Osuuskuntien verotuksesta

Antopäivä
14.6.2006
Diaarinumero
983/345/2006
Voimassaolo
- 31.10.2017
Valtuutussäännös
VerohallintoL (1557/95) 2 § 2 momentti
Korvaa ohjeen
Tiedote 12/1998, 6.11.1998

Vuodelta 1954 peräisin ollut osuuskuntalaki on uudistettu kokonaan vuonna 2002. Osuuskuntalain (1488/2001) rakenne vastaa uudistuksen jälkeen enemmän osakeyhtiölain rakennetta. Uudistuksen tarkoituksena on ollut saattaa osuuskuntien yhteisölainsäädäntöön perustuvat toimintaedellytykset nykyaikaisen yritystoiminnan vaatimusten mukaisiksi. Myös osuuskuntien perustamista ja hallintoa on helpotettu. Uudistuksella on lisäksi pyritty edistämään osuuskuntien jäsen- ja sijoittajarahoituksen hankintaa.

Osuuskuntien verotukseen on ollut vaikutusta myös vuonna 2005 toteutetulla verouudistuksella, jonka yhteydessä luovuttiin osinkoihin liittyneestä yhtiöveron hyvitysjärjestelmästä. Yhtiöveron hyvitysjärjestelmää on sovellettu myös osuuskunnan osuuspääomalle maksamiin korkoihin, joten lain kumoaminen vuoden 2005 alussa on muuttanut osuuskuntien osuuspääomalle maksaman koron verokohtelua.

Tässä ohjeessa käsitellään osuuskuntia vain siltä osin kuin kysymys on osuuskunnan ja sen jäsenten välisistä toimista ja erityisesti työosuuskunnissa ilmenneistä vero-ongelmista.

Ilkka Niskanen
Apulaisjohtaja

Sanna Hätönen
Toimistotarkastaja

1.Osuuskunnan määritelmä

Osuuskunta määritellään osuuskuntalain (jäljempänä OKL) 1 luvun 2 §:ssä seuraavasti:

  • jäsenmäärä ja pääoma ovat edeltäkäsin määräämättömät
  • tarkoituksena on jäsenten taloudenpidon tai elinkeinotoiminnan tukeminen
  • tarkoituksena on harjoittaa taloudellista toimintaa
  • jäsenet osallistuvat osuuskunnan toimintaan käyttämällä hyväkseen yhteisön tarjoamia tai järjestämiä palveluita.

1.1 Osuuskuntalain mukaiset jäsenen panokset osuuskuntaan

Osuuskunnan jäsenyyttä haetaan kirjallisesti osuuskunnan hallitukselta. Ellei osuuskunnan sääntöihin ole otettu poikkeavaa säännöstä, osuuskunnan jäsenyys alkaa, kun hakemus on hyväksytty. Osuusmaksun maksaminen ei ole edellytyksenä jäsenyyden syntymiselle.

1.1.1 Osuusmaksu

Osuusmaksun suuruus ja sen maksuaika on määrättävä osuuskunnan säännöissä. Osuuskunnan osuusmaksujen tulee olla samansuuruiset. Osuusmaksu on osuuskuntalain 9:7 §:n mukaan mahdollista suorittaa antamalla osuuskunnalle rahan asemesta apporttiomaisuutta. Tällöin osuuskunnan säännöissä on oltava apporttia koskeva erillinen maininta. Osuusmaksu voidaan osuuskunnan säännöissä määrätä maksettavaksi myös useammassa erässä. Säännöissä voidaan myös velvoittaa jäsen ottamaan useampia osuuksia (OKL 9:2 §) esim. tuottajaosuuskunnissa tuotantomäärän perusteella. Osuuspääoman kertymisen varmistamiseksi jäsenelle tulevasta ylijäämäosuudesta on pääsääntöisesti pidätettävä puolet osuusmaksun suorittamiseen. Nykyinen osuuskuntalaki (OKL 8:4.2 §) mahdollistaa kuitenkin poikkeamisen viimeksi mainitusta menettelystä, jos osuuskunnan sääntöihin on otettu tästä määräys.

1.1.2 Muut maksut

Osuusmaksun lisäksi osuuskuntalaissa on useita erityisiä maksuja, jotka kaikki edellyttävät määräystä osuuskunnan säännöissä. Osuusmaksun lisäksi osuuskuntalaissa on seuraavat kuusi erilaista maksua:

  • Liittymismaksu (OKL 9:4 §)
    • maksetaan liityttäessä tai osuuksien lukumäärää lisättäessä ja voidaan palauttaa, jos säännöissä niin määrätään
  • Vapaaehtoinen osuus (OKL 9:3 §)
    • ei tuota äänioikeutta
    • säännöissä voidaan määrätä vapaaehtoisten osuuksien antamisesta joko niin, että vapaaehtoisia osuuksia on annettava (OKL 9:3.4 §) tai että niitä voidaan antaa (OKL 9:3.1 §), jolloin ratkaisu on osuuskunnan päättävän toimielimen tehtävissä
  • Ylimääräinen maksu (OKL 14 luku)
    • osuuskunnan kokouksella valta päättää maksun perimisestä
    • säännöissä määrättyyn osuuskunnan toiminnan aikana ilmenevään tarpeeseen
    • maksu voidaan palauttaa, jos säännöissä niin määrätään
  • Lisämaksuvelvollisuus (OKL 15 luku)
    • jäsenen rajoitettu tai rajaton vastuu osuuskunnan veloista
    • maksu mahdollinen vasta kun osuuskunta on joutunut selvitystilaan tai konkurssiin
  • Lisäosuus (OKL 11 luku)
    • jäsenellä oikeus osallistua yhdellä tai useammalla lisäosuusmaksulla (sijoitusluonteinen)
    • voidaan tarjota myös muille kuin jäsenille
    • maksulle voidaan suorittaa osuuskunnan ylijäämästä korkoa sääntöjen määräämällä tavalla
    • ei tuota äänioikeutta
    • siirtokelpoinen ja voidaan myös palauttaa
  • Sijoitusosuus (OKL 12 luku)
    • säännöissä määrättävä nimellisarvo, osuuksien oltava samansuuruiset
    • voidaan tarjota myös muille kuin jäsenille
    • ei äänioikeutta
    • sijoitusosuuspääoma rekisteröidään

Lisäksi osuuskuntalain uudistuksen yhteydessä lakiin on otettu pääomalainaa koskevat säännökset, jotka on sijoitettu osuuskuntalain 13 lukuun. Verotuksessa pääomalaina luetaan vieraaseen pääomaan (kts. pääomalainojen verotuksesta tarkemmin Verohallituksen tiedote 5/1997, Osakeyhtiölain uudet rahoitusvälineet verotuksessa).

Osuuskuntalain 6:2 §:ssä on lueteltu osuuskunnan oman pääoman erät. Osuuskunnan omaa pääomaa ei jaeta sidottuun ja vapaaseen omaan pääomaan. Taseessa ja sen liitteissä on annettava osuuskuntalaissa edellytetyt oman pääoman erittelyt. Myös ylijäämästä muodostetut rahastot kuuluvat osuuskunnan omaan pääomaan. Osuuskuntalain 8. luvussa on käsitelty rahastojen muodostamista. Osuuskuntalain 8:9 §:ssä on mm. säädetty, että osuuskunnalla on rahastointipakko kunnes vararahasto on yksi sadasosa taseen loppusummasta, kuitenkin vähintään 2.500 euroa.

2.Osuuskunnan jäsenelle maksamat osuuskuntalain mukaiset suoritukset

Osuuskunnan varat kuuluvat osuuskunnalle. Osuuskunnan tarkoituksena ei ole hankkia voittoa jäsenilleen. Nettovarat voidaan jakaa osuuskunnan jäsenille ainoastaan silloin, kun osuuskunta puretaan.

Osuuskunnan säännöissä voidaan kuitenkin määrätä, että osuuskunnan ylijäämästä (voitosta) jaetaan osa ylijäämän palautuksena jäsenille. Jos säännöissä ei ole määräystä siitä, millä perusteella ylijäämän jako jäsenille tapahtuu, jako on suoritettava sen mukaan kuin kukin jäsen on käyttänyt hyväkseen osuuskunnan palveluita (OKL 8:2 §).

Varsinainen osuuskunnan kokous on pidettävä kuuden kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Osuuskunnan kokous päättää ylijäämän jakamisesta, mikäli päätöksen tekeminen siitä osuuskuntalain 8:2 §:n mukaan saattaa tulla kysymykseen.

Ylijäämänä jaettava määrä ei saa ylittää viimeksi kuluneelta tilikaudelta vahvistetun taseen mukaisen ylijäämän, käyvän arvon rahaston ja osuuskunnan muiden ylijäämää vastaavien erien yhteismäärää vähennettynä taseen osoittamalla tappiolla ja määrällä, joka sääntöjen mukaan on siirrettävä vararahastoon, käytettävä muuhun tarkoitukseen tai muutoin jätettävä jakamatta (OKL 8:3 §).

Osuuskunnasta jäsenille jaettava ylijäämä (voitto) voidaan maksaa jäsenille joko ns. ylijäämänpalautuksena tai osuuspääomalle maksettavana korkona. Verolainsäädännön mukaan edellä mainittuja osuuskunnan ylijäämänjakomuotoja verotetaan eri tavoin. Tämän ohjeen neljännessä ja viidennessä luvussa on kuvattu ylijäämänpalautuksen (luku 4) ja osuuspääomalle maksettujen korkojen (luku 5) verotusta sekä osuuskunnan että suorituksen saajan eli osuuskunnan jäsenen näkökulmasta.

3.Yleistä osuuskuntien ja niiden jäsenten verotuksesta

Osuuskunta ja osuuskunnan jäsenet ovat erillisiä verovelvollisia. Osuuskunnan tarkoituksena on jäsentensä taloudenpidon tai elinkeinotoiminnan tukeminen (OKL 1:2 §). Osuuskuntia voidaan luokitella esim. tuottaja-, kuluttaja-, markkinointi- ja työosuuskuntiin.

3.1 Osuuskunta

Osuuskuntaa verotetaan erillisenä verovelvollisena yhteisöä koskevien säännösten mukaan, jos se on merkitty kaupparekisteriin ennen tilikauden päättymistä. Rekisteröimätöntä osuuskuntaa verotetaan kuten elinkeinoyhtymää.

Osuuskunnan toiminnan tulos verotetaan toiminnan luonteen mukaisesti. Elinkeinotoiminnan verotukseen sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia. Muun tulonhankkimistoiminnan verotus toimitetaan tuloverolain säännösten mukaan ja maatalouden verotuksessa sovelletaan maatilatalouden tuloverolakia.

Osuuskunnan veronalaista tuloa eivät ole osuuskunnan pääomansijoituksena saamat tulot (EVL 6.1 § 2 kohta). Tällaisia pääomansijoitukseksi katsottavia eriä ovat osuuskuntalain mukainen osuuspääoma, lisäosuudet ja sijoitusosuudet sekä sellaiset muut erät, joita koskevat ehdot vastaavat pääomansijoituksiksi osuuskunnan taseeseen merkittäviä eriä koskevia osuuskuntalain säännöksiä (OKL 6:2 §). Pääomansijoituksille on ominaista, että ne saadaan ilman välitöntä vastasuoritusta ja niihin liittyy tietty palautusvelvollisuus yhteisön purkautuessa. Oikeuskäytännössä on esimerkiksi osuuspääoman lisäksi maksettua liittymismaksua (KHO 802/1969) ja osuusmaksun lisäksi suoritettavaa pääsymaksua (KVL 126/1970) pidetty pääomansijoituksina.

3.2 Jäsen

Osuuskuntalain 2:1 §:n mukaan osuuskuntaa perustettaessa siinä on oltava vähintään kolme jäsentä. Jäseninä voivat olla luonnolliset henkilöt, yhteisöt, säätiöt taikka muut oikeushenkilöt kuten esim. henkilöyhtiöt. Osuuskunnan jäsenyys liittyy usein verovelvollisen maatilatalouden tai elinkeinon harjoittamiseen. Jos osuuskunnan jäsenyys liittyy verovelvollisen maatalouteen, osuuskunnan jäsenyys ja siihen liittyvät tulot ja varat ovat verovelvollisen maatalouden tulolähteen tuloja ja varoja. Vastaavasti elinkeinonharjoittajalla jäsenyyteen liittyvät tulot ja varat ovat elinkeinotulolähteen tuloja ja varallisuutta.

Jäsenen osuuskuntaan maksama osuusmaksu tai muu oman pääoman ehdoin tehty sijoitus ei ole jäsenen verotuksessa vuosikuluna vähennyskelpoinen meno, vaikka osuus liittyisi jäsenen harjoittamaan elinkeinotoimintaan tai maatilatalouteen. Osuusmaksun siirto tai palautus sekä sijoitusosuuden ja pääomansijoituksen luonteisen lisäosuuspääoman luovutus verotetaan luovutusvoiton verottamista koskevien tuloverolain 46 §:n tai elinkeinoverolain 42 §:n säännösten mukaan. Näin ollen verovelvollinen saa vähentää luovutettavan osuuden hankintamenon sen veronalaisesta luovutushinnasta verotettavaa luovutusvoittoa laskettaessa.

Tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä on muutettu lailla 728/2004, joka on tullut voimaan 1.1.2005. Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän saamat omaisuuden luovutusvoitot eivät ole verovuodesta 2005 alkaen veronalaista tuloa, jos kyseisenä verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut luovutushinnat ovat enintään 1.000 euroa (TVL 48 § 6 mom.). Edellä mainittua säännöstä sovelletaan myös muun toiminnan tulolähteeseen tai maatalouteen kuuluvien osuuskunnan osuuksien luovutuksista saatuihin voittoihin. Säännös ei koske elinkeinotoimintaan kuuluvien osuuksien luovutuksia, jotka verotetaan elinkeinoverolain mukaan.

Yhteisöjäsenten osalta osuusmaksun siirrosta tai palautuksesta taikka sijoitusosuuden tai pääomansijoituksen luonteisen lisäosuuspääoman luovutuksesta saatu tulo on kokonaan veronalaista tuloa. Tämä tulo verotetaan yhteisöllä sen lain säännösten nojalla, jonka mukaiseen tulolähteeseen yhteisön omistamien osuuksien on katsottu verotuksessa kuuluneen. Osuuden luovutuksen yhteydessä saadusta veronalaisesta tulosta yhteisöt saavat vähentää luovutetun osuuden verotuksessa poistamattoman hankintamenon.

Meno, jonka osuuskunnan jäsen suorittaa vastikkeena jostakin osuuskunnan suoritteesta (esim. ostetusta viljasta), on jäsenen verotuksessa vähennyskelpoinen meno, jos meno liittyy jäsenen maatilatalouteen, elinkeinotoimintaan tai muuhun tulonhankkimistoimintaan. Tällöin ei ole kyse oman pääoman ehdoin tehdystä sijoituksesta, vaan jäsenen normaalista tulonhankkimismenosta.

4.Ylijäämänpalautuksen verotus

Oikaisuerän luonteista ylijäämänpalautusta voidaan maksaa osuuskunnan jäsenille osuuskunnan tilikauden ja aikaisempien tilikausien ylijäämästä eli voitosta. Verolainsäädännössä ylijäämänpalautuksesta on säädetty EVL 18.1 §:n 1 kohdassa ja 27 §:ssä sekä AVL 78.1 §:n 1 kohdassa.

4.1 Ylijäämänpalautus osuuskunnan verotuksessa

Osuuskunnan jakama ylijäämänpalautus on EVL 18.1 §:n 1 kohdan mukaan kokonaan tulosta vähennyskelpoista, jos jakoperusteena ovat osuuskunnan ostot tai myynnit taikka niihin rinnastettavat suoritukset. Osuuskunta voi vähentää EVL 18.1 §:n 1 kohdan säännöksen nojalla ylijäämänpalautuksen, vaikka ylijäämä olisi kertynyt muiden kuin jäsenen ostojen tai myyntien taikka muiden niihin rinnastettavien suoritusten perusteella. Keskusverolautakunnan 25.5.2005 antaman ennakkoratkaisun 2005/39 mukaan EVL 18.1 §:n 1 kohdan mukaisina ostoihin taikka myynteihin rinnastettavina suorituksina voitiin pitää osuuspankin jäsenilleen tarjoamia talletus-, laina- ja muita palveluja.

Ylijäämänpalautuksena ei kuitenkaan voida pitää jäsenen suoritteista osuuskunnalle suorittamaa määrää suurempaa summaa. EVL 18.1 §:n 1 kohdassa tarkoitettua vähennettävää ylijäämänpalautusta ei synny ollenkaan, jos osuuskunnan ja sen jäsenten kesken ei tapahdu ostoja tai myyntejä taikka niihin rinnastettavia suorituksia (KHO 1999/1955).

Pääomapanos tai jäsenten pääluku eivät tule EVL 18.1 §:n 1 kohdassa tarkoitettuna jakoperusteena kysymykseen. Osuuskunta ei voi näissä tapauksissa vähentää jakamaansa ylijäämänpalautusta tulosta.

EVL 27 §:n mukaan ylijäämänpalautukset vähennetään osuuskunnan sen verovuoden tuotoista, jolta ne jaetaan. Päätös ylijäämän palautuksesta tehdään useimmiten sitä verovuotta seuraavan verovuoden aikana, jolta jako tapahtuu.

Arvonlisäverolain 78.1 §:n 1 kohdan mukaan arvonlisäveron perusteesta saadaan vähentää muun muassa ostajalle annettu ylijäämänpalautus. Ylijäämänpalautus on vähennyskelpoinen vain silloin, kun kunkin saajan saama ylijäämänpalautuksen määrä riippuu saajan osuuskunnasta tekemien verollisten ostojen määrästä. Jos esimerkiksi osuuskunta maksaa jäsenliikkeilleen hyvityksiä näiden myynnin suhteessa, eivät hyvitykset ole sen arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoisia. Em. ylijäämänpalautus vähennetään kuten muutkin myynnin oikaisuerät sinä kalenterikuukautena, jolle ne on hyvän kirjanpitotavan mukaan kirjattava.

4.2 Ylijäämänpalautus jäsenen verotuksessa

Jäsenen saama tulo voi olla joko verovapaata tuloa tai veronalaista tuloa, kun osuuskunta jakaa ylijäämää ostojen ja myyntien tai muiden niihin rinnastettavien suoritusten perusteella sen mukaan miten jäsen on käyttänyt hyväkseen osuuskunnan palveluksia.

Jäsenen verovapaata tuloa on ylijäämänpalautus ostohyvityksenä, bonuksena tai jonkun muun suorituksen nimisenä, jos kysymyksessä on esim. kulutusosuuskunta (osuuskauppa), jossa ylijäämänpalautus jaetaan jäsenille heidän tekemiensä yksityistalouden ostojen mukaan. Elinkeinotoimintaan, maatilatalouden harjoittamiseen tai muuhun tulon hankkimistoimintaan liittyvien hankintojen osalta ylijäämänpalautus on veronalaista tuloa. Ylijäämänpalautus käsitellään jäsenen verotuksessa esim. ostojen ja myyntien oikaisueränä. Ylijäämänpalautus otetaan huomioon sen tulolähteen tulona, johon hankinta liittyy (KHO 2073/1997 ja KHO 2102/1997). Jos ylijäämänpalautus liittyy jäsenen elinkeinotoimintaan, sen tuloutus tapahtuu EVL 19.1 §:n mukaan sinä vuonna, jolloin osuuskunta on tehnyt päätöksen ylijäämän palauttamisesta. Tuloverolain ja maatilatalouden tuloverolain mukaan verotettavilla jäsenillä ylijäämänpalautuksen tuloutusajankohdan puolestaan ratkaisee suorituksen saantihetki.

Arvonlisäverovelvollisella osuuskunnan jäsenellä on velvollisuus oikaista osuuskunnalta tekemiensä ostojen perusteella arvonlisäverotuksessa tehtyä vähennystä, jos osuuskunta maksaa jäsenelle tämän tekemien ostojen perusteella ylijäämänpalautusta. Vähennettävää veroa pienennetään siltä kalenterikuukaudelta, jolle ostojen oikaisuerä on hyvän kirjanpitotavan mukaan kirjattava. Ratkaisevaa on, kuten myynnin oikaisuerissäkin, milloin ostajalle on syntynyt oikeus ylijäämänpalautuksen saamiseen. Jos jäsen noudattaa kirjanpidossaan maksuperustetta, oikaisukirjaus voidaan kohdistaa myös ed. kappaleessa mainittuun suorituksen saantihetkeen.

5.Pääomansijoitukselle maksettavan koron verotus

Osuuskunta voi maksaa korkoa jäsenten sijoittamalle osuuspääomalle ja muille siihen rinnastettaville erille osuuskunnan tilikauden ja aikaisempien tilikausien ylijäämästä eli voitosta. Aiemmin osuuspääomalle maksettavaan korkoon sovellettiin yhtiöveron hyvityksestä annettua lakia (YHL 1.2 §), mutta kyseinen laki on kumottu vuoden 2005 alusta alkaen (L yhtiöveron hyvityksestä annetun lain kumoamisesta 30.7.2004/725). Näin ollen osuuspääomalle, lisäosuuspääomalle ja sijoitusosuuspääomalle maksettuihin korkoihin ei enää verovuodesta 2005 alkaen liity yhtiöveron hyvitystä, eikä osuuskunnalle vastaavasti voi enää muodostua täydennysverovelvollisuutta.

5.1 Osuuspääoman korko osuuskunnan verotuksessa

Osuuspääoman korkoa ei voida vähentää osuuskunnan verotettavasta tulosta, koska osuuspääomalle ja muille siihen rinnastettaville erille maksettu korko on maksettu pääomansijoitukselle ja on näin ollen verotuksessa vähennyskelvotonta voitonjakoa. Pääomasijoitukselle maksettu korko ei ole EVL 18.1 §:n 2 kohdassa tarkoitettua vieraalle pääomalle maksettavaa vähennyskelpoista korkoa.

5.2 Osuuspääoman korko jäsenen verotuksessa

Osuuspääomalle, lisäosuuspääomalle ja sijoituspääomalle maksettu korko on säädetty tietyiltä osin saajansa veronalaiseksi tuloksi. Osuuspääoman koron saajana voi olla luonnollinen henkilö tai kuolinpesä, yhteisö taikka yhtymä.

Luonnollisille henkilöille ja kuolinpesille on tuloverolain 33 d §:n 2 momentissa säädetty 1.500 euron suuruinen vuotuinen verovapaiden osuuspääoman korkojen määrä. Verovapaiden osuuspääoman ja muiden pääomasijoitusten korkojen 1.500 euron raja on henkilökohtainen ja koskee kaikkia eri yhteisöiltä saatuja TVL 33 d §:n 2 momentin mukaisia tuloja yhteensä. Jos verovelvollisen saamia osuuspääoman korkoja kuuluu useampaan eri tulolähteeseen, 1.500 euron verovapaan osan katsotaan kohdistuvan henkilökohtaiseen tuloon, maatalouden tuloon ja elinkeinotoiminnan tuloon tässä järjestyksessä. Luonnollisille henkilöille ja kuolinpesille maksettu osuuspääoman korko on TVL 33 d §:n 2 momentin mukaan pääomatuloa. Koroista on veronalaista pääomatuloa 1.500 euron verovapaan osan ylimenevästä korosta 57 % verovuonna 2005 ja vastaavasti verovapaata tuloa 43 %. Verovuodesta 2006 alkaen veronalaista pääomatuloa on 1.500 euron ylittävästä osasta 70 % ja verovapaata tuloa vastaavasti 30 %. Osuuspääoman koroista ei toimiteta ennakonpidätystä.

Liikkeen- ja ammatinharjoittajan sekä maatalouden harjoittajan saamat osuuspääoman korot sisältyvät yritystuloon. Elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloon sisältyvän osuuspääoman koron TVL 33 d §:n 2 momentin mukainen 1.500 euron verovapaa osa vähennetään ennen yritystulon jakamista ansiotulo- ja pääomatulo-osuuksiin nettovarallisuuden perusteella. Verovapaa osa vähennetään siltä osin, kuin sitä ei ole vähennetty jo toisessa tulolähteessä. Verovapaa osa kohdistetaan ensin verovelvollisen henkilökohtaisen tuloon, sen jälkeen maatalouden tuloon ja lopuksi elinkeinotoiminnan tuloon.

Yhteisöjen saamiin osuuspääoman korkoihin sovelletaan EVL 6 a §:n säännöksiä. Yhteisön saamat osuuspääoman korot ovat pääsääntöisesti verovapaita. Poikkeuksen verovapauteen muodostavat kuitenkin esim. sijoitusomaisuudesta saadut korot. Tällöin osuuspääoman korosta on verovuonna 2005 veronalaista tuloa 60 % ja verovapaata tuloa 40 %. Verovuodesta 2006 alkaen veronalaista tuloa on 75 % ja verovapaata 25 % osuuspääoman korosta.

Elinkeinoyhtymän saamat elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulolähteeseen kuuluvat osuuspääoman korot sisältyvät osakkaille jaettavaan elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloon. Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvat osuuspääoman korot verotetaan kuitenkin edellä mainitusta poiketen suoraan yhtymän osakkailla. Osuuspääoman korkojen verovapaan osuuden vähentäminen tapahtuu osakkaan verotusta koskevien säännösten mukaisesti. Luonnollisella henkilöllä ja kuolinpesällä osuuspääoman korot ovat verovapaita 1.500 euroon asti. Rajaa laskettaessa huomioidaan sekä yksityishenkilönä että yhtymän kautta saadut osuuspääoman korot. Verovapaan määrän ylittävältä osin elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulo-osuuteen sisältyvistä osuuspääoman koroista on veronalaista tuloa 57 % ja vastaavasti verovapaata tuloa 43 % verovuonna 2005. Verovuodesta 2006 alkaen veronalaista tuloa on 70 % ja verovapaata tuloa 30 %. Mikäli yhtymän osakkaana on yhteisö, sovelletaan yhtymän tulo-osuuteen sisältyvien osuuspääoman korkojen verottamiseen yhteisöjä koskevia EVL 6 a §:n säännöksiä.

Tarkemmin osuuspääoman korkojen verotusta eri tulonsaajilla on käsitelty Verohallituksen ohjeessa Osinkotulojen verotus .

Elinkeinotulolähteeseen kuuluva osuuspääoman korko verotetaan jäsenellä sen verovuoden tuottona, jona osuuskunta on tehnyt koronmaksupäätöksen (EVL 19.1 §). Tuloverolain ja maatilatalouden tuloverolain mukaan verotettavassa toiminnassa saatu osuuspääoman korko on sen verovuoden tuloa, jona se on maksettu.

Sijoitetulle pääomalle voidaan maksaa korkoa samojen periaatteiden mukaan kuin esim. osakepääomalle osinkoa. Taloudellisessa mielessä sijoitetulle pääomalle maksettava korko on rinnastettavissa osinkoon, joka on avointa voitonjakoa. Osuuskunta saattaa kuitenkin pyrkiä muuttamaan jäsenen ansiotuloa pääomatuloksi jakamalla ylisuurta sijoitetulle pääomalle maksettavaa korkoa, jota varallisuuden ei voida katsoa kerryttäneen. Näissä tapauksissa tulo on verotettava VML 28 §:n nojalla tulon todellisen luonteen mukaisesti. Ratkaisu perustuu tilanteen kokonaisarviointiin. Pelkästään sillä perustella, että korko on suurempi kuin 9 % osuuspääomasta, jolloin listaamattoman osakeyhtiön jakamasta osingosta osa olisi ansiotuloa TVL 33 b §:n mukaan, ei VML 28 §:ää voida soveltaa osuuspääomalle maksettavaan korkoon. Säännöksen soveltaminen edellyttää lisäksi, että on olemassa muitakin seikkoja, joilla ansiotulosta menevää veroa katsotaan vältetyn (ks. jäljempänä kohta 7.3).

6.Ylijäämän rahastosiirtojen verotus

6.1 Rahastokorotus osuuspääomaan

Osuuskuntalain uudistuksen yhteydessä osuuskuntalain 9:20 §:ään on otettu säännökset rahastokorotuksesta. Rahastokorotus voidaan toteuttaa joko osuuspääoman rahastokorotuksena tai antamalla uusia osuuksia. Myös sekakorotus on mahdollinen (OKL 9:21 §). Lähtökohtana osuuskuntalain 9:20.4 §:ssä on, että jäsenyyden päätyttyä rahastokorotuksen määrä palautetaan jäsenelle kuten suoritettu jäsenmaksu. Rahastokorotus voidaan tehdä vain osuuskunnan jakokelpoisesta ylijäämästä. Verotuksessa rahastokorotusta ei kuitenkaan käsitellä kuten normaalia ylijäämänjakoa. Merkitystä ei ole sillä, millä perusteella rahastokorotus on tehty. Näin ollen rahastokorotus ei ole osuuskunnan verotuksessa vähennyskelpoinen, vaikka se olisi tehty EVL 18.1 §:n 1 kohdan mukaisesti sillä perusteella, miten kukin jäsen on käyttänyt osuuskunnan palveluksia.

Keskusverolautakunta on ottanut kantaa rahastosiirron verotukseen ratkaisussa KVL:2002/25 (ei muutosta KHO 10.10.2002 T 2478). Ratkaisussa katsottiin, että rahastokorotuksen yhteydessä jäsenelle ei muodostunut sellaista etua, joka olisi välittömästi otettava huomioon jäsenen verotuksessa. Osuuskunnan rahastokorotuksen yhteydessä saatu etu huomioidaan jäsenen verotuksessa vasta sinä verovuonna, kun jäsen luopuu jäsenyydestään tai siirtää oikeutensa osuusmaksuun toiselle. Tällöin osuusmaksun palautukseen tai siirtoon sovelletaan jäsenellä luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä.

Vuoden 2005 alusta voimaan tulleen uuden TVL 47 §:n 3 momentin mukaan rahastoannin perusteena olevan osakkeen tai osuuden hankintameno jaetaan sekä aikaisemmin omistetun että sen perusteella rahastoannissa saadun osakkeen tai osuuden hankintamenoksi. Jos osuuskunnan rahastokorotus toteutetaan antamalla jäsenille uusia osuuksia, jaetaan aiemmin omistettujen osuuksien hankintameno rahastoannissa saatujen ja niiden perusteena olevien osuuksien kesken.

Myös silloin kun osuuskunnan jäsenyys liittyy jäsenen elinkeinotoimintaan, rahastoannin perusteena olevan osuuden hankintameno jaetaan aikaisemmin omistetun ja sen perusteella rahastoannissa saatujen osuuksien hankintamenoksi.

Esimerkki: Osuuskunnan jäsenellä on yhteensä kaksi osuuskunnan osuutta, joiden hankintameno on 15 euroa kappale eli yhteensä 30 euroa. Osuuskunnan rahastokorotuksen yhteydessä jäsen saa yhden ilmaisosuuden kahta vanhaa osuutta kohden. Rahastokorotuksen jälkeen kolmen osuuden hankintahinta on yhteensä em. 30 euroa. Näin ollen jäsenen omistamien osuuksien hankintamenoksi tulee rahastokorotuksen jälkeen 10 euroa kappale.

Osuuskunnan ylijäämästä toteutetun rahastoannin verokohtelu vastaa osakeyhtiön rahastoannin verokohtelua. Jos rahastoanti toteutetaan osuuspääoman rahastokorotuksena, eikä jäsenille jaeta uusia osuuksia, säilyy osuuden hankintameno entisellään, koska rahastosiirtoa vastaavaa osuuspääomaa ei lueta jäsenen luovutusvoittoverotuksessa osuuden hankintamenoon. Korotettua osuusmaksua vastaavan osuuden on katsottava olleen jäsenen omistuksessa siitä ajankohdasta lähtien, jolloin alkuperäinen osuus on hankittu. Hankinta-ajankohdan määrittämisellä on merkitystä muun muassa TVL 46 §:n 1 momentin mukaisen hankintameno-olettaman laskemisessa.

6.2 Ylijäämän siirto jäsenrahastoon

Osuuskunnan ylijäämä tai osa siitä voidaan siirtää osuuskunnan vapaaseen pääomaan kuuluvaan jäsenrahastoon. Tällaisista rahastoista on määrättävä osuuskunnan säännöissä. Jäsen voi nostaa rahasto-osuutensa rahastointipäätöksessä sovitulla tavalla. Jos rahastoinnin ehdot ovat sellaiset, ettei jäsen voi rahasto-osuuttaan nostaa tai muutoinkaan määrätä varojen käytöstä, rahastosiirtoa ei voi vähentää osuuskunnan verotuksessa ylijäämänpalautuksena. Tällöin sitä ei myöskään rahastointisiirron tapahtuessa veroteta jäsenen tulona.

Osuuskunnan siirtäessä ylijäämäänsä rahastoon, veroseuraamukset syntyvät jo rahastosiirron perusteella, jos rahasto-osuus on heti jäsenen nostettavissa tai muutoin hänen määräysvallassaan. Osuuskunnan verotus määräytyy tällöin sen mukaan, mitkä ovat rahastosiirron ehdot. Jos rahastosiirron perusteena on osuuskunnan palvelujen käyttö, siirtoa käsitellään sekä osuuskunnan että jäsenen verotuksessa kuten ylijäämänpalautusta. Jos rahasto-osuus taas kertyy jäsenelle maksettujen palkkojen tai osuuskunnan hyväksi tehdyn työn perusteella (kts. työosuuskunnista tarkemmin luku 7), jäsenrahastoon siirretty erä on vähennyskelpoinen osuuskunnalle rahastointivuonna samaan tapaan kuin palkkakulut ja vastaavasti se verotetaan jäsenen palkkatulona. Jos jäsenyys liittyy verovelvollisen elinkeinotoimintaan tai maatalouteen, rahasto-osuus on kyseisen tulolähteen tuloa. Mikäli rahastoon siirretty erä on osuuspääomalle, sijoitusosuudelle tai lisäosuuspääomalle maksettua korkoa, se ei ole osuuskunnan verotuksessa vähennyskelpoinen ja jäsenten verotuksessa siihen sovelletaan osuuspääoman koron verotusta koskevia säännöksiä. Edellä kuvatuissa olosuhteissa, joissa veroseuraamukset syntyvät rahasto-osuuden rahastointivuonna, ei jäsentä enää myöhemmin veroteta rahastosiirrossa saadusta tulosta.

6.2.1 Rahasto-osuudelle kertyvä korko

Jäsenrahastoa pidetään vieraan pääoman luonteisena, jos jäsenrahastoon siirretyt varat ovat jäsenen määräysvallassa. Rahasto-osuudelle maksettu korko on tällöin jäsenen veronalaista pääomatuloa. Pääomatuloksi voidaan kuitenkin pääsääntöisesti katsoa vain käypää korkoa vastaava korko (KVL 1994/22). Vieraan pääoman luonteiselle jäsenrahasto-osuudelle maksettua korkoa pidetään vastaavasti osuuskunnan verotuksessa vähennyskelpoisena (KHO T 5657/9.12.1985). Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä voidaan osuuskunnankin verotuksessa pitää rahasto-osuudelle maksetun koron edellä mainittua käypää korkoa vastaavaa tasoa.

7.Työosuuskuntien verotukseen liittyviä erityiskysymyksiä

Osuuskuntaa käytetään yritysmuotona tilanteissa, jossa yrityksen omistajat haluavat hallita yritystä demokraattisesti, yritystoiminnan aloittamiseen ei haluta sijoittaa suuria pääomia, perustajat eivät halua rajatonta vastuuta ja eroamisen on oltava helppoa. Lisäksi yritysmuodon valintaan saattaa vaikuttaa se, että työttömät jäsenet eivät menetä työttömyysturvaansa edellyttäen, että jäseniä on vähintään seitsemän (kts. työttömyysturvalaki 1:6 § ja 2:4-5 §). Työosuuskunnalla tarkoitetaan tässä ohjeessa osuuskuntaa, jossa osuuskunnan jäsenet pyrkivät työllistymään osuuskunnan kautta. Työosuuskunnan tarkoituksena on myydä jäsentensä työpanosta. Jäsenet ovat yleensä työsuhteessa osuuskuntaan.

Työosuuskuntia ja niiden jäseniä verotetaan pääsääntöisesti samalla tavalla kuin muitakin osuuskuntia ja niiden jäseniä. Työosuuskunnan on suoritettava toiminnastaan myös arvonlisäveroa, jos työosuuskunta harjoittaa arvonlisäverotuksen piiriin kuuluvaa toimintaa.

Seuraavassa käsitellään työosuuskuntia siltä osin kuin osuuskunnan jakama ylijäämä perustuu jäsenten osuuskunnan hyväksi tekemään työhön. Tällöin ylijäämän palautuksen verokäsittely poikkeaa muista osuuskunnista.

Verotuksen kannalta työosuuskunnissa on ilmennyt ongelmia erityisesti seuraavissa tilanteissa:

  • Ylijäämän jako tehdyn työn tai maksettujen palkkojen perusteella
  • Ylijäämän jako pääluvun mukaan
  • Osuuspääomalle maksettavan koron suuruus
  • Jäsenrahaston käsittely

7.1 Ylijäämän jako tehdyn työn tai maksettujen palkkojen perusteella

Työosuuskunnan säännöissä saattaa olla määräys, jonka mukaan osuuskunnan ylijäämä jaetaan osuuskuntaan työsuhteessa olevien jäsenten saamien palkkojen tai jäsenen osuuskunnan hyväksi tekemän työn perusteella. Säännöissä saatetaan myös vain todeta, että osuuskunnan ylijäämän jakamisesta päättää osuuskunnan kokous.

Työosuuskunnan jakaman ylijäämän verokohtelusta ei ole laissa erityisiä säännöksiä. Työosuuskunnan ylijäämää koskevaa oikeuskäytäntöä ei myöskään ole olemassa.

Ylijäämä katsotaan lisäpalkaksi

Kun työosuuskunnissa on kysymys jäsenen osuuskunnan hyväksi tekemästä työstä ja kun osuuskunnan ylijäämä perustuu nimenomaan tehtyyn työhön ja maksettuihin palkkoihin, jäsenten osuuskunnasta saamaa ylijäämänpalautusta on Verohallituksen käsityksen mukaan pidettävä tulon luonteen mukaisesti jäsenen saamana lisäpalkkana. Verohallituksen kannan mukaan työosuuskunta ei voi myymänsä työpalvelun perusteella maksaa työntekijäjäsenilleen EVL 18 §:n mukaista ylijäämänpalautusta.

Ennakonpidätys toimitetaan silloin, kun lisäpalkka on osuuskunnan jäsenen nostettavissa. Lisäpalkka on jäsenen nostettavissa, kun suoritus maksetaan tai merkitään osuuskunnan jäsenen hyväksi tilille. Työnantajan sosiaaliturvamaksu suoritetaan lisäpalkan maksuhetkellä voimassa olevan sosiaaliturvamaksuprosentin mukaan. Samoin ennakonpidätystä toimitettaessa sovelletaan yleensä maksuhetken ennakonpidätysperusteita ja -prosentteja.

Osuuskunta saa verotuksessa vähentää maksamansa palkat ja niihin liittyvät sivukulut tuloistaan siltä osin, kun suoritukset katsotaan lisäpalkaksi.

Jos työosuuskunnan jäsen ei ole työsuhteessa osuuskuntaan vaan kyseessä on elinkeinon- tai maataloudenharjoittajana toimiva jäsen ja jäsenyys liittyy elinkeinotoimintaan tai maatalouteen, ylijäämä luetaan kunkin tulolähteen tuloon. Näin voi olla esimerkiksi, jos osuuskunta toimii itsenäisen ammatinharjoittajajäsenensä töiden välittäjänä. Tällöin osuuskunta saa vähentää jaettavan ylijäämänpalautuksen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18.1 §:n 1 kohdan mukaisesti, kun se jakaa ylijäämää osuuskunnan hyväksi tehdyn työn perusteella tilanteessa, jossa ylijäämää ei katsota palkaksi.

7.2 Ylijäämän jako pääluvun mukaan

Ylijäämää on saatettu jakaa työosuuskunnissa myös pääluvun mukaan. Kukin jäsen on yleensä osuuskunnassa mukana yhdellä osuusmaksulla. Pääluvun mukainen ylijäämänpalautuksen jakoperuste muistuttaa tässä suhteessa osuuspääomalle maksettavaa korkoa. Kun osuuskunnan kokouksessa ei ole päätetty koronmaksusta vaan muusta ylijäämänpalautuksesta, ylijäämänpalautusta ei voida pitää korkona.

Työosuuskunnan pääluvun mukaan jakaman ylijäämän verokohtelu ei ole selvä. Asiasta ei ole laissa säännöksiä, eikä asiaa koskevaa oikeuskäytäntöä ole olemassa.

Jos työosuuskunnan ylijäämää palautetaan osuuskuntaan työsuhteessa oleville jäsenille pääluvun mukaan, osuuskunnan ylijäämä on myös tässä tapauksessa muodostunut jäsenten osuuskunnan hyväksi tekemästä työstä. Pääluvun mukainen jako katsotaan Verohallituksen käsityksen mukaan tällöin työsuhteessa olevien jäsenten palkaksi. Osuuskunta saa verotuksessa vähentää maksamansa palkat ja niihin liittyvät sivukulut tuloistaan siltä osin, kun suoritukset katsotaan lisäpalkaksi.

Ylijäämän katsominen jäsenen palkaksi on poikkeus ja koskee vain työosuuskuntia.

7.3 Osuuspääomalle maksettava korko

Työosuuskunnissa osuusmaksut ovat yleensä pieniä. Myös työosuuskunnassa osuusmaksulle voidaan maksaa korkoa samoin kuin muissakin osuuskunnissa.

Lainsäädännössä ei ole määräyksiä siitä, miten osuuspääoman korko määräytyy. Asiasta ei myöskään ole oikeuskäytäntöä. Näin ollen ei ole selvää, kuinka suurta korkoa osuuspääomalle voidaan maksaa. Jos kuitenkin työosuuskunnassa ei makseta palkkoja lainkaan tai maksetut palkat sekä tehdyn työn perusteella maksettu ylijäämän palautus ja osuuspääomalle maksettava korko ovat ilmeisessä epäsuhteessa työpanoksiin verrattuna, osa osuuspääoman koron nimellä maksetusta ylijäämän palautuksesta voitaneen Verohallituksen käsityksen mukaan VML 28 §:n perusteella katsoa osuuskunnan hyväksi työskennelleiden jäsenten tai työsuhteessa olevien jäsenten palkaksi.

Jos osuuspääoman korkona maksettava korko katsotaan joltakin osin saajansa palkkatuloksi, osuuskunta saa vähentää verotuksessaan palkaksi katsotun määrän.