Verohallituksen kannanottoja yritysverokysymyksiin 2007

1. Yrityksen palauttaman autoveronalennuksen vähennyskelpoisuus

Kirjanpitolautakunta on antanut 9.5.2006 lausunnon nro 1780, joka koskee palautettavan autoveronalennuksen kirjanpidollista käsittelyä tilanteessa, jossa ajoneuvon siirtyminen veronalennuksen perusteena olevasta ammattiajosta (tilausliikenteestä) muuhun käyttötarkoitukseen aiheuttaa alennuksen palautusvelvollisuuden. Lausunnon mukaan palautettava autoveronalennus tulee tällöin kirjata liiketoiminnan muihin kuluihin.

Vähennetäänkö palautettava autoveronalennus edellä kuvatussa tilanteessa verotuksessa suoraan tuloslaskelmalla muina liiketoiminnan kuluina vai tuleeko palautus käsitellä irtaimen käyttöomaisuuden menojäännöksen lisäyksenä? Onko autoveronalennuksen palautus aina vähennyskelpoinen elinkeinotoiminnan meno?

Vastaus:

Kirjanpitolautakunta on kannanotossaan 9.5.2006 todennut, että velvollinen suorittamaan autoveroa on lähtökohtaisesti ajoneuvon maahantuoja tai valmistaja. Verovelvollisuus kohdistuu vain poikkeuksellisesti ajoneuvon ensirekisteröijään tai myöhempään ostajaan.

Kirjanpitolautakunnalle tehdyssä hakemuksessa kuvatussa tilanteessa ajoneuvon siirtyminen veronalennuksen perusteena olevasta ammattiajosta (tilausliikenteestä) muuhun käyttötarkoitukseen aiheuttaa kuitenkin sen, että myös ajoneuvon omistajasta tulee verovelvollinen. Kyse on valmisteveron luonteisesta verosta, jossa verovelvollinen on, toisin kuin ajoneuvoa alun perin hankittaessa, poikkeuksellisesti ajoneuvon omistaja. Kirjanpitolautakunta toteaa lausunnossaan, että tällaisessa tilanteessa ammattimaiseen henkilöliikenteeseen rekisteröidyn henkilöauton (taksin) autoveronalennuksen takaisinmaksu kirjataan liiketoiminnan muihin kuluihin. Kirjanpitolautakunta ei pidä hyvän kirjanpitotavan mukaisena kirjaustapaa, jossa vasta ajoneuvon luovutuksen yhteydessä erääntyvä autovero käsiteltäisiin ajoneuvon hankintamenon lisäyksenä.

Elinkeinoverolain 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta ja tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset.

Elinkeinoverolain 14 §:n 1 momentin mukaan vaihto-, sijoitus ja käyttöomaisuuden hankintameno on hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta johtuneiden muuttuvien menojen määrä. Hankintamenoon luetaan lisäksi kirjanpitolain (1336/1997) 4 luvun 5 §:n nojalla hyödykkeen hankintamenoon kirjanpidossa luetut kiinteät menot ja korkomenot.

Yllä kuvatussa tilanteessa palautettavan autoveronalennuksen ei myöskään verotuksessa katsota olevan auton hankintamenona käsiteltävä erä.

Jos autoveronalennuksen palautusvelvollisuus aiheutuu elinkeinotoimintaan liittyvästä tapahtumasta, voidaan palautus vähentää elinkeinotoiminnan tulolähteen tulosta sen verovuoden kuluna, jonka aikana autoveronalennuksen palautusvelvollisuus on syntynyt. Elinkeinotoiminnasta johtuva tapahtuma voi olla esimerkiksi auton tuhoutuminen kolarissa tai auton siirtäminen elinkeinotoiminnassa muuhun kuin autoveronalennukseen oikeuttavaan käyttöön. Jos autoveronalennuksen palautusvelvollisuus aiheutuu esim. auton siirtämisestä muuhun kuin alennukseen oikeuttavaan käyttöön elinkeinotoiminnan tulolähteestä toiseen tulolähteeseen taikka auton siirtämisestä yksityisen liikkeen- tai ammatinharjoittajan tai yhtymän osakkaan yksityiskäyttöön, ei palautuksen voida katsoa kohdistuvan elinkeinotoimintaan, eikä se näin ollen ole vähennyskelpoinen meno elinkeinotoiminnan tulolähteessä.

2. Ennakkomaksujen tuloutusajankohta

Kaksi lentokonetta omistava lentoyhtiö vuokraa koneet toiselle matkustajaliikennettä harjoittavalle yhtiölle. Vuokra koostuu kiinteästä osasta sekä ennakkomaksusta, jonka suuruus riippuu koneen käytöstä. Ennakkomaksu käytetään määrätyin väliajoin tehtäviin huoltoihin ja tarkastuksiin. Vuokrasopimuksen mukaan vuokraaja vastaa näistä kuluista mutta samalla koneen omistajan velvollisuus on valvoa, että huollot ja tarkastukset tehdään. Vuokra-aika on kolme vuotta.

Voidaanko ennakkomaksut tulouttaa sitä mukaa, kun huolto- ja tarkastuskuluja muodostuu?

Vastaus:

EVL 19 §:n mukaan tulo on sen verovuoden tuottoa, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena. Merkitykseltään vähäiset tuloerät saadaan kuitenkin lukea sen verovuoden tuotoksi, jona niiden maksu on saatu.

Saman lain 20 §:n mukaan ennakkoon saadut korot ja vuokrat samoin kuin muu tuloerä, jonka suuruus määräytyy ajan kulumisen perusteella ja jonka voidaan katsoa osittain tai kokonaan kohdistuvan vähintään kahteen sen verovuoden jälkeiseen verovuoteen, jonka aikana se on saatu, jaksotetaan, verovelvollisen vaatiessa, yhtä suurina vuotuisina erinä niiden verovuosien tuotoiksi, joilta ne on saatu, muut tuloerät kuin korot kuitenkin enintään 10 vuodelle.

Lentoyhtiö vuokraa kaksi lentokonetta matkustajaliikennettä harjoittavalle yhtiölle. Vuokra-aika on kolme vuotta ja vuokrasopimuksen mukaan kuukausivuokra koostuu kiinteästä osasta sekä ennakkomaksusta. Ennakkomaksun suuruus riippuu koneen käytöstä ja maksulla korvataan vuokra-aikana tehtäviä koneiden huoltoja ja tarkastuksia.

Vaikka vuokranantaja saa korvauksen etukäteen, tulo muodostuu saajan kannalta lopulliseksi ja ansaituksi vasta sitten, kun sovitut huollot ja tarkastukset on tehty. Näin ollen vuokran yhteydessä suoritettavia ennakkokorvauksia ei ole pidettävä EVL 20 §:ssä tarkoitettuina muina tuloerinä, vaan korvaukset on tuloutettava EVL 19 §:n mukaisesti sinä verovuonna, jona huollot ja tarkastukset tehdään.

3. Liikuntasetelit liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotuksessa

Tämä kohta on korvattu Verohallinnon ohjeella, Työntekijän omaehtoinen liikunta- ja kulttuuritoiminta verovapaana etuna (Dnro 1848/31/2008, 30.12.2008).

Saako liikkeen- ja ammatinharjoittaja vähentää elinkeinotoiminnan kuluna itselleen ostamiensa liikuntaseteleiden hankintamenon?

Vastaus:
Tuloverolain 69 §:n mukaan veronalaiseksi tuloksi ei katsota koko henkilökunnan saamaa tavanomaista ja kohtuullista etua työnantajan järjestämästä virkistys- ja harrastustoiminnasta, jollaisena voidaan pitää myös työnantajan kustantamaa liikuntaseteliä. Edellä mainittu säännös koskee vain henkilökunnalle annettuja tavanomaisia etuuksia, eikä sitä voida soveltaa yksityiseen liikkeen- tai ammatinharjoittajaan. Elinkeinoverolaissa ei ole vastaavaa säännöstä, joten liikkeen- ja ammatinharjoittajan omaan käyttöönsä hankkimista liikuntaseteleistä aiheutuneet menot eivät ole EVL:n mukaan vähennyskelpoisia kuluja, eikä liikkeen- ja ammatinharjoittaja voi vähentää niitä verotuksessaan.

4. Lisävähennyksen laskeminen, kun tilikausi on poikkeava

Tämä kohta on korvattu Verohallinnon ohjeella Liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maataloudenharjoittajien matkakustannusten vähentäminen.

Minkä vuoden päätöksen mukaan lasketaan EVL 55 §:n mukainen lisävähennys, kun tilikausi on kalenterivuodesta poikkeava?

Vastaus:

EVL 55 §:n mukaan liikkeen- ja ammatinharjoittaja saa vähentää tilapäisistä työmatkoista lisävähennyksen, jonka enimmäismäärä on Verohallituksen verovapaista matkakustannusten korvauksista antaman päätöksen mukainen päiväraha.

Lain sanamuodosta tai lain valmisteluasiakirjoista ei käy selville, minkä vuoden päätöstä sovelletaan, kun tilikausi on kalenterivuodesta poikkeava.

Verohallituksen näkemyksen mukaan vähennys tulisi laskea verovuoden korvauspäätöksen mukaan eli vähennys lasketaan koko tilikauden ajan sen päätöksen mukaan, joka on vahvistettu tilikauden päättymisvuodelle.

5. Taselainatun kiinteistön osan käsittely yhtiöosuuden myynnissä

Tämä kohta on korvattu Verohallinnon ohjeella Taselainaus elinkeinotoiminnassa (dnro A179/200/2013, 17.12.2013).

Miten verotuksessa käsitellään avoimen yhtiön yhtiöosuuden myynnin yhteydessä myytävän kiinteistön osan (1/2) luovutusta, kun tuo kiinteistön osa on ollut taselainattuna yhtiöön? Miten kiinteistön osa arvostetaan, kun uusi yhtiömies taselainaa sen edelleen avoimeen yhtiöön?

Vastaus:

Taselainauksella tarkoitetaan tilannetta, jossa henkilöyhtiön yhtiömies luovuttaa yhtiölle käyttö- tai hallintaoikeuden tiettyyn hyödykkeeseen antamatta kuitenkaan yhtiölle omistusoikeutta siihen. Taselainaustilanteet syntyvät usein toimintamuodon muutoksen yhteydessä, kun yksityisliikkeen liikeomaisuuteen kuulunut kiinteistö siirretään muun liikeomaisuuden mukana henkilöyhtiöön tekemättä kuitenkaan siirtoa maakaaren 2:1:ssä säädetyllä tavalla. Koska kiinteistön omistusoikeus säilyy yhtiömiehellä, siirrosta ei suoriteta varainsiirtoveroa. Yhtymän verotuksessa kiinteistöä käsitellään yhtymän varallisuutena ja yhtymä saa vähentää verotuksessa kiinteistöön kuuluvasta rakennuksesta tehtävät poistot.

Kun avoimen yhtiön yhtiömies myy yhtiöön taselainatun kiinteistön osan yhtiöosuuden myynnin yhteydessä, tätä kiinteistön siirtoa käsitellään yhtymän verotuksessa EVL 51 b §:n 3 momentin mukaisena yksityisottona riippumatta siitä, miten yhtymä on ottanut myynnin huomioon kirjanpidossaan. Kiinteistön todennäköisen luovutushinnan ja verotuksessa poistamattoman hankintamenon erotus tuloutuu yhtymän verotuksessa.

Yhtymällä käyväksi arvoksi katsottu määrä katsotaan luopuvan yhtiömiehen verotuksessa vastaavasti kiinteistön hankintamenoksi. Kun yhtiömies myy kiinteistön osan edelleen uudelle yhtiömiehelle, ei luopuvalle yhtiömiehelle synny tästä luovutuksesta voittoa, koska kiinteistön osan luovutushinta on sama kuin sen hankintameno eli käypä arvo. Uuden yhtiömiehen on suoritettava kiinteistön omistusoikeuden saannosta varainsiirtovero.

Uuden yhtiömiehen sijoittaessa ostamansa kiinteistön osan edelleen yhtymään taselainauksena, arvostetaan kiinteistö EVL 51 b §:n 2 momentin mukaisesti käypään arvoon.

Koska luopuvan yhtiömiehen kiinteistön osan myynti on aiheuttanut yhtymälle tuloutuksen yksityisoton veroseuraamusten takia, voidaan tämä yhtiömiesten vaatimuksesta ottaa huomioon, kun yhtymän tulo jaetaan verotettavaksi osakasten tulona.

6.Yksityisen elinkeinonharjoittajan omistamien sijoitusrahasto-osuuksien tulolähde ja omaisuuslaji sekä lunastukset

Tämä kohta on korvattu Verohallinnon ohjeella Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan nettovarallisuus tuloverotuksessa.

Jos muuta kuin apteekkiliiketoimintaa harjoittava yksityinen elinkeinonharjoittaja sijoittaa elinkeinotoiminnassa kertyneitä rahavaroja sijoitusrahastoihin, luetaanko rahoitusomaisuuteen sisältyvät rahasto-osuudet elinkeinotoiminnan varoihin ja nettovarallisuuteen lyhytaikaisen vieraan pääoman määrään saakka, vaikka varat eivät olisi tarpeen esimerkiksi seuraavalla tilikaudella erääntyvän suorituksen maksamiseksi tai tulevien investointien rahoittamiseksi?

Jos rahasto-osuudet luetaan elinkeinotoiminnan varoihin lyhytaikaisen vieraan pääoman määrään saakka ja lyhytaikaisen vieraan pääoman ylittävä osa katsotaan elinkeinonharjoittajan henkilökohtaisen tulolähteen varoiksi, miten käsitellään rahasto-osuuksien lunastuksia? Miten lunastukset kohdistetaan eri tulolähteille, varojen suhteessa vai rahasto-osuuksittain?

Vastaus:

Yleistä

Hyödykkeen tulolähde ja omaisuuslaji ratkaistaan tapauskohtaisesti hyödykkeen käyttötarkoituksen mukaan. Hyödykkeen tulolähde ja omaisuuslaji voi muuttua, jos hyödykkeen alkuperäinen käyttötarkoitus muuttuu.

Elinkeinoverolain 9 §:n mukaan rahoitusomaisuutta ovat rahat, pankki- ja tilisaamiset, saamavekselit sekä muut sellaiset rahoitusvarat. Rahoitusomaisuus voi sisältää mm. kassareservin lyhytaikaiseksi sijoittamiseksi hankittuja osakkeita tai sijoitusrahaston rahasto-osuuksia. Rahoitusomaisuuteen sisältyvät varat ovat yleensä likvidejä, helposti rahaksi muutettavia varoja. Verohallituksen verovuoden 2006 yhtenäistämisohjeen mukaan arvopaperi voi pääsääntöisesti kuulua rahoitusomaisuuteen enintään yhden vuoden.

Yksityisen elinkeinonharjoittajan rahoitusomaisuuteensa sisällyttämät rahasto-osuudet on joissakin tilanteissa katsottu verotuksessa elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuulumattomiksi, henkilökohtaisen tulolähteen varoiksi. Myös keskusverolautakunta on kahdessa julkaistussa päätöksessä ottanut kantaa sijoitusrahasto-osuuksien kuulumiseen elinkeinotoiminnan varoihin.  Päätöksissään keskusverolautakunta piti sijoituksia rahasto-osuuksiin elinkeinotoimintaan kuuluvina varoina siltä osin kuin likvidien varojen sijoitukset eivät ylittäneet liikkeen lyhytaikaisen vieraan pääoman määrää (ks. KVL 282/1996 ja KVL 198/1997).

Korkein hallinto-oikeus antoi 21.6.2007 päätöksen (1670/2007), julk.), joka koskee apteekkiliikkeen rahoitusarvopapereihin kirjattujen sijoitusrahasto-osuuksien käsittelyä verotuksessa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että sijoitusrahasto-osuudet voivat olla elinkeinotoiminnan rahoitusomaisuutta ja siten nettovarallisuuden laskelmassa huomioon otettavia varoja. Päätöksen mukaan sijoitusrahasto-osuuksien kuuluminen elinkeinotoiminnan varoihin on kuitenkin ratkaistava tapauskohtaisesti niiden käyttötarkoituksen perusteella. Tapauksessa apteekkiliikkeen lyhytaikaisten saamisten määrä oli ollut huomattavasti apteekin vieraan pääoman määrää suurempi. Liikkeen vieras pääoma oli ollut kokonaan lyhytaikaista vierasta pääomaa. Korkein hallinto-oikeus totesi, että sijoitusrahastoihin sijoitetut varat eivät olleet tarpeen apteekkimaksun tai apteekin muiden menojen maksamiseksi eikä oltu edes väitetty, että sijoitusrahastoihin tehtyjä sijoituksia olisi purettu apteekin menojen suorittamiseksi. Sijoitustoiminta oli ollut pitkäaikaista ja jatkuvaa. Verovelvollisen selvitystä varojen varaamisesta apteekin toimitilojen ostamiseen puolisolta ei katsottu voitavan pitää uskottavana, kun asiassa ei oltu ryhdytty toimenpiteisiin usean vuoden aikana. Muitakaan varojen sijoitustoiminnalle esitettyjä perusteluja ei pidetty uskottavina apteekin vahva rahoitusasema huomioon ottaen. Näin ollen korkein hallinto-oikeus totesi, että sijoitusrahastoihin oli katsottava sijoitetun elinkeinotoimintaan kuulumattomia varoja, joita ei tullut ottaa huomioon yrityksen nettovarallisuutta laskettaessa.

Rahastosijoitusten kuulumista yritysvarallisuuteen tulee tarkastella tapauskohtaisesti. Tarkastelussa tulee ottaa huomioon mm. annettu selvitys sijoitusten käyttötarkoituksesta sekä yrityksen rahoitusasema. Lähtökohtaisesti lyhytaikaisia rahastosijoituksia voidaan pitää rahoitusomaisuutena ainakin siihen määrään saakka, kun yrityksen rahoitusomaisuus ei ylitä yrityksen lyhytaikaisen vieraan pääoman määrää. Tarkasteltaessa rahoitusomaisuuteen sisältyvien varojen suhdetta lyhytaikaiseen vieraaseen pääomaan, on rahasto-osuuksien lisäksi otettava huomioon myös yrityksen muu rahoitusomaisuus. Jos rahoitusomaisuuden määrä ylittää selvästi lyhytaikaisen vieraan pääoman määrän, on selvitettävä, voidaanko rahoitusomaisuuteen sisältyvien varojen määrää perustella varautumisella esimerkiksi lähiaikoina tehtäviin investointeihin tai yrityksen muihin menoihin. Jos tällaisen tarpeen olemassaolo voidaan osoittaa, voidaan lyhytaikaisten rahastosijoitusten tältä osin katsoa kuuluvan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Rahoitusomaisuuden määrää tarkasteltaessa tulee ottaa huomioon myös yrityksen toiminnassa yleensä tarvittavien käyttövarojen määrä.

Pitkäaikaiset sijoitukset sijoitusrahastoihin

Jos sijoitukset rahasto-osuuksiin ovat pitkäaikaisia, eivätkä liity yrityksen elinkeinotoimintana pidettävään arvopaperikauppaan, katsotaan näiden sijoitusten kokonaisuudessaan kuuluvan henkilökohtaiseen tulolähteeseen.

Lyhytaikaiset sijoitukset sijoitusrahastoihin

Jos sijoitukset ovat lyhytaikaisia, mutta rahoitusomaisuuden määrän perusteella osan rahasto-osuuksista ei voida katsoa kuuluvan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, on ratkaistava, mikä osa rahasto-osuuksista kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen ja mikä osa henkilökohtaiseen tulolähteeseen.

Jako elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluviin ja sinne kuulumattomiin rahasto-osuuksiin tehdään niin yksilöidysti kuin se on mahdollista. Yksilöity jako voidaan tehdä esimerkiksi silloin, jos jonkin tietyn rahaston kaikkien rahasto-osuuksien katsotaan kuuluvan tiettyyn tulolähteeseen.

Jos rahasto-osuuksia ei voida yksilöidä sillä tavoin, että tiedettäisiin, mitkä nimenomaiset rahasto-osuudet kuuluvat elinkeinotoiminnan varoihin ja mitkä yksityisvaroihin, joudutaan jako tekemään esim. prosentuaalista jakoa käyttäen (esim. 50 % tietyn rahaston osuuksista kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen ja 50 % henkilökohtaiseen tulolähteeseen). Näin voidaan joutua toimimaan esimerkiksi tilanteessa, jossa on kerralla hankittu tietyn rahaston osuuksia, ja näistä osuuksista osa katsotaan verotuksessa elinkeinotoiminnan varoiksi ja osa henkilökohtaisiksi varoiksi.

Jos rahasto-osuuksia on hankittu eri aikoina siten, että jossakin vaiheessa verotuksessa rahoitusomaisuudeksi hyväksyttävä määrä on ylittynyt, voitaneen osuuksien tulolähteisiin jakamisessa lähteä siitä, että henkilökohtaiseen tulolähteeseen katsotaan kuuluvaksi ne tai osa niistä rahasto-osuuksista, joiden hankkimisen yhteydessä verotuksessa rahoitusomaisuudeksi hyväksyttävä määrä on ylittynyt.

Tuottojen ja kulujen käsittelystä

Jos tarkastelussa päädytään siihen, että rahasto-osuuksien ei katsota olevan rahoitusomaisuutta eikä muutoinkaan kuuluvan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, kuuluvat rahasto-osuudet henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluviin rahasto-osuuksiin sovelletaan tuloverolain säännöksiä.  Näiden rahasto-osuuksien perusteella saadut juoksevat tulot (tuotto-osuuksille vuosittain maksettava tuotto), luovutusvoitot sekä mahdolliset kulut käsitellään siis tuloverolain säännösten mukaisesti.

Jos verovelvollinen saa juoksevia tuloja tai luovuttaa sellaisia rahasto-osuuksia, joita ei ole voitu tulolähteisiin jaon yhteydessä yksilöidä (jako tehty prosenttiperusteisesti; ks. edellä esitetty), katsotaan tällaisista rahasto-osuuksista saatujen tulojen ja niistä aiheutuvien menojen jakautuvan henkilökohtaisen tulolähteen ja elinkeinotoiminnan tulolähteen kesken siinä suhteessa kuin ao. rahasto-osuuksien on katsottu kuuluvan henkilökohtaiseen tulolähteeseen ja elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Myös mahdollinen tappio käsitellään tulolähdekohtaisesti. Jos siis esimerkiksi tietyn rahaston rahasto-osuuksista 60 %:n on katsottu kuuluvan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen ja 40 %:n henkilökohtaiseen tulolähteeseen, ja näitä rahasto-osuuksia myydään, niin luovutetuista osuuksista 60 % katsotaan luovutetuksi elinkeinotoiminnan tulolähteestä ja 40 % henkilökohtaisesta tulolähteestä.

Toimialan vaikutus

Oikeuskäytännössä esillä olleet julkaistut, yksityisen elinkeinonharjoittajan rahasto-osuuksien tulolähdettä käsitelleet tapaukset ovat koskeneet lähinnä apteekkiliikkeitä. Esillä oleva kysymys hyödykkeen tulolähteestä ja omaisuuslajista koskee kuitenkin myös muita aloja. Samoja periaatteita asian ratkaisemisessa tulee soveltaa alasta riippumatta. Alan erityispiirteet, kuten esimerkiksi käyttövarojen tarve, tulee kuitenkin ottaa huomioon.

7. Osakehuoneiston myyntiin sovellettava laki, EVL vai TVL

Tämä kohta on korvattu Verohallinnon ohjeella Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan nettovarallisuus tuloverotuksessa.

Onko kysymyksessä EVL:n vai TVL:n mukainen (mahdollisesti verovapaa) luovutusvoitto, kun kiinteistönvälittäjäyrittäjä on myymässä puolisonsa kanssa puoliksi omistamaansa osakehuoneistoa? Huoneisto on ollut ensin noin 20 vuotta omana vakituisena asuntona ja sen jälkeen vuosina 1986 – 2001 kiinteistönvälittäjän ja hänen kosmetologipuolisonsa elinkeinotoiminnan käytössä. Huoneistoa ei ole viety kirjanpitoon, mutta huoneiston käytöstä aiheutuneet kulut on vähennetty elinkeinotulosta. Huoneistosta suurempi osa on ollut vuoteen 2001 saakka kiinteistönvälitystoimiston käytössä, jonka jälkeen kyseisiä tiloja on käytetty perheen ns. kakkosasuntona. Kosmetologi on jatkanut edelleen yhdessä huoneessa elinkeinotoimintaa.

Vastaus:

EVL 53 §:n mukaan jos kiinteistöä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin, kuten tehdas-, työpaja-, liike- tai hallintotarkoituksiin taikka henkilökunnan asunto- tai sosiaalitarkoituksiin, kiinteistö kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Pykälän 2 momentissa todetaan, että mitä 1 momentissa säädetään, koskee myös muuta hyödykettä kuin kiinteistöä, jota käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnassa. Näin ollen myös osakehuoneiston osakkeet voivat kuulua edellytysten täyttyessä elinkeinotulolähteeseen.

Kysymyksen osakehuoneistoa on käytetty ensin 20 vuotta puolisoiden vakituisena asuntona, jonka jälkeen huoneisto otettiin elinkeinotoiminnan käyttöön ja huoneiston käyttötarkoitus muutettiin asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksessä liikehuoneistoksi. Vuosina 1986 - 2001 huoneisto oli puolisoiden erikseen omistamien kiinteistönvälitys- ja kosmetologiliikkeiden käytössä siten, että huoneistosta suurin osa oli kiinteistönvälittäjän käytössä, yhden huoneen ollessa varattuna kosmetologiyrittäjälle. Osakkeita ei kirjattu kummankaan yrityksen kirjanpitoon, mutta huoneiston juoksevat kulut vähennettiin elinkeinotulosta. Kiinteistönvälitystoiminta lopetettiin 31.8.2001 ja tyhjäksi jääneitä huoneita on käytetty sen jälkeen perheen ns. kakkosasuntona. Kosmetologipuoliso käyttää edelleen yhtä huonetta elinkeinotoiminnassaan.

Verohallituksen verovuoden 2005 yhtenäistämisohjeen kohdassa 3.3.3 "Puolison omistama kiinteistö tai puolisoiden yhdessä omistama kiinteistö/liikkeen- ja ammatinharjoittajat" on käsitelty puolisoiden yhdessä omistaman kiinteistön kuulumista liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotulolähteeseen. Ohjetta voitaneen soveltaa myös osakehuoneiston hallintaan oikeuttaviin osakkeisiin.

Ohjeessa todetaan muun muassa, että, jos puolisot harjoittavat yhdessä elinkeinotoimintaa, pelkästään toisen puolison omistama kiinteistö tai puolisoiden yhdessä omistama kiinteistö kuuluu elinkeinotulolähteeseen, mikäli sitä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnassa. Yhtenäistämisohjeessa tarkoitettaneen tilannetta, jossa puolisot harjoittavat yhteistä elinkeinotoimintaa. Koska kysymyksen puolisoilla oli omat yritykset, heidän ei voitane katsoa, samassa huoneistossa toimimisestaan huolimatta, harjoittaneen elinkeinotoimintaa yhteiseen lukuun. Lisäksi liikehuoneisto ei ollut kummankaan yrityksen kirjanpidossa. Jos huoneisto olisi viety kirjanpitoon, olisi se EVL 53 §:n sanamuodon mukaan voinut ilmeisesti kuulua vain kiinteistönvälitysliikkeen elinkeinotulolähteeseen, sillä suurin osa huoneistosta oli kyseisen liikkeen käytössä.

Huoneiston käyttö elinkeinotoiminnassa on selvitettävä kummankin puolison osalta erikseen. Asiaa arvioitaessa on lisäksi otettava huomioon, että huoneistoa ei ole verotuksessa otettu huomioon elinkeinotoiminnan varoina ja että suurinta osaa huoneistosta käyttänyt kiinteistönvälitysliike on opettanut toimintansa jo vuonna 2001. Näin ollen huoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden ei ole katsottava kuuluvan elinkeinotulolähteeseen, vaan niiden mahdolliseen myyntiin voidaan soveltaa tuloverolain luovutusvoittosäännöksiä.

8. Maatalousyhtymän muodostumisen edellytykset

Kohta 8 on korvattu ohjeella Verotusyhtymän verotus (Dnro VH/569/00.01.00/2021, 5.7.2021)

Millä perusteella maatalousyhtymän katsotaan muodostuvan? Onko olemassa minimivaatimuksia esimerkiksi hehtaarimäärien tai irtaimen omaisuuden suhteen sille, minkä verran eri henkilöiden tulisi sijoittaa yhteiseen maatalouteen, jotta verotusyhtymä muodostuu?

Vastaus:

Verotusyhtymällä tarkoitetaan tuloverolain 4 §:n mukaan sellaista kahden tai useamman henkilön muodostamaa yhteenliittymää, jonka tarkoituksena on kiinteistön viljely tai hallinta. Verotuksessa puolisoina pidettävien henkilöiden kahdestaan harjoittama maatalous ei muodosta verotusyhtymää. Maatalousyhtymäksi kutsutaan verotusyhtymää, joka harjoittaa maataloutta.

Jotta maatalousyhtymä verotuksessa muodostuu, tulee vähintään kahden henkilön sijoittaa varallisuutta yhdessä harjoitettavaan maatalouteen. Sijoitettava varallisuus voi olla kiinteää omaisuutta tai irtainta omaisuutta. Jos sijoitettava omaisuus on irtainta omaisuutta, on Verohallituksen verotusyhtymätyöryhmän muistion (22.11.1995 nro 5232/39/95) mukaan henkilön myös työskenneltävä yhteisessä maataloudessa, jotta yhtymä muodostuisi. Kun sijoitetaan kiinteää omaisuutta, yhtymän muodostumisen edellytyksenä ei ole henkilön työskentely yhdessä harjoitetun maatalouden hyväksi.

Sijoitettavan omaisuuden minimimäärälle ei ole oikeuskäytännön eikä verotuskäytännön perusteella muodostunut selkeää suhteellista rajaa tai hehtaari- tai euromääräistä rajaa. Verotusyhtymätyöryhmän muistion mukaan sijoitetun omaisuuden tulee olla harjoitetun maatalouden kannalta merkittävä, jotta maatalousyhtymä muodostuu. Yleensä sijoitettavan maatalousmaan vähimmäismääränä voidaan pitää vähintään kahden hehtaarin alaa. Erikoisviljelyssä sijoitettavan maatalousmaan ala voi olla pienempikin. Jos henkilöt omistavat kiinteistön suhteellisin osuuksin (määräosin) niin, ettei kukaan omista tiettyä määräalaa, katsotaan verotusyhtymän kuitenkin aina muodostuvan. Sijoitettavan Irtaimen omaisuuden tulee yleensä olla vähintään 10 % toiminnassa käytettävän irtaimen omaisuuden määrästä.

9.Lämpökeskuksen rakentamismenot ja investointituki sekä yksityiskäyttö

Miten käsitellään verotuksessa pääasiassa maatalouden käyttöön rakennetun tai hankitun lämpökeskuksen hankintameno, kun hankintaan on saatu investointiavustus? Lämmön käytöstä yksityistalouteen kohdistuu osa, esimerkiksi 37 %. Lämpökeskus voi olla varsinainen rakennus, johon hankitaan erikseen lämpökattila ja poltin tai lämmityskontti, joka siirretään perustusten päälle. Lämmityskontti koostuu polttoainesiilosta, kattilahuoneesta, lämpökattilasta ja polttimesta.

Vastaus:

Perustelut:

Pääosin maatalouden käytössä oleva rakennus kirjataan MVL 6.1 § 4 kohdan ja 9 §:n mukaan koko hankintamenostaan maatalouden rakennukseksi. Samoin pääosin maatalouden käytössä oleva kone tai kalusto kirjataan MVL 6.1 § 4 kohdan ja 8 §:n mukaan koko hankintamenostaan maatalouden koneisiin ja kalustoon. Poisto tehdään menojäännöksestä.

Yksityistalouden käyttöä vastaavaa osaa rakennuksen verovuoden poistosta ei MVL 7 § 4 kohdan mukaan vähennetä maatalouden menona, vaan tuloutetaan vähennyskelvottomana menona. Vähennyskelpoisia eivät ole myöskään yksityistalouden lämmityksestä aiheutuneet menot. Muun selvityksen puuttuessa yksityistalouden osuus on arvioitava. Vastaavasti koneiden ja kaluston yksityistalouden käyttöä vastaava osa verovuoden poistosta ei ole vähennyskelpoista, vaan se lisätään maatalouden tuloon.

Rakennuksen tai koneen hankintaan saatu avustus tuloutetaan MVL 5.1 § 4 kohdan mukaan vähentämällä saatu avustus hankinta- tai perusparannusmenoista. Mahdollinen poisto tehdään jäljellä olevasta menojäännöksestä. Poiston yksityistalouden käyttöä vastaava osuus luetaan maatalouden tuloksi.

Tilalla rakennettu lämpökeskus

Lämpökeskuksen päätarkoitus on lämpökattilan ja polttimen avulla tuottaa lämpöä maatalouden ja osin yksityistalouden tarpeisiin. Kun lämpökeskus rakennetaan tilalla, on helppoa erottaa rakennuksen hankintamenon osuus ja siihen hankittavan lämpökattilan ja polttimen hankintamenon osuus. Mikäli sähkötyöt pääasiallisesti kohdistuvat lämpökattilaan ja polttimeen, voidaan kulut lukea kokonaisuudessaan kaluston hankintamenoksi.

Tilalle hankittu lämpökeskuskontti

Lämpökeskuskontti muodostuu rakennukseksi katsottavasta osasta ja kalustoksi ja koneeksi katsottavasta osasta. Lämpökeskuskontti asennetaan perustusten päälle ja se voidaan suoraan kytkeä kanaaleihin ja sähköverkkoon. Kontissa on valmiina putket ja hormit. Lämpökeskuskontissa on aukaistavalla katolla oleva hakesiilo ja huonetila, jossa on lämpökattila ja poltin. Lähtökohtaisesti lämpökontin kustannukset jaetaan annetun luotettavan selvityksen perusteella rakennukseen ja kalustoon kohdistuviksi. Jos selvitystä ei saada, kustannukset on kohdistettava arvioimalla. Ks. KHO 11.11.2004/2887 (tuulivoimala).

Jos kokonaislaskusta ei pystytä erottelemaan rakennukseksi katsottavaa osuutta, voidaan 1/4 koko lämpökontin laskusta lukea rakennuskustannukseksi ja 3/4 kalustokustannukseksi. Asennuskulut jaetaan samassa suhteessa rakennuksen ja kaluston hankintamenoksi. Sähkötyön kustannukset voidaan niiden pääasiallisen kohdentumisen perusteella lukea kokonaisuudessaan kaluston hankintamenoksi. Muu rakentaminen (pohjatyöt, paalutus, perustukset ym.), on rakennukseen kohdistuvaa työtä ja kustannusta, jolloin siitä aiheutuvat kustannukset luetaan rakennuksen hankintamenoon.

Kysymyksessä olevan lämpökeskuksen hankintameno kirjataan rakennuksena käsiteltävältä osalta maatalouden rakennukseksi ja koneena käsiteltävältä osalta maatalouden koneisiin ja kalustoon. Saatu investointiavustus jaetaan samassa suhteessa kohdistuvaksi maatalouden rakennukseen sekä maatalouden koneisiin ja kalustoon, ja osuudet vähennetään kunkin omaisuuden hankintamenosta.

Yksityistalouden käyttöä vastaavaa osa rakennuksen sekä koneiden ja kaluston verovuonna tehdystä poistosta tuloutetaan maatalouden tuloksi. Yksityistalouden käyttöä vastaavalta osin ei voi vähentää arvonlisäveroa.

Jos kontti on kevytrakenteinen, voidaan poisto rakennuksesta tehdä kevyen rakennelman poistoprosentin mukaan.

10. Veronkorotus, kun veroilmoitus on annettu verotuksen päättymisen jälkeen

Veronkorotusta koskevat säännökset ovat muuttuneet 1.5.2018. Uusia säännöksiä sovelletaan ensimmäisen kerran verovuoden 2018 verotuksessa (ks. tarkemmin Verohallinnon ohje Seuraamusmaksut tuloverotuksessa).

Elinkeinotoimintaa harjoittava verovelvollinen on aikanaan jättänyt antamatta veroilmoituksen ja verotus on toimitettu arvioverotuksena verotusmenettelylain 27 §:n perusteella ja määrätty veronkorotus verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin perusteella. Verovelvollinen antaa verotuksen päättymisen jälkeen veroilmoituksen ja verotus toimitetaan uudelleen ilmoituksen mukaisesti. Määrätäänkö veronkorotus tällöin verotusmenettelylain 32 §:n 2 vai 3 momentin perusteella?

Vastaus:

Kuvatussa tilanteessa verotusta uudelleen toimitettaessa veronkorotus määrätään verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin perusteella.

Veroilmoitus on annettava verotuksen toimittamista varten säädetyssä määräajassa. Verotuksen päättymisen jälkeen annettua veroilmoitusta käsitellään oikaisuvaatimuksena, jolla halutaan oikaista jo toimitettua verotusta. Kyseisessä uudelleen toimitettavassa verotuksessa on veronkorotuksen määräämisen kannalta edelleen kysymys tilanteesta, jossa verovelvollinen ei ole lainkaan antanut veroilmoitusta.

Jos arvioitu tulo alenee uudelleen toimitettavassa verotuksessa, aiemmin määrättyä veronkorotusta voidaan alentaa. Veronkorotuksen määrässä voidaan lisäksi ottaa huomioon verovelvollisen laiminlyönnin korjaaminen.

Apulaisjohtaja Anneli Kukkonen

Ylitarkastaja Tuula Hakola