Työpanokseen perustuvan osingon ja ylijäämän verotus

Antopäivä
1.3.2018
Diaarinumero
A263/200/2017
Voimassaolo
1.3.2018 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Korvaa ohjeen
1103/32/2009

Tässä ohjeessa käsitellään työpanokseen perustuvan osingon ja siihen rinnastettavan osuuskunnan ylijäämän verotusta. Ohje korvaa normin 1103/32/2009.

Ohjetta on päivitetty varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta koskevan tuloverolain 33 b §:n 6 momentin (30.12.2013/1237) säätämisen sekä korkeimman hallinto-oikeuden vuonna 2016 antamien ratkaisujen KHO 2016:218 ja KHO 2016:219 perusteella. Lisäksi ohjeen kohtaa 3.1 on täsmennetty. Myös ohjeen rakennetta on muutettu.

1 Johdanto

Työpanokseen perustuvan osingon verotusta koskevat tuloverolain (1535/1992, TVL) 33 b §:n 3 momentti, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 8 §:n 1 momentin 4 b) -kohta ja ennakkoperintälain (EPL) 13 a §. Osuuskunnasta saadun ylijäämän verotuksesta säädetään TVL 33 e §:ssä. Kyseisen säännöksen 7 momentissa säädetään, että ylijäämään sovelletaan muun muassa mitä osinkotulosta säädetään TVL 33 b §:n 3 momentissa. Siten myös osuuskunnasta saatuun ylijäämään voidaan soveltaa työpanososinkoa koskevaa sääntelyä.

Tässä ohjeessa työpanososingolla tarkoitetaan jäljempänä, jollei muuta todeta, sekä osakeyhtiön että osuuskunnan osakkeille tai osuuksille jakamaa osinkoa tai ylijäämää, johon sovelletaan TVL 33 b §:n 3 momenttia. Yhtiöllä ja osingonjakajalla tarkoitetaan sekä osakeyhtiötä että osuuskuntaa.

EPL 13 a §:n mukaan ansiotulona verotettava työpanososinko on joko työkorvausta tai palkkaa. Osinko verotetaan siten joko palkkana tai työkorvauksena, jos osingon jakoperusteena on osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Osinko verotetaan sen henkilön tulona, jonka työpanoksesta on kysymys. Työpanososingon koko määrä on hänen veronalaista ansiotuloaan. Säännöksiä sovelletaan muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön jakamaan osinkoon, joka on nostettavissa 1.1.2010 tai sen jälkeen. Yhtiö saa vähentää jakamansa työpanososingon verotuksessaan.

Työpanososinkoa koskevien säännösten tarkoituksena on osaltaan ehkäistä työpanokseen perustuvan ansiotulon muuntamista kevyemmin verotetuksi osinkotuloksi. Työpanososinko verotetaan samaan tapaan kuin jos tulo olisi maksettu työn suorittajalle palkkana tai työkorvauksena. Säännösten soveltaminen ei edellytä, että veroa olisi yksittäisessä tapauksessa pyritty kiertämään, tai että verosäästöä olisi tosiasiassa syntynyt.

2 Työpanososinkosäännösten soveltamisala

Työpanososinkona pidetään muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön jakamaa osinkoa, jos osingonjaon jakoperusteena on yhtiöjärjestyksen määräyksen, yhtiökokouksen päätöksen, osakassopimuksen, muun sopimuksen tai näiden muodostaman kokonaisuuden mukaan osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos.

Työpanososinkoa koskevaa sääntelyä sovelletaan sekä koti- että ulkomaiselta yhteisöltä saatuun osinkoon. Lisäksi työpanososinkona pidetään vastaavalla perusteella osuuskunnasta saatua ylijäämää. Työpanososinkosäännöksen soveltaminen ei edellytä määrämuotoisen sopimuksen olemassaoloa.

Tuloverolaissa ei ole osingon määritelmää. Luonteensa puolesta osinko on tuottoa osakkeelle eli oman pääoman ehtoiselle sijoitukselle osakeyhtiöön. Osingolla tarkoitetaan osakeyhtiölain 13 luvun 1 §:n mukaan voitonjakoa. Osinkotulojen verotusta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Osinkotulojen verotus.

Osuuskuntalain 16 luvun 1 §:n 1 momentissa säädetään tyhjentävästi osuuskunnan lailliset varojenjakotavat. Osuuskunnan tuottama ylijäämä kuuluu osuuskuntalain pääsäännön mukaan osuuskunnalle. Ylijäämää saa jakaa jäsenille ja osuuden ja osakkeiden omistajille vain, jos säännöissä niin määrätään. Osuuskunnan ja sen jäsenen verotusta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Osuuskunnan ja sen jäsenen verotuksesta.

Yhtiö voi jakaa osakkailleen varoja myös muuten kuin osinkona. Yhtiöllä voi olla sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto, joka on voitu muodostaa voittovaroista ja pääomansijoituksista. Varojenjakoa yhtiön vapaaseen omaan pääomaan kuuluvasta rahastosta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Vapaan oman pääoman rahaston varojenjako verotuksessa.

TVL 33 b §:n 6 momentin ja TVL 33 f §:n 1 ja 2 momenttien mukaan osinkona pidetään, tuloverolain 45 a §:ssä säädetyin poikkeuksin, myös muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä saatua osakeyhtiölain 13 luvun 1 §:n 1 kohdassa tarkoitettua varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta. Työpanokseen perustuvaa osinkoa koskevia säännöksiä sovelletaan myös sijoitetun vapaan oman pääoman rahaston jakamiseen, kun tätä jakoa pidetään osinkona. Jos jakoa pidetään luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten mukaan verotettavana oman pääoman palautuksena, siihen ei sovelleta työpanokseen perustuvan osingon säännöksiä.

Työpanososinkoa koskevia säännöksiä ei myöskään sovelleta luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten mukaan verotettavaan omien osakkeiden lunastukseen ja hankkimiseen (KHO 2016:219), koska kysymys ei ole osingosta.

Työpanososinkoa koskevia säännöksiä sovelletaan tilanteisiin, joissa yhtiöstä jaetaan osinkoa työpanoksen perusteella. Säännösten soveltaminen ei edellytä verosäästöä tai veron kiertämisen tarkoitusta. Säännösten soveltaminen ei siten edellytä verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 28 §:n mukaisten edellytysten täyttymistä tai veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamista. Toisaalta sääntelyllä ei ole ollut tarkoitus rajoittaa yleisen veronkiertosäännöksen soveltamisalaa muilta osin osingonjakotilanteissa (valtiovarainvaliokunnan mietintö 8/2009 vp). Työpanososinkoa koskevaa sääntelyä voidaan siten soveltaa myös yhdessä veron kiertämistä koskevan säännöksen kanssa.

Työpanososingon sääntely ei koske muista yhtiömuodoista saadun voitonjaon verotusta. Kuitenkin esimerkiksi henkilöyhtiössä voidaan ryhtyä järjestelyihin, joissa osuus yhtiön tulokseen jaetaan työpanoksen perusteella yhtiömiehenä olevalle osakeyhtiölle, jonka osakkeet työn suorittaja tai hänen lähipiirinsä omistaa. Jos osakeyhtiön osuus yhtiön tuloon tai järjestely muutoin ei vastaa asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta, ja tulo on ohjattu osakeyhtiöön verotuksen kiertämiseksi, osakeyhtiön tulo-osuus voidaan verottaa VML 28 §:n nojalla työn suorittajan ansiotulona.

Työpanososinkoa koskeva erityissääntely ei koske arvonlisäverotusta.

3 Työpanososinkosäännösten soveltamisedellytykset

3.1 Työpanos

Työpanososinkoa on vain sellainen osinko, jonka jakoperusteena on osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Osinko ei siten ole työpanososinkoa pelkästään sen johdosta, että osingon jakaneen yhtiön tulos on kertynyt ehkä yksinomaankin osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työskentelyn perusteella. Jos osingon jakoperusteena ei ole miltään osin työpanos, vaan esimerkiksi omistusosuus yhtiössä, työpanososinkoa koskevia säännöksiä ei sovelleta.

Esimerkki 1: Osakeyhtiön tulo muodostuu A:n suorittamista suutarintöistä kertyneistä tuloista. A omistaa yhtiön osakekannan, yhteensä 100 osaketta. Yhtiökokouksessa päätetään jakaa osinkoa 100 euroa kullekin osakkeelle eli A saa osinkoa yhteensä 10.000 euroa. Osingon jakoperusteena ei ole työpanos, vaan osakeomistus. A:n saama osinko ei ole työpanokseen perustuvaa osinkoa.

Esimerkki 2: Osakeyhtiön tulo muodostuu A:n ja B:n pitämien lääkärinvastaanottojen laskutuksesta. A omistaa yhtiön 100 osakkeesta 50 osaketta ja B samoin 50 osaketta. Yhtiökokouksessa päätetään jakaa osinkoa 1.000 euroa kullekin osakkeelle. Sekä A että B saavat siten osinkoa 50.000 euroa. Osingon jakoperusteena ei ole työpanos, vaan osakeomistus. A:n ja B:n saama osinko ei ole työpanokseen perustuvaa osinkoa.

Verotuskäytännössä on kuitenkin sovellettu työpanososinkosäännöksiä tilanteisiin, joissa osingonjako sinänsä perustuu näennäisesti osakeomistukseen, mutta erilaisilla sopimusjärjestelyillä osakkeiden lukumäärä tai oikeus omistaa osakkeita tosiasiassa määräytyy henkilön työpanoksen mukaan. Asiaa arvioitaessa ei ole merkitystä, muuttuuko osakkeiden lukumäärä tai oikeus omistaa osakkeita vastikkeellisesti vai vastikkeettomasti.

Työpanososinkosäännösten soveltuminen ei edellytä määrämuotoista sopimusta. Merkitystä ei siten ole sillä, millaisella tai minkä osapuolten välisellä järjestelyllä osingon määräytyminen työpanoksen perusteella toteutetaan. Tilannetta arvioidaan osingonsaajakohtaisesti ja siten esimerkiksi saman osakesarjan perusteella eri henkilöiden osingon määrä voi määräytyä kokonaan tai osittain työpanoksen tai osakeomistuksen perusteella.

3.2 Jakoperuste

Osingon jakoperuste voi olla osakeyhtiö- tai osuuskuntalain säännösten mukainen tai se voi olla määritelty yhtiöjärjestyksessä, yhtiökokouksen päätöksessä, osakassopimuksessa tai muussa sopimuksessa. Osakeyhtiö- ja osuuskuntalain mukaan kaikki osakkeet tuottavat yhtiössä lähtökohtaisesti yhtäläiset oikeudet. Tällöin myös osinko jaetaan omistettujen osakkeiden perusteella ja suhteessa.

Yhtiöjärjestyksessä voidaan kuitenkin määrätä, että yhtiössä on tai voi olla oikeuksiltaan tai velvollisuuksiltaan toisistaan poikkeavia osakkeita, jolloin eri osakkeisiin voi liittyä erilainen oikeus osinkoon. Eri osakkeiden tai osakesarjojen osinko-oikeus voi tällöin määräytyä esimerkiksi osakkeenomistajan työpanoksen perusteella.

Kaikkien osakkaiden (osakkeenomistajien) suostumuksella voidaan lisäksi päättää yhtiön vapaan oman pääoman jakamisesta laista tai yhtiöjärjestyksestä poiketen esimerkiksi heidän keskinäisen osakassopimuksensa edellyttämällä tavalla.

Työpanososinkoa koskevien säännösten soveltamisen kannalta ei ole merkitystä, missä osingonjaossa käytetty jakoperuste on määrätty, jos osingonjako perustuu henkilön työpanokseen.

Esimerkki 3: Osakeyhtiö harjoittaa asianajotoimintaa. A omistaa yhtiön 100 osakkeesta 50 osaketta ja B samoin 50 osaketta. Osakeyhtiön tulos muodostuu A:n ja B:n hoitamien asianajotehtävien laskutuksesta. A:n laskutus on ollut 200.000 euroa ja B:n laskutus 300.000 euroa. A ja B sopivat osakassopimuksessaan, että yhtiö jakaa heille osinkoa siinä suhteessa kuin kummankin työskentely on tuottanut yhtiöön laskutusta. Yhtiökokouksessa he päättävät jakaa osinkoa 100.000 euroa. Työskentelyn tuottaman laskutuksen perustella A saa osinkoa 40.000 euroa ja B 60.000 euroa. Osingon jakoperusteena on tässä tapauksessa A:n ja B:n työpanos. A:n ansiotuloksi luetaan 40.000 euroa ja B:n ansiotuloksi 60.000 euroa työpanokseen perustuvana osinkona.

Osakeomistuksen suhteesta poikkeava osingonjako ei välttämättä liity osakkaiden työpanokseen, vaan perusteena eri osakkeiden tai osakesarjojen tuottaman osinko-oikeuden eroille voi esimerkiksi olla osakkaiden erilainen asema pääomansijoittajana tai osakkeisiin liittyvät äänivaltaerot. Työpanokseen perustuvien osinkojen erityissääntely ei koske tällaisten osinkojen verotuskohtelua.

Tarvittaessa osingon jakoperuste on selvitettävä osingonjakoa koskevista asiakirjoista ja kuulemalla yhtiötä, osingonsaajaa sekä sitä henkilöä, jonka tuloksi osinko tultaisiin katsomaan työpanokseen perustuvana osinkona. Jos osingonjako tosiasiallisesti perustuu työpanokseen, verotetaan osinko työpanososinkona.

Jos osingonjaossa käytetään jakoperusteena erikseen työpanosta ja erikseen muuta perustetta, työpanososinkoa koskevia erityissäännöksiä sovelletaan vain työpanokseen perustuvaan osinkoon. Muu osinko verotetaan osinkoa koskevien normaalisääntöjen mukaan (katso tästä myös jäljempänä esimerkki 6).

Esimerkki 4: Osakeyhtiö harjoittaa lääkärin vastaanottotoimintaa. Osakeyhtiön tulo muodostuu A:n ja B:n pitämien lääkärivastaanottojen laskutuksesta. A omistaa yhtiön 100 osakkeesta 50 osaketta ja B samoin 50 osaketta. A:lla ja B:llä on osakassopimus, jonka mukaan yhtiön jaettavasta voitosta jaetaan puolet A:lle ja B:lle heidän yhtiössä tekemiensä työtuntien mukaisessa suhteessa ja puolet osakeomistuksen suhteessa. A on työskennellyt yhtiössä 700 tuntia ja B 300 tuntia.

Yhtiön tilikauden voitto on 100.000 euroa, joka jaetaan osinkona. A ja B päättävät jakaa voiton osakassopimuksen mukaisesti osaksi työskentelyn ja osaksi osakeomistuksen perusteella. A saa työskentelyn perusteella työpanososinkoa (700 / 1.000 * 50.000 =) 35.000 euroa ja osakeomistuksen perusteella normaaliosinkoa 25.000 euroa. B saa työskentelyn perusteella työpanososinkoa (300 / 1.000 * 50.000 =) 15.000 euroa ja osakeomistuksen perusteella normaaliosinkoa 25.000 euroa.

Jos päätös osingonjaosta on tehty vain työpanoksen perusteella, eikä joltakin osalta erikseen muulla perusteella, se verotetaan osakeomistusta vastaavalta osaltakin työpanokseen perustuvana osinkona (valtiovarainvaliokunnan mietintö 8/2009 vp).

Esimerkki 5: A ja B omistavat yhtiön osakekannan puoliksi. Yhtiön tuloksesta on muodostunut 75 % A:n laskutuksen perusteella ja 25 % B:n laskutuksen perusteella. Yhtiön jakaa osingosta tällä perusteella 75 % A:lle ja 25 % B:lle. Sekä A:n että B:n saama osinko on kokonaisuudessaan työpanokseen perustuvaa osinkoa.

3.3 Intressipiiri

Työpanososinkoa koskevia säännöksiä sovelletaan, jos osingon jakoperusteena on osingonsaajan oma tai osingonsaajan intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Osingonsaajan intressipiiriin luetaan esimerkiksi osingon saaneen holdingyhtiön osakas lähipiireineen, osingonsaajan perheenjäsen, sukulainen tai muuten hänelle läheinen henkilö (HE 47/2009). Muuten läheinen henkilö voi olla esimerkiksi osingonsaajan avopuoliso.

Esimerkki 6: A ja B työskentelevät konsultteina K Oy:ssä. A omistaa K Oy:n osakkeista 50 prosenttia ja loput 50 prosenttia omistavat B:n puoliso ja B:n kolme lasta. K Oy:n yhtiökokouksessa A sekä B:n puoliso ja lapset päättävät jakaa osakkeille osinkoa A:n ja B:n hoitamien toimeksiantojen arvon suhteessa. A:n omistamille osakkeille jaetaan osinkoa A:n hoitamien toimeksiantojen perusteella 65.000 euroa ja B:n puolison ja lasten omistamille osakkeille B:n hoitamien toimeksiantojen perusteella 45.000 euroa. A:n ansiotuloksi luetaan työpanososinkona 65.000 euroa. B:n ansiotuloksi luetaan työpanososinkona hänen puolisolleen ja lapsilleen maksettu osinko 45.000 euroa.

Työpanososingosta verovelvollisen henkilön tai hänen intressipiirissään oleva henkilön ei tarvitse itse olla osinkoa jakavan yhtiön osakas. Osakas voi esimerkiksi olla verovelvollisen tai hänen intressipiiriinsä kuuluvan henkilön omistama holdingyhtiö.

Esimerkki 7: Lääkärit A, B, C, D ja E ovat osakkaina lääkäriasematoimintaa harjoittavassa osakeyhtiö L:ssä. Lisäksi osakeyhtiö L:ssä ovat osakkaina lääkäri F:n omistama osakeyhtiö F ja lääkäri G:n omistama osakeyhtiö G.

Kullakin osakeyhtiö L:n osakkaalla on yhtiössä oma vastaanotto-osakesarja. Yhtiöjärjestyksen määräyksen mukaan kunkin osakesarjan oikeus yhtiön varoihin määräytyy asianomaisen osakesarjan toimintatuloksen ja aikaisemmilta vuosilta jakamattomien toimintatulosten yhteismäärän mukaan. Kaikki lääkärit työskentelevät lääkäriasemalla ja heidän työskentelyynsä perustuva osakeyhtiö L:n laskutus luetaan heidän tai heidän omistamansa yhtiön osakesarjan toimintatulokseen.

Osakeyhtiö L jakaa osinkoa eri osakesarjoille osakesarjojen toimintatulosten suhteessa. Osinko verotetaan työpanokseen perustuvana osinkona lääkäreiden A, B, C, D, E, F ja G ansiotulona.

Työpanososinkona verotetaan myös esimies- tai vastuuasemassa olevalle henkilölle maksettu osinko, jos osingon jakoperusteena käytetään esimerkiksi bonuspalkkiojärjestelmiin rinnastettavalla tavalla määräytyvää vastuualueen tulokseen perustuvaa tekijää (HE 47/2009).

Esimerkki 8: A toimii tulosyksikön päällikkönä osakeyhtiö K:ssa. A omistaa osakeyhtiö K:n osakkeita. Osakeyhtiö K päättää jakaa A:n osakkeille paitsi normaalin osakkeenomistukseen perustuvan osingon myös A:n tulosyksikön tulokseen perustuvan osingon. A:lle osakkeenomistuksen perusteella maksettu osinko verotetaan osinkoa koskevien normaalisääntöjen mukaisesti. Tulosyksikön tuloksen perusteella maksettu osinko on A:n työpanososinkoa.

Yhtiökokous voi päättää jakaa osinkoa myös henkilölle, joka ei lainkaan omista yhtiön osakkeita, esimerkiksi yhtiöön työsuhteessa olevalle henkilölle. Osinko verotetaan tällaisessa tilanteessa saajansa palkkana.

4 Työpanososingosta verovelvollinen henkilö

Työpanososingosta verotetaan TVL 33 b §:n 3 momentin mukaan sitä luonnollista henkilöä, jonka työpanos on ollut osingonjaon perusteena. Merkitystä ei ole sillä, kenelle osinko maksetaan. Verovelvollinen voi olla sama henkilö, jolle yhtiö on jakanut (maksanut) osingon. Hänen saamaansa osinkoa verotetaan tällöin hänen ansiotulonaan, eikä sitä veroteta osinkotuloa koskevien normaalisäännösten mukaan.

Työpanososingosta verovelvollinen henkilö voi olla myös toinen henkilö kuin osingon saaja. Osingon on voinut saada esimerkiksi työn suorittajan omistama yhtiö tai hänen sukulaisensa tai muu läheisensä. Työpanososinko verotetaan tällöinkin työn suorittajan palkkana tai työkorvauksena, vaikka hän ei olisi tosiasiallisesti saanutkaan osinkona jaettuja varoja itselleen. Osingon tosiasiallisesti saaneelle henkilölle tai yhtiölle osinko ei ole tällöin veronalaista tuloa tuloverotuksessa.

Työpanososinkoja koskevilla säännöksillä ei ole määrätty siitä, muodostuuko osingon tosiasiallisesti saaneelle henkilölle viimeksi mainitussa tilanteessa muuten kuin tuloverotuksessa huomioon otettava etu. Varallisuuden lisääntymisestä on lähtökohtaisesti suoritettava joko tuloveroa tai lahjaveroa.

Työpanososingosta tosiasiassa verotettu henkilö on saattanut työskennellä ilman palkkaa tai muuta vastiketta osingon tosiasiassa saaneen henkilön omistaman yhtiön yritystoiminnassa. Jos yrityksen tulo on syntynyt tästä työskentelystä, osingon saaneen henkilön varallisuus lisääntyy sen johdosta, että työn suorittaja on luopunut vaatimasta vastiketta työstään. Osingon tosiasiallinen saaja saa tällaisessa tilanteessa lahjaverotuksessa lahjana huomioon otettavan varallisuuden lisäyksen.

Esimerkki 9: A Oy jakaa osakkaalleen B:lle osinkoa. B:n isä C on A Oy:n työntekijä. Osinko on jaettu C:n työpanoksen perusteella.

Työpanososinko verotetaan C:n tulona, koska hänen työskentelynsä on ollut osingonjaon perusteena. Koska osinko on kuitenkin tosiasiassa jaettu B:lle, tämän varallisuus lisääntyy. B:n saa tällöin C:ltä osingon suuruisen veronalaisen lahjan.

Osinkoja vastaavat varat verotetaan siten samassa laajuudessa kuin jos työn suorittaja olisi saanut palkkaa tai muuta vastiketta työskentelystään ja hän olisi lahjoittanut näin saamansa varat osingon saaneelle henkilölle.

Esimerkki 10: B:n isä C työskentelee A Oy:ssä. C saa palkkaa A Oy:ltä. Palkka verotetaan C:n tulona.

C lahjoittaa palkkana saamansa varat B:lle. B:n varallisuus lisääntyy ja hän saa tällöin A:lta veronalaisen lahjan.

5 Työpanososinkoa saavan henkilön verotus

Työpanososingon koko määrä on veronalaista ansiotuloa. Tulon jaksottamista koskevien yleisten säännösten mukaisesti työpanososinko luetaan tuloksi silloin, kun jaettu osinko on ollut nostettavissa. Työpanososinkoon ei sovelleta osinkotulon osittaista verovapautta tai osingon jakamista ansio- ja pääomatuloon koskevia säännöksiä, koska sitä verotetaan erityissäännöksen nojalla ansiotulona.

Työpanososinko verotetaan joko työkorvauksena tai palkkana (EPL 13 a §). Työkorvauksena pidetään työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana maksettavaa korvausta (EPL 25 §:n 1 momentin 1 kohta). Palkalla tarkoitetaan puolestaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta tai korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Palkkaa ovat myös muun muassa hallintoelimen jäsenyydestä saatu palkkio ja toimitusjohtajan palkkio.

Työntekijän eläkelain mukaan eläkettä kartuttavana työansiona ei pidetä yhtiön osakkaan nostamaa voitto-osuutta tai osinkoa (työntekijän eläkelain 70 § 3 momentin 11 kohta ja 152 §). Vastaavasti työttömyysvakuutusmaksun perusteena oleviin ansioihin ei lueta muun muassa yhtiön osakkaan nostamaa voitto-osuutta tai osinkoa (laki työttömyysetuuksien rahoituksesta 19 § 2 momentin 12 kohta ja 19 a §:n 1 momentti). Työpanokseen perustuvasta, yhtiön osakkaalle jaettavasta osingosta ei siis makseta työeläkevakuutusmaksua eikä työttömyysvakuutusmaksua, vaikka osinko katsottaisiin työpanososinkoa koskevien erityissäännösten perusteella verotuksessa palkaksi.

Jos yhtiö kuitenkin jakaa työpanososinkoa työntekijälleen, joka ei ole yhtiön osakas, osinko on saajansa yllä mainittujen lakien mukaista palkkaa, josta on maksettava työeläkevakuutusmaksu ja työttömyysvakuutusmaksu.

Työpanokseen perustuva osinko verotetaan aina henkilökohtaisen tulolähteen tulona (muun toiminnan tulolähteen tulona) riippumatta siitä, onko kysymyksessä palkkana vai työkorvauksena verotettava työpanososinko. Osinko on henkilökohtaista tuloa siinäkin tapauksessa, että verovelvollinen harjoittaa elinkeinotoimintaa (tai maataloutta) ja osakkeet, joiden perusteella osinko on saatu, kuuluvat hänen yritysvarallisuuteensa.

Työpanososinkoa koskevat säännökset eivät vaikuta osakkeiden käsittelyyn varoina. Osakkeet voivat siis olla elinkeinotoiminnan tai maatalouden varoja ja ne otetaan huomioon elinkeinotoiminnan tai maatalouden nettovarallisuutta laskettaessa, vaikka osakkeille maksettu osinko verotetaan työpanososinkona verovelvollisen henkilökohtaisessa (muun toiminnan) tulolähteessä.

6 Osinkoa jakavan yhtiön verotus

Jaettu osinko on voitonjakona normaalisti vähennyskelvoton erä osingon jakaneen yhtiön verotuksessa. Työpanokseen perustuvan osingon saa kuitenkin vähentää verotuksessa (EVL 8 §:n 1 momentin 4 b -kohta).

Työpanokseen perustuva osinko vähennetään yleensä sen verovuoden kuluna, jonka aikana päätös osingonjaosta on tehty, koska osingon (menon) suorittamisvelvollisuus syntyy vasta osingonjakopäätöksellä. Vähennys tehdään veroilmoituslomakkeella (Kirjanpitolautakunnan lausunto 2013/1904).

Varojen arvostamisesta annetun lain 2 luvun 5 §:n 2 momentin mukaan muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön osakkeen vertailuarvoa laskettaessa nettovarallisuudesta vähennetään tilikaudelta jaettavaksi päätetty osinko. Koska työpanokseen perustuvaa osinkoa käsitellään palkan ja työkorvauksen tapaan osingonjakajan ja -saajan verotuksessa, työpanokseen perustuvaa jaettavaksi päätettyä osinkoa ei vähennetä nettovarallisuudesta.

Jos työpanokseen perustuva osinko on palkkaa, yhtiön on suoritettava sen perusteella myös työnantajan sairausvakuutusmaksu. Työpanokseen perustuvan osingon perusteella ei lähtökohtaisesti makseta eläkevakuutusmaksua eikä työttömyysvakuutusmaksua, vaikka se katsottaisiin verotuksessa palkaksi. Eläkevakuutusmaksu tai työttömyysvakuutusmaksu on kuitenkin suoritettava siinä tapauksessa, että yhtiö jakaa työpanoksen perusteella osinkoa työntekijälle, joka ei ole yhtiön osakas (katso myös edellä luku 5).

7 Holdingyhtiölle jaettu työpanososinko

Työpanososinko voidaan jakaa osakeyhtiölle, jonka osakkeita työpanososingosta verovelvollinen henkilö omistaa. Tällaista "väliyhtiötä" kutsutaan seuraavassa holdingyhtiöksi). Työpanososingosta verovelvollisen henkilön ansiotulona verotettu osinko ei ole holdingyhtiön verotuksessa veronalaista tuloa.

Holdingyhtiö voi jakaa saamansa tulon edelleen osinkona omistajalleen. Työpanososinkona jo verotettua osinkoa vastaavaa osinkoa ei tällaisessa tapauksessa veroteta toiseen kertaan samalla verovelvollisella. Holdingyhtiöstä edelleen jaettu osinko on hänelle verovapaata tuloa. Holdingyhtiön edelleen jakamia osinkoja ei tällaisessa tilanteessa myöskään oteta huomioon laskettaessa tuloverolain 33 b §:n 1 momentin mukaista osinkotulon verovapaata määrää.

Holdingyhtiöllä voi olla muutakin tuloa kuin työpanokseen perustuva osinko, esimerkiksi sijoitustoiminnan tuottoja. Tällöin on ratkaistava, miltä osin edelleen jaettu osinko vastaa jo verotettua työpanososinkoa ja miltä osin se perustuu muuhun tuloon. Verovelvollinen voi osoittaa, että holdingyhtiön jakama osinko ei ole edelleen jaettua työpanososinkoa, vaan muun toiminnan tuottoa. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun holdingyhtiö on jakanut osingon ennen kuin työpanososinko on jaettu holdingyhtiölle ja holdingyhtiöllä on ollut muita voitonjakokelpoisia varoja.

Holdingyhtiön edelleen jakamat osingot katsotaan lähtökohtaisesti työpanososinkoa vastaaviksi osingoiksi. Verovelvollinen voi kuitenkin esittää muuta selvitystä jaettujen varojen luonteesta ja perusteesta.

Esimerkki 11: Osakeyhtiö L harjoittaa lääkärin vastaanottotoimintaa. A omistaa 50 osaketta osakeyhtiö L:n osakkeista. Loput 50 osaketta omistaa B:n kokonaan omistama osakeyhtiö H

Osakeyhtiö L:n tulo muodostuu A:n ja B:n pitämien lääkärin vastaanottojen laskutuksesta. A:n ja B:n (osakeyhtiö H:n) osakassopimuksen mukaan yhtiön voitto jaetaan A:lle ja osakeyhtiö H:lle A:n ja B:n työskentelystä yhtiöön kertyneen laskutuksen suhteessa. Yhtiön tilikauden (1.1.2016 – 31.12.2016) voitosta 100.000 euroa jaetaan tällä perusteella osinkona siten, että A saa osinkoa 60.000 euroa ja B:n osakeyhtiö H saa 40.000 euroa. Osinko jaetaan huhtikuussa 2017.

A:lle jaettu osinko 60.000 euroa luetaan hänen tulokseen työpanososinkona ja osakeyhtiö H:lle jaettu osinko 40.000 euroa luetaan B:n tuloksi työpanososinkona.

Osakeyhtiö H:lle jaettu osinko 40.000 euroa on yhtiön tilikauden 1.1.2017 - 31.12.2017 (verovapaata) tuloa.

1. Osakeyhtiö H jakaa huhtikuussa 2018 B:lle osinkoa 50.000 euroa. B:n saamasta osingosta 40.000 euroa katsotaan jo verotetuksi työpanososingoksi ja tältä osin osinko on B:n verovapaata tuloa. Loput 10.000 euroa osakeyhtiö H:n B:lle jakamasta osingosta luetaan B:n tuloksi osinkotulon verotusta koskevien säännösten mukaisesti.

2. Jos osakeyhtiö H jakaisikin huhtikuussa 2018 B:lle osinkoa vain 25.000 euroa, osinko katsottaisiin kokonaisuudessaan jo verotetuksi työpanososingoksi ja olisi tällä perusteella B:n verovapaata tuloa. Osakeyhtiö B:n jakaessa seuraavan kerran osinkoa, osinko katsottaisiin 15.000 euron määrään saakka B:n tulona vuonna 2017 jo verotetuksi työpanososingoksi ja olisi tällä perusteella B:n verovapaata tuloa.

3. Jos osakeyhtiö H olisi jakanut maaliskuussa 2017 B:lle osinkoa 10.000 euroa, ei osakaan tästä voisi olla osakeyhtiö L:n jakamaa, B:n tulona verotettua työpanososinkoa, sillä osakeyhtiö H on saanut työpanososingon vasta huhtikuussa 2017. Osakeyhtiö H:n maaliskuussa 2017 jakama osinko voisi kuitenkin olla aikaisempina vuosina osakeyhtiö L:n osakeyhtiö H:lle maksamaa ja B:n tulona verotettua työpanososinkoa, jota osakeyhtiö H ei ole jo aiemmin jakanut B:lle. Tällöin se olisi B:n verovapaata tuloa.

Holdingyhtiössä voi olla osakkaina myös muita henkilöitä (esimerkiksi puoliso), kuin työsuorituksen tehnyt henkilö. Holdingyhtiö voi poiketa osakkeenomistajille kuuluvasta osinko-oikeudesta ja jakaa osakkaansa työpanososinkona verotetun tulon vain työpanoksen suorittajalle, vaikka holdingyhtiön yhtiöjärjestyksessä ei olisi mainintaa osakkeiden erilaisesta oikeudesta osinkoon.

Tällaisessa tilanteessa toisen osakkaan ei katsota luopuneen oikeudestaan osinkoon työnsuorittajan hyväksi, vaan kysymys on työpanososinkoa koskevan erityisjärjestelmän soveltamisesta, joten suosivaa osingonjakoa koskevat periaatteet eivät sovellu tilanteeseen (KHO 2016:218). Muun osingon kuin työpanososingon jakamiseen sen sijaan sovelletaan osingonjakoa ja suosivaa osingonjakoa koskevia yleisiä säännöksiä.

Esimerkki 12: Osakeyhtiö I harjoittaa kiinteistönvälitystoimintaa. Osakeyhtiö I:n osakkeet ovat kiinteistönvälittäjinä toimivien henkilöiden kokonaan tai osittain omistamien osakeyhtiöiden omistamia. A omistaa tällaisen osakeyhtiö K:n osakkeet puoliksi yhdessä B:n kanssa. Kaikilla osakeyhtiö K:n osakkeilla on yhtiöjärjestyksen mukaan samanlainen oikeus osinkoon. B ei työskentele osakeyhtiö I:n lukuun.

Osakeyhtiö I jakaa osakeyhtiö K:lle A:n työskentelyyn perustuvaa työpanososinkoa 50.000 euroa, joka verotetaan A:n ansiotulona. Osakeyhtiö K jakaa A:lle osinkoa 60.000 euroa ja B:lle osinkoa 10.000 euroa. A:n saamasta osingosta 50.000 euroa on jo verotettu hänen työpanososinkonaan ja veronalaista osinkotuloa on 10.000 euroa. Tämä jaetaan pääoma- ja ansiotulo-osinkoon osakeyhtiö K:n matemaattisen arvon perusteella.

B:n saama osinko 10.000 euroa jaetaan pääoma- ja ansiotulo-osinkoon yhtiön osakeyhtiö K:n matemaattisen arvon perusteella. B:n ei katsota luopuneen oikeudestaan osinkoon A:n hyväksi.

Holdingyhtiön jakama osinko verotetaan osingon saaneen henkilön tulona, jos yhtiö jakaa osingon muulle henkilölle kuin sille, jota on verotettu työpanokseen perustuvasta osingosta. Jos holdingyhtiö maksaa työpanososingosta verotetulle henkilölle muuta tuloa kuin osinkoa (esimerkiksi palkkaa), saatu tulo on veronalaista palkkaa koskevien säännösten mukaan. Samoin jos työpanososingosta verotettu henkilö myy tai muulla tavoin luovuttaa holdingyhtiön tai suoraan osinkoa jakavan yhtiön osakkeet, saatu tulo on veronalaista yleisten luovutusta koskevien säännösten mukaan.

Esimerkiksi ratkaisussa KHO 2016:219 osakkeiden luovutus verotettiin luovutusvoittoja koskevien säännösten mukaan, kun verovelvollinen luovutti kaikki osakkeensa samanaikaisesti yhtiöjärjestyksen määräysten mukaisesti eikä hänelle suunnatulla annilla tai muutoinkaan luovutettu uudestaan yhtiön osakkeita.

Esimerkki 13: Henkilöt O ja P työskentelevät konsultteina osakeyhtiö R:ssä. P omistaa osakeyhtiö X:n osakkeet. Osakeyhtiö X omistaa 50 kappaletta osakeyhtiö R:n 100 osakkeesta ja O omistaa suoraan loput 50 osaketta. Osakeyhtiö R:n tulos muodostuu O:n ja P:n laskutuksesta. O:n ja osakeyhtiö X:n omistamat osakkeet muodostavat erilliset osakesarjat. Yhtiöjärjestyksen määräyksen mukaan kunkin osakesarjan oikeus yhtiön varoihin määräytyy asianomaisen osakesarjan toimintatuloksen ja aikaisemmilta vuosilta jakamattomien toimintatulosten yhteismäärän mukaan.

P päättää lopettaa työskentelyn osakeyhtiö R:ssä, jolloin osakeyhtiö R lunastaa osakassopimuksen mukaisesti osakeyhtiö X:ltä kaikki omat 50 osakettaan. Osakkeen lunastushinta riippuu osakesarjan jakamattoman toimintatuloksen määrästä ja siten luovutushinta perustuu osittain P:n tekemään työhön. Kysymyksessä ei ole varojenjako, johon voitaisiin soveltaa työpanokseen perustuvan osingon verotusta koskevaa säännöstä, vaan luovutukseen sovelletaan luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä.

8 Työpanososingon ennakkoperintä ja ilmoittaminen

8.1 Ennakkoperintä

EPL 13 a §:n mukaan työpanososinko on joko työkorvausta tai palkkaa. Jos työpanososinko maksetaan sille, jonka työpanos on osingonjaon perusteena, ennakonpidätys hänelle maksettavasta osingosta toimitetaan näissä tilanteissa palkkaa tai työkorvausta koskevien sääntöjen mukaisesti.

Jos työpanokseen perustuvaa osinkoa pidetään palkkana, suorituksen maksajan on toimitettava ennakonpidätys palkkaa koskevien määräysten mukaisesti. Lisäksi palkaksi katsottavasta työpanososingosta on lähtökohtaisesti suoritettava työnantajan sairausvakuutusmaksu.

Työkorvauksesta on toimitettava ennakonpidätys, jos työkorvauksen saajaa ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin (EPL 25 §:n 1 momentin 1 kohta). Ennakkoperintärekisteriin merkitylle saajalle työkorvaus on ennakonkannon alaista tuloa, jolloin ennakkoperintärekisteriin kuuluva työkorvauksen saaja maksaa Verohallinnolle etukäteen ennakkoveroa.

Jos työpanokseen perustuvan osingon saaja ei ole sama henkilö, jonka tuloksi se on verotuksessa luettava, työpanososingosta ei toimiteta ennakonpidätystä. Työpanososinko on näissä tilanteissa vapautettu ennakonpidätysvelvollisuudesta (Verohallinnon päätös ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta 1 §:n 2 kohta), jolloin osinko maksetaan osingon saajalle bruttomääräisenä.

Edellä kohdassa 7 käsitellyn holdingyhtiön on kuitenkin toimitettava ennakonpidätys osingosta myös silloin, kun osinkona jaetaan sellaisia varoja, jotka on jo kertaalleen verotettu työpanososingosta verovelvollisen henkilön palkkana tai työkorvauksena.

Ennakonpidätyksen toimittamista käsitellään Verohallinnon ohjeissa Ennakonpidätyksen toimittaminen ja Ennakonpidätys osingosta ja Verohallinnolle annettavat ilmoitukset.

8.2 Vuosi-ilmoitukset

8.2.1 Työpanososingon jakaja

Työpanokseen perustuvan osingon jakaneen yhtiön on annettava vuosi-ilmoitus työpanokseen perustuvasta osingosta ja toimitetusta ennakonpidätyksestä. Suorituksen saajana ilmoitetaan se henkilö, jonka tuloksi työpanososinko luetaan verotuksessa.

Vuosi-ilmoitus työpanokseen perustuvasta osingosta ja ylijäämästä annetaan vuosi-ilmoituksella 7801 (Työnantajan tai suorituksen maksajan vuosi-ilmoitus). Vuosi-ilmoitus annetaan sekä palkkana että työkorvauksena verotettavasta työpanososingosta. Verohallinto on määrännyt, että vuosi-ilmoitus on annettava työkorvauksena verotettavasta työpanokseen perustuvasta osingosta tai ylijäämästä siinäkin tapauksessa, että saaja on merkitty ennakkoperintärekisteriin (Verohallinnon päätös yleisestä tiedonantovelvollisuudesta 3 §:n 1 momentin 2 kohta).

Työpanososingosta annetaan vain palkkaa tai työkorvausta koskeva vuosi-ilmoitus. Kyseisestä osingosta ei anneta sen lisäksi vuosi-ilmoitusta 7812 (vuosi-ilmoitus maksetuista osingoista) eikä vuosi-ilmoitusta 7816 (vuosi-ilmoitus osuuskunnan ylijäämistä).

Esimerkki 14: A Oy jakaa osakkaalleen B:lle osinkoa. B:n isä C on A Oy:n työntekijä. Osinko on jaettu B:n isän C:n työpanoksen perusteella.

A Oy antaa työpanososingosta vuosi-ilmoituksen 7801, jossa se ilmoittaa työpanososingon C:n saamana palkkana. A Oy ei anna vuosi-ilmoitusta B:lle tapahtuneesta osingonmaksusta.

Esimerkin 14 tilanteessa tulevat sovellettavaksi edellä kohdassa 4 esitetyt periaatteet, jos osinko jää B:n haltuun. Tällöin B:n katsotaan saavan C:ltä lahjan, josta B:n on annettava lahjaveroilmoitus 3062.

Vuosi-ilmoituksia käsitellään Verohallinnon ohjeessa Ennakonpidätys osingosta ja Verohallinnolle annettavat ilmoitukset.

8.2.2 Holdingyhtiön edelleen jakama työpanososinko

Työpanososinkona verotettava osinko on voitu jakaa holdingyhtiölle, joka jakaa myöhemmin työpanososinkoa vastaavan osingon samalle henkilölle, jota on verotettu työpanososingosta (katso edellä kohta 7 Holdingyhtiölle jaettu työpanososinko). Holdingyhtiö ilmoittaa veroilmoituksessaan edelleen jakamansa osingon normaaliin tapaan. Holdingyhtiön on annettava jakamistaan osingoista vuosi-ilmoitus 7812 (vuosi-ilmoitus maksetuista osingoista).

Holdingyhtiön maksama osinko merkitään osingonsaajan esitäytetylle veroilmoitukselle osinkoa koskevan vuosi-ilmoituksen perusteella. Verovelvollisen, jonka veroilmoitukselle merkitty osinko vastaa hänen tulonaan jo verotettua työpanososinkoa, tulee ilmoittaa tästä Verohallinnolle verotustietojen korjaamista varten.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Tero Alanko