Kiinteistön ja osakehuoneiston tulolähde

Antopäivä
25.11.2019
Diaarinumero
VH/4782/00.01.00/2019
Voimassaolo
1.1.2020 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Korvaa ohjeen
A208/200/2014

Tämä ohje korvaa saman nimisen 9.2.2015 annetun ohjeen (dnro A208/200/2014). Ohjetta on päivitetty yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen vuoksi.

Verovuodesta 2020 lähtien osalta yhteisöistä poistuu henkilökohtainen tulolähde. Tämä tarkoittaa sitä, että näiden yhteisöjen verotuksessa ei voida soveltaa tuloverolakia, vaan yhteisöjen kaikki toiminta maataloutta lukuun ottamatta verotetaan elinkeinoverolain mukaan. Tulolähdejaon poistaminen koskee esimerkiksi osakeyhtiöitä, osuuskuntia, yhdistyksiä ja säätiöitä, jos ne eivät ole yleishyödyllisiä.

Tätä ohjetta ei sovelleta niiden yhteisöjen verotuksessa, joiden osalta tulolähdejako lakimuutosten johdosta poistuu. Näiden yhteisöjen osalta osakehuoneiston ja kiinteistön elinkeinotoiminnan tulolähteen omaisuuslajia käsitellään Verohallinnon ohjeessa Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen.

1 Johdanto

Kiinteistö tai osakehuoneisto voi kuulua käyttötarkoituksestaan riippuen henkilökohtaisen toiminnan tulolähteeseen, elinkeinotoiminnan tulolähteeseen tai maatalouden tulolähteeseen. Tässä ohjeessa käsitellään niitä periaatteita, joiden mukaisesti kiinteistön tai osakehuoneiston tulolähde ratkaistaan. Ohje keskittyy elinkeinotoiminnan ja henkilökohtaisen tulolähteen (muun toiminnan) väliseen rajanvetoon.

2 Tulolähdejako

Verotettava tulo lasketaan tulolähteittäin. Kaikilla verovelvollisilla - lukuun ottamatta niitä yhteisöjä, joita tulolähdejaon poistaminen koskee - voi olla verotuksessa kolme tulolähdettä: elinkeinotoiminta, maatalous ja henkilökohtainen tulolähde (muu toiminta). Elinkeinotoiminnan tulo lasketaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, EVL) mukaisesti, maatalouden tulo maatilatalouden tuloverolain mukaisesti (543/1968, MVL) ja henkilökohtaisen tulolähteen tulo lasketaan tuloverolain (1535/1992, TVL) mukaisesti. Se, mihin tulolähteeseen kiinteistö tai osakehuoneisto kuuluu, ratkaistaan kiinteistön käytön perusteella.

3 Kiinteistön kuuluminen elinkeinotulolähteeseen

3.1 Yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnan käytössä

Kiinteistön tulolähteestä säädetään EVL 53 §:ssä. Kiinteistö kuuluu lainkohdan 1 momentin perusteella elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, jos kiinteistön käyttö elinkeinotoimintaa edistäviin tarkoituksiin on yksinomaista tai pääasiallista. Kiinteistö on elinkeinotoiminnan yksinomaisessa käytössä, jos osakaan siitä ei ole edes tilapäisesti muussa käytössä. Kiinteistön katsotaan palvelevan pääasiallisesti elinkeinoa edistäviä tarkoituksia, jos yli puolet siitä on elinkeinotoiminnan käytössä.

3.2 Elinkeinotoimintaa edistävä tarkoitus

Elinkeinotoimintaa edistävänä tarkoituksena voidaan pitää esimerkiksi kiinteistön käyttämistä tehdas-, työpaja-, liike- tai hallintotarkoituksiin taikka henkilökunnan asunto- tai sosiaalitarkoituksiin. Tuotannollisessa toiminnassa käytettyjen kiinteistöjen ohella elinkeinotulolähteeseen kuuluvat muun muassa henkilökunnan asuinrakennukset.

Yksityisliikkeen omistajaa ei voida lukea liikkeensä henkilökuntaan EVL 53 §:ää sovellettaessa. Jos kiinteistöä käytetään pääasiallisesti yksityisen liikkeen- tai ammatinharjoittajan tai hänen perheensä vakituisena asuntona, se ei siten kuulu elinkeinotoiminnan varoihin.

3.3 Käytön jakaantuminen

Rakennuksen käytön jakaantumista mitataan yleisesti lattiapinta-alan perusteella. Erityistapauksissa voidaan tilojen erilaisuuden vuoksi käyttää jakoperusteena kuutiotilavuutta. Jos tilat ovat käyttöarvoltaan hyvin erilaisia, on myös punnittujen arvojen käyttäminen mahdollista. Maa-alueiden arviointiperusteena on yleensä pinta-ala.

3.4 Tilapäiset muutokset kiinteistön käytössä

Kiinteistön käyttösuhteissa voi tapahtua tilapäisiä muutoksia. Tilapäiset ja vähäiset 50 prosentin rajan ylittävät käyttösuhteiden muutokset eivät vielä muuta kiinteistön tulolähdettä. Jos kiinteistön käyttö elinkeinotoiminnassa kuitenkin supistuu pysyvästi alle 50 prosentin, kiinteistön on yleensä katsottava siirtyvän elinkeinotulolähteestä henkilökohtaisen toiminnan tulolähteeseen. Siirtoa koskevat tällöin EVL 51 a §:n säännökset tulolähdesiirroista.

3.5 Ulkopuoliselle vuokratun kiinteistön myynti

Verovelvollinen voi antaa vuokralle sellaisen kiinteistön, joka on ollut ennen vuokralle antamista verovelvollisen oman elinkeinotoiminnan käytössä. Tällainen kiinteistö voi säilyttää luovutustilanteessa liikeomaisuusluonteensa, vaikka ulkopuoliselle vuokraamisen aika muodostuu pitkäksi ja vaikka vuokratuloa on verotettu vuokra-ajalta henkilökohtaisen toiminnan tulolähteen tulona (katso KHO:1985-II-524, KHO:1991-B-509 ja KHO:1991-B-510 sekä KHO 23.1.1992 taltio 206).

Kiinteistön myynnin verotuksellinen käsittely on jossakin määrin tulkinnanvaraista. Yleensä kiinteistön myynnistä saatua tuloa on verotettu elinkeinotoiminnan tulolähteen tulona, vaikka kiinteistö on ollut vuokrattuna ulkopuoliselle kymmenenkin vuotta.

4 Osakehuoneiston kuuluminen elinkeinotulolähteeseen

Osakehuoneisto kuuluu EVL 53 § 2 momentin perusteella elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, jos sitä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnassa. Osakehuoneiston tulolähde ratkaistaan soveltuvin osin samojen periaatteiden mukaisesti kuin kiinteistön tulolähde (katso kohta 3 edellä)

EVL 53 §:n periaatetta sovelletaan myös nettovarallisuutta laskettaessa. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 1998:84 on katsottu, että ammatinharjoittajan nettovarallisuutta laskettaessa varoihin ei ollut luettava osaakaan huoneisto-osakkeiden arvosta, kun huoneistoa käytettiin pääasiallisesti verovelvollisen ja hänen perheensä vakituisena asuntona.

5 Vapaa-ajan kiinteistö ja viikko-osake

5.1 Vapaa-ajan kiinteistöt

Jos lomamökkiä tai muuta vapaa-ajan kiinteistöä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti palveleviin tarkoituksiin, kiinteistön tuotot ja kulut kuuluvat elinkeinotoiminnan tulolähteeseen (EVL 53 §). Elinkeinotoiminnan käyttönä voidaan pitää esimerkiksi vapaa-ajan kiinteistön edustuskäyttöä ja yrityksen muun henkilökunnan kuin pelkästään omistajien virkistyskäyttöä.

Jos vapaa-ajan kiinteistön pääasiallinen käyttö on muuta kuin elinkeinotoimintaa palvelevaa, kiinteistön tuotot kuuluvat henkilökohtaisen toiminnan tulolähteeseen ja vähennyskelpoiset kulut vähennetään henkilökohtaisen toiminnan tulolähteen kuluina. Jos tällaista kiinteistöä käytetään osittain elinkeinotoiminnassa, kiinteistön kulut vähennetään tältä osin elinkeinotoiminnan tulolähteessä.

Esimerkki: A on  X Ky:n  vastuunalainen yhtiömies. X Ky on hankkinut huvilakiinteistön, jolla sijaitsevan huvilarakennuksen hankintameno on 500 000 euroa.

Huvilakiinteistöä käytetään yhtiön edustustilaisuuksiin noin 3–4 kertaa vuodessa, mikä vastaa noin 1 viikon käyttöä. Kiinteistöä on vuokrattu ulkopuolisille noin 3 viikkoa vuodessa 1 250 euron viikoittaisella vuokralla. Yhtiömies A on itse käyttänyt kiinteistöä satunnaisesti vapaa-aikoinaan. Huvilakiinteistö on siten pääasiallisesti muussa kuin elinkeinotoiminnan käytössä. Kiinteistö kuuluu tästä syystä X Ky:n henkilökohtaisen toiminnan tulolähteeseen.

Edustuskäyttöä vastaava osa kuluista ja poistosta kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Edustuskuluista on verotuksessa vähennyskelpoista 50 prosenttia (EVL 8 § 8 kohta). Elinkeinotoiminnan kuluina vähennetään todellista käyttöaikaa vastaava osuus kuluista.

Kiinteistön käyttö jakautuu käyttöviikkojen perusteella seuraavasti:

  • edustustilaisuuksien osuus 1/52
  • vuokraustoiminnan osuus 3/52
  • kokonaan vähennyskelvoton osuus 48/52

Huvilakiinteistöön kohdistuvat kokonaiskulut muodostuvat poistosta (4 % x 500 000) 20 000 euroa ja vuotuisista käyttökuluista 15 000 euroa. Kulut ovat siten yhteensä 35 000 euroa.

Edustuskäytöstä johtuvat elinkeinotoiminnan kulut ovat (1/52 x 35 000) 673,08 euroa. Edustuskuluista vähennyskelpoista on puolet eli (50 % x 673,08) 336,54 euroa. Vuokraustoimintaan kohdistuvat muun toiminnan tulolähteen tulosta vähennyskelpoiset kulut ovat (3/52 x 35 000) 2 019,23 euroa. Loppuosa kuluista on X Ky:n verotuksessa vähennyskelvotonta menoa.

5.2 Viikko-osakkeet

Lomaosakkeella tarkoitetaan osaketta, joka oikeuttaa osakkeenomistajan käyttämään osakeyhtiön omistamaa osakehuoneistoa tai kiinteistöä määrättynä ajankohtana. Lomaosakkeisiin kuuluu muun muassa niin sanottu viikko-osake, joka tuottaa omistajalleen säännöllisen viikon kestävän käyttöoikeuden huoneistoon tai kiinteistöön.

Viikko-osakkeen ei yleensä voida katsoa kuuluvan sen rajoitettujen käyttömahdollisuuksien vuoksi elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Jos kuitenkin osoitetaan, että viikko-osake on ollut yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnan käytössä (esimerkiksi kokous- tai edustustilaisuudet), viikko-osakkeen katsotaan kuuluvan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

johtava veroasiantuntija Teppo Noopila