Veronalainen palkkatulo ulkomaisen yrityksen maksaessa nettopalkkaa Suomessa tehdystä työstä

Antopäivä
19.11.2012
Diaarinumero
A115/200/2012
Voimassaolo
- 29.4.2018
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (237/08) 2 §:n 2 momentti
Korvaa ohjeen
1118/37/2008

Aikaisemman ohjeen (1118/37/2008) tekstiä ja esimerkkejä on täsmennetty sekä lisätty uusia esimerkkejä. Ohje muuttaa menettelyä seuraavissa tilanteissa:

  • Työnantajan maksamaa ennakkoveroa tai ennakon täydennysmaksua, joka ylittää laskennallisen jäännösveron määrän, ei lueta maksuvuoden nettopalkkaan siltä osin kuin työnantaja ei vastaa mahdollisista muista tuloista johtuvista veroista ja työntekijällä on velvollisuus palauttaa työnantajan liian suurena maksamaa ennakkoveroa vastaava määrä.
  • Työnantajan maksamaa jäännösveron korkoa ei lueta nettopalkkaan eikä työntekijän työnantajalle maksamaa palautuskorkoa vastaavaa määrää vähennetä nettopalkasta.

1 Taustaa

Ulkomaisilla yrityksillä voi olla käytössä erilaisia menettelyitä, joilla ulkomailta Suomeen lähetettävän työntekijän komennuksen aikaisen palkkauksen ehdot määritellään niin, että työskentelyvaltion verotuksesta ei johdu odottamattomia veroseuraamuksia. Usein käytössä on niin sanottuja nettopalkkasopimuksia, joilla taataan työntekijälle työskentelyn aikaiseksi palkkatasoksi tietty nettosumma siten, että työnantaja maksaa työntekijän palkasta menevät verot. 

Nettopalkkasopimusten ohella yleisesti käytettäviä ovat järjestelyt, joissa sovitaan ulkomaantyöskentelyn aikana bruttopalkasta ja siitä aiheutuvien lähtövaltion ja Suomen verojen tasaamisesta (ns. tax equalization) tai niiltä suojaamisesta (ns. tax protection) tietyissä tilanteissa työntekijän ja työnantajan välillä.

Verontasaus-menettelyn (tax equalization) tarkoitus on, että työntekijän maksamat verot vastaisivat veroja, joita hän maksaisi, jos työ tehtäisiin lähtövaltiossa. Ulkomaan komennuksen ajaksi työntekijän kanssa sovitaan palkasta, josta vähennetään laskennallista veroa (hypoteettinen vero) sellainen määrä, joka olisi ollut suoritettava työskenneltäessä lähtövaltiossa. Komennusajan lopullisista veroista lähtövaltiossa ja työskentelyvaltiossa vastaa työnantaja.  Jos lähtövaltion ja työskentelyvaltion lopullisten verojen yhteismäärä jää alhaisemmaksi kuin lähtövaltion laskennallinen vero, erotusta ei palauteta työntekijälle.

Niin sanotussa verosuoja-menettelyssä (tax protection) työnantaja vastaa työntekijän komennuksen aikaisista veroista siltä osin, kun ne ylittävät verot, jotka työntekijä olisi joutunut maksamaan, jos hän olisi työskennellyt lähtövaltiossaan. Jos komennuksen johdosta syntyy veroetua, saa työntekijä edun hyväkseen. Myös tässä menetelmässä palkasta vähennetään usein laskennallinen vero.

Yritysten palkkausjärjestelmät voivat myös olla yhdistelmiä tai muunnelmia edellä mainituista.

2 KHO:2008:31

Korkein hallinto-oikeus on antanut ratkaisun (KHO:2008:31) tapauksesta, jossa ulkomainen työnantaja maksoi rajoitetusti verovelvollisen työntekijän puolesta työntekijän jäännösveroja.

Tapauksessa ulkomainen työnantajayritys ja tämän Suomeen lähettämä työntekijä olivat sopineet niin sanotusta nettopalkkamenettelystä. Ulkomainen työnantaja maksoi työntekijälle Suomessa työskentelystä (24.2.2001−14.6.2002) saman nettopalkan, jonka hän olisi saanut, jos olisi työskennellyt lähtövaltiossa. Ulkomainen työnantaja oli pidättänyt työntekijälle maksetuista palkoista veroja ja maksuja. Näitä veroja ei ollut tilitetty Suomen veroviranomaisille. Työntekijä ei myöskään suorittanut ennakkoveroa Suomessa. Sen sijaan yhdysvaltalainen yritys oli maksanut vuosina 2003 ja 2004 Suomen veroviranomaisille työntekijän ilmoittamista palkkatuloista maksuunpannut jäännösverot.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun mukaan ulkomaisen työnantajayrityksen maksamia työntekijän jäännösveroja pidettiin työntekijän palkkatulona siltä osin kuin maksuihin oli käytetty enemmän varoja kuin työntekijälle maksetuista palkoista oli jo aikaisemmin pidätetty. Jäännösverojen maksusta kertynyt etu katsottiin sen verovuoden tuloksi, jolta etu oli ansaittu eli tässä tapauksessa verovuosien 2001 ja 2002 veronalaiseksi tuloksi. Tämä palkkatulo oli tuloverolain 10 §:n 4 kohdan nojalla Suomessa veronalaista tuloa, jota Suomen ja Amerikan Yhdysvaltojen kanssa tehdyn verosopimuksen 15 artiklan nojalla voitiin verottaa Suomessa.

Korkein hallinto-oikeus on antanut myös päätöksen KHO 1969-II-589 (KHO 10.3.1969 taltio 1487), joka koskee kotimaista tilannetta. Päätöksessä kotiapulaiselle, joka oli saanut myös luontoisetuja, oli luvattu maksaa sovittu rahapalkka pidätyksettä. Ennakonpidätyksen alaisena palkkana oli pidettävä palkkaa, josta kun siitä vähennettiin pidätettävä ennakko, jäi annettujen luontoisetujen arvon ja rahassa maksetun palkan määrä.

3 Veronalaisen tulon laskeminen

3.1 Veronalainen palkka

Tuloverolain mukaan veronalaista tuloa ovat verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot (TVL 29 §). Edellä kuvatuissa palkkausmenettelyissä työntekijä ja työnantaja ovat sopineet, että kokonaispalkka muodostuu työntekijän saamasta palkasta ja työnantajan työntekijän puolesta maksamista veroista Suomessa ja lähtövaltiossa.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen (KHO:2008:31) mukaan verovelvollisen ansaintavuoden tuloihin oli jälkiverotusmenettelyssä lisättävä työnantajan maksama jäännösvero, kun kyseessä oli päätöksessä kuvattu nettopalkkamenettely.  Jäännösvero olisi siis tullut ilmoittaa jo ansaintavuoden tulona.  Koska vuosi-ilmoitusta ja veroilmoitusta annettaessa Suomen lopullista veroa ei ole vielä vahvistettu, on vero määritettävä laskennallisesti.

Verohallinto katsoo, että korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä ilmeneviä periaatteita voidaan soveltaa tilanteisiin, joissa ulkomainen työnantaja sopimuksen perusteella vastaa työntekijän veroista osittain tai kokonaan. Tällöin Suomessa veronalainen palkka on nettopalkan ja Suomen laskennallisen jäännösveron yhteismäärä (brutotettu palkka). Veronalaista palkkaa laskettaessa on otettava huomioon, mitä työsopimuksen ehdoissa on sovittu esimerkiksi työnantajan vastuusta muista tuloista menevistä veroista, vastuun enimmäismääristä ja vähennysten kohdistamisesta. Nettopalkkatilanteessa vain laskennallinen jäännösvero verotetaan sen verovuoden tulona, jolta nettopalkkakin on ansaittu. Muutoin noudatetaan kassaperiaatetta eli etu katsotaan pääsäännön mukaan sen verovuoden tuloksi, kun se maksetaan.

Ulkomaisella työnantajalla tarkoitetaan sellaista ulkomaista työnantajaa, joka ei toimita ennakonpidätystä Suomessa. Myös suomalaiselta maksajalta saatu palkka otetaan huomioon veronalaisen palkan laskennassa silloin, kun nettopalkkasopimukseen liittyy järjestely, jonka mukaan osa palkasta maksetaan Suomesta.

Puhtaasti kotimaisissa tilanteissa toimitaan korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 1969-II-589 mukaisesti.

3.1.1 Nettopalkka

Suomessa nettopalkkana otetaan huomioon kaikki verovuonna työnantajan työntekijälle tai hänen puolestaan maksamat sellaiset suoritukset, joista suoritettavasta verosta työnantaja vastaa, esimerkiksi

  • maksettu rahapalkka
  • luontoisedut verotusarvojen mukaisina
  • takautuvasti maksetut palkanlisät (mm. lomakorvaukset, laskennallisen ulkomaisen veron oikaisun johdosta maksettavat erät)
  • maksetut bonukset
  • optioiden käyttämisestä saatu etu
  • ulkomaille maksetut verot
  • työnantajan työntekijän puolesta maksamat sosiaalivakuutusmaksut
  • työnantajan edellisiltä vuosilta maksama jäännösvero siten kuin jäljempänä kohdassa 3.3 on selvitetty
  • työnantajan maksama ennakkovero ja ennakon täydennysmaksu siten kuin jäljempänä kohdassa 3.2 on selvitetty
  • muiltakin maksajilta saadut suoritukset, jos suoritus perustuu siihen työskentelyyn, jota nettopalkkasopimus koskee.

Nettopalkkasopimus kattaa yleensä tietystä työstä saadun palkan perusteella määrätyt verot. Jos nettopalkkasopimuksella on sitouduttu maksamaan verot myös muista tuloista kuin sopimuksen piirissä olevasta työstä saadusta palkasta, esimerkiksi pääomatuloista tai sivutuloista, näistä tuloista määrättävät verot luetaan työntekijän nettopalkkaan silloin, kun verot maksetaan joko ennakkoverona tai jäännösverona.

Ulkomaille maksettua veroa ei kuitenkaan lueta nettopalkkaan siltä osin kuin vero voidaan hyvittää Suomessa suoritettavasta verosta. Jos ulkomailla hyvitetään toisessa valtiossa maksettua veroa, ulkomaan vero luetaan nettopalkkaan vain siltä osin kuin veroa on jäänyt maksettavaksi esimerkiksi Suomen verojen hyvityksen jälkeen.

Jos työntekijä ja työnantaja ovat sopineet siten, että työnantaja vastaa työntekijän veroista kuin työsuhteessa saatu tulo olisi ainoa tulo, muuta verovuoden aikana saatua tuloa ei huomioida laskennallista jäännösveroa laskettaessa.

Esimerkki 1:
sovittu palkka

100 000,00

laskennallinen ulkomainen vero (hypoteettinen vero)

19 000,00

palkasta peritty ulkomainen sosiaalivakuutusmaksu

6 000,00

työntekijälle maksettu rahapalkka

75 000,00

työnantajan lähtövaltioon verovuonna maksama vero, jota ei voida hyvittää Suomen verotuksessa

4 000,00

nettopalkka veronalaista palkkaa laskettaessa (75 000,00 + 6 000,00 + 4 000,00)

85 000,00

3.1.2 Laskennallinen jäännösvero

Laskennallinen jäännösvero on se veron määrä, joka veronalaisen palkan perusteella on suoritettava.

Veronalainen palkka on nettopalkan ja laskennallisen jäännösveron yhteismäärä. Laskettaessa laskennallista jäännösveroa otetaan huomioon tuloista ja veroista viran puolesta ja henkilökohtaisten olosuhteiden perusteella tehtävät vähennykset esimerkiksi tulonhankkimiskulut ja asuntolainan korot. Jos työntekijän ja työnantajan välillä on sovittu, että työnantaja ei saa etua työntekijän henkilökohtaisista vähennyksistä, niitä ei oteta huomioon laskettaessa laskennallista jäännösveroa. Laskennallisen jäännösveron määrässä ei oteta huomioon jäännösveron korkoa eikä palautuskorkoa.

Esimerkki 2:

nettopalkka

85 000,00

laskennallinen jäännösvero

57 356,71

veronalainen palkka

142 356,71

Esimerkkien laskennassa on käytetty verovuoden 2012 tuloveroasteikkoa ja kunnallisveroprosenttia 18,5. Lisäksi on oletettu, että henkilö ei ole kirkollisverovelvollinen, eikä kuulu Suomen sosiaaliturvaan.

Jos työntekijällä ei ole muita tuloja, myöhemmin maksuunpantava jäännösvero on yhtä suuri kuin laskennallinen jäännösvero. Tällöin ei työntekijälle synny veronalaista etua siitä, että ulkomainen työnantaja tai tähän etuyhteydessä oleva suomalainen maksaja suorittaa jäännösveron.

Laskennallisen jäännösveron määrittämisellä on pyritty siihen, että nettopalkkasopimustilanteessa työntekijän saama etu siitä, että työnantaja maksaa hänen veronsa, verotetaan ansaintavuoden tulona. Jos työntekijän puolesta maksetaan laskennallista jäännösveroa vastaava määrä ennakkoveroa, työntekijälle ei aiheudu jäännösveroa eikä veronpalautusta.

3.2 Ennakkovero ja täydennysmaksu

Ennakkoperintä toimitetaan ennakkoperintälain 1 §:n mukaan verotusmenettelystä annetun lain säännösten mukaan maksettavaksi määrättävien verojen ja maksujen suorittamiseksi. Ennakkoperinnän vastaavuusvaatimuksesta säädetään 3 §:ssä. Ennakkoperintä toimitetaan palkkatulosta ennakonkantona silloin, kun suorituksen maksaja ei ole ennakonpidätysvelvollinen.

Ennakkoveroa tulee maksaa veronalaisesta palkkatulosta, joka on laskettu tämän ohjeen mukaisesti.

3.2.1 Verovuonna maksettu ennakkovero ja täydennysmaksu

Ennakkoon maksettu määrä vastaa laskennallista jäännösveron määrää

Työnantajan maksaessa verovuonna työntekijän ennakkoveroa tai ennakon täydennysmaksua enintään laskennallisen jäännösveron määrän, pidetään veronalaisena palkkana nettopalkan ja laskennallisen jäännösveron yhteismäärää.

Esimerkki 3:
rahapalkka

85 000,00

verovuonna maksettu verovuoden ennakkovero

57 356,71

nettopalkka

85 000,00

laskennallinen jäännösvero

57 356,71

veronalainen palkka (85 000,00 + 57 356,71 )

142 356,71


verovuoden verotus:

 

ansiotulot yhteensä

142 356,71

vero ansiotuloista

57 356,71

verot ja maksut yhteensä

57 356,71

ennakkovero

57 356,71

jäännösvero

0,00

Ennakkoon maksettu enemmän kuin laskennallinen jäännösvero

Työnantajan maksama ennakkovero luetaan nettopalkkaan siltä osin kuin ennakkovero ylittää laskennallisen jäännösveron määrän ja työntekijällä ei ole velvollisuutta palauttaa erotusta työnantajalle.

Esimerkki 4:
rahapalkka

85 000,00

verovuonna maksettu ennakkovero (työntekijä ja työnantaja eivät ole sopineet, että työntekijän täytyy palauttaa jäännösveron ylittävä ennakko työnantajalle)

65 000,00

laskennallinen jäännösvero 85 000,00 palkasta

57 356,71

veronalainen palkka (nettopalkka 85 000,00 + ennakkovero 65 000,00, koska maksettu ennakko on suurempi kuin laskennallinen jäännösvero 85 000,00 nettopalkasta)

150 000,00

laskennallinen jäännösvero

61 044,60


verovuoden verotus:

 

ansiotulot yhteensä

150 000,00

vero ansiotuloista

61 044,60

verot ja maksut yhteensä

61 044,60

ennakkovero

65 000,00

veronpalautus

3 955,40

Ennakkoon maksettu enemmän kuin laskennallinen jäännösveroja työntekijällä palautusvelvollisuus

Laskennallisen jäännösveron ylittävää ennakkoveroa ei kuitenkaan lueta nettopalkkaan, jos työntekijällä on velvollisuus palauttaa tämä määrä ja palautuskorko työnantajalle ja työnantaja ei vastaa muusta kuin nettopalkkasopimuksessa tarkoitetusta palkasta suoritettavasta verosta.

Esimerkki 5:
rahapalkka

85 000,00

muu tulo (pääomatulo)

20 000,00

muusta tulosta suoritettava vero, josta työnantaja ei vastaa

6 000,00

verovuonna maksettu verovuoden ennakkovero

65 000,00

nettopalkka

85 000,00

laskennallinen jäännösvero

57 356,71

veronalainen palkka (85 000,00 + 57 356,71)

142 356,71


verovuoden verotus:

 

ansiotulot yhteensä

142 356,71

vero ansiotuloista

57 356,71

pääomatulot yhteensä

20 000,00

vero pääomatuloista

6 000,00

verot ja maksut yhteensä

63 356,71

ennakkovero

65 000,00

veronpalautus

1 643,29

Yllä olevassa esimerkissä 5 veroseuraamuksia ei aiheudu, jos työntekijä on velvollinen palauttamaan veronpalautuksen ja palautuskoron sekä suorittamaan työnantajalle 6 000 euroa, koska työnantajan maksamaa ennakkoveroa on käytetty pääomatulosta suoritettavan veron hyväksi.
Ennakkoon maksettu vähemmän kuin laskennallinen jäännösvero

Jos maksettu ennakkovero on alhaisempi kuin laskennallinen jäännösvero, veronalaisen palkan määrä on nettopalkka lisättynä laskennallisen jäännösveron määrällä. Maksettua ennakkoveroa ei tällöin lueta veronalaiseksi tuloksi.                             

Esimerkki 6:
verovuonna maksettu verovuoden ennakkovero

40 000,00

nettopalkka

85 000,00

laskennallinen jäännösvero

57 356,71

veronalainen palkka (85 000,00 + 57 356,71)

142 356,71


verovuoden verotus:

 

ansiotulot yhteensä

142 356,71

vero ansiotuloista

57 356,71

verot ja maksut yhteensä

57 356,71

ennakkovero

40 000,00

jäännösvero

17 356,71

3.2.2 Verovuoden jälkeen maksettu ennakon täydennysmaksu

Jos työnantajan verovuoden jälkeen maksama ennakon täydennysmaksu yhdessä verovuonna maksetun ennakkoveron tai täydennysmaksun kanssa ei ylitä verovuoden laskennallista jäännösveroa, verovuoden jälkeen maksettua ennakon täydennysmaksua ei lueta työntekijän nettopalkkaan. Samoin menetellään, jos ennakkoveroa maksetaan myöhässä vasta verovuoden jälkeen ja ennakkoon maksettujen verojen yhteismäärä ei ylitä laskennallisen jäännösveron määrää.

Jos työnantajan verovuoden jälkeen maksama ennakon täydennysmaksu tai ennakkovero yhdessä verovuonna maksetun ennakkoveron tai ennakon täydennysmaksun kanssa ylittää verovuoden laskennallisen jäännösveron, luetaan ylittävä määrä maksuvuoden nettopalkkaan.

Esimerkki 7:

Verovuosi 1

rahapalkka

85 000,00

muu tulo (ansiotuloa), työnantaja vastaa verosta

20 000,00

verovuonna maksettu ennakkovero

40 000,00

nettopalkka

85 000,00

laskennallinen jäännösvero

57 356,71

veronalainen palkka (85 000,00 + 57 356,71)

142 356,71

verovuoden verotus:

 

ansiotulot yhteensä

162 356,71

vero ansiotuloista

67 006,71

verot ja maksut yhteensä

67 006,71

verovuonna maksettu ennakkovero

40 000,00

ennakon täydennysmaksu (verovuonna 2 maksettu)

27 006,71

jäännösvero

0,00

Verovuosi 2
rahapalkka

85 000,00

verovuonna 2 maksettu täydennysmaksu verovuodelle 1

27 006,71

verovuoden 1 laskennallisen jäännösveron ylittävä ennakkovero ja täydennysmaksu verovuodelle 1 (67 006,71 - 57 356,71)

9 650,00

verovuonna 2 maksettu ennakkovero verovuodelle 2

66 354,05

nettopalkka (85 000,00 + 9 650,00)

94 650,00

laskennallinen jäännösvero

66 354,05

veronalainen palkka (94 650,00 + 66 354,05)

161 004,05


verovuoden verotus:

 

ansiotulot yhteensä

161 004,05

vero ansiotuloista

66 354,05

verot ja maksut yhteensä

66 354,05

ennakkovero

66 354,05

jäännösvero

0,00

Ennakkoon maksettu enemmän kuin laskennallinen jäännösvero, mutta työntekijällä palautusvelvollisuus

Jos työnantaja ei vastaa muusta kuin nettopalkkasopimuksessa tarkoitetusta palkasta suoritettavasta verosta ja työntekijä on velvollinen palauttamaan työnantajalle ennakkoon liian suurena maksettua veroa, ennakkoon maksettua laskennallisen jäännösveron määrän ylittävää veroa ei lueta nettopalkkaan.

3.3 Jäännösvero

Työntekijän puolesta maksettu jäännösvero luetaan maksuvuoden nettopalkkaan siltä osin kuin se ylittää verovuoden laskennallisen jäännösveron määrän. Yleensä verovuoden jäännösvero maksetaan verovuotta seuraavan vuoden joulukuussa ja mahdollinen toinen erä sitä seuraavassa helmikuussa.

Mahdollisesti maksettua jäännösveron korkoa ei lueta nettopalkkaan.

Esimerkki 8:

Verovuosi 1

rahapalkka

85 000,00

muu tulo (ansiotuloa), työnantaja vastaa verosta

20 000,00

nettopalkka

85 000,00

laskennallinen jäännösvero

57 356,71

veronalainen palkka (85 000,00 + 57 356,71)

142 356,71

verovuoden verotus:

 

ansiotulot yhteensä

162 356,71

vero ansiotuloista

67 006,71

verot ja maksut yhteensä

67 006,71

ennakkovero

0,00

jäännösvero kahdessa erässä, verovuonna 2 ja verovuonna 3

67 006,71

Verovuosi 2
rahapalkka

85 000,00

verovuoden 1 jäännösveron 1. erän maksu, verovuoden 1 laskennallisen jäännösveron ylittävä osuus ((67 006,71 - 57 356,71)/2)

4 825,00

nettopalkka (85 000,00 + 4 825,00)

89 825,00

laskennallinen jäännösvero

61 855,39

veronalainen palkka (89 825,00 + 61 855,39)

151 680,39

verovuoden verotus:

 

ansiotulot yhteensä

151 680,39

vero ansiotuloista

61 855,39

verot ja maksut yhteensä

61 855,39

ennakkovero

0,00

jäännösvero

61 855,39

Verovuosi 3 kuten verovuosi 2.

3.4 Veronpalautus

Kun työntekijä on velvollinen maksamaan työnantajalle saamansa veronpalautuksen ja palautuskoron, näitä ei huomioida veronalaisen palkan laskennassa. Veronpalautus voi johtua vain liian suurena maksetusta ennakkoverosta tai ennakon täydennysmaksusta. Ennakkoon maksettua veroa ei ole luettu nettopalkkaan, koska työntekijällä oli velvollisuus palauttaa työnantajalle liian suurena maksettu ennakkovero.

Jos työnantajan maksamaa ennakkoveroa on käytetty sellaisesta tulosta johtuvan veron suoritukseksi, josta työnantaja ei vastaa, syntyy työnantajalle saatava työntekijältä. Työnantajalle maksettava korvaus on tällöin rinnastettava työnantajalle maksettavaan veronpalautukseen, eikä se vaikuta nettopalkan määrään.

Esimerkki 9:

Esimerkissä 5 työntekijä saa veronpalautuksen 1 643,29 euroa ja maksaa palautuksen työnantajalleen. Lisäksi hän maksaa työnantajalleen korvauksena 6 000,00 euroa siitä, että työnantajan maksamaa ennakkoveroa on käytetty pääomatulosta suoritettavan veron hyväksi. Näillä suorituksilla ei ole vaikutusta nettopalkan määrään.

Jos työnantaja luopuu sopimukseen perustuvasta oikeudestaan saada korvaus liian suurena maksetusta ennakkoverosta, luetaan määrä sen vuoden nettopalkkaan, jolloin työnantaja luopui oikeudestaan.

3.5 Työntekijän työnantajalle maksamat suoritukset

Jos työntekijältä peritään jälkikäteen työsopimukseen perustuvia suorituksia, jotka on verovuonna luettu työntekijän nettopalkkaan, nämä vähennetään työntekijän nettopalkasta sinä vuonna, jona työntekijä ne maksaa. Kyseessä voi olla esimerkiksi tulovuotta seuraavana vuonna työnantajan tekemän laskennallisen ulkomaanveron korjauslaskelmasta johtuva työnantajalle palautettava määrä (laskennallisen ulkomaisen veron, hypoteettisen veron, määrä kasvaa).

4 Veronalaisten tulojen ilmoittaminen

4.1 Työnantajan ilmoittamisvelvollisuus

Ulkomaisen työnantajan on toimitettava Verohallinnolle tiedot vuosittain maksamistaan rahanarvoisista suorituksista, niiden oikaisuista, saajista ja suoritusten perusteista silloin, kun palkansaaja jatkuvasti oleskelee Suomessa yli kuuden kuukauden ajan (VML 15 §, 15a §). 

Tiedot nettopalkoista tulee ilmoittaa vuosi-ilmoituksella 7801. Nettopalkkasopimukseen perustuvat palkat ilmoitetaan omalla suorituslajillaan 7N (Ulkomaisen työnantajan maksama palkka työntekijälle, kun työnantaja maksaa työntekijän puolesta verot). Lisäksi, jos työntekijä ei kuulu Suomen sosiaaliturvan piiriin, merkitään veronalainen tulo kohtaan 36 (palkkaerät, jotka eivät kuulu sairausvakuutuksen päivärahamaksun perusteeseen).

Työnantaja ilmoittaa vuosi-ilmoituksella tämän ohjeen mukaan lasketun veronalaisen palkkatulon määrän, jonka laskennassa on huomioitu viran puolesta tehtävät vähennykset. Jos työnantajan tiedossa on veronalaisen palkan laskentaan vaikuttavat henkilökohtaiset vähennykset (esimerkiksi työeläke- ja työttömyysvakuutusmaksut, tulonhankkimiskulut), työnantaja voi ottaa ne huomioon vuosi-ilmoituksella. Tämä edellyttää, että verohyöty vähennyksistä kuuluu sopimuksen mukaan työnantajalle. Vuosi-ilmoitusta voidaan korjata myöhemmin, kun saadaan tieto henkilökohtaisista vähennyksistä. Luontoisedut ilmoitetaan vuosi-ilmoituksen kohdissa 20 ‑ 49 ja rahapalkkana kohdassa 14 ilmoitetaan tämän ohjeen mukaan laskettu veronalaisen palkkatulon määrä vähennettynä ilmoitettujen luontoisetujen yhteismäärällä.

Esimerkki 10
 

Veronalaisen tulon laskenta

Työnantaja ilmoittaa

Suomessa veronalainen palkka

  • rahapalkka 80 000,00
  • muu luontoisetu 5 000,00
  • laskennallinen jäännösvero 57 356,71

 

 

142 356,71

Suorituslaji 7N

k. 14 = 137 356,71

k. 40 = 5 000,00

k. 36 = 142 356,71

(Mahdolliset TyEL- ja työttömyysvakuutusmaksutk. 16)

Tulonhankkimisvähennys

620,00

 

Verotettava tulo

141 736,71

 

Vero

57 356,71

 

Esimerkki 11

Jos suomalainen maksaja on antanut osana nettopalkkajärjestelyä työntekijälle esimerkiksi asuntoedun ja maksaa myös rahapalkkaa, tulee palkasta toimittaa ennakonpidätys. Ulkomainen työnantaja ilmoittaa vuosi-ilmoituksella palkan määrän, joka saadaan vähentämällä veronalaisesta palkkatulosta suomalaisen maksajan vuosi-ilmoituksella ilmoitettavat määrät.

 

suomalainen maksaja

suomalaisen
työnantajan ilmoitus

ulkomainen maksaja

ulkomaisen
työnantajan ilmoitus

luontoisetu

5 000,00

k. 40

0,00

 

verovuoden rahapalkka

5 000,00

 

 

 

ennakonpidätys *

2 000,00

k. 15

0,00

 

nettorahapalkka

3 000,00

 

77 000,00

 

nettopalkka

8 000,00

 

77 000,00

 

brutotettava nettopalkka

 

 

85 000,00

 

laskennallinen jäännösvero

 

 

57 356,71

 

maksettava ennakkovero 55 356,71 (57 356,71 - 2 000,00)

 

ei vuosi-ilmoitukselle

 

ei vuosi-ilmoitukselle

veronalainen palkka vuosi-ilmoituksella

10 000,00

sl 1/P

132 356,71

k. 14 sl 7N 

* Haettaessa verokorttia Suomesta maksettavalle palkalle tulisi ilmoittaa suomalaiselta maksajalta tulevan bruttopalkan lisäksi samaan työskentelyyn perustuva brutotettu kokonaistulo.

4.2 Työntekijän ilmoittamisvelvollisuus

Verotusmenettelystä annetun lain (18.12.1995/1558) 7 §:n mukaan verovelvollisen on verotusta varten ilmoitettava veroviranomaisille veronalaiset tulonsa, niistä tehtävät vähennykset, tiedot varoistaan ja veloistaan sekä muut verotukseen vaikuttavat tiedot. Veroilmoituksella on ilmoitettava Suomessa veronalainen palkkatulo, joka on laskettu edellä esitettyjä periaatteita noudattaen. Lisätietona on annettava selvitys verovuonna maksettujen nettopalkkana huomioon otettavien suoritusten yhteismäärästä sekä selvitys muista seikoista, joilla on vaikutusta Suomessa veronalaisen palkan määrän laskemiselle, mm. mitä tuloja nettopalkkaa laskettaessa on otettu huomioon ja mitä työnantajan verovastuusta on sovittu.

Esimerkki 12:
 

Esitäytetty veroilmoitus

Työntekijä ilmoittaa

Suomessa veronalainen palkka (työnantajalla ei ole ollut tietoa työntekijän henkilökohtaisista vähennyksistä)

142 356,71

138 832,37*

Tulonhankkimiskulut 3 000,00

(tulonhankkimisvähennys 620,00 + ylitt. th-kulut 2380,00)

620,00

3 000,00

Asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset

(2 000,00 - omavastuu 600,00)

-

2 000,00

Vero

57 356,71

53 832,37 (lisätiedoissa)

Lisätiedot, työntekijä täyttää:

  • nettopalkka 85 000,00, joka muodostuu ulkomaiselta työnantajalta saadusta nettopalkasta 77 000,00 (rahapalkka) ja suomalaiselta maksajalta saadusta nettopalkasta 8 000,00 (nettorahapalkka ja luontoisetu)
  • työnantaja vastaa kaikista veroista
  • työntekijän henkilökohtaisista vähennyksistä johtuva verohyöty työnantajalle
  • laskennallinen jäännösvero 53 832,37

* Jos työnantajan ja työntekijän välillä olisi sovittu, että työntekijä saa hyödyn henkilökohtaisista vähennyksistään, tulee veroilmoituksella olla työnantajan vuosi-ilmoitukseen perustuva veronalainen palkka.

Suorituslajilla 7N ilmoitetuista palkoista määrätään automaattisesti vakuutetun sairausvakuutusmaksu (päivärahamaksu ja sairaanhoitomaksu). Kuitenkaan siitä tulosta, joka on merkitty vuosi-ilmoituksen kohtaan 36, ei määrätä päivärahamaksua. Jos työntekijä ei kuulu Suomen sosiaaliturvan piiriin, sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksuja tulee vaatia poistettavaksi lopullisen verotuksen toimittamisen yhteydessä. Asia selvitetään työntekijän veroilmoituksen lisätiedoissa ja veroilmoitukseen liitetään työntekijän kotimaan toimivaltaisen laitoksen todistus (esim. A1/E101-todistus) kuulumisesta kyseisen valtion sosiaaliturvan piiriin tai KELA:n todistus siitä, että henkilö ei kuulu Suomen sosiaaliturvan piiriin.

5 Veronalaisen tulon oikaiseminen

Jos verovelvollinen katsoo, että hänen verotuksessaan on virhe, hän voi hakea muutosta verotukseensa tekemällä oikaisuvaatimuksen. Oikaisuvaatimus on jätettävä Verohallinnolle viiden vuoden kuluessa verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta. (Verotusmenettelystä annettu laki (VML) 61 ‑ 64 §)

Jos verotuksessa on virhe, Verohallinto voi myös viran puolesta oikaista toimittamaansa verotusta (VML 55 ‑ 56 §).

Veron oikaiseminen voi johtua siitä, että Suomessa veronalaisen palkan määrä on laskettu virheellisesti, esimerkiksi:

  • käytetty virheellistä nettopalkan määrää
  • vähennyksiä ei ole huomioitu oikein.

VML 57a §:n mukaan, jos verotuksen oikaisun yhteydessä lisättävän tulon yhteismäärä on pienempi kuin 4 000 euroa, lisäys voidaan tehdä sen verovuoden tuloon, jolta toimitettava verotus ei ole vielä päättynyt (Verotuksen oikaisun johdosta lisättävän tulon siirto).  Menettelyn tarkoituksena on yksinkertaistaa pienten virheiden oikaisua. Kyseinen menettely on mahdollista riippumatta siitä, onko oikaisuperusteena yhden, kahden vai viiden vuoden oikaisu (VML 56 §:n 2 ‑ 4 momentti). Verovelvollisen hakiessa muutosta verotukseen VML 61 ‑ 64 §:n mukaan, oikaisu tehdään aina kuitenkin kyseiseen oikaisun kohteena olevaan verovuoteen.

Esimerkki A:

Veronalaisen palkkatulon laskennassa on käytetty 3 000 euroa liian alhaista nettopalkkaa johtuen esimerkiksi verovelvollisen laskuvirheestä. Tulon lisäys ja siitä aiheutuva tuloon lisättävän laskennallisen jäännösveron määrän kasvu on alle 4 000 euroa. Verovelvollinen voi pyytää veronoikaisun sijasta, että tulon lisäys huomioidaan veronalaisen tulon laskennassa sinä vuonna, jolta toimitettava verotus ei ole päättynyt.

Esimerkki B:

Verovelvollisen vähennysvaatimusta ei ole hyväksytty, mutta siitä seuraavaa korjausta veronalaisen palkkatulon määrään ei ole tehty, mistä johtuen veronalainen palkkatulo on jäänyt liian alhaiseksi. Kun virhe on niin sanotun brutotuksen laskennassa, on verotuksen oikaisu kohdistettava verovuoteen. Tässä tilanteessa ei ole mahdollista toimittaa oikaisua VML 57a §:n mukaisesti siihen verovuoteen, jolta toimitettava verotus ei ole päättynyt.

6 Maastalähdön jälkeen maksettu nettopalkka

Jos rajoitetusti verovelvolliselle työntekijälle maastalähdön jälkeen maksetaan tai hänen puolestaan maksetaan sellaisia suorituksia, jotka perustuvat työskentelyyn Suomessa ja ne ovat kohdassa 3 tarkoitettuja nettopalkkana huomioon otettavia eriä, on näiden määrien perusteella suoritettava lähdeveroa maksuvuonna. Lähdeveron maksuunpanoa varten on annettava veroilmoitus. Lisätiedoissa mainitaan, että ilmoitus on annettu lähdeveron maksuunpanoa varten. Jos työnantaja vastaa maksuunpantavasta lähdeverosta, lasketaan laskennallinen jäännösvero 35 % lähdeverokannan mukaan. Tällöin tietyltä ajalta kertyneestä tulosta otetaan huomioon myös rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain 6 §:ssä tarkoitettu vähennys. Vähennys myönnetään yhtä pitkältä ajalta kuin työntekijä on työskennellyt nettopalkkasopimuksen piirissä ansaintavuonna.

Joskus palkkaa voidaan muuttaa maksuvuoden jälkeen myös alhaisemmaksi. Jos työntekijä maastalähdön jälkeen esimerkiksi joutuu palauttamaan palkkaa työnantajalleen tai työnantajan työntekijän puolesta maksama suoritus alenee, korjataan tulon määrää siltä verovuodelta, jolloin muutoksen kohteena oleva suoritus on luettu tuloksi siltä osin kuin palautettavaa määrä ei voida vähentää palautusvuonna nettopalkaksi luettavasta määrästä.

7 Luottamuksensuoja ja siirtyminen uuteen veronalaisen palkan laskutapaan

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:ssä säädetään luottamuksensuojasta. Sen mukaan jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO:2008:31 on muuttanut verotuskäytäntöä tulon jaksottamisen ja rajoitetusti verovelvollisen verovelvollisuuden laajuuden osalta. Aiempi verotuskäytäntö oli vakiintunut siten, että jäännösveroja ei ole luettu ansaintavuoden tuloksi eikä ulkomaisen työnantajan rajoitetusti verovelvollisen puolesta maksamia jäännösveroja ole pidetty Suomesta saatuna tulona. Verohallinto katsoo, että verovelvolliselle voidaan antaa luottamuksensuojaa vielä verovuodelta 2007 maksettavien jäännösverojen osalta.

Verovuodesta 2008 alkaen veroilmoitusta annettaessa on veronalaisena palkkana ilmoitettava tämän ohjeen mukaisesti laskettu tulon määrä. Verovuosilta 2006 ja 2007 maksuunpantuja jäännösveroja tai jälkiveroja ei tällöin oteta huomioon veronalaista palkkaa laskettaessa eikä työnantajalle maksettuja suorituksia vähennetä.

Tämä ohje täydentää ja korjaa aikaisempaa ohjetta. Uusi ohje on voimassa verovuodesta 2012 alkaen. Jos ennen ohjeen voimaantuloa työnantajan maksama ennakkovero on luettu nettopalkkaan ja työntekijä sopimuksen perusteella maksaa työnantajalle saamansa veronpalautuksen tämän ohjeen voimaantulon jälkeen, voidaan maksettu määrä vähentää nettopalkasta maksuvuonna.

8 Veronalaisen palkkatulon laskeminen veroprosenttilaskurilla

Laskennallinen jäännösvero voidaan laskea veroprosenttilaskuria (www.vero.fi/verolaskuri) apuna käyttäen.

  1. Syötetään veroprosenttilaskuriin veronalainen palkkatulo, josta arvioidaan verojen vähentämisen jälkeen jäävän tiedossa oleva nettotulo. Jos työntekijä ei ole Suomessa vakuutettu, estetään sairausvakuutusmaksujen laskenta rastittamalla kohta ”muualla kuin Suomessa vakuutettu”.
  2. Lasketaan veronalaisen palkkatulon ja laskurin osoittaman verojen määrän erotus (nettotulo).
  3. Jos nettotulo ei vastaa haettua nettotuloa, lasketaan nettotulojen erotus. Nettotulojen erotus jaetaan luvulla (100 – marginaaliveroprosentti*) ja kerrotaan sadalla, näin saadaan veronalaiseen palkkatulon lisättävä tai siitä vähennettävä määrä (palkkakorjaus).

Jos laskurilla laskettu nettotulo on haettua nettotuloa suurempi, veronalaista palkkatuloa alennetaan palkkakorjauksen määrällä. Jos nettotulo on pienempi kuin haettu nettotulo, palkkakorjaus lisätään veronalaiseen palkkatuloon. Syötetään veroprosenttilaskuriin korjattu veronalainen palkkatulo. Tarvittaessa toistetaan oikean nettotuloon pääsemiseksi veronalaisen palkkatulon korjaamista palkkakorjauksen avulla, kunnes päästään haettuun nettotulon määrään.

*Marginaaliveroprosentti on valtion tuloveroasteikon osoittama verotettavan ansiotulon mukaan määräytyvän alarajan ylittävästä tulon osasta menevä veroprosentti lisättynä kunnan tuloveroprosentilla ja mahdollisilla seurakunnan tuloveroprosentilla sekä sairaanhoito- ja päivärahamaksuprosentilla.

Veronalaisen palkkatulon laskemiseen voidaan käyttää myös Bruttopalkkalaskuria (vero.fi/bruttopalkkalaskuri).


Johtava veroasiantuntija                    Tero Määttä

Johtava veroasiantuntija                    Taneli Lallukka