A:n kuolinpesässä ovat osakkaina leski ja kaksi tytärtä. Puolisoilla oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Vapaa-ajan kiinteistö myytiin 150.000 eurolla vuonna 2016, eikä kuolinpesän ja lesken välillä toimitettu ositusta ennen myyntiä.
Kiinteistö omistettiin puoliksi, joten sen luovutus verotetaan puoliksi kuolinpesän ja puoliksi lesken tulona.
- Kuolinpesälle ei synny luovutusvoittoa, koska luovutushinta on sama kuin perintöverotuksessa vahvistettu perintöverotusarvo. Perintöverotusarvoon nähden vaihtoehtoinen hankintameno-olettama laskettaisiin kuolinpesälle vainajan kuolinvuoden mukaan.
- Puolison kuolema ei vaikuta lesken omistusaikaan eikä puolison jälkeen toimitettu perintöverotus vaikuta lesken omaisuuden hankintamenon määrittämiseen. Leskellä luovutushinnasta vähennetään kiinteistön puolikkaan ostohinta tai hankintameno-olettama. Tässä tapauksessa 40 %:n hankintameno-olettama on edullisempi kuin ostohinta, joten lesken 75.000 euron luovutushinnasta vähennetään 30.000 euroa (= 40 % x 75.000) ja luovutusvoiton määräksi tulee 45.000 euroa.
Jos leski on saanut aikaisemmin kuolleen puolison omaisuutta perintönä, luovutusvoiton verotuksessa sovelletaan samoja säännöksiä kuin yleensä perintönä saadun omaisuuden verotuksessa. Leski perii ensiksi kuolleen puolison, jos perittävältä ei jäänyt rintaperillisiä (PK 3:1). Leski voi saada perintönä kuolleen puolisonsa omaisuutta myös omistusoikeustestamentilla.
Jos leski on toimitetussa osituksessa saanut puolisolleen kuulunutta omaisuutta, luovutusvoiton verotuksessa lesken omistusaika ja hankintameno lasketaan TVL 46 §:n 2 momentin mukaan tältä osin ositussaantoa edeltäneestä saannosta. Lesken luovutusvoittoa verotettaessa ratkaiseva on siten kuolinpesältä leskelle siirtyneen omaisuuden osalta kuolleen puolison kyseisen omaisuuden hankintahinta ja hankinta-ajankohta. Asumisaikaa lasketaan kuitenkin siitä lähtien, kun lesken oma asuminen on alkanut. Ositushetkellä, puolison kuolinhetkellä ja perintöverotuksessa vahvistetulla omaisuuden arvolla ei ole lesken ositussaannon osalta merkitystä. Katso lesken omaisuuden luovutusvoiton laskennasta tarkemmin kohdassa 3.5.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2013:106 aviopuolisoilla ei ollut rintaperillisiä ja heillä oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Lesken omaisuus oli pienempi kuin ensin kuolleen puolison omaisuus. Lesken katsottiin saaneen kiinteistön osittain perintönä ja osittain avio-oikeuden nojalla, tapauksen olosuhteissa tosiasiassa kokonaan avio-oikeuden perusteella. Vaikka puolison kuoleman jälkeen ei ollut toimitettu eikä olisi edes voitu toimittaa ositusta, lesken avio-oikeuden nojalla saaman kiinteistöosuuden omistusaika ja hankintameno oli luovutusvoittoverotuksessa laskettava TVL 46 §:n 2 momentin mukaisesti kuolleen puolison hankinnan mukaan.
2.5 Luovutukset sisäkkäisten kuolinpesien tilanteissa
Niin sanottujen sisäkkäisten kuolinpesien tilanne syntyy, kun perillispolvessa sattuu peräkkäisiä kuolemantapauksia, eikä perinnönjakoa näiden välillä ole toimitettu. Tällöin myöhemmin kuolleen henkilön kuolinpesä on aiemmin kuolleen henkilön kuolinpesän osakas.
Kun ensin kuolleen henkilön kuolinpesä myy omaisuutta, sen hankintameno lasketaan sekä aiemmin kuolleen henkilön perintöverotuksessa vahvistetusta perintöverotusarvosta, että myöhemmin kuolleen henkilön perintöverotuksessa vahvistetusta perintöverotusarvosta (KHO 2013:35).
KHO 2013:35
A oli kuollut 22.12.1992. Häneltä on jäänyt oikeudenomistajina kaksi tytärtä B ja C. A:n jälkeen vuonna 1993 toimitetussa perintöverotuksessa hänen kuolinpesänsä varoihin kuuluneiden asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden arvoksi oli vahvistettu 20.813,26 euroa.
Toinen A:n tyttäristä B oli kuollut 16.5.2006. B:ltä oli jäänyt oikeudenomistajina tyttäret D ja E. B:n jälkeen vuonna 2006 toimitetussa perintöverotuksessa kysymyksessä olevien osakkeiden arvoksi oli vahvistettu 50.000 euroa ja B:n osuudeksi siten 25.000 euroa.
A:n jakamattoman kuolinpesän osakkaat C, D ja E olivat 4.9.2006 myyneet kuolinpesään kuuluneet osakkeet 53.000 eurolla.
Luettaessa osakkeiden myynnistä saatu luovutusvoitto A:n kuolinpesän tuloksi hankintamenona oli vähennettävä puolet A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistetusta osakkeiden arvosta eli 10.406,63 euroa ja puolet A:n toisen perillisen B:n kuoleman jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistetusta osakkeiden arvosta eli 25.000 euroa ja siten yhteensä 35.406,63 euroa. Luovutushinnasta voitiin hankintamenon lisäksi vähentää luovutusvoiton hankkimisesta johtuneina menoina huoneiston myynnistä maksettu välityspalkkio.
Yllä mainitussa päätöksessä ei tullut sovellettavaksi hankintameno-olettama, koska hankintamenona vähennetyt perintöverotusarvot olivat korkeampia kuin hankintameno-olettama. Omaisuuden myyntihinnasta voidaan myös sisäkkäisten kuolinpesien luovutusvoittoverotuksessa vähentää joko perintöverotusarvo tai hankintameno-olettama. Hankintameno-olettaman suuruus määräytyy kumpaisenkin perittävän osalta erikseen kyseisen henkilön kuolinhetken mukaan (katso myös edellä rinnakkaisia kuolinpesiä koskeva kohta 2.3.2 ja siinä olevat esimerkit 3 ja 4).
Jos omaisuuden hankintameno määräytyy osittain perintöverotusarvon mukaan ja osittain hankintameno-olettaman mukaan, omaisuuden myynnistä aiheutuneista kuluista voidaan vähentää vain perintöverotusarvon mukaan määräytyvää osaa vastaava suhteellinen osuus.
Esimerkki 9
Aviopuolisoilla A ja B on kolme tytärtä C, D ja E. A on kuollut vuonna 1993 ja hän on omistanut yksin asuinhuoneiston, jonka arvoksi on perintöverotuksessa A:n jälkeen vahvistettu 50.000 euroa. Leski B elää. Perillisistä tytär C on kuollut vuonna 2010. C:n jälkeen laaditussa perukirjassa on ilmoitettu varoina osuus isän jäämistöön. Osuus käsittää yhden kolmasosan asuinhuoneistosta ja huoneiston arvoksi on C:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistettu 180.000 euroa, josta C:n osuus oli 1/3 eli 60.000 euroa. Asuinhuoneisto on myyty 200.000 eurolla vuonna 2013.
Luovutusvoitosta verotetaan A:n kuolinpesää, koska A on yksin omistanut asuinhuoneiston eikä ositusta ja perinnönjakoa ole toimitettu. Luovutushinnasta vähennetään kaksi kolmasosaa A:n jälkeen vahvistetusta perintöverotusarvosta tai sitä suurempi hankintameno-olettama ja yksi kolmasosa C:n jälkeen vahvistetusta perintöverotusarvosta tai sitä suurempi hankintameno-olettama.
| Myyntihinta | 200.000 euroa | |
|---|---|---|
| - hankintameno-olettama | - 53.333 euroa | (= 40 % x 2/3 x 200.000) |
| - perintöverotusarvo A:n jälkeen | (- 33.333 euroa) | (= 2/3 x 50.000) |
| - hankintameno-olettama | (- 13.333 euroa) | (= 20 % x 1/3 x 200.000) |
| - perintöverotusarvo C:n jälkeen | - 60.000 euroa | |
| Luovutusvoitto | 86.667 euroa. | (= 200.000 - 53.333 - 60.000) |
2.6 Vahingonkorvauksen vaikutus kuolinpesän myymän esineen luovutusvoittoverotuksessa
Kuolinpesän saamaa, vainajan hallinta- ja elinaikaan ajoittuvan vahingon johdosta maksettua vahingonkorvausta ei lisätä vainajalta jääneen, kuolinpesän myymän esineen myyntihintaan. Merkitystä ei ole sillä, onko korvaus maksettu vainajalle tai kuolinpesälle.
Jos kuolinpesä myy esineen korjaamattomana, ei vahingonkorvauksen perintöverotuksessa vahvistettu arvo ole esineen hankintamenoa, koska vahingonkorvaus ei ole luovutuksen kohteena vaan jää kuolinpesän haltuun. Jos kohde on korjattu vainajan elinaikana, korjaukset vaikuttavat perinnöksi saadun omaisuuden arvoon ja siten myös perintöverotusarvoon, jota käytetään perityn esineen hankintamenona. Jos korjaus tehdään vasta kuolinpesän omistusaikana, korjausmeno lisää esineen vähennyskelpoista hankintamenoa.
3 Kuolinpesä ja oman asunnon luovutusvoitto
3.1 Myyjänä jakamaton kuolinpesä, perillisasemassa olevan osakkaan asuminen
Oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksistä ei ole erityissäännöksiä tapauksissa, joissa luovutettava asunto on saatu perintönä. TVL 17 §:n 1 momentin mukaan verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä vainajan että pesän tuloista ja siihen sovelletaan niitä tuloverolain säännöksiä, joita vainajaan olisi sovellettu. Luovutusvoitto on erillisenä verovelvollisena verotettavan kuolinpesän tuloa, jos asunnon myynti tapahtuu ennen pesän jakamista.
Vainajan omistus- ja asumisaikaa ei lueta perillisten hyväksi oman asunnon luovutusvoittoa koskevia säännöksiä sovellettaessa (KVL 239/1989). Siten jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan asunnon myynnistä saatavaa voittoa pidetään verovapaana oman asunnon luovutusvoittona vain niiden perillisten osuutta vastaavalta osalta, jotka ovat vainajan kuoleman jälkeen käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan (KHO 18.2.1992 taltio 534).
Ennen perinnönjättäjän kuolemaa tapahtuneella perillisten asumisella ei ole merkitystä, koska omistusoikeus siirtyy heille vainajan kuolinhetkellä. Lesken asumisaika asunnossa otetaan huomioon asunnon luovutusvoittoverotuksessa vain hänen oman omistusosuutensa osalta, jos hän on omistanut asunnon yksin tai yhdessä vainajan kanssa.
Esimerkki 10
Perillisasemassa olevan osakkaan asuminen (asunto vainajan ja lesken yhteisomistuksessa).
A on kuollut vuonna 2004 ja häneltä on jäänyt oikeudenomistajina leski ja puolisoiden kolme lasta. Puolisoilla oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. A ja leski ovat omistaneet puoliksi kiinteistön. Leski ja yksi perillisistä ovat asuneet kiinteistössä A:n kuolemasta lähtien aina kiinteistön myyntihetkeen asti. Kiinteistö on myyty vuonna 2014. Ennen kiinteistön myyntiä lesken ja kuolinpesän välillä ei ole toimitettu ositusta.
Lesken osalta puolikkaan kiinteistön luovutus on verovapaa oman asunnon luovutus. Kuolinpesän osalta puolikkaan kiinteistön luovutusvoitosta on verovapaata tuloa 1/3, koska yksi perillisistä on asunut A:n kuoleman jälkeen kiinteistössä vähintään kaksi vuotta.
Esimerkki 11
Perillisasemassa olevan osakkaan asuminen (asunto pelkästään vainajan omistuksessa).
A on kuollut vuonna 2004 ja häneltä on jäänyt oikeudenomistajina leski B ja puolisoiden kolme lasta K, L ja M. Puolisoilla oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. A on omistanut yksin kiinteistön. A ei ollut tehnyt testamenttia, joten kunkin lapsen perintöosuus on 1/3.
Kiinteistö on myyty vuonna 2014. Leski B ja perillisistä K ovat asuneet kiinteistössä A:n kuolemasta lähtien aina kiinteistön myyntihetkeen asti. Perillisistä L ja M eivät sen sijaan ole käyttäneet kiinteistöä vakituisena asuntonaan A:n kuoleman jälkeen. Ennen kiinteistön myyntiä lesken ja kuolinpesän välillä ei ole toimitettu ositusta eikä perinnönjakoa.
Kuolinpesän luovutusvoitosta on verovapaata tuloa 1/3 (K:n osuus), ja veronalaista tuloa 2/3 (L:n ja M:n osuus). Lesken asumisajalla kiinteistöllä ennen sen luovutusta ei ole merkitystä eikä lesken avio-oikeutta oteta huomioon perillisten osuuksien suuruutta määritettäessä.
Kuten yllä olevista esimerkeistä käy ilmi, luovutuksesta saatu voitto on verovapaa ainoastaan sellaisen perillisasemassa olevan kuolinpesän osakkaan laskennallista perintöosaa vastaavalta osalta, joka on asunut asunnossa perinnönjättäjän kuoleman jälkeen vähintään kahden vuoden ajan. Perillisen verovapaan osuuden suuruus määräytyy lakimääräisen perimysjärjestyksen tai mahdollisen testamentin määräysten mukaisesti.
3.2 Myyjänä jakamaton kuolinpesä, lesken asuminen
Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 2005:25 koskee jakamattoman kuolinpesän varoihin kuuluvan vainajan omistaman asunnon luovutuksesta saadun voiton verovapautta.
KHO:2005:25
Koska ensiksi kuolleen puolison perillisten ja lesken kesken ei ollut toimitettu ositusta ennen kuolleen puolison nimissä olleen vakituisen asunnon myyntiä, oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöstä ei voitu soveltaa lesken osalta, vaikka hän oli asunut puolisonsa omistamassa asunnossa yli kaksi vuotta tämän kuoleman jälkeen.
Jos kuolinpesä siis myy ennen osituksen toimittamista vainajan nimissä olleen asunnon, luovutusvoitto ei ole osaksikaan verovapaa pelkästään sillä perusteella, että leski on käyttänyt asuntoa vakituisena asuntonaan ja hänellä on avio-oikeus vainajan omaisuuteen. Kuolinpesän saama luovutusvoitto on verovapaa vain niiden perillisten osuutta vastaavalta osin, jotka ovat vainajan kuoleman jälkeen käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan vähintään kahden vuoden ajan (katso näistä esimerkkejä edellä kohdassa 3.1).
Lesken saama asunnon luovutusvoitto voi kuitenkin olla tietyissä tilanteissa verovapaa. Näitä on käsitelty jäljempänä ohjeen kohdassa 3.5.
3.3 Myyjänä kuolinpesä, puolisoiden jakamattomien kuolinpesien tai sisäkkäisten kuolinpesien osakkaiden asuminen
Lesken kuolinpesän osakkaiden tai perillisten kuolinpesien osakkaiden asumisaika ei oikeuta vainajan kuolinpesää saamaan oman asunnon luovutusvoiton verovapautta. Verovapautta ei siten lasketa rinnakkaisten (lesken) tai sisäkkäisten (perillisten ja testamentinsaajien) kuolinpesien kautta.
Vainajan kuolinpesän luovutusvoitto lasketaan ensin normaalisti ottamatta oman asunnon luovutusvoiton verovapautta huomioon. Lasketusta luovutusvoitosta voi olla verovapaata ainoastaan kyseisen kuolinpesän osakkaiden mahdollinen asumiseen perustuva verovapaa osa. Siten kuolinpesään kuuluvan asunnon myynnistä saatavaa voittoa pidetään verovapaana oman asunnon luovutusvoittona vain niiden perillisten osuutta vastaavalta osalta, jotka ovat vainajan kuoleman jälkeen käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan.
Esimerkki 12
Perillisen asuminen (asunto pelkästään vainajan omistuksessa)
A on kuollut vuonna 2010 ja häneltä on jäänyt oikeudenomistajina leski B ja täysi-ikäinen lapsi C. Perillinen C kuolee vuonna 2011 ja häneltä jää oikeudenomistajana lapsi D. Puolisoilla oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. A on omistanut kiinteistön yksin.
Leski B on asunut kiinteistössä A:n kuolemasta lähtien ja C:n perillinen D on asunut kiinteistössä C:n kuolemasta lähtien. Kiinteistö on myyty vuonna 2014. Ennen kiinteistön myyntiä lesken ja A:n kuolinpesän välillä ei ole toimitettu ositusta eikä perinnönjakoa.
Kiinteistön luovutusvoitto on kokonaan veronalaista A:n kuolinpesän tuloa. C:n ainoan perillisen D:n asuminen ei vaikuta A:n kuolinpesän luovutusvoittoverotukseen, vaikka hän on asunut kiinteistössä vähintään kaksi vuotta ennen sen myyntiä.
3.4 Kuolinpesän jakamisen vaikutus asunnon luovutuksen verotukseen
Jos kuolinpesä on jaettu ja siitä on laadittu jakokirja perintökaaren (40/1965) 23 luvun 9 §:ssä säädetyllä tavalla ennen myyntiä, luovutusvoitosta verotetaan osakkaita (KHO 1992-B-521).
Kunkin osakkaan oman asunnon luovutusvoiton verovapaus ratkaistaan erikseen sen mukaan, miten hän on käyttänyt perintönä saamaansa huoneistoa tai rakennusta omana tai perheensä vakituisena asuntona. Oman asunnon verovapauden edellytyksenä oleva omistus- ja asumisaika lasketaan myös näissä tapauksissa perittävän kuolinhetkestä eikä perinnönjaon tai osituksen toimittamisesta. Tämä ilmenee myös korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä KHO 2017:80.
KHO:2017:80
A:n kuolinpesä ja A:n leski B omistivat erään huoneiston hallintaan oikeuttaneet osakkeet puoliksi kumpikin. A:n rintaperillinen C sai osakkeet osituksessa ja perinnönjaossa siten, että 74,44 prosentin osalta osakkeet vastasivat hänen netto-osuuttaan A:n kuolinpesässä ja 25,56 prosentin osalta hän maksoi vastiketta pesän ulkopuolisin varoin. Asiassa oli kysymys siitä, miten C:n omistusaika oli ensin mainitun 74,44 prosentin osuuden osalta laskettava oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevaa tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan säännöstä sovellettaessa.
C:n ei voitu katsoa saavan mainittua osuutta osakkeista yksin perinnönjaon perusteella, vaan osakkeista puolet siirtyi ensin osituksessa A:n perillisille ja vasta tämän jälkeen perillisten kesken toimitettavassa perinnönjaossa C:lle. Kun kuitenkin otettiin huomioon tuloverolain 46 §:n 2 momentista ilmenevä periaate, jonka mukaan osituksen toimittaminen ei vaikuta omistusajan laskemiseen, sekä oikeuskäytännössä vakiintunut periaate, jonka mukaan perinnöksi saadun omaisuuden omistusaika luetaan perinnönjättäjän kuolinajankohdasta, C:n omistusaika koko kysymyksessä olleen 74,44 prosentin osuuden osalta oli luettava A:n kuolinpäivästä. Ennakkoratkaisu vuosille 2015 ja 2016.
Verohallinnon näkemyksen mukaan ratkaisu ilmaisee jo aiemmin vakiintuneen verotuskäytännön, jonka mukaan sekä kuolinpesällä että perillisillä vainajalta saadun omaisuuden saantoajankohta ja myös asumisajan aikaisin mahdollinen alkamisaika on vainajan kuolinhetki ja hankintahinta on vainajan jälkeinen perintöverotusarvo.
Näin on myös siinä tapauksessa, että omaisuus on siirtynyt kuolinpesälle ja edelleen perillisille lesken tai toisen puolison kuolinpesän kanssa tehdyssä osituksessa. Ositus ei siten vaikuta kuolinpesän tai sieltä omaisuutta saaneiden perillisten luovutusvoiton verotukseen heidän luovutusvoittoverotustaan kiristävällä tai huojentavalla tavalla. Vastaavasti omaisuuden hankintahintana on kyseisen pesän perintöverotuksessa esineelle vahvistettu perintöverotusarvo.
Esimerkki 13
Vanhemmat A ja B ja kaksi tytärtä C ja D. A on kuollut vuonna 2009 ja B vuonna 2011. A ja B omistivat puoliksi asuinhuoneiston, jossa heidän tyttärensä C on asunut vuodesta 2000 lähtien. C ja D ovat jakaneet vanhempiensa kuolinpesät vuonna 2015 siten, että C on saanut jaoissa asuinhuoneiston, jossa hän on asunut. Tytär D on saanut kuolinpesien jaoissa muuta omaisuutta. A:n ja B:n kuolinpesien jaoissa ei ole käytetty pesien ulkopuolisia varoja. Tytär C myy perinnönjaoissa saamansa asuinhuoneiston vuonna 2015.
Asuinhuoneiston myynti on verovapaa luovutus, koska C on asunut asuinhuoneistossa yli kaksi vuotta yhtäjaksoisesti vanhempiensa kuolemien jälkeen. Perinnönjako, jossa ei käytetä pesän ulkopuolisia varoja, ei muodosta uutta saantoa, josta laskettaisiin omistusaika.
Poikkeuksena yllä mainittuun omistusajan laskemiseen on korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 1990-B-536 käsitelty tilanne, jossa saanto oli osittain vastikkeellinen. Päätöksen mukaan omistusoikeus alkoi vastikkeellisen saannon osalta siitä ajankohdasta, jolloin pesänjaon osakkaat olivat sopineet rahamääristä, jotka asunnon omistusoikeustestamentilla saanut leski suoritti perillisille pesän ulkopuolisista varoista.
3.5 Leski asunnon luovuttajana
Lesken saama asunnon luovutusvoitto voi olla tietyissä tilanteissa verovapaa. Seuraavassa on käsitelty tällaisia tilanteita tarkemmin.
3.5.1 Leski myy omissa nimissään olleen asunnon
Asunnon luovutusvoitosta verotetaan leskeä, kun hän myy omissa nimissään olleen asunnon. Luovutusvoitto on verovapaa, jos TVL 48 §:n 1 momentin mukaiset verovapauden edellytykset täyttyvät leskellä. Puolison kuolema ei vaikuta lesken aikaisemmin omistaman omaisuuden omistusaikaan, joten lesken omistusaika lasketaan siitä, kun hän on oman omaisuutensa hankkinut.
3.5.2 Leski myy pesässä toimitetussa osituksessa saamansa asunnon tai sen osan
Leskelle osituksessa jaetun omaisuuden luovutuksesta saatu voitto verotetaan lesken tulona. Jos leski on saanut puolisonsa kuoleman jälkeen toimitetussa avioliittolain 98 §:n mukaisessa määrämuotoisessa osituksessa heidän vakituisen asuntonsa kokonaan tai osittain ositussaantona, oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä olevaa omistusaika lasketaan TVL 48 §:n 3 momentin mukaan ositussaantoa edeltävästä saannosta. Yleensä tämä on ajankohta, jona vainaja oli hankkinut asunnon.
TVL 48 §:n 3 momentin mukaan lesken asumisaika lasketaan siitä, kun hän alkoi käyttää asuntoa vakituisena asuntonaan. Oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellyttämään kahden vuoden asumisaikaan luetaan mukaan siten myös aika, jonka leski on asunut osituksessa osin tai kokonaan saamassaan asunnossa ennen ositusta.
3.5.3 Leski on kuolinpesän osakas perillisasemansa perusteella
Leski voi olla perillisen asemassa testamentin nojalla tai jos vainajalta ei ole jäänyt rintaperillisiä. Tällöin noudatetaan periaatetta, jonka mukaan jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan asunnon myynnistä saatavaa voittoa pidetään verovapaana oman asunnon luovutusvoittona niiden perillisten osuutta vastaavalta osalta, jotka ovat vainajan kuoleman jälkeen käyttäneet asuntoa vakituisena asuntonaan vähintään kahden vuoden ajan. Siltä osin kuin lesken osuus pesässä perustuu avio-oikeuteen, sovelletaan edellä kohdassa 3.2 esitetystä korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä KHO 2005:25 ilmenevää kantaa, jonka mukaan lesken asuminen ei oikeuta kuolinpesää oman asunnon luovutusvoiton verovapauteen.
Esimerkki 14
A kuolee. Häneltä jää oikeudenomistajina leski B ja rintaperillinen C. A:n varallisuuteen kuuluu yksin hänen nimissään ollut kiinteistö. Leski B:llä ei ole varoja tai velkoja. Leski B:llä on avio-oikeus A:n omaisuuteen. Lisäksi A on tehnyt testamentin, jonka mukaan leski B saa omakseen puolet A:n omaisuuden säästöstä osituksen toimittamisen jälkeen.
A:n kuolinpesä myy kiinteistön toimittamatta sitä ennen ositusta tai perinnönjakoa. Leski B on käyttänyt kiinteistöä vakituisena asuntonaan yli kahden vuoden ajan A:n kuoleman jälkeen. Rintaperillinen C ei ole asunut kiinteistöllä A:n kuoleman jälkeen.
Leski B:n osuus A:n kuolinpesässä on avio-oikeuden nojalla ½ ja testamentin perusteella ¼. A:n kuolinpesän saamasta luovutusvoitosta on verovapaata ¼ (B:n testamenttisaantoa vastaava osuus) ja veronalaista ¾ (B:n avio-oikeutta vastaava osuus ½ ja C:n perintöosuutta vastaava osuus ¼).
4 Kuolinpesän luovutustappiot
Omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy (TVL 50 §:n1 momentti). Vuoden 2015 verotuksessa sovelletaan vielä vanhoja säännöksiä, joiden mukaan omaisuuden luovutustappion voi vähentää vain luovutusvoitoista. Vuodesta 2016 alkaen luonnollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän luovutusvoitosta verovuonna vähentämättä jäänyt luovutustappio vähennetään muista pääomatuloista. Muutos koskee vasta vuonna 2016 tai sen jälkeen syntyneitä tappioita.
Jos verovelvollisella ei ole lainkaan pääomatuloja tai pääomatuloja on vähemmän kuin vähennettäviä luovutustappioita, vähentämättä jäänyt tappio siirtyy vähennettäväksi seuraaville viidelle vuodelle. Luovutustappion perusteella ei voi saada alijäämähyvitystä ansiotulojen verotuksessa. Vahvistettu luovutustappio on vähennyskelpoinen saman verovelvollisen myöhempänä vuonna saamasta luovutusvoitosta.
Verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan TVL 17 §:n 1 momentin mukaan sekä vainajan että kuolinpesän tuloista ja kuolinpesään sovelletaan niitä tuloverolain säännöksiä, joita vainajaan olisi sovellettu. Kuitenkin kuolinvuonna, mutta vasta kuolemantapauksen jälkeen tapahtuvassa omaisuuden myynnissä käytetään hankintamenona kuolinhetken perintöverotusarvoa eikä hankintamenoa, jolla kuollut henkilö on omaisuuden aikanaan hankkinut.
Verotuskäytännössä on katsottu, että vainajan viiden viimeisen elinvuoden aikana syntyneet luovutustappiot sekä kuolinvuonna syntyneet luovutustappiot ovat vähennyskelpoisia vainajan kuolinvuoden verotuksessa. Kuolinvuonna syntyneet luovutustappiot puolestaan ovat vähennyskelpoisia vainajan kuolinvuoden verotuksessa riippumatta siitä, ovatko luovutustappiot syntyneet ennen tai jälkeen kuolinpäivän.
Kuolinvuoden jälkeen kuolinpesä ei enää saa vähentää kuolinvuotta edeltäviä vainajan luovutustappioita. Kuolinvuoden aikana syntyneet mutta vähentämättä jääneet luovutustappiot voidaan sen sijaan vähentää viiden vuoden ajan riippumatta siitä, ovatko luovutustappiot syntyneet ennen vai jälkeen vainajan kuoleman.
Perilliset eivät saa vähentää vainajalle tai kuolinpesälle vahvistettuja tappioita omassa verotuksessaan. Vainajan luovutustappiot eivät myöskään siirry perillisille, vaikka kuolinpesä jaettaisiin.
Kuolinpesään kuuluvan tai perintönä saadun asunnon luovutuksesta syntyvän tappion vähentämistä ei estä se, että asunto on ollut vainajan vakituisena asuntona. Jos perillinen on vainajan kuoleman jälkeen käyttänyt luovutettua asuntoa omana tai perheensä vakituisen asuntona niin, että luovutusvoitto olisi verovapaa, luovutustappio on hänen osuuttaan vastaavalta osin vähennyskelvoton.
Johtava veroasiantuntija Tero Määttä
Johtava veroasiantuntija Atso Kiuru