Kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien kaupan verotuksesta

Antopäivä
1.1.2020
Diaarinumero
VH/5441/00.01.00/2019
Voimassaolo
1.1.2020 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti

Tässä ohjeessa käsitellään kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien kaupan verottamista.

Ohjeen lukuja 2.2, 2.4 ja 2.8 on päivitetty 1.1.2020 yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen ja päästökauppalain muutosten vuoksi. Tässä yhteydessä ohjetta on ajantasaistettu myös muilta osin.

Yhteisöjen tulolähdejaon poistamista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen.

1 Yleistä päästökaupasta

Euroopan Unionin (EU) sisäisen päästökauppajärjestelmän sekä Kioton pöytäkirjan mukaisen kansainvälisen päästökaupan tavoitteena on kasvihuonekaasupäästöjen seuraaminen ja hiilidioksidin päästövähennystavoitteiden saavuttaminen mahdollisimman kustannustehokkaasti. Yhdistyneiden kansakuntien (YK) ilmastonmuutosta koskevaa puitesopimusta täydentävä Kioton pöytäkirja astui voimaan vuonna 2005. Pöytäkirjassa määritellään teollisuusmaille sitovat kasvihuonekaasujen päästövähennysvelvoitteet. Vähennysvelvoitteet koskevat yhteensä kuutta kasvihuonekaasua, joista EU:n sisäisessä päästökaupassa ovat mukana tällä hetkellä hiilidioksidipäästöt, alumiinin tuotannon perfluorihiilipäästöt sekä kemianteollisuuden typpioksiduulipäästöt. Päästökauppajärjestelmän tarkoituksena on toimia siten, että siihen kuuluvien toimialojen päästöt pysyvät ennalta määritellyn kokonaispäästömäärän rajoissa.

EU:n sisäinen päästökauppa alkoi vuoden 2005 alussa. Tämä ensimmäinen EU:n päästökauppakausi päättyi vuoden 2007 lopussa. Toinen EU:n päästökauppakausi koski vuosia 2008–2012. Kolmas EU:n päästökauppakausi koskee vuosia 2013–2020. Neljäs päästökauppakausi kattaa vuodet 2021–2030.

Suomessa päästökaupasta säädetään päästökauppalailla (311/2011) ja asetuksilla. Päästökauppalakia sovelletaan muun muassa polttoaineiden polttoon laitoksissa, joiden nimellinen kokonaislämpöteho on yli 20 megawattia ja niiden kanssa samaan kaukolämpöverkkoon liitettyjen pienempien polttolaitosten sekä öljynjalostamoiden, koksaamoiden, eräiden teräs-, mineraali- ja metsäteollisuuden laitosten prosessien, eräiden petrokemian laitosten prosessien sekä kivivillan ja nokimustan valmistuksen polttoprosessien hiilidioksidipäästöihin. Päästökaupan piiriin kuuluvat myös alumiinin tuotannon perfluorihiilipäästöt ja kemianteollisuuden typpioksiduulipäästöt. Suomessa päästökauppa koskee noin 600 laitosta.

Päästökaupan piiriin kuuluva laitos tarvitsee päästöluvan, jonka nojalla sillä on oikeus päästää kasvihuonekaasuja ilmakehään. Lupien myöntäminen kuuluu Suomessa Energiavirastolle.  Päästölupahakemuksessaan toiminnanharjoittaja esittää tarkkailusuunnitelman, josta ilmenee laitoksen kasvihuonekaasupäästöjen tarkkailumenetelmät. Päästöjen tarkkailusta on Euroopan komissio antanut asetuksen (EU) 601/2012, jossa määritellään päästötietojen tarkkailuvaatimukset ja tarkkuustasot. Toiminnanharjoittajat raportoivat päästöistään toimittamalla vuosittain Energiavirastolle päästöselvitykset, joista selviää laitosten edellisenä kalenterivuonna aiheuttamat päästöt. Päästöselvitykset tulee todentaa ennen niiden toimittamista päästökauppaviranomaiselle. Todentaminen kuuluu Energiaviraston hyväksymille riippumattomille toimijoille.

Päästöluvan lisäksi päästökaupassa mukana oleva toiminnanharjoittaja voi hakea ilmaiseksi jaettavia päästöoikeuksia. Laitoskohtaisesti myönnettävät päästöoikeusmäärät riippuvat toimialasta ja oikeuksien määrän laskenta perustuu komission ilmaisjakopäätökseen 2011/278/EU päästöoikeuksien harmonisoiduista jakosäännöistä. Päästöoikeuksien ilmaisjakoa koskevat hakemukset kolmannen päästökauppakauden osalta käsittelee Suomessa työ- ja elinkeinoministeriö.

Myös ilmailutoiminta kuuluu päästökaupan piiriin direktiivin 2008/101/EY mukaisesti. Suomessa ilmailutoiminnan päästökaupasta säädetään laissa lentoliikenteen päästökaupasta (34/2010). Lentoliikenteen päästökauppa koskee EU:n sisäisiä lentoja sekä kaikkia EU:n alueelta lähteviä ja sinne saapuvia koneita. Lentoliikenteen päästökaupan tarkoituksena on edistää lentoliikenteestä aiheutuvien kasvihuonekaasupäästöjen vähentämistä kustannustehokkaasti ja taloudellisesti. Kuten yleinen päästökauppa, myös lentoliikenteen päästökauppa perustuu vaihdannan piirissä oleviin päästöoikeuksiin.

Lentoliikenteen ensimmäinen päästökauppakausi alkoi 1.1.2012 ja kesti 31.12.2012 asti. Seuraava päästökauppakausi on yhdenmukainen kiinteiden laitosten päästökauppakauden kanssa eli se alkoi 1.1.2013 ja kestää 31.12.2020 asti.  Lentoliikenteen päästökauppaviranomaisena Suomessa toimii Liikenne- ja viestintävirasto Traficom, jolta lentoliikenteen harjoittajat voivat hakea maksuttomia päästöoikeuksia ja jolle näiden tulee toimittaa päästöjen tarkkailusuunnitelma sekä raportoida vuosittain hiilidioksidipäästöistä.

Energiavirasto hallinnoi Suomen päästökaupparekisteriä, jonne kirjataan päästöoikeudet ja -yksiköt, sekä niiden hallussapidot ja siirrot. Päästökaupparekisterissä avataan hakemuksesta tili jokaiselle päästökaupan piiriin kuuluvalle laitokselle ja ilma-aluksen käyttäjälle. Toiminnanharjoittajat ja ilma-aluksen käyttäjät ilmoittavat rekisterissä vuosittain tilikohtaisesti todennetut päästömäärät ja todentajat vahvistavat ne. Lisäksi toiminnanharjoittajat ja ilma-aluksen käyttäjät palauttavat ko. tileiltä vuosittain edellisen vuoden todennettuja päästöjään vastaavan määrän päästöoikeuksia. Päästökaupan piiriin kuuluvien toimijoiden lisäksi myös muilla organisaatioilla ja yksityishenkilöillä on tietyin rajoituksin mahdollisuus avata rekisteriin päästöoikeustilejä, hankkia haltuunsa päästöoikeuksia ja -yksiköitä ja käydä niillä kauppaa.

Kolmannella päästökauppakaudella (2013–2020) päästöoikeudet lasketaan liikkeelle pääasiallisesti huutokauppaamalla. Päästöoikeuksia jaetaan jonkin verran myös ilmaiseksi, mutta kauden loppua kohden ilmaisjaon osuus vähenee ja huutokaupan osuus kasvaa. Sekä ilmaiseksi saadut että huutokaupasta hankitut päästöoikeudet ovat vapaasti vaihdettavissa jälkimarkkinoilla.

Energiavirasto toimii Suomen huutokaupanpitäjänä. Huutokaupanpitäjä huutokauppaa huutokauppa-asetuksen mukaisesti Suomen osuuden huutokaupattavista päästöoikeuksista EU:n yhteisellä huutokauppapaikalla. Huutokaupanpitäjä vastaanottaa Suomelle huutokaupoista saadut tulot ja tulouttaa ne valtiolle.

Esimerkki 1: Yhtiö A on saanut 1000 maksutonta päästöoikeutta vuodelle 2018. Yhtiön vuoden 2018 aiheuttamat päästöt vastaavat 1500 päästöoikeutta, joten yhtiön tulee palauttaa 30.04.2019 mennessä päästökaupparekisteriin 1500 päästöoikeutta. Yhtiö saa vuoden 2019 maksuttomat päästöoikeudet haltuunsa 28.02.2019 mennessä. Yhtiöllä on 28.02.2019 hallussaan 2000 päästöoikeutta (1000 kpl vuodelta 2018 ja 1000 kpl vuodelta 2019).

Yhtiö A voi esimerkiksi

  1. palauttaa vuoden 2018 päästöoikeudet kokonaan ja 500 vuoden 2019 päästöoikeutta 30.04.2019 mennessä. Päästöoikeuksia jää käyttämättä 500 vuoden 2019 päästöihin.
  2. hankkia huutokaupasta tai jälkimarkkinoilta 500 päästöoikeutta sekä palauttaa hankitut (500 kpl) ja saamansa kaikki vuoden 2018 päästöoikeudet (yhteensä 1500 kpl) 30.04.2019 mennessä.
  3. palauttaa vuoden 2018 päästöoikeudet kokonaan ja olla hankkimatta tai palauttamatta puuttuvia 500 päästöoikeutta 30.04.2019 mennessä. Tällöin yhtiö on velvollinen maksamaan päästöoikeuden ylitysmaksun sekä hankkimaan puuttuvat päästöoikeudet myöhemmin. Puuttuvat päästöoikeudet on palautettava viimeistään seuraavan vuoden päästöoikeuksia palautettaessa.

2 Päästöoikeudet tuloverotuksessa

2.1 Päästöoikeudet elinkeinotoiminnan käyttöomaisuutena

Päästöoikeuksilla on tarkoitus kattaa tuotannollisen toiminnan ja lentoliikenteen aiheuttamien kasvihuonekaasupäästöjen ilmastolle aiheuttama laskennallinen kustannus. Päästökauppalain mukainen tuotannollinen toiminta ja lentoliikenteen päästökaupasta annetun lain mukainen toiminta täyttävät pääasiallisesti elinkeinotoiminnalle asetetut yleiset kriteerit. Kun päästöoikeudet on myönnetty tai hankittu elinkeinotoiminnaksi katsottavaan toimintaan, kuuluvat ne näin ollen toiminnanharjoittajan elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen.

2.2 Päästöoikeus on aineeton oikeus

Päästöoikeutta ei ole määritelty elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa, eikä päästöoikeuden määrittelystä ole myöskään olemassa vastaavaa julkaistua oikeuskäytäntöä. Verolainsäädännössä ei ole määritelty aineettoman oikeuden käsitettä. Verotuksessa aineettomina oikeuksina on pidetty mm. tekijänoikeutta ja patenttia. Päästöoikeus rinnastetaan verotuskäytännössä aineettomina oikeuksina pidettyihin oikeuksiin.

2.3 Päästöoikeuden ylitysmaksu

Mikäli toiminnanharjoittaja jättää palauttamatta edellisen vuoden päästöjään vastaavan määrän päästöoikeuksia, määrää Energiavirasto yritykselle päästöoikeuden ylitysmaksun. Ylitysmaksun suorittaminen ei vapauta toiminnanharjoittajaa velvollisuudesta palauttaa päästöoikeuksia.

Päästöoikeuden ylitysmaksu on luonteeltaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 16 §:n 5 kohdan mukainen sanktionluonteinen maksuseuraamus, joten päästöoikeuden ylitysmaksu ei ole tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtunut vähennyskelpoinen meno. Päästöoikeuden ylitysmaksua käsitellään verotuksessa siten vähennyskelvottomana eränä.

Energiavirasto julkaisee vuosittain tiedot toiminnanharjoittajista, jotka eivät ole palauttaneet päästöoikeuksia päästökauppalain mukaisesti. Energiavirasto voi peruuttaa kasvihuonekaasujen päästöluvan, jos luvanhaltija on kehotuksista huolimatta olennaisesti rikkonut päästöoikeuksien vuosittaista palauttamista.

2.4 Päästöoikeuksien hankintameno ja jaksottaminen

Kolmannella päästökauppakaudella (2013–2020) päästöoikeuksia lasketaan liikkeelle sekä ilmaiseksi että huutokauppaamalla. Maksutta jaetuilla päästöoikeuksilla ei ole hankintamenoa. Huutokaupasta tai jälkimarkkinoilta hankittujen päästöoikeuksien hankintameno määräytyy suoritetun vastikkeen perusteella.

Esimerkki 2: Yhtiö B harjoittaa yhdestä laitoksesta päästökauppalain mukaista, päästöoikeuksia edellyttävää toimintaa. Yhtiö on saanut 100 päästöoikeutta vuodelle 2018 hankintamenon ollessa 0 euroa. Yhtiö palauttaa 30.04.2019 mennessä päästökaupparekisteriin 98 päästöoikeutta, jotka vastaavat yhtiön vuonna 2018 aiheuttamia päästöjä. Yhtiölle jää myöhemmille päästökauppakauden vuosille käytettäväksi 2 päästöoikeutta, joilla ei ole hankintamenoa. Yhtiölle ei synny päästöoikeuksista veronalaista tuloa eikä vähennyskelpoista menoa.

Päästöoikeuksien jälkimarkkinoilla päästöoikeuksien hinta määräytyy osapuolten keskinäisin sopimuksin. Päästöoikeudesta suoritettu vastike muodostaa päästöoikeudelle tällaisessa tilanteessa hankintamenon. Osapuolet voivat tällöin käydä kauppaa päästöoikeuksilla suoraan keskenään, ne voivat myös ostaa tai myydä päästöoikeuksia meklarin, pankin tms. välittäjän kautta.

Päästöoikeuksien huutokaupassa kaupattava tuote on tällä hetkellä kolmannen kauden (2013–2020) päästöoikeus. Huutokaupassa kaikki voittaneen tarjouksen jättäneet maksavat päästöoikeuksista selvityshinnan verran. Tarjousajan päätyttyä jätetyt tarjoukset järjestetään tarjotun hinnan perusteella suurimmasta pienimpään. Tarjouksissa kysytyt päästöoikeuksien määrät lasketaan yhteen alkaen hinnan perusteella suurimmasta tarjouksesta kunnes yhteenlaskettu määrä on yhtä suuri kuin huutokaupassa myytävänä oleva päästöoikeuksien määrä. Tarjous, jonka kohdalla kysytty päästöoikeuksien määrä ylittää tai on yhtä suuri myytävän määrän kanssa, määrittää huutokaupan selvityshinnan.

Hankitun päästöoikeuden hankintameno tulee jaksottaa, jos päästöoikeus on hankittu vastikkeellisesti eikä toiminnanharjoittaja ole palauttanut päästöoikeuksia aiheutuneiden päästöjen kattamiseksi kyseisen vuoden aikana. Päästöoikeus poistetaan EVL 37 §:n mukaisesti yhtä suurin vuotuisin poistoin kymmenessä vuodessa tai verovelvollisen todennäköiseksi osoittamana sitä lyhyempänä oikeuden taloudellisena käyttöaikana, kuitenkin viimeistään silloin, kun päästöoikeus on palautettava kansalliseen päästökaupparekisteriin.

Päästöoikeudet voidaan luovuttaa eteenpäin, jolloin saadut luovutushinnat ovat veronalaista tuloa. Päästöoikeuksista saadut veronalaiset luovutushinnat ja muut vastikkeet tuloutetaan ja vähennyskelpoinen poistamatta oleva hankintamenon osa vähennetään sinä verovuonna, jona päästöoikeus on luovutettu.

Energiaviraston hallinnoiman päästökaupparekisterin avulla päästöoikeuksien ja -yksiköiden kappalemääräisestä kirjaamisesta, hallussapidosta, siirtämisestä ja mitätöinnistä pidetään tarkkaa kirjanpitoa. Toiminnanharjoittajan sekä muiden päästöoikeuksilla kauppaa käyvien tulee tarkistaa, että tiedot ovat tallentuneet oikein rekisteriin sekä huolehtia erikseen siitä, että päästöoikeuksien hankinta- ja luovutushintoja koskevat tiedot ovat helposti ja luotettavasti saatavilla.

Esimerkki 3: Yhtiö C, jonka tilikausi on kalenterivuosi, harjoittaa päästökauppalain mukaista, päästöoikeuksia edellyttävää toimintaa. Yhtiö huomaa kesäkuussa 2018, että sen aiheuttamat päästöt tulevat olemaan ennakoitua suuremmat kuluvana vuonna ja kahtena seuraavana vuonna. Yhtiön laskelmien mukaan päästöoikeuksia tarvitaan vuosina 2018, 2019 ja 2020 vuosittain 10 kappaletta lisää. Yhtiö hankkii heinäkuussa 2018 vastiketta vastaan päästöoikeuksien jälkimarkkinoilta 30 päästöoikeutta kokonaiskauppahinnan ollessa 60.

Yhtiö C päättää, että se palauttaa heinäkuussa 2018 hankkimansa 30 päästöoikeutta vasta vuoden 2020 päästöoikeuksiaan palauttaessaan (eli viimeistään 30.04.2021). Vuosien 2018 ja 2019 päästöoikeusvajeen yhtiö täyttää palauttamalla sille vuosittain helmikuun loppuun mennessä myönnettävillä, seuraavan vuoden uusilla päästöoikeuksilla.

Yhtiö C poistaa hankkimiensa päästöoikeuksien hankintamenot (60) näiden päästöoikeuksien taloudellisena käyttöaikana eli neljänä seuraavana vuotena (vuodet 2018–2021) EVL 37 §:n mukaisin yhtä suurin vuotuisin poistoin. Heinäkuussa 2018 hankituista päästöoikeuksista tehtävät yhtä suuret vuotuiset poistot ovat näin ollen 15.

Esimerkki 4: Vuonna 2019 päästöoikeuksien hinnat ovat nousseet. Yhtiö C päättää myydä kaikki heinäkuussa 2018 hankkimansa 30 päästöoikeutta yhtiö D:lle elokuussa 2019 kauppahinnan ollessa kokonaisuudessaan 120.

Yhtiö C:n tulee tulouttaa saamansa luovutushinta EVL 41 §:n mukaisesti sekä vähentää heinäkuussa 2018 hankkimiensa päästöoikeuksien poistamaton loppuosa verovuonna 2019.

2.5  Päästöoikeuksien arvonalentuminen

Päästöoikeuksien arvonalentumisen vähennyskelpoisuus arvioidaan sen omaisuuslajia koskevien säännösten perusteella.

2.6 Kansainväliset tilanteet

OECD:n malliverosopimuksen kommentaariin (2014) on tehty päästökauppaan liittyviä lisäyksiä. Näissä lisäyksissä ei ole kyse yleisistä periaatteista poikkeavista kannanotoista, vaan lisäysten tarkoituksena on ollut lähinnä antaa tulkintasuosituksia päästökauppaan liittyviin kysymyksiin. Siten edellä mainittuja lisäyksiä voidaan soveltaa myös ennen kommentaarin julkaisua solmittuihin OECD:n malliverosopimuksen mukaisiin verosopimuksiin, ellei verosopimuksessa ole muuta selkeästi sovittu.

Päästökauppaan liittyviä tuloja käsitellään pääasiassa verosopimusartiklojen 7 (liiketulo) ja 13 (luovutusvoitto) mukaisesti. Tietyissä olosuhteissa päästökauppaan liittyvään tuloon sovelletaan myös artikloja 6 (kiinteästä omaisuudesta saatu tulo), 8 (merenkulku ja ilmakuljetus) tai 21 (muu tulo).

2.7 Luonnollinen henkilö päästöoikeuden haltijana

Luonnollinen henkilö, jolle on hakemuksesta avattu päästöoikeustili päästökaupparekisteriin, voi ostaa jälkimarkkinoilta päästöoikeuksia, pitää niitä hallussaan sekä myydä niitä.

Luonnollisen henkilön omistamien päästöoikeuksien luovutuksiin sovelletaan tuloverolaissa olevia luovutusvoittoa koskevia säännöksiä. Tällaisessa tapauksessa päästöoikeuden myyvä luonnollinen henkilö ei ole voinut itse kehittää omalla toiminnallaan aineettomana oikeutena pidettävää päästöoikeutta. Päästöoikeuden luovutuksesta saatava tulo on luonnollisen henkilön pääomatuloa. Verovelvollinen voi vähentää pääomatuloistaan niiden hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot tuloverolain säännösten mukaisesti.

Luonnollisen henkilön käydessä yksinomaan kauppaa päästöoikeuksilla, voidaan päästöoikeuskauppaa pitää elinkeinotoimintana, jos se on jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa ja voittoa tavoittelevaa. Toimintaa arvioidaan kokonaisuutena näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella.

2.8 Muu oikeushenkilö kuin päästökauppalain mukainen toiminnanharjoittaja ja päästöoikeudet

Myös muut oikeushenkilöt kuin varsinaiset päästökauppalain mukaiset toiminnanharjoittajat voivat ostaa päästöoikeuksia, pitää niitä hallussaan sekä myydä niitä. Edellytyksenä on, että oikeushenkilölle on hakemuksesta avattu päästöoikeustili päästökaupparekisteriin.

Maksuttomat päästöoikeudet myönnetään päästökauppalaissa säädetyllä tavalla lain soveltamisalaan kuuluville laitoksille komission ilmaisjakosäännöksen mukaisesti. Tällaisessa tilanteessa päästöoikeudet kuuluvat toiminnanharjoittajan käyttöomaisuuteen.

Osallistumisoikeutta päästöoikeuksien huutokauppaan voivat huutokauppa-asetuksen mukaan hakea päästökaupan toiminnanharjoittajat ja näiden emo- ja tytäryhtiöt, toiminnanharjoittajien yhteenliittymät, sijoituspalveluyritykset, rahoituslaitokset ja tietyt julkisoikeudelliset tahot. Jälkimarkkinoilla päästöoikeuksilla kauppaa käyvien tahojen määrä on vielä laajempi. Muu kuin päästökauppalain mukainen toiminnanharjoittaja ei voi käyttää päästöoikeuksia tuotannollisella toiminnalla aiheutettujen kasvihuonekaasupäästöjen kattamiseen. 

Kun yhteisön toimintaan sovelletaan EVL 1 §:n mukaan elinkeinoverolakia sen yhteisömuodon perusteella, yhteisön harjoittama toiminta muodostaa maataloutta lukuun ottamatta EVL 2 §:n 2 momentin mukaan elinkeinotoiminnan tulolähteen. Yhteisön toiminnan laatu ja päästöoikeuksien hankkimisen käyttötarkoitus määrittävät sen, mihin omaisuuslajiin päästöoikeudet hankkijallaan kuuluvat. Kun yhteisö on muu kuin varsinainen päästökauppalain mukainen toiminnanharjoittaja, voivat päästöoikeudet olla hankkijansa vaihto-, rahoitus- tai sijoitusomaisuutta tai EVL 12 a §:n mukaista muuta omaisuutta.

Muiden kuin EVL 1 §:n 2 momentin mukaan tulolähdejaon poistamisen piirissä olevien yhteisöjen osalta elinkeinoverolain soveltaminen ratkaistaan niiden harjoittaman toiminnan luonteen perusteella. Näiden yhteisöjen harjoittamaa päästöoikeuskauppaa voidaan pitää elinkeinotoimintana, jos se on jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa ja voittoa tavoittelevaa. Toimintaa arvioidaan kokonaisuutena näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella. Näiden yhteisöjen osalta päästöoikeudet voivat kuulua myös hankkijansa muuhun kuin elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

2.9 Päästöoikeus ja nettovarallisuus

Päästöoikeus arvostetaan nettovarallisuutta laskettaessa sen omaisuuslajin arvostussäännösten mukaan, johon se kussakin yksittäistapauksessa kuuluu.

3 Päästöoikeudet ja varainsiirtovero

Päästöoikeus ei ole varainsiirtoverolain mukainen arvopaperi, joten sen omistusoikeuden luovutuksesta luovutuksensaajan ei ole maksettava varainsiirtoveroa.


Lauri Savander
johtava veroasiantuntija

Marjo Haanpää
ylitarkastaja