Verotusohje korkeakouluille

Yliopistoja koskevat verosäännökset tulivat voimaan 1.1.2010 ja ammattikorkeakouluja koskevat verosäännökset 1.1.2015. Tämä ohje vastaa keskeisimpiin yliopistojen ja ammattikorkeakouluosakeyhtiöiden tuloverotusta koskeviin kysymyksiin. Yhteisnimityksellä korkeakoulut tarkoitetaan tässä ohjeessa yliopistoja ja ammattikorkeakouluosakeyhtiöitä.

Tämä ohje korvaa verotusohjeen yliopistoille (258/349/2010, 21.4.2010) tuloverotusta sekä perintö- ja lahjaverotusta koskevilta osilta.

1 Yleiset verotukselliset periaatteet

1.1 Tuloverotus

Yliopistot ja ammattikorkeakouluosakeyhtiöt (jäljempänä ammattikorkeakoulu) ovat tuloverolaissa (TVL) tarkoitettuja yhteisöjä ja verovelvollisia elinkeinotoiminnasta saadusta tulosta yleisen yhteisöverokannan mukaisesti sekä kiinteistötulosta TVL 124 §:n 3 momentissa tarkoitetun alennetun verokannan mukaisesti (TVL 21 a § ja TVL 21 b §).

Yliopistoja ja ammattikorkeakouluja ei pidetä verotuksessa TVL 22 §:ssä tarkoitettuina yleishyödyllisinä yhteisöinä.

Verotus- ja oikeuskäytännön mukaan elinkeinotoimintana pidetään toimintaa, joka täyttää vakiintuneet elinkeinotoiminnan tunnusmerkit. Tunnusmerkkejä ovat mm. toiminnan itsenäisyys, jatkuvuus, voiton tavoittelu, toimiminen kilpailutilanteessa, suuri liikevaihto, toiminnan riskinalaisuus ja toiminnan kohdistuminen laajaan tai rajoittamattomaan asiakaskuntaan. Lisäksi arviointiin vaikuttaa se, millä tavoin myytävä palvelu tai tuote on hinnoiteltu sekä se, millä tavoin myytävä palvelu tai tuote vastaa yleisesti yhteiskunnassa elinkeinotoiminnan muodossa myytäviä hyödykkeitä. Toiminnan luonteen arviointi tapahtuu tapauskohtaisen kokonaisarvioinnin perusteella huomioiden samalla korkeakoulujen toiminnan erityisluonne.

1.2 Perintö- ja lahjaverotus

Perintö- ja lahjaverolain (PerVL) 2 §:n mukaan perintö- tai lahjaveroa ei suoriteta sellaisesta omaisuudesta, joka on testamentilla tai lahjalla annettu esimerkiksi opetuslaitokselle. Yliopistoja ja ammattikorkeakouluja pidetään PerVL 2 §:ssä tarkoitettuina opetuslaitoksina, eivätkä ne näin ollen ole perintö- tai lahjaverovelvollisia.

2 Korkeakoulujen toiminta

2.1 Yliopistojen perustehtävät

Yliopistolain 2.1 §:n mukaan yliopistojen tehtävänä on edistää vapaata tutkimusta sekä tieteellistä ja taiteellista sivistystä, antaa tutkimukseen perustuvaa ylintä opetusta sekä kasvattaa opiskelijoita palvelemaan isänmaata ja ihmiskuntaa. Näitä tehtäviä voidaan kutsua yliopistojen perustehtäviksi.

Yliopistojen perustehtävät pitävät sisällään esimerkiksi seuraavat kokonaisuudet:

1. lakisääteinen joko tutkintoon johtava tai erilliseen opinto-oikeuteen perustuva, tutkintosuunnitelmaan sisältyvä perus-, jatko- tai täydennyskoulutus, jota annetaan yliopiston itsensä toimesta tai avoimessa yliopistossa,
2. yliopistolain 7 a §:n mukainen erikoistumiskoulutus sekä
3. vapaa ja riippumaton tutkimus, kun tutkimustulokset edistävät yhteiskunnallisesti merkittävää yhteistä hyvää ja kun tulokset ovat julkisuus- ja salassapitolainsäädännön tai sopimusehdon estämättä julkisia ja yleisesti taloudellisesti hyödynnettävissä.

Perustehtävien harjoittamista ei pidetä TVL 21 a §:ssä tarkoitettuna yliopistojen elinkeinotoimintana.

Valtioneuvoston asetuksessa yliopistojen toiminnassa perittävistä maksuista (VnA 1082/2009) on säädetty opetuksesta perittävistä maksuista, oppimateriaaleista ja tarvikkeista perittävistä maksuista, yliopistojen maksullisista päätöksistä ja kokeista sekä yliopistojen kirjasto- ja tietopalvelumaksuista. Nämä asetuksessa mainitut toiminnot ovat sellaisia yliopiston perustehtävää välittömästi palvelevia toimintoja, joiden harjoittamista ei pidetä yliopistojen elinkeinotoimintana.

2.2 Ammattikorkeakoulujen perustehtävät

Ammattikorkeakoululain 4 §:n mukaan ammattikorkeakoulun tehtävänä on antaa työelämän ja sen kehittämisen vaatimuksiin sekä tutkimukseen, taiteellisiin ja sivistyksellisiin lähtökohtiin perustuvaa korkeakouluopetusta ammatillisiin asiantuntijatehtäviin ja tukea opiskelijan ammatillista kasvua. Lisäksi ammattikorkeakoulun tehtävänä on harjoittaa ammattikorkeakouluopetusta palvelevaa sekä työelämää ja aluekehitystä edistävää ja alueen elinkeinorakennetta uudistavaa soveltavaa tutkimustoimintaa, kehittämis- ja innovaatiotoimintaa sekä taiteellista toimintaa.

Ammattikorkeakoulujen perustehtäviä ovat esimerkiksi:

1. korkeakoulututkintoon johtava koulutus sekä ammatillinen opettajankoulutus,
2. ammattikorkeakoulututkintoon kuuluvien opintojen järjestäminen avoimena ammattikorkeakouluopetuksena tai muutoin erillisinä opintoina, kun opiskelija on saanut opintojen suorittamiseen ammattikorkeakoululta ajallisesti ja sisällöllisesti rajatun opinto-oikeuden,
3. ammattikorkeakoululain 11 a §:n mukainen erikoistumiskoulutus,
4. maahanmuuttajille järjestettävä ammattikorkeakouluopintoihin valmentava maksuton koulutus sekä
5. julkinen tutkimus-, kehittämis- ja innovaatiotoiminta.

Perustehtävien harjoittamista ei pidetä ammattikorkeakoulujen TVL 21 b §:ssä tarkoitettuna elinkeinotoimintana.

Valtioneuvoston asetuksessa ammattikorkeakoulujen toiminnasta perittävistä maksuista (VnA 1440/2014) säädetään opetuksesta perittävistä maksuista, oppimateriaaleista ja tarvikkeista perittävistä maksuista, päätöksistä ja kokeista perittävistä maksuista sekä kirjasto- ja tietopalvelumaksuista. Asetuksessa mainittujen toimintojen harjoittamista ei pidetä ammattikorkeakoulujen elinkeinotoimintana, koska toiminnot palvelevat välittömästi ammattikorkeakoulujen perustehtäviä.

2.3 Korkeakoulujen palvelutoiminta

Perustehtäviensä lisäksi korkeakoulut harjoittavat melko laajaa palvelutoimintaa, jonka osittaisena tarkoituksena on hankkia rahoitusta yliopiston tai ammattikorkeakoulun toimintaa varten. Tätä palvelutoimintaa arvioidaan tuloverotuksessa yleisten elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien kautta.

3 Korkeakoulujen tuloverotuksesta toiminnoittain

3.1 Julkisoikeudelliset toiminnot

Korkeakoulut voivat julkisoikeudelliseen tehtäväänsä liittyen kerätä muitakin maksuja, kuin Valtioneuvoston asetuksissa yliopistojen ja ammattikorkeakoulujen toiminnassa perittävistä maksuista (VnA 1082/2009 ja 1440/2014) todetaan. Tällaisia voivat olla esimerkiksi opintorekisteriotteista, opintotukipäätöksistä, vastaavuustodistuksista ja muista vastaavanlaisista suoritteista perittävät maksut. Näitä korkeakoulun julkisoikeudellisen perustehtävän hoitamiseen välittömästi liittyviä maksuja ei pidetä yliopistojen tai ammattikorkeakoulujen veronalaisena elinkeinotoiminnan tulona.

3.2 Kongressi- ja seminaaritoiminta

Kongressitoiminta on useimmiten yliopiston tai ammattikorkeakoulun perustehtäviin kuuluvaan opetus- ja tutkimustoimintaan liittyvää. Kongressitoiminta on yleensä suunnattu kotimaiselle tai kansainväliselle tutkimusyhteisölle. Kongresseja ei useinkaan järjestetä kaupallisessa mielessä eivätkä niistä perittävät maksut ole markkinaehtoisia. Näin harjoitettua kongressitoimintaa ei pidetä korkeakoulujen tuloverotuksessa elinkeinotoimintana. Korkeakoulun tutkimusyhteisön ulkopuolelle, laajalle yleisölle suuntaamaa kongressitoimintaa tai muuta tapahtumien järjestämistä, josta peritään käypä korvaus, pidetään sitä vastoin lähtökohtaisesti yliopistojen ja ammattikorkeakoulujen elinkeinotoimintana.

Yliopistojen ja ammattikorkeakoulujen järjestämät seminaarit liittyvät yleensä korkeakoulun perustehtävään tai julkisin varoin tuettuun hankkeeseen. Useimmiten seminaarit ovat myös maksuttomia. Tällaista seminaaritoimintaa ei pidetä korkeakoulujen elinkeinotoimintana. Sen sijaan jos maksullinen seminaari liittyy muuhun kuin korkeakoulun perustehtävään tai julkisin varoin tuettuun hankkeeseen, seminaaritoimintaa arvioidaan yleisten elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien avulla.

3.3 Koulutustoiminta

Tieteellisen ja taiteellisen sivistyksen levittäminen kuuluu yliopiston perustehtäviin. Ammattikorkeakoulun tehtävänä on antaa koulutusta ammatillisia asiantuntijatehtäviä varten. Näihin korkeakoulujen perustehtäviin liittyvä koulutustoiminta on tuloverotuksessa lähtökohtaisesti verotonta, vaikka siitä perittäisiin maksuja.

Korkeakoulut voivat harjoittaa myös muuta kuin perustehtäviinsä liittyvää koulutustoimintaa. Jos tällaista koulutusta harjoitetaan voiton tavoittelemiseksi, koulutus on markkinaehtoista esimerkiksi hinnoittelun osalta ja koulutus kohdistuu rajoittamattomaan asiakaskuntaan kilpailutilanteessa, on tällainen koulutustoiminta korkeakoulujen elinkeinotoimintaa. Se, että koulutusta myydään julkiselle taholle, kuten ELY-keskukselle, ei muuta koulutuksen verotuksellista arviointia. Jos korkeakoulujen harjoittama tilauskoulutus on räätälöity jollekin tietylle osallistujajoukolle, voidaan koulutusta pitää lähtökohtaisesti tuloverotuksessa veronalaisena.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2013:42 yliopiston tarjoamaa MBA-tutkintoon johtavaa koulutusta ei pidetty yliopiston perustehtäviin kuuluvana koulutuksena. Mainittu koulutustoiminta tapahtui kilpailuolosuhteissa, oli jatkuvaa ja suuntautui periaatteessa rajoittamattomalle asiakaspiirille. Kun otettiin lisäksi huomioon koulutuspalvelun hinnoittelu, MBA-koulutustoiminta katsottiin yliopiston elinkeinotoiminnaksi.

KHO:2013:42

Ulkomainen yliopisto tarjosi MBA-tutkintoon johtavaa koulutusta, josta osa tapahtui Suomessa. Suomessa järjestettiin intensiivijaksoja, koetilaisuuksia, opiskelijoiden informaatiotilaisuuksia sekä muita koulutukseen välittömästi liittyviä tapahtumia. Yliopistolla oli Suomessa sivuliike, jonka toimitiloissa työskenteli Suomen toimintojen johtajan lisäksi koulutusohjelmapäällikkö ja markkinointikoordinaattori. Sivuliikkeen henkilökunta markkinoi yliopiston tarjoamaa koulutusta, neuvoi hakijoita, hoiti erilaisia opiskelua tukevia tehtäviä sekä koulutukseen kuuluvien tapahtumien käytännön järjestelyt.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa oli sen lainvoimaiseksi jääneissä kohdissa katsottu, että yliopistolla oli Suomessa tuloverolain 13 a §:ssä tarkoitettu kiinteä toimipaikka ja että yliopistoa kohdeltiin tuloverotuksessa samalla tavoin kuin suomalaisia yliopistoja.

MBA-koulutuksessa ei ollut kysymys sellaisesta yliopiston perustehtäviin kuuluvasta koulutuksesta, joka tuloverolain 21 a §:n säännös ja sen esityöt huomioon ottaen olisi tällä perusteella katsottava muuksi kuin elinkeinotoiminnaksi, vaan verollisuus oli ratkaistava yleisten elinkeinotoiminnan kriteerien perusteella. Kysymys oli liiketaloudellisin perustein järjestetystä koulutuspalvelusta, joka ei yliopiston järjestämänä eronnut muiden yleisillä markkinoilla toimivien yksityisten elinkeinonharjoittajien tarjoamista vastaavista koulutuspalveluista. Kun otettiin huomioon toiminnan jatkuvuus, suuntautuminen periaatteessa rajoittamattomalle asiakaspiirille, palvelun hinnoittelu, toiminta kilpailuolosuhteissa sekä toiminnan luonne ja laajuus muutoinkin, yliopiston MBA-koulutustoimintaa oli pidettävä sen elinkeinotoimintana. Yliopisto oli näin ollen velvollinen suorittamaan MBA-koulutustoiminnasta veroa siltä osin kuin tulo oli katsottava Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2013:19 ammattikorkeakoulun tarkoituksena oli myydä tytäryhtiölleen koulutusohjelmien suunnittelua ja toteuttamista. Hinnoittelu perustui aiheutuneisiin kustannuksiin sekä katteeseen. Kyseinen toiminta ei ollut ammattikorkeakoulun lakisääteistä koulutustoimintaa, vaan elinkeinotoimintaa.

KHO:2013:19

Ammattikorkeakoulua ylläpitävän A Oy:n tarkoituksena oli tehdä Saudi-Arabian viranomaisen kanssa sopimuksia opettajien ja koulutusjohdon koulutusohjelmista. A Oy oli perustanut suomalaisen tytäryhtiön, joka myi koulutusohjelmat Saudi-Arabian viranomaiselle. Tarkoituksena oli, että tytäryhtiö ostaa A Oy:ltä koulutusohjelmien suunnittelun ja toteuttamisen hinnalla, joka sisältää toimista aiheutuneet kustannukset ja katteen. Tätä A Oy:n toimintaa ei ollut pidettävä sellaisena ammattikorkeakoululaissa tarkoitettuna lakisääteisenä koulutustoimintana, josta saatava tulo voitaisiin katsoa A Oy:n henkilökohtaiseksi tuloksi, vaan elinkeinotoimintana.

Myös työvoimapoliittinen koulutus, jota tarjotaan kilpailutilanteessa, on korkeakoulujen elinkeinotoimintaa. Arvonlisäveroa koskevassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2013:140 säätiö harjoitti lakisääteisen koulutustoiminnan rinnalla työvoimapoliittista koulutustoimintaa, jota myytiin yleisen tarjouskilpailun perusteella työ- ja elinkeinohallinnolle. Työvoimapoliittinen koulutus tapahtui kilpailuolosuhteissa, joten työvoimapoliittisten koulutuspalvelujen myyntiä pidettiin säätiön elinkeinotoimintana.

KHO:2013:140

Säätiö, jota oli tuloverotuksessa pidetty yleishyödyllisenä yhteisönä, järjesti ammatillisesta aikuiskoulutuksesta annetussa laissa (631/1998) tarkoitettua ammatillista aikuiskoulutusta ylläpitämässään opistossa. Säätiö harjoitti tätä lakisääteistä koulutustoimintaa opetusministeriön myöntämän luvan perusteella ja sen toimintaa avustettiin tältä osin lain nojalla valtion varoin. Säätiö harjoitti myös työvoimapoliittista koulutustoimintaa ja myi tätä koulutusta yleisen tarjouskilpailun perusteella työ- ja elinkeinohallinnolle.

Säätiön järjestämä työvoimapoliittinen koulutus ei ollut lakisääteistä koulutusta. Työvoimaviranomaiset voivat hankkia määrärahojen puitteissa tarvitsemansa työvoimapoliittisen koulutuksen paitsi ammatillisen perus- tai lisäkoulutuksen järjestämisluvan saaneelta, myös muulta soveltuvalta koulutuksen järjestäjältä. Säätiö ei siten järjestänyt tätä koulutusta minkään lain velvoittamana eikä sitä avustettu suoraan lain nojalla valtion varoin. Työvoimapoliittinen koulutus tapahtui kilpailuolosuhteissa ainakin siltä osin kuin tällaisia koulutuspalveluja voivat antaa myös sellaiset koulutuksen järjestäjät, joilla ei ollut ammatillisen aikuiskoulutuksen järjestämiseen lupaa.

Korkeimman hallinto-oikeuden perustelujen mukaan työvoimapoliittinen koulutus ei säätiön tarjoamana ainakaan kaikilta osin eronnut muiden yleisillä markkinoilla toimivien yksityisten elinkeinonharjoittajien tarjoamista vastaavista koulutuspalveluista. Kun otettiin huomioon erityisesti toiminnan jatkuvuus, palvelun hinnoittelu, toiminta kilpailuolosuhteissa sekä toiminnan luonne ja laajuus muutoinkin, säätiön työvoimapoliittista koulutustoimintaa oli pidettävä sen elinkeinotoimintana.

Yliopisto tai ammattikorkeakoulu voi osallistua koulutustoimintaan myös erilaisten hankkeiden, kuten Euroopan sosiaalirahaston (ESR) rahoittamien hankkeiden kautta. Jos korkeakoulu on itse hankkeen toteuttaja ja hankkeeseen liittyvät kustannukset katetaan lähes yksinomaan julkisella hanketuella, ei hankkeen yhteydessä harjoitettua koulutuksen tarjoamista pidetä korkeakoulun elinkeinotoimintana. Jos korkeakoulu osallistuu hankkeeseen vain koulutuspalvelun tarjoajana ja saa koulutuspalvelun tuottamisesta markkinaehtoisen korvauksen hankkeen toteuttajalta, on koulutuspalvelun tarjoaminen lähtökohtaisesti korkeakoulun elinkeinotoimintaa.

3.4 Tutkimustoiminta

Perustutkimus

Korkeakoulujen harjoittama perustutkimus ei ole yliopistojen tai ammattikorkeakoulujen elinkeinotoimintaa. Tälle toiminnalle on ominaista julkinen rahoitus ja tutkimustulosten julkisuus. Esimerkiksi korkeakoulujen opinnäytetyöt ovat lähtökohtaisesti perustutkimusta.

Tilaustutkimus

Tilaustutkimuksessa korkeakoulu tarjoaa toimeksiantajana toimivalle taholle muiden vastaavien palvelujen kanssa kilpailevan tutkimuspalvelun ja saa palvelustaan korvauksen. Näissä tilanteissa toimeksiantaja usein määrittää palvelun ehdot ja edellytykset. Tilaustutkimuksessa on kyse yliopiston ja ammattikorkeakoulun taloudellisesta toiminnasta, jota harjoitetaan markkinaympäristössä kilpailutilanteessa. Näin ollen tällaista toimintaa pidetään lähtökohtaisesti korkeakoulujen elinkeinotoimintana. Myös opinnäytetyö voi poikkeuksellisesti olla tällainen tilaustutkimus.

Yhteisrahoitteiset tutkimusprojektit

Yhteisrahoitteisella tutkimuksella tarkoitetaan tutkimusta, jossa osa rahoituksesta on julkista ja osa rahoituksesta saadaan esimerkiksi yrityksiltä. Yhteisrahoitteisen tutkimustoiminnan veronalaisuutta arvioitaessa olennaista on se, millainen oikeus rahoitukseen osallistuvalla yrityksellä on tutkimuksen lopputuloksiin. Jos tutkimustulokset säilyvät yritysrahoituksesta huolimatta julkisina, eikä rahoittajayritys saa tuloksiin yksin- tai muita oikeuksia, ei toimintaa pidetä korkeakoulun veronalaisena elinkeinotoimintana. Jos yritysrahoittaja saa oikeudet tutkimuksen lopputuloksiin, arvioidaan tilannetta lähtökohtaisesti tilaustutkimuksen näkökulmasta yleisten elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien kautta.

Tutkimustulosten kaupallistaminen

Korkeakoulun toiminnassa on mahdollista, että tutkimustoiminnan tuloksena syntyy jossain vaiheessa myytävä tuote taikka palvelu tai korkeakoulu voi hyödyntää tutkimuksessa syntyviä oikeuksia taloudellisesti ja saada esimerkiksi rojaltituloja. Jos lopputuloksena syntyy hyödyke, jota yliopisto tai ammattikorkeakoulu alkaa myydä, arvioidaan toimintaa lähtökohtaisesti elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien avulla. Sen sijaan muuna kuin elinkeinotoimintana pidettävän tutkimuksen perusteella syntyneiden aineettomien oikeuksien luovuttamisesta saatavia rojaltituloja ei pidetä korkeakoulun elinkeinotulona.

3.5 Konsultointi- ja asiantuntijapalvelut

Korkeakoulut voivat perustoimintansa ohessa tarjota erilaisia konsultointi- ja asiantuntijapalveluita, joiden veronalaisuutta tuloverotuksessa arvioidaan yleisten elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien avulla.

Konsultointi- ja asiantuntijapalveluja tarjotaan useimmiten markkinaympäristössä yritys- tai muiden asiakkaiden tarpeisiin. Vastaavia palveluita on tarjolla yksityisellä sektorilla ja palvelusta peritään käypä vastike. Näin ollen konsultointi- ja asiantuntijapalveluiden tarjoamista pidetään lähtökohtaisesti korkeakoulujen elinkeinotoimintana.

Jos konsultointi- ja asiantuntijapalveluiden tarjoaminen on satunnaista, alle käyvän hinnan tarjottavaa ja yleiseen käyttöön tietoa tuottavaa, voidaan toimintaa yksittäistapauksissa pitää yliopiston tai ammattikorkeakoulun muuna kuin elinkeinotoimintana.

3.6 Kustannus- ja muu julkaisutoiminta

Korkeakoulut harjoittavat usein erityyppistä kustannus- ja julkaisutoimintaa. Osa toiminnasta on valtioneuvoston asetuksissa (VnA 1082/2009 ja 1440/2014) tarkoitettua verovapaata oppimateriaalien luovuttamista opiskelijoiden käyttöön (ks. edellä kappaleet 2.1 ”Yliopistojen perustehtävät” ja 2.2 ”Ammattikorkeakoulujen perustehtävät”). Muilta osin harjoitettua kustannus- ja julkaisutoimintaa arvioidaan tuloverotuksessa yleisten elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien perusteella.

Korkeakoulujen kustannus- ja julkaisutoimintaa pidetään lähtökohtaisesti elinkeinotoimintana, kun tuotetut teokset ovat yleisesti myytävinä käypään hintaan ja toimintaa harjoitetaan yksityisten elinkeinonharjoittajien tavoin kilpailutilanteessa. Veronalainen kustannustoiminta voi pitää sisällään esimerkiksi yleisiä tieteellisiä teoksia, tutkintovaatimuksiin kuuluvia teoksia sekä valintakoekirjoja.

3.7 Koulutustoiminnan yhteydessä harjoitettu toiminta

Yliopistot ja ammattikorkeakoulut voivat harjoittaa koulutustoimintansa yhteydessä erilaisten tavaroiden ja palveluiden myyntiä. Esimerkiksi ravintola-alan koulutusta järjestävä ammattikorkeakoulu voi ylläpitää opetusravintolaa, joka toimii opiskelijoiden oppimis- ja harjoitteluympäristönä. Kun tällaista toimintaa harjoitetaan yksinomaan korkeakoulun lakisääteisen koulutuksen edellyttämän käytännön opetuksen ja harjoittelun vuoksi, koulutustoiminnan yhteydessä syntyvien tavaroiden ja palveluiden myyntiä ei pidetä korkeakoulun elinkeinotoimintana. Korkeakouluilla voi olla myös esimerkiksi tutkimusasematoimintaa tai muuta vastaavaa palvelun myyntiä. Siltä osin kun tällaisia palveluita myydään selkeästi subventoituun hintaan opiskelija- tai tutkimuskäyttöön, ei toiminnan voida katsoa olevan elinkeinotoimintaa. Muilta osin tavaroiden ja palveluiden myyntiä arvioidaan tuloverotuksessa yleisten elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien avulla huolimatta siitä, että toiminnoilla on liityntä korkeakoulujen koulutustoimintaan.

Taideyliopistot harjoittavat koulutustoimintansa yhteydessä laajaa taiteellista toimintaa esimerkiksi konserttien sekä teatterin muodossa. Valtiovarainvaliokunnan mietinnössä (VaVM 43/2009 vp) todetaan, että taideyliopistojen harjoittamasta konsertti-, näyttely- ja muusta vastaavasta taiteellisesta toiminnasta kertyvä tulo ei lähtökohtaisesti ole elinkeinotoiminnan tuloa. Lakisääteiseen tutkintoon johtavaan koulutukseen liittyvä esitys- tai näyttelytoiminta on siten tuloverotuksessa verotonta, vaikka esityksestä tai näyttelystä perittäisiin maksu ja niihin tulisi ulkopuolista yleisöä. Verohallinnon näkemyksen mukaan taiteen alan ammattikorkeakoulujen verotuksessa noudatetaan vastaavia periaatteita. Jos taiteellinen toiminta ei kuitenkaan liity lakisääteiseen koulutustoimintaan ja on laajaa, markkinaehtoisesti hinnoiteltua sekä kilpailutilanteessa harjoitettua, toimintaa pidetään yleensä korkeakoulujen elinkeinotoimintana.

3.8 Muu toiminta

Yliopistot ja ammattikorkeakoulut toimivat yhteistyössä lakisääteisten tehtäviensä toteuttamisessa. Korkeakoulut voivat esimerkiksi käyttää yhteisiä koulutusta ja tutkimusta tukevia tukipalveluita, hyödyntää toimintaa tukevia yhteisiä toimintaympäristöjä sekä käyttää yhteisiä työntekijöitä. Tällaista yhteistoimintaa ei pidetä korkeakoulun elinkeinotoimintana, jos toimintaa harjoitetaan yhdessä toisen korkeakoulun tai muun lakisääteistä koulutusta järjestävän tahon kanssa ja toiselta osapuolelta peritään ainoastaan aiheuttamisperiaatteen mukaisesti jaetut kustannukset. Jos tällaisia palveluita tarjotaan laajemmin ja veloitettuihin kustannuksiin lisätään kate, toimintaa arvioidaan yleisten elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien avulla.

Sellainen korkeakoulujen harjoittama tavaroiden tai palveluiden myynti, jota ei voida pitää Valtioneuvoston asetuksissa yliopistojen ja ammattikorkeakoulujen toiminnassa perittävistä maksuista (VnA 1082/2009 ja 1440/2014) tarkoitettuna toimintana ja joka kilpailee suoraan markkinatoimijoiden kanssa, on tyypillisesti elinkeinotoimintaa. Esimerkkinä voidaan mainita vastikkeelliset painatus-, kopio- ja tulostuspalvelut, ATK-palvelut sekä laitteiden vuokraustoiminta. Myös kilpailuolosuhteissa harjoitettu messutoiminta, joka kohdistuu rajoittamattomaan asiakaskuntaan, on lähtökohtaisesti korkeakoulujen elinkeinotoimintaa.

Yritykset ja muut tahot voivat ostaa korkeakouluilta myös erityyppisiä muita, esimerkiksi oikeuskemiaan, laboratoriotoimintaan, tekniikan alan mittauksiin, erilaisiin suunniteluihin tai oikeuslääketieteellisiin ruumiinavauksiin liittyviä palveluita. Näiden palveluiden veronalaisuutta arvioidaan yleisten elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien kautta, vaikka toiminta voi liittyä joissain tapauksissa läheisesti perustoimintaan.

Lain perusteella yliopistolta tai ammattikorkeakoululta ostettu palvelu, jonka tuottamisesta perittävä maksu saa lain mukaan kattaa enintään palvelun tuottamisesta aiheutuvat kustannukset eikä toiminnasta saa koitua lain mukaan taloudellista hyötyä, ei lähtökohtaisesti ole elinkeinotoimintaa. Esimerkkinä tällaisesta palvelusta voidaan mainita yliopiston kudospankkitoiminta.

Korkeakoulut tarjoavat opiskelijoille ja henkilöstölleen erilaisia liikuntapalveluita. Palvelusta maksettava hinta on selkeästi omakustannushinnan alittava kattaen vain murto-osan syntyvistä kustannuksista. Näissä oloissa harjoitettua liikuntapalveluiden tuottamista ei pidetä yliopistojen tai ammattikorkeakoulujen elinkeinotoimintana. Jos liikuntapalveluita myydään liiketaloudellisin perustein kilpailuolosuhteissa, katsotaan liikuntapalveluiden tarjoamista harjoitettavan tältä osin elinkeinotoiminnan muodossa. Samoin, jos liikuntapalveluiden tuottamiseen liittyy oheistuotemyyntiä (esimerkiksi liikuntavälineet), katsotaan oheistuotemyynnin olevan lähtökohtaisesti elinkeinotoimintaa.

3.9 Tilojen vuokraustoiminta

Yliopisto ja ammattikorkeakoulu ovat verovelvollisia muuhun kuin yleiseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tai kiinteistön osan tuottamasta tulosta TVL 124 §:n 3 momentissa tarkoitetun alennetun verokannan mukaisesti (TVL 21 a § ja TVL 21 b §).

TVL 6 §:n mukaan kiinteistöä koskevia säännöksiä sovelletaan myös sellaiseen toisen maalla olevaan rakennukseen, rakennelmaan tai muuhun laitokseen, joka hallintaoikeuksineen maahan voidaan maanomistajaa kuulematta luovuttaa kolmannelle. Näin ollen kiinteistön lisäksi edellä mainituista rakennuksista ja rakennelmista saatavia tuloja pidetään korkeakoulun kiinteistötuloina, jos vuokrasopimuksen mukaan vuokraoikeus maahan voidaan maanomistajaa kuulematta siirtää kolmannelle. Jos vuokraoikeutta ei voida siirtää kolmannelle maanomistajaa kuulematta, on kyse korkeakoulun henkilökohtaisen tulolähteen verovapaasta tulosta.

Korkeakoulun kiinteistötuloa on:

• kiinteistön vuokratulo
• viljelytulo
• maatalouden tuottama tulo
• metsätalouden pääomatulo eli puun myyntitulo
• kiinteistöyhtymästä saatu tulo.

Korkeakoulun henkilökohtaisen tulolähteen verovapaata tuloa on:

• osakehuoneistosta saatu vuokratulo
• keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkeenomistuksen perusteella saatu tulo
• kiinteistön luovutusvoitto.

Yleinen käyttö

Yleistä käyttöä on yhteiskunnan tarpeita palveleva käyttö esimerkiksi kouluna, kirkkona, kirjastona, valtion virastona tai sairaalana. Kiinteistö on vuokrattu yleiseen käyttöön ainoastaan silloin, kun vuokralaisena on julkinen taho (esimerkiksi valtio tai kunta). Toiset korkeakoulut rinnastetaan tässä yhteydessä julkisiin tahoihin.

Maa- ja metsätalouskoulutusta järjestävät korkeakoulut käyttävät kiinteistöjään usein opetustoiminnassa. Siltä osin kun kiinteistö palvelee yksinomaan korkeakoulun omaa lakisääteistä maa- tai metsätalouden koulutusta ja sitä käytetään esimerkiksi opiskelijoiden harjoitusympäristönä, kiinteistön katsotaan olevan yleisessä käytössä. Tällöin kiinteistön koulutustoiminnan yhteydessä tuottamaa tuloa, kuten viljelytuloa ja puun myyntituloa, ei pidetä korkeakoulun veronalaisena kiinteistötulona.

Muu kuin yleinen käyttö

Siltä osin kun kiinteistöä käytetään muuhun kuin yleiseen tarkoitukseen, siitä saatu tulo on veronalaista kiinteistötuloa. Esimerkiksi liiketoimintaa harjoittavalle osakeyhtiölle varattujen tilojen luovuttamisesta saatu tulo on korkeakoulun veronalaista kiinteistötuloa. Yleishyödyllistä käyttöä ei pidetä yleisenä käyttönä, joten esimerkiksi vuokraaminen yleishyödyllisinä yhteisöinä pidettäville ylioppilaskunnille tai ainejärjestöille on veronalaista kiinteistötuloa tuottavaa.

Elinkeinotoiminnan käyttö

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 53 §:n mukaan, jos kiinteistöä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti (yli 50 %) elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin, kuten tehdas-, työpaja-, liike- tai sosiaalitarkoituksiin, kiinteistö kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Tällaisessa tilanteessa kiinteistöstä saatava tulo on korkeakoulun elinkeinotoiminnan tulolähteen tuloa. Elinkeinotoiminnan käytössä olleen kiinteistön myynnistä saatava myyntivoitto on myös lähtökohtaisesti elinkeinotuloa.

Kiinteistön käytön jakautuminen

Kiinteistön käytön jakautuminen yleiseen, muuhun ja elinkeinotoiminnan käyttöön arvioidaan yleensä pinta-alan tai käyttöajan perusteella. Arviointi tehdään eri käyttötarkoitusten kesken. Aika, jolloin kiinteistö ei ole ollut missään käytössä, jätetään pääsääntöisesti huomioon ottamatta.

Jari Salokoski johtava veroasiantuntija

Riikka Mäkinen veroasiantuntija