Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotus

Ohjeessa käsitellään tavaroiden ja palvelujen oman käytön arvonlisäverotusta sekä käypää markkina-arvoa alemmalla vastikkeella tapahtuvan myynnin arvonlisäverotusta.

Ohjeessa on täsmennetty työasujen, kylkiäisten ja kampanjatuotteiden sekä mainoslahjojen arvonlisäverokäsittelyä. Ohjeeseen on lisätty korkeimman hallinto-oikeuden päätöksiä.

Ohje korvaa Verohallinnon 20.5.2009 antaman ohjeen Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotus (Dnro 621/40/2009).

1 Yleistä

Arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaroiden ja palvelujen myynnistä sekä yhteisöhankinnoista. Arvonlisäveroa suoritetaan lisäksi tavaroiden ja palvelujen omasta käytöstä (arvonlisäverolaki, AVL 20 §).

Käypää arvoa huomattavasti alempaa vastiketta vastaan tapahtuvaa myyntiä ei veroteta omana käyttönä vaan myyntinä. Jos myyjän ja ostajan välillä on etuyhteys, käypää markkina-arvoa huomattavasti alempaan hintaan tapahtuvan myynnin veron peruste korotetaan käypään markkina-arvoon.

2 Tavaroiden omaan käyttöön otto

2.1 Määritelmä

Tavaran ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan arvonlisäverolain (AVL 21 § 1 mom.) mukaan sitä, että elinkeinonharjoittaja 

• ottaa tavaran yksityiseen kulutukseen;
• luovuttaa tavaran vastikkeetta;
• siirtää tai muulla tavalla ottaa tavaran muuhun kuin arvonlisäverolain 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Tavaroiden omaan käyttöön ottoa koskevia säännöksiä sovelletaan vain, jos tavarasta on voitu tehdä vähennys tai tavara on valmistettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä (AVL 21 § 2 mom.). Oman käytön verotuksella oikaistaan hankinnasta tehtyä vähennystä. Jos tavara olisi hankittu jo alun perin yksityiskulutukseen tai muuhun vähennyskelvottomaan käyttöön, siitä ei olisi saanut tehdä vähennystä.

2.2 Tilanteet, joissa oman käytön veroa suoritetaan

Kun elinkeinonharjoittaja ottaa yksityiseen kulutukseen tavaran, jonka hankintahintaan sisältyvästä arvonlisäverosta on voitu tehdä vähennys tai joka on valmistettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä, tästä yksityiseen kulutukseen ottamisesta on suoritettava arvonlisävero. Tavaran yksityiseen kulutukseen ottamisella tarkoitetaan sitä, että elinkeinonharjoittaja ottaa tavaran yrityksestä omaan tai perheensä kulutukseen tai yksityistä lahjoitustarkoitusta varten.

Oman käytön verotus koskee tavaran vastikkeettomia luovutuksia sekä liiketoiminnan tarkoitukseen että muuhun kuin liiketoiminnan tarkoitukseen. Vastikkeetta tapahtuvasta tavaran luovuttamisesta on kysymys muun muassa silloin, kun yritys luovuttaa omistajille, yhtiömiehille tai henkilökunnalle vastikkeetta tavaroita näiden yksityiseen kulutukseen. Säännös koskee myös esimerkiksi edustuslahjoja silloin, kun edustuslahjana annettava tavara on alun perin hankittu vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.

Kun elinkeinonharjoittaja ostaa tavaroita liiketoiminnan tarkoitukseen esimerkiksi myynnin edistämistä varten, hänellä on oikeus vähentää hankintaan liittyvä arvonlisävero (AVL 102 §). Myynnin edistämistä ovat muun muassa markkinointikampanjat, joiden yhteydessä luovutetaan lahjoja, sekä kilpailut ja arpajaiset. Tällaisista tavaroiden ilmaisluovutuksista liiketoiminnan tarkoituksiin on suoritettava oman käytön veroa, jos kyse ei ole jokin luvussa 2.3 mainituista tilanteista.

Omana käyttönä pidetään myös sitä, että tavara siirretään yrityksen sisällä muuhun kuin arvonlisäverolain 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Kun tavara siirretään verollisesta tai muusta vähennykseen oikeuttavasta toiminnasta arvonlisäveron soveltamisalaan kuulumattomaan toimintaan, vähennyskelvottomaan verottomaan toimintaan tai arvonlisäverolain 114 §:ssä tarkoitettuun vähennysrajoitusten alaiseen käyttöön, on siirrosta suoritettava arvonlisävero. Säännöstä sovelletaan myös silloin, kun tavara siirretään toimintaan, joka vain osittain oikeuttaa vähennykseen. Veroa suoritetaan tällöin siltä osin kuin tavaraa käytetään vähennyskelvottomassa toiminnassa.

Verovelvollisen on suoritettava oman käytön veroa myös, jos hän muuttaa liikeomaisuuteensa kuuluvan vähennyskelpoisen ajoneuvon taikka vesi- tai ilma-aluksen rakenteeltaan sellaiseksi, ettei se enää oikeuta vähennykseen (ks. ajoneuvojen ja alusten vähennysrajoitukset AVL 114 § 1 mom. 5 kohta).

Tavaran vuokraus tai muu käyttöoikeuden vastikkeellinen luovutus on palvelu. Elinkeinonharjoittajan omistaman irtaimen esineen käyttöoikeuden omaan käyttöön sovelletaan kuitenkin tavaran omaan käyttöön ottamista koskevia säännöksiä (AVL 24 §). Kun yrityksen omistaja tai työntekijä käyttää esimerkiksi yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvaa työkonetta yksityiseen tarkoitukseen, kyse on tavaran omasta käytöstä. Sen sijaan elinkeinonharjoittajan vuokralle ottaman tavaran omaan käyttöön sovelletaan palvelun omaan käyttöön ottoa koskevia säännöksiä.

2.3 Tilanteet, joissa oman käytön veroa ei suoriteta

2.3.1 Työntekijöille luovutetut tavarat

Oman käytön verotus ei koske työvälineitä, työpukuja tai muita yrityksen toiminnalle tarpeellisia tavaroita, jotka luovutetaan henkilökunnalle tai alihankkijoille tietyn työn suorittamista varten. Työpukuja ovat esimerkiksi haalarit tai muut vastaavat suojavaatteet sekä työntekijöille hankitut yhtenäiset työasut kuten tarjoilijoiden asut.

Oman käytön veroa ei suoriteta, jos työntekijöille luovutetuista työasuista ei niitä hankittaessa ole voinut tehdä vähennystä:

2.3.2 Kylkiäiset ja kampanjatuotteet

Kylkiäisten ja kampanjatuotteiden eli toisen hyödykkeen yhteydessä näennäisesti vastikkeetta annettujen tavaroiden luovutuksella pyritään myynnin edistämiseen. Siksi niiden luovutusta ei veroteta omana käyttönä.

Alla mainituissa päätöksissä korkein hallinto-oikeus on ottanut kantaa siihen, onko luovutettuja hyödykkeitä voitu pitää sellaisina kylkiäisinä tai kampanjatuotteina, joiden luovutuksesta ei ole suoritettava oman käytön veroa:

KHO 27.12.2011 T 3757

A Oy, joka oli teleoperaattori, myi omissa nimissään matkapuhelinliittymiä. A Oy oli järjestänyt asiakashankintakampanjoita, joiden yhteydessä se oli luovuttanut liittymäsopimuksen tehneille asiakkaille erilaisia tavaroita, kuten rannetietokoneen, ministereot tai mp3-soittimen (kampanjatuote), joiden arvo ei ollut vähäinen. Tavaroita ei luovutettu asiakkaille vielä liittymäsopimusta tehtäessä, vaan edellytyksenä niiden saamiselle oli, että liittymälle oli kertynyt tiettynä aikana laskutusta ennalta sovittu määrä ja että liittymäsopimus oli voimassa vielä, kun asiakas sai kampanjatuotteen eikä asiakkaalla ollut erääntyneitä matkapuhelinlaskuja maksamatta.

Koska kampanjatuotteita ei luovutettu asiakkaalle vielä liittymäsopimusta tehtäessä ja kun asiakkaan liittymän käytöstä suorittama vastike oli saman suuruinen riippumatta siitä, olivatko edellytykset kampanjatuotteen luovuttamiselle täyttyneet vai eivät, kampanjatuotteiden luovutuksia ei pidetty vastikkeellisina. Tämän vuoksi A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa tavaroiden vastikkeettomasta luovuttamisesta liittymäsopimuksen tehneille asiakkaille tavaran omaa käyttöä koskevien säännösten mukaisesti.

KHO 2013:89

Tietoliikennealalla toimiva A Oy oli järjestämänsä kampanjan yhteydessä luovuttanut 12 kuukauden määräaikaisen laajakaistaliittymäsopimuksen tehneille asiakkaille liittymälahjana digiboxin tai langattoman tukiaseman. Tavarat oli luovutettu kaikille 12 kuukauden määräaikaisen laajakaistaliittymäsopimuksen kampanjan aikana tehneille asiakkaille heti liittymäsopimusta tehtäessä.

Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:n katsottava luovuttaneen liittymälahjat asiakkaille vastikkeetta oman käytön verotuksen aiheuttavalla tavalla vai vastikkeellisesti laajakaistaliittymän ja liittymälahjan sisältävään yhteishintaan. Kun otettiin huomioon liiketoimen tosiasiallinen luonne ja arvonlisäverojärjestelmään sisältyvä veron kertaantumattomuuden periaate, liittymälahjan eli niin sanotun kylkiäisen arvon oli katsottava sisältyneen asiakkaalle myydyn liittymän hintaan ja luovutusten olleen sen vuoksi vastikkeellisia. Tässä suhteessa merkitystä ei ollut sillä, että laajakaistaliittymän hinta oli ollut saman ennen kampanjaa ja sen aikana. A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa liittymälahjojen luovuttamisesta liittymäsopimuksen tehneille asiakkaille tavaran omaa käyttöä koskevien säännösten perusteella.

KHO 2017:164

Tukkukauppaa harjoittavan A Oy:n myynninedistämiskampanjassa yritysasiakkaat saattoivat liittyä kanta-asiakaskerhoon, jonka jäsenet saivat ostostensa määrään perustuvia kanta-asiakaspisteitä. Kanta-asiakkaat saattoivat käyttää näitä pisteitä tilaamalla kanta-asiakaslahjan A Oy:n julkaisemasta palkintoluettelosta tai vaihtoehtoisesti saamalla pisteiden arvoa vastaavan tuotteen veloituksetta A Oy:n myyntivalikoimasta. Kanta-asiakaspisteitä voitiin käyttää myös A Oy:n myyntituotteiden osamaksuna.

Korkein hallinto-oikeus katsoi unionin tuomioistuimen tuomioon asiassa C-48/97, Kuwait Petroleum, viitaten, että A Oy:n oli arvonlisäverolain 21 §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla suoritettava oman käytön arvonlisäveroa kanta-asiakkaille kanta-asiakaspisteitä vastaan luovutettujen tavaroiden arvosta siltä osin kuin tavaroita ei ollut pidettävä tavanomaisina mainoslahjoina. Veroa oli suoritettava sekä erillisestä palkintoluettelosta tilattavissa olevien tuotteiden luovutuksista että asiakkaan vapaan valinnan mukaan A Oy:n myyntivalikoimaan kuuluvien tuotteiden luovutuksista. Sen sijaan asiakkaan käyttäessä kanta-asiakaspisteitä osamaksuna asiakkaan A Oy:ltä suorittamien ostojen maksamiseen kysymyksessä katsottiin olevan asiakkaalle myönnetty alennus, josta A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa.

Kun myyntihetkellä on tiedossa, että kaupan kohteena olevan hyödykkeen lisäksi ostaja saa yhteishintaan toisen kampanjatuotteeksi tai kylkiäiseksi katsottavan hyödykkeen ja kun tämän kampanjatuotteen tai kylkiäisen arvon voidaan katsoa sisältyvän ostajalle myydyn hyödykkeen hintaan, kyse on kahdesta vastikkeellisesta luovutuksesta. Kampanjatuotteen tai kylkiäisen luovutuksesta ei tällöin ole suoritettava arvonlisäveroa tavaran omaa käyttöä koskevien säännösten perusteella.

2.3.3 Tavaranäytteet ja tavanomaiset mainoslahjat

Tavaranäytteen tai tavanomaisen mainoslahjan luovuttamista ei pidetä tavaran ottamisena omaan käyttöön (AVL 25 §).

Tavaranäytteitä ovat yrityksen myyntituotteiden näytekappaleet ja myyntituotteiden näytteiksi valmistetut tavarat.

Tavanomaiset mainoslahjat ovat yleensä vähäarvoisia massalahjoja, joita annetaan useille vastaanottajille samaan aikaan. Tavanomaisina mainoslahjoina voidaan pitää esimerkiksi yrityksen nimellä varustettujen kynien, paitojen, solmioiden, huivien ja muiden vastaavien tavaroiden lisäksi muita yrityksen toiminnan laatuun ja laajuuteen nähden kohtuullisia lahjoja kuten kotitaloustavaroita ja koriste-esineitä. Alkoholituotteet eivät ole tavanomaisia mainoslahjoja. Pienpanimoiden, viinitilojen ja muiden vastaavien toimijoiden itse valmistamia ja jakamia alkoholituotteita voidaan kuitenkin pitää tavanomaisina mainoslahjoina, jos yleiset mainoslahjaksi katsomisen edellytykset täyttyvät.

Verohallinnon käsityksen mukaan mainoslahjaa, jonka arvonlisäverollinen ostohinta on enintään 50 euroa, voidaan pitää tavanomaisena. Jos elinkeinonharjoittaja on itse valmistanut tavaran, tavanomaisuutta määriteltäessä arvona pidetään tavaran todennäköistä luovutushintaa.

Henkilöstölle luovutettavia tavaroita ei voida pitää tavanomaisina mainoslahjoina. Jos yllä mainittuja tavaroita luovutetaan vastikkeetta yrityksen henkilöstön yksityiskulutukseen, luovutuksesta on suoritettava oman käytön vero.

2.4 Verovelvollisuuden päättyminen

Verovelvollisuuden päättyessä arvonlisäveroa on suoritettava haltuun jääneistä tavaroista samalla tavoin kuin niiden ottamisesta omaan käyttöön (AVL 21 § 3 mom.).

3 Palvelujen omaan käyttöön otto

3.1 Määritelmä

Palvelun ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan arvonlisäverolain (AVL 22 §) mukaan sitä, että elinkeinonharjoittaja

• suorittaa, luovuttaa tai muulla tavalla ottaa palvelun vastikkeetta omaan tai henkilöstönsä yksityiseen kulutukseen taikka muutoin muuhun kuin liiketoiminnan tarkoitukseen;
• suorittaa tai muulla tavalla ottaa palvelun 114 §:ssä tarkoitettuun vähennysrajoitusten alaiseen käyttöön;
• ottaa ostetun palvelun muutoin muuhun kuin 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Ostetun palvelun oman käytön verotuksen edellytyksenä on, että ostetusta palvelusta on voitu tehdä vähennys. Kun kyse on itse suoritetusta palvelusta, edellytyksenä on se, että palvelu on suoritettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja että elinkeinonharjoittaja myy vastaavia palveluja ulkopuolisille.

3.2 Tilanteet, joissa oman käytön vero suoritetaan, sekä tilanteet, joissa sitä ei suoriteta

Kun elinkeinonharjoittaja suorittaa, luovuttaa tai muulla tavalla ottaa palvelun vastikkeetta omaan tai henkilöstönsä yksityiseen kulutukseen tai muutoin muuhun kuin liiketoiminnan tarkoitukseen, kyse on palvelun omaan käyttöön ottamisesta, josta on suoritettava arvonlisävero.

Jos palvelun ilmaisluovutus tapahtuu liiketoiminnan tarkoitukseen, esimerkiksi markkinointitarkoituksessa, oman käytön veroa ei ole suoritettava.

Palvelun ottamisesta omaan käyttöön ei ole suoritettava veroa, jos kysymys on elinkeinonharjoittajan yksityishenkilönä itselleen suorittamasta palvelusta. Sen arvioinnissa, onko kysymys verovelvollisen ominaisuudessa vai yksityishenkilönä suoritetusta palvelusta, merkitystä on sillä, käytetäänkö palvelun suorittamisessa yrityksen resursseja kuten työntekijöitä tai käyttöomaisuutta. Yrityksen on suoritettava oman käytön veroa, jos se käyttää omaa työvoimaansa palvelun suorittamiseen.

Yrityksen käyttöomaisuutta voidaan käyttää vähäisessä määrin palvelun suorittamisessa ilman velvollisuutta suorittaa oman käytön veroa. Veroa ei siten ole suoritettava, jos esimerkiksi kampaamon omistaja leikkaa perheenjäsentensä hiukset.

Myös silloin, kun elinkeinonharjoittaja suorittaa tai muulla tavalla ottaa palvelun arvonlisäverolain 114 §:ssä tarkoitettuun vähennysrajoitusten alaiseen käyttöön, kyse on palvelun omaan käyttöön ottamisesta, josta on suoritettava arvonlisävero. Palvelun suorittamista vähennysrajoitusten alaiseen käyttöön on esimerkiksi se, että autokorjaamo huoltaa liikeomaisuuteensa kuuluvaa vähennyskelvotonta henkilöautoa.

Ostetun palvelun ottamisesta verottoman liiketoiminnan käyttöön on suoritettava oman käytön veroa, jos palvelusta on voitu tehdä vähennys. Ostetun palvelun ottamista muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön on muun muassa palvelun siirtäminen verottoman liiketoiminnan käyttöön tai yksityiseen kulutukseen. Jos verovelvollinen esimerkiksi ottaa yrityksen toimintaa varten vuokraamansa koneen yksityiskäyttöön, hänen tulee suorittaa arvonlisäveroa yksityiskäyttöaikaan kohdistuvasta vuokrasta.

Oman käytön verotus ei kohdistu palveluihin, jotka on tuotettu itse arvonlisäverotonta toimintaa varten. Poikkeuksena ovat ohjeen luvussa 3.3 mainitut erityistilanteet. Esimerkiksi verottomia rahoitus- ja vakuutuspalveluita myyvän elinkeinonharjoittajan tätä toimintaa varten suorittamat sisäiset palvelut eivät kuulu oman käytön verotuksen piiriin.

3.3 Palvelujen oman käytön verotuksen erityistilanteet

Arvonlisäverolaissa on erityissäännökset oman käytön verotuksesta, kun kyse on eräistä kiinteistöön liittyvistä palveluista. Oman käytön veroa tulee suorittaa perustajaurakoinnista ja omaan lukuun rakentamisesta, rakentamispalvelun suorittamisesta vähennykseen oikeuttamatonta liiketoimintaa varten, kiinteistöhallintapalvelusta ja keskeneräisen rakennuksen myynnistä (AVL 31 §, 31 a §, 32 § ja 33 §). Verohallinto on antanut näistä erityistilanteista ohjeet Rakentamispalvelun myynti ja oma käyttö arvonlisäverotuksessa ja Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäverotus.

Myös henkilöstöruokailusta tulee tietyissä tilanteissa suorittaa oman käytön veroa (AVL 25 a §). Henkilöstöruokailun arvonlisäverotusta käsitellään Verohallinnon antamassa ohjeessa Henkilöstöruokailun arvonlisäverotuksesta.

3.4 Verovelvollisuuden päättyminen

Verovelvollisuuden päättyessä arvonlisäveroa on suoritettava haltuun jääneistä palveluista samalla tavoin kuin niiden ottamisesta omaan käyttöön (AVL 22 § 3 mom.).

4 Vähäinen oma käyttö

Tavaroiden ja palvelujen omaan käyttöön ottamisesta ei suoriteta veroa, kun elinkeinonharjoittaja ottaa vähäisessä määrin tavaroita tai palveluja omaan tai perheensä yksityiseen kulutukseen (AVL 22 a §). Verohallinnon käsityksen mukaan oman käytön määrää voidaan pitää vähäisenä, kun se on ilman arvonlisäveroa enintään 850 euroa vuodessa.

Kun elinkeinonharjoittaja ottaa tavaroita tai palveluja omaan tai perheensä yksityiseen kulutukseen enemmän kuin 850 euron arvosta vuodesta, arvonlisäveroa on suoritettava vain rajan yli menevän määrän omasta käytöstä.

Vähäisen oman käytön verottomuussäännös koskee vain luonnollisia henkilöitä, puolisoita, kuolinpesiä ja tuloverolain 4 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuja verotusyhtymiä.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2001:1 mukaan osittain vähennyskelpoisen tavaran tai palvelun vähennyskelvottomaan osaan ei voida soveltaa oman käytön verotussäännöksiä eikä siten myöskään vähäisen oman käytön verottomuusäännöstä.

KHO 2001:1

Henkilö A harjoitti taksiliikennettä ammattiautoilijana omalla liikenneluvalla ja hän oli tästä toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen. A oli ostanut harjoittamaansa taksiliikennettä varten uuden auton vuonna 1995. Koska A ajoi autolla satunnaisesti myös yksityisajojaan, A oli jättänyt uuden auton ostohintaan sisältyvästä arvonlisäverosta vähentämättä arvioituja yksityisajoja, noin viittä prosenttia, vastaavan määrän. Auton käyttökuluihin sisältyvästä arvonlisäverosta A oli tämän jälkeen jättänyt vähentämättä arvioitua viiden prosentin yksityiskäyttöä vastaavan määrän. Toteutunut yksityiskäytön osuus oli kuitenkin ollut vain kaksi prosenttia kaikista ajoista. Lääninverovirasto oli A:n hakemuksesta palauttanut arvioidun ja toteutuneen yksityiskäytön erotusta vastaavan arvonlisäveron auton käyttökuluista. Palautushakemus auton käyttökuluista oli hylätty siltä osin kuin palautusta oli haettu arvonlisäverolain 22 a §:n nojalla myös toteutunutta kahden prosentin yksityiskäyttöä vastaavan arvonlisäveron osalta.

Koska A käytti autoa taksiliikenteen ohella myös yksityisajoihinsa, autoa käytettiin vain osittain vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Auton käyttökuluihin sisältyvä arvonlisävero tuli näin ollen jakaa arvonlisäverolain 117 §:ssä tarkoitetulla tavalla vähennyskelpoiseen liiketoiminnan käytön osuuteen ja vähennyskelvottomaan yksityiskäytön osuuteen. A oli itse suorittanut tämän jaon jo hyödykkeiden hankintahetkellä arvion mukaan ja sitä oli käyttökulujen osalta palautuspäätöksellä oikaistu toteutunutta yksityiskäyttöä vastaavaksi. Koska A ei ollut voinut tehdä yksityiskäytön osalta arvonlisäverolain 102 §:ssä tarkoitettua vähennystä ja oman käytön verotusta sovelletaan vain, jos ostetusta tavarasta tai palvelusta on voitu tehdä vähennys, auton yksityiskäyttöön ei voitu soveltaa arvonlisäverolain tavaran ja palvelun omaa käyttöä koskevia säännöksiä. Tämän vuoksi myöskään arvonlisäverolain 22 a §:n vähäisen oman käytön verottomuussäännöstä ei voitu soveltaa auton yksityiskäyttöön.

5 Oman käytön veron peruste

Omaan käyttöön otetun ostetun tavaran veron peruste on tavaran ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Verovelvollisen itse maahantuoman tavaran veron peruste on maahantuonnissa sovellettu veron peruste tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Jos kysymyksessä on verovelvollisen itse valmistama tavara, veron peruste on tavaran valmistamisesta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset. (AVL 74 §)

Omaan käyttöön otetun ostetun palvelun veron peruste on ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Itse suoritetun palvelun veron peruste on palvelun suorittamisesta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset. (AVL 75 §)

Välittömiä kustannuksia ovat ne kustannukset, jotka kohdistuvat suoraa tietyn tavaran valmistamiseen tai palvelun tuottamiseen. Tällaisia ovat esimerkiksi valmistusmateriaalit, tavaran valmistamiseen tai palvelun suorittamiseen osallistuneiden työntekijöiden palkat sivukuluineen, alihankkijoille maksetut korvaukset sekä kone- ja kalustovuokrat.

Välillisiä kustannuksia ovat muut tavaran valmistamisesta tai palvelun tuottamisesta aiheutuneet muuttuvat ja kiinteät kustannukset. Tällaisia kustannuksia ovat esimerkiksi hallinto- ja varastohenkilöstölle maksetut palkat, toimisto- ja laitekustannukset, tutkimus- ja tuotekehittelykustannukset, koneiden- ja laitteiden poistot ja huoltokustannukset, sähkö- ja vesimaksut sekä vakuutuskustannukset. Välilliset kustannukset voidaan usein käytännössä kohdistaa kaavamaisena prosenttiosuutena tavaran valmistamisesta tai palvelun suorittamisesta aiheutuneiden välittömien kustannusten määrästä. Esimerkiksi silloin, kun kyse on henkilöstöruokailun oman käytön verotuksesta, välillisten kustannusten määränä voidaan käyttää 22 prosenttia välittömien kustannusten määrästä (ks. Verohallinnon ohje Henkilöstöruokailun arvonlisäverotuksesta).

Kun työnantaja antaa työntekijän käyttöön puhelimen, jota työntekijä voi käyttää myös yksityiskäytössä, ja työnantaja maksaa siitä aiheutuvat kustannukset kuten puhelut, veron perusteena voidaan käyttää todellisten kustannusten sijasta Verohallinnon vuosittain määrittelemää puhelinedun raha-arvoa. Puhelinedun raha-arvon määrän voi tarkistaa vero.fi -sivuilta.

Veron peruste ei sisällä arvonlisäveron osuutta (AVL 77 §).

6 Käypää markkina-arvoa alempi vastike

Myynnistä suoritettavan veron peruste on peritty vastike ilman arvonlisäveron osuutta (AVL 73 § 1 mom.). Jos vastike ilman arvonlisäveron osuutta on huomattavasti käypää markkina-arvoa alempi, myynnistä tai yhteisöhankinnasta suoritettavan veron perusteena pidetään käypää markkina-arvoa (AVL 73 c § 1 mom.). Säännöksen tarkoituksena on estää kulutuksen verollisuuden kiertäminen perimällä luovutuksesta hyvin alhaisia tai nimellisiä vastikkeita.

Edellytyksenä veron perusteen korottamiselle käypään myyntihintaan on, että myyjän olisi ollut suoritettava arvonlisäveroa omaan käyttöön otosta, jos hän olisi luovuttanut tavaran tai palvelun ilmaiseksi. Lisäksi edellytyksenä on, että

1. ostajan ja myyjän välinen etuyhteys on vaikuttanut vastikkeeseen siten, että vastike on alentunut alle käyvän markkina-arvon, ja 
2. ostajalla ei ole oikeutta vähentää hankintaan sisältyvää veroa täysimääräisesti.

Jos alemmalle myyntihinnalle on kaupallisesti perusteltu syy, veron perustetta ei koroteta etuyhteydestä huolimatta. Jos ostajalla on oikeus vähentää alempaan myyntihintaan sisältyvä arvonlisävero, valtiolle ei aiheudu verotulojen menetystä.

Myös Suomessa verotettavien yhteisöhankintojen veron peruste voidaan korottaa silloin, kun toisessa jäsenvaltiossa tapahtuneesta myynnistä peritty vastike alittaa huomattavasti käyvän markkina-arvon. Käypä markkina-arvo määritellään Suomen hintatason perusteella.

Jos elinkeinonharjoittaja siirtää alun perin vähennykseen oikeuttavaa käyttöä varten huomattavasti käyvän markkina-arvon alittavalla hinnalla hankkimansa hyödykkeen sellaiseen tarkoitukseen, joka ei oikeuta täyteen vähennykseen, sitä voidaan pitää alun perinkin jälkimmäiseen tarkoitukseen hankittuna ja myynnin veron perustetta korottaa.
Etuyhteys on myyjän ja ostajan välillä arvonlisäverolain 73 d §:n mukaan, jos:

1. ostajana oleva yksityishenkilö kuuluu perhe- tai sukulaisuussuhteen perusteella myyjän lähipiiriin taikka on tähän muutoin läheisessä henkilökohtaisessa suhteessa; 
2. ostajana oleva yksityishenkilö omistaa osan myyjän pääomasta tai ostaja on tällaiseen omistajaan 1 kohdassa tarkoitetussa suhteessa; 
3. ostajana oleva yksityishenkilö kuuluu myyjän henkilökuntaan tai osallistuu myyjän johtoon tai valvontaan taikka ostaja on tällaiseen henkilöön 1 kohdassa tarkoitetussa suhteessa; 
4. ostajana oleva elinkeinonharjoittaja on verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) 31 §:n 2 momentissa tarkoitetussa etuyhteydessä myyjään; tai 
5. ostaja ja myyjä ovat muutoin läheiseen henkilökohtaiseen suhteeseen taikka johto-, omistus-, jäsenyys-, rahoitus- tai oikeussuhteeseen perustuvassa läheisessä yhteydessä.

Etuyhteyden määritelmä on hyvin laaja. Kohdat 1-4 ovat esimerkkejä tavanomaisimmista etuyhteystilanteista, kun taas 5. kohta sisältää etuyhteyden yleisimmän määritelmän.

Etuyhteys voi kohdan 5 perusteella syntyä elinkeinonharjoittajien välille verotusmenettelylaissa edellytettyä omistusta vähäisemmän omistuksen perusteella eikä verotusmenettelylain lähipiirin käsite rajoita etuyhteyden soveltamista. Etuyhteydessä on myös esimerkiksi myyjä ja myyjään läheisessä henkilökohtaisessa suhteessa olevan henkilön omistama yritys, vaikka henkilön omistus ei oikeuttaisi määräysvallan käyttöön ostajana olevassa yrityksessä (lisää esimerkkejä etuyhteystilanteesta ks. HE 110/2007).

Käyvällä markkina-arvolla tarkoitetaan sitä täyttä määrää, jonka ostaja siinä vaihdannan vaiheessa, jossa tavara tai palvelu myydään, joutuisi kyseisen tavaran tai palvelun saadakseen samana ajankohtana maksamaan vapaan kilpailun vallitessa riippumattomalle myyjälle sen jäsenvaltion alueella, jossa myynti tai yhteisöhankinta on veronalainen. Määrä ei sisällä arvonlisäveron osuutta. (AVL 73 e §)

Jos vertailukelpoista myyntiä ei voida määrittää, käypänä markkina-arvona pidetään:

• sitä täyttä määrää, jolla tavaran tai palvelun myynyt elinkeinonharjoittaja tavanomaisesti myy vastaavia tavaroita tai palveluita ja joka on vähintään tavaran tai palvelun omasta käytöstä suoritettavan veron perusteen suuruinen;
• jos edellisessä kohdassa tarkoitettua määrää ei ole, määränä pidetään tavaran tai palvelun oman käytön veron perustetta.

Vastike ei ole käypää markkina-arvoa alempi, jos sitä on alennettu tavanomaisen henkilökunta-alennuksen verran. Veron perusteen korottamisen edellytykset eivät myöskään täyty, jos kysymyksessä on normaali alennusmyynti tai markkinointikampanja.

Mika Jokinen
johtava veroasiantuntija

Johanna Randelin
veroasiantuntija