Työpanokseen perustuvan osingon verotus
- Antopäivä
- 22.1.2010
- Diaarinumero
- 1103/32/2009
- Voimassaolo
- - 28.2.2018
- Valtuutussäännös
- Laki Verohallinnosta (237/08) 2 §:n 2 momentti
Työpanokseen perustuvan osingon verotuksesta on annettu erityissäännökset. Osinko verotetaan palkkana tai työkorvauksena, jos osingon jakoperusteena on osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Osinko verotetaan sen henkilön tulona, jonka työpanoksesta on kysymys. Työpanososingon koko määrä on hänen veronalaista tuloaan. Säännöksiä sovelletaan muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön jakamaan osinkoon. Yhtiö saa vähentää jakamansa työpanososingon verotuksessaan. Uusia säännöksiä sovelletaan osinkoon, joka on nostettavissa 1.1.2010 tai sen jälkeen.
Yleistä
Työpanososinkoa koskevien säännösten tarkoituksena on osaltaan ehkäistä työpanokseen perustuvan tulon muuntamista kevyemmin verotetuksi osinkotuloksi. Työpanososinko verotetaan samaan tapaan kuin jos tulo olisi maksettu työnsuorittajalle palkkana tai työkorvauksena. Säännösten soveltaminen ei edellytä, että veroa olisi yksittäisessä tapauksessa pyritty kiertämään tai että verosäästöä olisi tosiasiassa syntynyt.
Työpanososinkoa koskevat säännökset ovat tuloverolain 33 b §, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 4 b) –kohta ja ennakkoperintälain 13 a § (lisätty laeilla 469 – 471/2009).
Työpanososingosta verovelvollinen henkilö
Työpanososingosta verotetaan sitä luonnollista henkilöä, jonka työpanos on ollut osingonjaon perusteena. Verovelvollinen voi olla sama henkilö, jolle yhtiö on jakanut (maksanut) osingon. Hänen saamansa osinko on tällöin hänen veronalaista palkkatuloaan tai työkorvaustaan, eikä sitä veroteta hänellä osinkotuloa koskevien normaalisäännösten mukaan.
Työpanososingosta verovelvollinen henkilö voi toisaalta olla myös toinen henkilö kuin osingon saaja. Osingon on voinut saada esimerkiksi työnsuorittajan omistama yhtiö tai hänen sukulaisensa. Työpanososinko luetaan tällöin työnsuorittajan tuloksi palkkana tai työkorvauksena, vaikka työnsuorittaja ei ole tosiasiallisesti saanutkaan osinkona jaettuja varoja itselleen. Osingon tosiasiallisesti saaneelle henkilölle tai yhtiölle osinko ei ole tällöin veronalaista tuloa tuloverotuksessa.
Työpanososinkoja koskevilla säännöksillä ei ole määrätty siitä, saako osingon tosiasiallisesti saanut henkilö viimeksi mainitussa tilanteessa muuten kuin tuloverotuksessa huomioon otettavan edun. Jos työpanososingosta tuloverotuksessa verotettu henkilö on työskennellyt ilman palkkaa tai muuta vastiketta osingon saaneen henkilön omistaman yhtiön yritystoiminnassa ja yrityksen tulo on syntynyt tuosta työskentelystä, osingon saaneen henkilön varallisuus lisääntyy sen johdosta, että työn suorittaja on luopunut vaatimasta vastiketta työstään. Käytännössä tällaisia tilanteita voisi esiintyä lähinnä perhepiirissä esimerkiksi niin, että osakkeet ovat lasten omistuksessa ja heidän vanhempansa työskentelevät yrityksessä.
Varallisuuden lisääntymisestä on lähtökohtaisesti suoritettava joko tuloveroa tai lahjaveroa. Verohallituksen käsityksen mukaan osingon saaja saa edellä tarkoitetussa tilanteessa lahjaverotuksessa huomioon otettavan varallisuuden lisäyksen siltä osin kuin osinkona jaetun yhtiön tulon voidaan katsoa perustuneen työn suorittajan vastikkeettomaan työskentelyyn. Kun varallisuuden lisäys otetaan huomioon osingon saajalla lahjaverotuksessa, osinkoja vastaavat varat tulevat verotuksen piiriin samassa laajuudessa kuin jos työn suorittaja olisi asian luonteen mukaisesti saanut palkkaa tai muuta vastiketta työskentelystään ja hän olisi lahjoittanut näin saamansa varat osingon saaneelle henkilölle.
Soveltamisala ja soveltamistilanteet
Tuloverolainsäädännössä ei ole osingon määritelmää. Luonteensa puolesta osinko käsittää tuottoa osakkeelle eli oman pääoman ehtoiselle sijoitukselle osakeyhtiöön. Osingolla tarkoitetaan osakeyhtiölain 13:1 §:n mukaan voitonjakoa. Yhtiö voi jakaa osakkailleen varoja myös muuten kuin osinkona. Myös tällaiseen muuhun varojenjakoon sovelletaan työpanokseen perustuvan osingon verosäännöksiä, ellei kysymys ole oman pääoman palautuksesta (osingon ja pääomanpalautuksen rajanvedosta, katso Uuden osakeyhtiölain vaikutuksia verotukseen (Dnro 206/345/2007, 8.3.2007).
Uuden osakeyhtiölain mukaan yhtiöllä voi olla sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto, joka on voitu muodostaa voittovaroista ja pääomansijoituksista. Työpanokseen perustuvaa osinkoa koskevia säännöksiä sovelletaan myös sijoitetun vapaan oman pääoman rahaston jakamiseen, jos tätä jakoa verotettaisiin osinkona. Jos jakoa pidettäisiin luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten mukaan verotettavana oman pääoman palautuksena, siihen ei sovelleta työpanokseen perustuvan osingon säännöksiä. Työpanososinkoa koskevia säännöksiä ei myöskään sovelleta luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten mukaan verotettavaan omien osakkeiden lunastukseen ja hankkimiseen.
Työpanososinkoa koskevia säännöksiä sovelletaan vain muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön jakamaan osinkoon.
Työpanososinkoa on vain sellainen osinko, jonka jakoperusteena on osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Osinko ei siten ole työpanososinkoa pelkästään sen johdosta, että osingon jakaneen yhtiön tulos on kertynyt ehkä yksinomaankin osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työskentelyn perusteella. Jos jakoperusteena ei ole työpanos, vaan esimerkiksi omistusosuus yhtiössä, työpanososinkoa koskevia säännöksiä ei sovelleta.
Esimerkki 1: Osakeyhtiö harjoittaa suutarinliikettä. Yhtiön tulo muodostuu A:n suorittamista suutarintöistä kertyneistä tuloista. A omistaa yhtiön osakekannan, yhteensä 100 osaketta. Yhtiökokouksessa päätetään jakaa osinkoa 100 euroa kullekin osakkeelle eli A saa osinkoa yhteensä 10 000 euroa. Osingon jakoperusteena ei ole työpanos, vaan osakkeenomistus. A:n saama osinko ei ole työpanokseen perustuvaa osinkoa.
Esimerkki 2: Osakeyhtiö harjoittaa lääkärin vastaanottotoimintaa. Osakeyhtiön tulo muodostuu A:n ja B:n pitämien lääkärinvastaanottojen laskutuksesta. A omistaa yhtiön 100 osakkeesta 50 osaketta ja B samoin 50 osaketta. Yhtiökokouksessa päätetään jakaa osinkoa 1 000 euroa kullekin osakkeelle. A saa osinkoa yhteensä 50 000 euroa ja B saa samoin osinkoa yhteensä 50 000 euroa. Osingon jakoperusteena ei ole työpanos, vaan osakkeenomistus. A:n ja B:n saama osinko ei ole työpanokseen perustuvaa osinkoa.
Osingon jakoperuste voi olla osakeyhtiölain säännösten mukainen tai se voi olla määritelty yhtiöjärjestyksessä, yhtiökokouksen päätöksessä, osakassopimuksessa tai muussa sopimuksessa. Osakeyhtiölain mukaan kaikki osakkeet tuottavat yhtiössä lähtökohtaisesti yhtäläiset oikeudet. Tällöin myös osinko jaetaan omistettujen osakkeiden perusteella ja suhteessa. Yhtiöjärjestyksessä voidaan kuitenkin määrätä, että yhtiössä on tai voi olla oikeuksiltaan tai velvollisuuksiltaan toisistaan poikkeavia osakkeita, jolloin eri osakkeisiin voi liittyä erilainen oikeus osinkoon. Eri osakkeiden tai osakesarjojen osinko-oikeus voi tällöin määräytyä vaikkapa osakkeenomistajan työpanoksen perusteella. Kaikkien osakkaiden (osakkeenomistajien) suostumuksella voidaan lisäksi päättää yhtiön vapaan oman pääoman jakamisesta laista tai yhtiöjärjestyksestä poiketen esimerkiksi heidän keskinäisen osakassopimuksensa edellyttämällä tavalla. Työpanososinkoa koskevien säännösten kannalta ei ole merkitystä, missä osingonjaossa käytetty jakoperuste on määrätty.
Esimerkki 3: Osakeyhtiö harjoittaa asianajotoimintaa. A omistaa yhtiön 100 osakkeesta 50 osaketta ja B samoin 50 osaketta. Osakeyhtiön tulos muodostuu A:n ja B:n hoitamien asianajotehtävien laskutuksesta. A:n laskutus on ollut 200 000 euroa ja B:n laskutus 300 000 euroa. A ja B sopivat osakassopimuksessaan, että yhtiö jakaa heille osinkoa siinä suhteessa kuin kummankin työskentely on tuottanut yhtiöön laskutusta. Yhtiökokouksessa he päättävät jakaa osingon tämän mukaisesti. A saa osinkoa 40 000 euroa ja B saa osinkoa 60 000 euroa. Osingon jakoperusteena on tässä tapauksessa osingonsaajien A ja B työpanos. A:n ansiotuloksi luetaan 40 000 euroa ja B:n ansiotuloksi 60 000 euroa työpanokseen perustuvana osinkona.
Osakeomistuksen suhteesta poikkeava osingonjako ei välttämättä liity osakkaiden työpanokseen, vaan perusteena eri osakkeiden tai osakesarjojen tuottaman osinko-oikeuden eroille voi esimerkiksi olla osakkaiden erilainen asema pääomansijoittajana tai osakkeisiin liittyvät äänivaltaerot. Työpanokseen perustuvien osinkojen erityissääntely ei muuta tällaisten osinkojen verotuskohtelua. Tarvittaessa osingon jakoperuste on selvitettävä kuulemalla yhtiötä, osingonsaajaa ja sitä henkilöä, jonka tuloksi osinko tultaisiin katsomaan työpanokseen perustuvana osinkona.
Työpanososinkoa koskevia säännöksiä sovelletaan vain, jos osingon jakoperusteena on osingonsaajan oma tai osingonsaajan intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Osingonsaajan intressipiiriin luetaan esimerkiksi osingon saaneen holdingyhtiön osakas lähipiireineen, osingonsaajan perheenjäsen, sukulainen tai muuten hänelle läheinen henkilö (HE 47/2009 s. 2). Muuten läheinen henkilö voi olla esimerkiksi osingonsaajan avopuoliso.
Esimerkki 4: PS ja Y työskentelevät konsultteina Osakeyhtiö K:ssa. Osakeyhtiö S omistaa Osakeyhtiö K:n osakkeista 50 prosenttia ja loput 50 prosenttia omistavat Y:n puoliso ja Y:n kolme lasta. S omistaa Osakeyhtiö S:n osakkeet. Osakeyhtiö K:n yhtiökokouksessa Osakeyhtiö S sekä Y:n puoliso ja lapset päättävät jakaa osakkeille osinkoa S:n ja Y:n hoitamien toimeksiantojen arvon suhteessa. Osakeyhtiö S:n omistamille osakkeille jaetaan osinkoa S:n hoitamien toimeksiantojen perusteella 65 000 euroa ja Y:n puolison ja lasten omistamille osakkeille Y:n hoitamien toimeksiantojen perusteella 45 000 euroa. S:n ansiotuloksi luetaan työpanososinkona 65 000 euroa. Y:n ansiotuloksi luetaan työpanososinkona hänen puolisolleen ja lapsilleen maksettu osinko
45 000 euroa.
Työpanososingosta verovelvollisen henkilön tai hänen intressipiirissään oleva henkilön ei tarvitse itse olla osinkoa jakavan yhtiön osakas. Osakas voi esimerkiksi olla verovelvollisen tai hänen intressipiiriinsä kuuluvan henkilön omistama holdingyhtiö.
Esimerkki 5: Lääkärit A, B, C, D ja E ovat osakkaina lääkäriasematoimintaa harjoittavassa Osakeyhtiö L:ssä. Lisäksi osakeyhtiö L:ssä ovat osakkaina lääkäri F:n omistama Osakeyhtiö F ja lääkäri G:n omistama Osakeyhtiö G.
Kullakin osakeyhtiö L:n osakkaalla on yhtiössä oma vastaanotto-osakesarja. Yhtiöjärjestyksen määräyksen mukaan kunkin osakesarjan oikeus yhtiön varoihin määräytyy asianomaisen osakesarjan toimintatuloksen ja aikaisemmilta vuosilta jakamattomien toimintatulosten yhteismäärän mukaan. Kaikki lääkärit työskentelevät lääkäriasemalla ja heidän työskentelyynsä perustuva Osakeyhtiö L:n laskutus luetaan heidän tai heidän omistamansa yhtiön osakesarjan toimintatulokseen.
Osakeyhtiö L jakaa osinkoa eri osakesarjoille osakesarjojen toimintatulosten suhteessa. Osinko verotetaan työpanokseen perustuvana osinkona lääkäreiden A, B, C, D, E, F ja G ansiotulona.
Työpanososinkona verotetaan myös esimies- tai vastuuasemassa olevalle henkilölle maksettu osinko, jos osingon jakoperusteena käytetään esimerkiksi bonuspalkkiojärjestelmiin rinnastettavalla tavalla määräytyvää vastuualueen tulokseen perustuvaa tekijää (HE 47/2009 s. 3).
Esimerkki 6: A toimii tulosyksikön päällikkönä Osakeyhtiö K:ssa. A omistaa Osakeyhtiö K:n osakkeita. Osakeyhtiö K päättää jakaa A:n osakkeille paitsi normaalin osakkeenomistukseen perustuvan osingon myös A:n tulosyksikön tulokseen perustuvan osingon. A:lle osakkeenomistuksen perusteella maksettu osinko verotetaan osinkoa koskevien normaalisääntöjen mukaisesti. Tulosyksikön tuloksen perusteella maksettu osinko on A:n palkkatuloa työpanososinkona.
Osakeyhtiölain mukaan yhtiökokous voi päättää jakaa osinkoa myös henkilölle, joka ei lainkaan omista yhtiön osakkeita, esimerkiksi yhtiöön työsuhteessa olevalle henkilölle. Osinko verotetaan myös tällaisessa tilanteessa saajansa palkkatulona.
Jos osingonjaossa käytetään jakoperusteena erikseen työpanosta ja erikseen muuta perustetta, erityissäännöksiä sovelletaan vain työpanokseen perustuvaan osinkoon. Muu osinko verotetaan osinkoa koskevien normaalisääntöjen mukaan (ks. tästä myös esimerkki 6).
Esimerkki 7: Osakeyhtiö harjoittaa lääkärin vastaanottotoimintaa. Osakeyhtiön tulo muodostuu A:n ja B:n pitämien lääkärienvastaanottojen laskutuksesta. A omistaa yhtiön 100 osakkeesta 50 osaketta ja B samoin 50 osaketta. A:lla ja B:llä on osakassopimus, jonka mukaan yhtiön jaettavasta voitosta jaetaan puolet A:lle ja B:lle heidän yhtiössä tekemiensä työtuntien mukaisessa suhteessa ja puolet osakeomistuksen suhteessa. A on työskennellyt yhtiössä 700 tuntia ja B 300 tuntia. Yhtiön tilikauden voitto on 100 000 euroa, joka jaetaan osinkona. A ja B päättävät jakaa voiton osakassopimuksen mukaisesti osaksi työskentelyn ja osaksi osakeomistuksen perusteella. A saa osinkoa työskentelyn perusteella (700 : 1 000 * 50 000 =) 35 000 euroa ja osakeomistuksen perusteella 25 000 euroa. B saa osinkoa työskentelyn perusteella (300 : 1 000 * 50 000 =) 15 000 euroa ja osakeomistuksen perusteella 25 000 euroa
A:n saamasta osingosta on työpanokseen perustuvaa osinkoa 35 000 euroa ja normaaliosinkoa 25 000 euroa. B:n saamasta osingosta on työpanokseen perustuvaa ansiotulo-osinkoa 15 000 euroa ja normaaliosinkoa 25 000 euroa.
Jos päätös osingonjaosta on tehty työpanoksen perusteella, eikä joltakin osalta erikseen muulla perusteella, se verotetaan osakeomistusta vastaavalta osaltakin työpanokseen perustuvana osinkona (valtiovarainvaliokunnan mietintö 8/2009 vp. s. 3).
Esimerkki 8: A ja B omistavat yhtiön osakekannan puoliksi. Yhtiön tuloksesta on muodostunut 75 % A:n laskutuksen perusteella ja 25 % B:n laskutuksen perusteella. Yhtiön jakaa osingosta tämän perusteella
75 % A:lle ja 25 % B:lle. Sekä A:n että B:n saama osinko on kokonaisuudessaan työpanokseen perustuvaa osinkoa.
Työpanososingon tulolähde, tulolaji ja tulon jaksottaminen
Työpanokseen perustuva osinko verotetaan aina henkilökohtaisen tulolähteen tulona (muun toiminnan tulolähteen tulona) olkoon kysymyksessä palkkana tai työkorvauksena verotettava työpanososinko. Osinko on henkilökohtaista tuloa siinäkin tapauksessa, että verovelvollinen harjoittaa elinkeinotoimintaa (tai maataloutta) ja osakkeet, joista osinko on saatu, kuuluvat hänen yritysvarallisuuteensa.
Työpanososinkoa koskevat säännökset eivät vaikuta osakkeiden käsittelyyn varoina. Osakkeet voivat siis olla elinkeinotoiminnan tai maatalouden varoja ja ne otetaan huomioon elinkeinotoiminnan tai maatalouden nettovarallisuutta laskettaessa, vaikka osakkeille maksettu osinko verotetaan työpanososinkona verovelvollisen henkilökohtaisessa (muun toiminnan) tulolähteessä.
Työpanososingon koko määrä on veronalaista tuloa. Siihen ei siis sovelleta osinkotulon osittaista verovapautta koskevia säännöksiä.
Työpanososinko on ansiotuloa. Se verotetaan joko työkorvauksena tai palkkana (ennakkoperintälain 13 a §). Työkorvauksena pidetään työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana maksettavaa korvausta (ennakkoperintälaki 25 §:n 1 momentin 1 kohta). Palkalla tarkoitetaan puolestaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta tai korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Lisäksi palkkana pidetään myös kokouspalkkiota, henkilökohtaista luento- ja esitelmäpalkkiota, hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota, toimitusjohtajan palkkiota, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostamaa palkkaa sekä luottamustoimesta saatua korvausta (ennakkoperintälaki 13 §:n 1 momentti). Ratkaisu siitä, onko työpanokseen perustuva osinko työkorvausta vai palkkaa, tehdään yleisillä perusteilla (ks. Verohallituksen ohje Palkkaa vai työkorvausta Dnro 2118/31/2004, 21.6.2005).
Tulon jaksottamista koskevien yleisten säännösten mukaisesti työpanososinko luetaan tuloksi silloin, kun jaettu osinko on ollut nostettavissa.
Työeläkevakuutusmaksua maksetaan niistä työansioista, joiden perusteella karttuu työeläkettä. Työntekijän eläkelain mukaan eläkettä kartuttavana työansiona ei pidetä yhtiön osakkaan nostamaa voitto-osuutta tai osinkoa (työntekijän eläkelain 70 § 3 momentin 11 kohta ja 152 §). Vastaavasti työttömyysvakuutusmaksun perusteena oleviin ansioihin ei lueta muun muassa yhtiön osakkaan nostamaa voitto-osuutta tai osinkoa (laki työttömyysetuuksien rahoituksesta 19 § 2 momentin 11 kohta ja 19 a §:n 1 momentti). Tämän johdosta työpanokseen perustuvasta, yhtiön osakkaalle jaettavasta osingosta ei makseta työeläkevakuutusmaksua eikä työttömyysvakuutusmaksua, vaikka osinko katsottaisiin työpanososinkoa koskevien erityissäännösten perusteella verotuksessa palkaksi. Jos yhtiö kuitenkin jakaa osinkoa työntekijälleen, joka ei ole yhtiön osakas, osinko on mainittujen lakien mukaista palkkaa, josta on maksettava työeläkevakuutusmaksu ja työttömyysvakuutusmaksu.
Osinkoa jakavan yhtiön verotus
Jaettu osinko on voitonjakona normaalisti vähennyskelvoton erä osingon jakaneen yhtiön verotuksessa. Työpanokseen perustuva osinko saadaan kuitenkin vähentää (elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 4 b –kohta).
Työpanokseen perustuva osinko vähennetään yleensä sen verovuoden kuluna, jonka aikana päätös osingonjaosta on tehty, koska menon (osingon) suorittamisvelvollisuuden on normaalisti katsottava syntyvän vasta osingonjakopäätöksellä.
Varojen arvostamisesta annetun lain 1 luvun 5 §:n 2 momentin mukaan muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön osakkeen vertailuarvoa laskettaessa nettovarallisuudesta vähennetään tilikaudelta jaettavaksi päätetty osinko. Koska työpanokseen perustuva osinkoa käsitellään palkan ja työkorvauksen tapaan osingonjakajan ja saajan verotuksessa, Verohallitus katsoo, että työpanokseen perustuvaa jaettavaksi päätettyä osinkoa ei vähennetä nettovarallisuudesta.
Jos työpanokseen perustuva osinko on palkkaa, yhtiön on suoritettava sen perusteella myös työnantajan sosiaaliturvamaksu.
Työpanokseen perustuvan osingon perusteella ei lähtökohtaisesti makseta eläkevakuutusmaksua eikä työttömyysvakuutusmaksua, vaikka se katsottaisiin verotuksessa palkaksi. Eläkevakuutusmaksu tai työttömyysvakuutusmaksu on kuitenkin suoritettava siinä tapauksessa, että yhtiö jakaa työpanoksen perusteella osinkoa työntekijälle, joka ei ole yhtiön osakas.
Holdingyhtiölle jaettu osinko
Työpanososinko voidaan jakaa osakeyhtiölle, jonka osakkeita työpanososingosta verovelvollinen henkilö omistaa (tällaista ”väliyhtiötä” kutsutaan seuraavassa holdingyhtiöksi). Holdingyhtiö voi sitten jakaa saamansa tulon edelleen osinkona verovelvolliselle. Työpanososinkona jo verotettua osinkoa vastaavaa osinkoa ei tällaisessa tapauksessa veroteta toiseen kertaan samalla verovelvollisella, vaan edelleen jaettu osinko on hänelle verovapaata tuloa. Näitä osinkoja ei tällaisessa tilanteessa myöskään oteta huomioon laskettaessa tuloverolain 33 b §:n 1 momentin mukaista osinkotulon verovapaata määrää.
Holdingyhtiöllä voi olla muutakin tuloa kuin työpanokseen perustuva osinko, esimerkiksi sijoitustoiminnan tuottoja. Tällöin on ratkaistava miltä osin edelleen jaettu osinko vastaa jo verotettua työpanososinkoa ja miltä osin muuta tuloa. Verohallituksen näkemyksen mukaan holdingyhtiön edelleen jakamat osingot on katsottava ensisijaisesti työpanososinkoa vastaaviksi osingoiksi.
Esimerkki 9: Osakeyhtiö L harjoittaa lääkärin vastaanottotoimintaa. A omistaa 50 osaketta osakeyhtiö L:n osakkeista. Loput 50 osaketta omistaa B:n kokonaan omistama osakeyhtiö H
Osakeyhtiö L:n tulo muodostuu A:n ja B:n pitämien lääkärin vastaanottojen laskutuksesta. A:n ja B:n (osakeyhtiö H:n) osakassopimuksen mukaan yhtiön voitto jaetaan A:lle ja osakeyhtiö H:lle A:n ja B:n työskentelystä yhtiöön kertyneen laskutuksen suhteessa. Yhtiön tilikauden (1.1.2009 – 31.12.2009) voitosta jaetaan 100 000 euroa jaetaan tällä perusteella osinkona siten, että A saa osinkoa 60 000 euroa ja osakeyhtiö H saa 40 000 euroa. Osinko jaetaan huhtikuussa 2010.
A:lle jaettu osinko 60 000 euroa luetaan hänen tulokseen työpanososinkona ja Osakeyhtiö H:lle jaettu osinko 40 000 euroa luetaan B:n tuloksi työpanososinkona.
Osakeyhtiö H:lle jaettu osinko 40 000 euroa on yhtiön tilikauden 1.1.2010 - 31.12.2010 (verovapaata) tuloa.
- Osakeyhtiö H jakaa huhtikuussa 2011 B:lle osinkoa 50 000 euroa. B:n saamasta osingosta 40 000 euroa katsotaan jo verotetuksi työpanososingoksi ja osinko on tällä perusteella B:n verovapaata tuloa. Loput 10 000 euroa Osakeyhtiö H:n B:lle jakamasta osingosta luetaan B:n tuloksi osinkotulon verotusta koskevien säännösten mukaisesti.
- Jos Osakeyhtiö H jakaisikin huhtikuussa 2011 B:lle osinkoa vain 25 000 euroa, osinko katsottaisiin kokonaisuudessaan jo verotetuksi työpanososingoksi ja osinko olisi tällä perusteella B:n verovapaata tuloa. Osakeyhtiö B:n jakaessa seuraavan kerran osinkoa, osinko katsottaisiin 15 000 euron määrään saakka B:n tulona vuonna 2010 jo verotetuksi työpanososingoksi ja se olisi tällä perusteella B:n verovapaata tuloa.
Työpanososinkona verotettu osinko ei ole holdingyhtiön verotuksessa veronalaista tuloa. Holdingyhtiö ilmoittaa veroilmoituksessaan edelleen jakamansa osingon normaaliin tapaan. Holdingyhtiön on myös annettava jakamastaan osingosta normaali osinkojen vuosi-ilmoitus.
Holdingyhtiön maksama osinko merkitään osingonsaajan esitäytetylle veroilmoitukselle osinkoa koskevan vuosi-ilmoituksen perusteella normaaliin tapaan. Verovelvollisen, joka katsoo, että hänen holdingyhtiöltä saamansa veroilmoitukselle merkitty osinko vastaa hänen tulonaan jo verotettua työpanososinkoa, tulee ilmoittaa tästä veroilmoituksellaan.
Verohallituksen käsityksen mukaan osinko verotetaan normaalisti, jos holdingyhtiö jakaa osingon toiselle henkilölle kuin sille, jota on verotettu työpanokseen perustuvasta osingosta. Samoin tulo on veronalaista normaalisääntöjen mukaan, jos holdingyhtiö maksaa työpanososingosta verotetulle henkilölle muuta tuloa kuin osinkoa (esimerkiksi palkkaa) tai jos työpanososingosta verotettu henkilö myy tai muulla tavoin luovuttaa holdingyhtiön osakkeet.
Ennakkoperintä
Palkasta on toimitettava ennakonpidätys. Jos työpanokseen perustuvaa osinkoa on pidettävä palkkana, osingonjakajan on toimitettava siitä ennakonpidätys palkkaa koskevien määräysten mukaisesti.
Työkorvauksesta on toimitettava ennakonpidätys, jos työkorvauksen saajaa ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin (ennakkoperintälain 25 §:n 1 momentin 1 kohta). Muussa tapauksessa työkorvaus on ennakonkannon alaista tuloa.
Jos osingon saaja on sama henkilö, jonka tulona työpanososinko on verotettava, ennakonpidätys toimitetaan hänelle maksettavasta osingosta palkkaa tai työkorvausta koskevien normaalisääntöjen mukaisesti.
Jos osingon saaja ei ole sama henkilö, jonka tuloksi se on verotuksessa luettava, työpanososingosta ei toimiteta ennakonpidätystä. Työpanososinko on vapautettu ennakonpidätysvelvollisuudesta näissä tilanteissa, ks. Verohallituksen päätös ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta (1697/2009), 1 §:n 2 kohta. Osingon saajalle osinko maksetaan siis bruttomääräisenä.
Vuosi-ilmoitukset
Työpanososingon jakaneen yhtiön on annettava vuosi-ilmoitus työpanososingosta ja siitä mahdollisesti toimitetusta ennakonpidätyksestä. Suorituksen saajana ilmoitetaan se henkilö, jonka tuloksi työpanososinko luetaan verotuksessa.
Vuosi-ilmoitus työpanososingosta annetaan vuosi-ilmoituksella 7801. Vuosi-ilmoitus annetaan sekä palkkana että työkorvauksena verotettavasta työpanososingosta. Verohallitus on määrännyt, että vuosi-ilmoitus on annettava työkorvauksena verotettavasta työpanososingosta siinäkin tapauksessa, että saaja on merkitty ennakkoperintärekisteriin (Verohallinnon päätös yleisestä tiedonantovelvollisuudesta (1850/2009) 3 §:n 1 momentin 2. kohta).
Työpanososingosta annetaan aina vain palkkaa tai työkorvausta koskeva vuosi-ilmoitus. Kyseisestä osingosta ei anneta sen lisäksi vuosi-ilmoitusta 7812 (vuosi-ilmoitus maksetuista osingoista).
Esimerkki 10: A Oy jakaa osakkaalleen B:lle osinkoa. Osinko on jaettu B:n isän C:n työpanoksen perusteella.
A Oy antaa työpanososingosta vuosi-ilmoituksen 7801, jossa se ilmoittaa työpanososingon C:n saamana palkkana tai työkorvauksena. A Oy ei anna vuosi-ilmoitusta B:lle tapahtuneesta osingonmaksusta.
Työpanososinkona verotettava osinko on voitu jakaa holdingyhtiölle, joka jakaa myöhemmin työpanososinkoa vastaavan osingon samalle henkilölle, jota on verotettu työpanososingosta (ks. edellä kohta Holdingyhtiölle jaettu osinko). Holdingyhtiön on annettava jakamistaan osingoista vuosi-ilmoitus 7812 (vuosi-ilmoitus maksetuista osingoista).
Arvonlisäverotus
Työpanososinkoa koskeva erityissääntely ei koske arvonlisäverotusta. Se ei siten vaikuta esimerkiksi laskutettujen työkorvausten verollisuuteen arvonlisäverotuksessa.
Muut tilanteet
Työpanososinkoa koskevia säännöksiä sovelletaan tilanteisiin, joissa osakeyhtiöstä jaetaan osinkoa työpanoksen perusteella. Säännösten soveltaminen ei edellytä verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n mukaisten edellytysten täyttymistä. Toisaalta sääntelyllä ei ole ollut tarkoitus rajoittaa yleisen veronkiertosäännöksen soveltamisalaa muilta osin osingonjakotilanteissa (valtiovarainvaliokunnan mietintö 8/2009 vp s. 3).
Työpanososingon sääntely ei koske muista yhtiömuodoista tapahtuvan voitonjaon käsittelyyn verotuksessa. Myös esimerkiksi kommandiittiyhtiössä voidaan ryhtyä järjestelyihin, joissa osuus yhtiön tulokseen jaetaan työpanoksen perusteella yhtiömiehenä olevalle osakeyhtiölle, jonka osakkeet työnsuorittaja tai hänen lähipiirinsä omistaa. Jos osakeyhtiön osuus yhtiön tuloon ei vastaa asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta, vaan tulo on ohjattu osakeyhtiöön verotuksen kiertämiseksi, osakeyhtiön tulo-osuus voidaan verottaa verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n nojalla työnsuorittajan tulona.
ylijohtaja Maija-Leena Rautanen
ylitarkastaja Matti Merisalo