Ulkomaantyöskentelystä saatua palkkaa koskeva kuuden kuukauden sääntö

Antopäivä
11.2.2022
Diaarinumero
VH/5713/00.01.00/2021
Voimassaolo
11.2.2022 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti
Korvaa ohjeen
VH/20001/00.01.00/2020, 2.12.2020 (luku 4)

Tässä ohjeessa käsitellään ulkomailla työskentelystä saadun palkan verotusta koskevaa niin sanottua kuuden kuukauden sääntöä tuloverotuksessa. Kuuden kuukauden sääntöön liittyvistä työntekijää ja työnantajaa koskevista menettelyistä on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Ulkomailla työskentelyn verotus (VH/5712/00.01.00/2021). Kyseisessä ohjeessa kerrotaan myös ulkomailla työskentelystä saadun palkan verotuksesta silloin, kun kuuden kuukauden sääntö ei sovellu.

Ulkomailla työskentelyyn liittyvästä vakuuttamisesta on puolestaan kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Sairasvakuutusmaksut kansainvälisissä työskentelytilanteissa (VH/5197/00.01.00/2021).

1 Johdanto

Suomessa asuvan yleisesti verovelvollisen henkilön ulkomailla työskentelystä saatu tulo on lähtökohtaisesti Suomessa veronalaista tuloa. Palkka voi kuitenkin olla tietyin säädetyin edellytyksin verovapaata sisäisen lainsäädäntömme perusteella. Lisäksi verosopimukset saattavat rajoittaa Suomen verotusoikeutta.

Tässä ohjeessa käsitellään tuloverolain (1535/1992, TVL) 77 §:ssä säädettyä niin sanottua kuuden kuukauden sääntöä ja sen soveltamisedellytyksiä, joiden täyttyessä palkka on Suomessa verovapaata. Ohjeessa käsitellään myös työskentelyvaltion verotusoikeutta sekä kuuden kuukauden säännön alaisen palkan määrittelyä.

Muista kuin kuuden kuukauden säännön soveltamisalaan kuuluvista ulkomaantyöskentelytilanteista on kerrottu tarkemmin ohjeessa Ulkomailla työskentelyn verotus.

Verohallinto on lisäksi julkaissut erillisen kannanoton koronaviruspandemian vaikutuksesta kuuden kuukauden säännön soveltamiseen: Koronaviruspandemian vaikutus ulkomaantyöskentelyn verotukseen (kuuden kuukauden sääntö ja pakottava syy).

2 Tuloverolain 77 §:n mukainen kuuden kuukauden sääntö

TVL 77 §:ssä säädetään niin kutsutusta kuuden kuukauden säännöstä, jonka mukaan ulkomailla tehdystä työstä saatu palkka on Suomessa verovapaata tuloa. Säännös soveltuu, jos

  • henkilön oleskelu ulkomailla johtuu tästä työstä (TVL 77 §:n 1 momentti) ja
  • kestää yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta (TVL 77 §:n 1 momentti) eikä työntekijä oleskele Suomessa enempää kuin keskimäärin kuusi päivää työskentelykuukautta kohden (TVL 77 §:n 3 momentti) ja
  • työskentelyvaltiolla on verosopimuksen mukaan verotusoikeus kyseiseen tuloon (TVL 77 §:n 1 momentti), jos Suomen ja työskentelyvaltion välillä on tuloverotusta koskeva sopimus.

TVL 77 §:n säännös ei sovellu palkkaan, joka on saatu suomalaiselta julkisyhteisöltä, Business Finland Oy:ltä tai suomalaisessa vesi- tai ilma-aluksessa tehdystä työstä (TVL 77 §:n 1 momentti).

Suomalaisia julkisyhteisöjä ovat muun muassa valtio, kunnat, kuntainliitot, kuntayhtymät, hyvinvointialueet (1.1.2023 alkaen), evankelisluterilainen kirkko ja sen seurakunta, ortodoksinen kirkkokunta ja sen seurakunta, niiden seurakuntayhtymä ja muu seurakuntain yhtymä, Suomen Pankki, Kansaneläkelaitos (Kela), Suomen Akatemia, Taiteen edistämiskeskus ja Luonnonvarakeskus. Suomalaisia yliopistoja ei ole pidetty tuloverotuksessa julkisyhteisöinä 1.1.2010 alkaen.

Säännöksen 3–5 momentissa säädetään lisäksi siitä, minkä verran Suomessa voi oleskella ulkomaantyöskentelyn aikana ja etukäteen sekä tilanteista, joissa ulkomaantyöskentely on joko keskeytynyt tai päättynyt työntekijästä ja työnantajasta riippumattomasta, pakottavasta tai painavasta syystä. Säännöksen 2 momentti sisältää erityisedellytyksiä, joiden täyttyessä myös TVL 66 §:ssä tarkoitettuun etuun voidaan soveltaa kuuden kuukauden verovapaussääntöä.

Kuuden kuukauden säännön soveltumisen edellytyksiä käsitellään yksityiskohtaisemmin tämän ohjeen luvussa 3. Luvussa käsitellään myös tilanteita, joissa säännös voi poikkeuksellisesti soveltua, vaikka esimerkiksi Suomessa oleskelupäivät ylittäisivät 3 momentissa säädetyn määrän tai ulkomaantyöskentelyn kesto jäisi alle kuuden kuukauden pituiseksi (TVL 77 §:n 5 momentti).

Koska TVL 77 §:n säännös koskee ainoastaan palkkatuloa, esimerkiksi sosiaalietuudet sekä työ- ja käyttökorvaukset eivät ole tämän säännöksen nojalla verovapaita tuloja. Kuuden kuukauden säännön mukaista palkkaa ja muita palkaksi luettavia suorituksia on käsitelty tarkemmin tämän ohjeen luvussa 4. Samassa luvussa kerrotaan myös suorituksista, joihin kuuden kuukauden sääntö ei voi soveltua.

3 Kuuden kuukauden säännön soveltamisedellytykset

3.1 Yhtäjaksoinen työskentely ulkomailla

3.1.1 Työstä johtuva vähintään kuuden kuukauden oleskelu ulkomailla

Ulkomailla oleskelun on johduttava työnteosta, jotta kuuden kuukauden sääntö voi soveltua. Jos oleskelu johtuu esimerkiksi perhesyistä tai opiskelusta, säännös ei sovellu. Ulkomailla oleskelun syy voi muuttua kesken oleskelun. Esimerkiksi jos alun perin puolison työn vuoksi ulkomaille lähtenyt henkilö aloittaa myöhemmin ulkomailla työskentelyn paikallisen työnantajan palveluksessa, katsotaan ulkomailla oleskelun johtuvan kyseisen työn aloittamisesta lähtien työstä.

Tuloverolain 77 §:ssä mainittu kuuden kuukauden aika ei ole sidottu kalenterivuoteen. Siten kuuden kuukauden aika täyttyy esimerkiksi ajalla 15.11.2021–14.5.2022. Aikaan lasketaan tosiasiallinen työskentelystä johtuva aika. Työskentelyn alussa tai lopussa vietetty loma ei pidennä työstä johtuvaa oleskeluaikaa ulkomailla.

Sen sijaan maahanmuuttopäivä ennen työskentelyä ja maastalähtöpäivä työskentelyn päättyessä johtuvat ulkomaantyöskentelystä. Ulkomaantyöskentelyn katsotaan päättyneen sinä päivänä, jona verovelvollinen työskentelynsä lopetettuaan olisi voinut lähteä työskentelyvaltiosta (TVL 77 §:n 4 momentti). Päätöksessä KHO 27.8.1998 taltio 1541 katsottiin, että työstä johtuva oleskelu ulkomailla kesti vähintään kuusi kuukautta:

KHO 27.8.1998 taltio 1541
Putkiasentaja oli saapunut Ruotsiin 2.4.1995 työskennelläkseen siellä 3.4.–30.9.1995. Hänen työaikansa 30.9.1995 oli päättynyt kello 17.00. Hän oli pakannut tavaransa ja luovuttanut vuokra-asuntonsa 1.10.1995, jolloin hän oli lähtenyt kotimatkalle Suomeen. Hänen työstä aiheutunut oleskelunsa Ruotsissa oli kestänyt ajan 2.4.–1.10.1995 eli yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta. Putkiasentajan Ruotsista saama palkkatulo ei ollut hänen Suomessa veronalaista tuloaan. Verovuosi 1995.

Tuloverolaki 77 § 1 momentti

Työskentelyvaltio voi vaihtua ulkomailla oleskelun aikana. Tällaisesta tilanteesta oli kyse päätöksessä KHO 2015:120:

KHO 2015:120
Verovelvollinen oli työskennellyt kolmessa eri valtiossa peräkkäin siten, että ulkomailla työskentely oli kestänyt yhtäjaksoisesti yli kuusi kuukautta. Kaikki valtiot olivat sellaisia, joiden kanssa Suomella ei ollut verosopimusta. Verovelvollinen oli työskentelyvaltioiden vaihtamisen yhteydessä oleskellut muun muassa Suomessa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tuloverolain 77 §:ssä tarkoitetun ulkomaantyöskentelyn yhtäjaksoisuutta arvioitaessa ei ollut merkitystä sillä seikalla, että verovelvollinen ei palannut Suomessa oleskelun jälkeen samaan työskentelyvaltioon kuin missä hän oli työskennellyt ennen Suomeen tuloaan. Verovuodet 2009 ja 2010.

Tuloverolaki 77 § 1 momentti ja 3 momentti

3.1.2 Suomessa oleskelupäivät ulkomaantyöskentelyn aikana

Työstä johtuva oleskelu ulkomailla on yhtäjaksoista muun muassa, jos henkilö työskentelyn aikana oleskelee Suomessa keskimäärin enintään kuusi päivää jokaista täyttä ulkomaantyöskentelykuukautta eli kuukauden mittaista aikaa kohden (niin sanotut Suomi-päivät).

Esimerkki 1: Henkilö on ulkomailla töissä 15.1.–11.8. Tähän aikaan sisältyy kuusi täyttä kuukautta, joten hän voi tuona aikana oleskella Suomessa yhteensä enintään 36 päivää, jotta työskentely on yhtäjaksoista.

Jotta kuuden kuukauden sääntö voi soveltua, henkilö ei kuitenkaan voi oleskella Suomessa enempää kuin 60 päivää etukäteen ja hänen tulee palata tällaisen Suomessa oleskelun jälkeen työskentelyvaltioon jatkamaan samaa ulkomaantyöskentelyä.

Suomessa käyntien syyllä tai käyntikertojen lukumäärällä ei ole merkitystä. Siten myös ulkomaantyöhön liittyvät Suomessa käynnit lasketaan mukaan Suomessa oleskelupäiviin. Suomessa tehdystä työstä saatu palkka on kuitenkin verovapaata kuuden kuukauden säännön nojalla, jos palkka saadaan saman työnantajan palveluksessa tapahtuvasta, enintään muutamia päiviä vuodessa kestävästä, ulkomaantyöskentelyyn olennaisesti liittyvästä Suomessa työskentelystä (niin sanotut raportointimatkat).

KHO 1987-B-565
Suomessa oleskelua oli ulkomaisella aluksella työskentelevälle merimiehelle aika, jona alus viipyi lastin purku- ja lastausajan Suomessa.
Verovuosi 1987 Ennakkotieto

Tuloverolaki 22 b § 2 momentti

KHO 31.12.1992 taltio 5030
Ulkomailla rekisteröidyllä ulkomaan liikenteessä olevalla aluksella työskentelevän merimiehen ei katsottu oleskelevan Suomessa aikana, jona alus liikkui Suomen aluevesillä eri satamien välillä.
Verovuosi 1988.

Tuloverolaki 22 b §

Sen sijaan hyvin lyhytkestoisia Suomessa käyntejä ei lasketa Suomi-päiviin.

KHO 1986-B-II- 554
Suomi-päiviksi ei luettu Neuvostoliitossa työskentelevän sairaanhoitajan ambulanssin mukana tapaturman sattuessa Suomessa käyntejä, kun käynnit kestivät kerrallaan noin tunnin.
Verovuosi 1986 Ennakkotieto.

Tuloverolaki 22 b §

Työskentelyvaltiossa vietetyt viikonloput ja muut lyhyet vapaa-ajanjaksot eivät ole Suomi-päiviä. Myöskään vuosiloman viettämistä työskentelyvaltiossa tai kolmannessa valtiossa ei lueta Suomi-päiviin (KHO 5.6.1981 taltio 2620, KHO 31.5.1988 taltio 2288 ja KHO 2001:22).

KHO 2001:22
Henkilö A työskenteli Iso-Britanniassa. Hän vietti työskentelynsä aikana lomia myös Ruotsissa ja Tanskassa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei sellaista kolmansissa maissa tapahtuvaa oleskelua, joka on ulkomailla työskentelyyn välittömästi liittyvien loma- ja vapaapäivien viettämistä, ole rinnastettava tuloverolain 77 §:n 2 momentin (1535/1992) tarkoittamaan Suomessa oleskeluun. Korkein hallinto-oikeus viittasi myös Keskusverolautakunnan samassa asiassa antaman ratkaisun perusteluihin, joiden mukaan tuloverolain 77 §:n 2 momentissa on päivien lukumäärää ulkomaantyöskentelyn kestäessä rajoitettu ainoastaan Suomessa oleskelun osalta. Myös hallituksen esityksessä (HE 229/1985 vp) todetaan päivien lukumäärän rajoituksen osalta ainoastaan Suomessa oleskelusta eikä ulkomailla vietettyjä lomapäiviä hallituksen esityksessä rinnasteta Suomessa oleskelupäiviin.
Verovuosi 2000. Ennakkoratkaisu. Äänestys 4-1.

Tuloverolaki 77 § 2 momentti

Useita erillisiä työskentelyjaksoja ulkomailla voidaan pitää yhtäjaksoisena työskentelynä, jos työskentelyjaksojen väliset ajanjaksot eivät yhdessä muun Suomessa oleskelun kanssa ylitä keskimäärin kuutta päivää kuukaudessa.

Esimerkki 2: Henkilö työskentelee ulkomaisella aluksella 1.2.–30.4. ja 1.6.–31.8. Työskentelyn kesto on 7 kuukautta, jona aikana Suomi-päiviä voi kertyä enintään 42. Koska työskentelyjaksojen välinen aika on 31 päivää, voi muita Suomi-päiviä olla enintään 11.

Suomessa vietetyiksi päiviksi luetaan kalenterivuorokauden osakin eli Suomeen tulopäivä ja Suomesta lähtöpäivä.

Esimerkki 3: Henkilö on aloittanut työskentelynsä ulkomailla 15.4.2021 ja työskentely on päättynyt 30.3.2022. Hän on ollut Suomessa 1.7.–3.8.2021 ja 19.12.2021–2.1.2022. Edellä mainitut ajanjaksot sisältävät matkapäivät. Hänellä on täysiä ulkomaantyöskentelykuukausia 11 (15.4.2021–14.3.2022). Suomi-päiviä voisi siten olla enintään 66, jotta verovapauden edellytyksenä oleva yhtäjaksoinen ulkomailla työskentely täyttyisi. Hän on oleskellut Suomessa kesällä 34 päivää ja joulun aikaan 15 päivää eli yhteensä 49 päivää. Tässä tapauksessa työskentely ulkomailla on ollut yhtäjaksoista.

Pitkän ulkomaantyöskentelyn aikana Suomessa oleskelupäivät saattavat ylittyä, kun Suomessa vietettyjä päiviä seurataan koko ulkomailla työskentelyn ajalta. Jos ulkomaantyöskentelyn ajalta kuitenkin löytyy jakso, jonka aikana kaikki TVL 77 §:n verovapauden edellytykset täyttyvät, on tuolta ajalta saatu palkka verovapaata.

3.1.3 Ulkomaantyöskentelyn keskeytyminen tai päättyminen odottamatta

Ulkomaantyöskentelyn ei katsota keskeytyvän, jos Suomessa oleskelu aiheutuu pakottavasta, työnantajasta ja työntekijästä riippumattomasta ja odottamattomasta syystä (TVL 77 §:n 3 momentti). Jos ulkomaantyöskentely päättyy painavasta, verovelvollisesta ja hänen työnantajastaan riippumattomasta, odottamattomasta syystä, työskentelystä saatu palkka ei ole veronalaista, vaikka kuuden kuukauden aika ei täyty (TVL 77 §:n 5 momentti). Tulon verovapauden edellytyksenä on kuitenkin edelleen, että työskentelyvaltiolla on verosopimuksen mukainen verotusoikeus tuloon tai, että työskentelyvaltion kanssa ei ole verosopimusta (ks. luku 3.2).

Pakottavana, odottamattomana ja työnantajasta ja työntekijästä riippumattomana syynä voidaan pitää muun muassa seuraavia syitä:

  • oma, perheenjäsenen tai lähisukulaisen odottamaton vakava sairastuminen
    • Perheenjäseniä ovat työntekijän kanssa samassa taloudessa asuvat avio- ja avopuoliso, rekisteröidyn parisuhteen puoliso, omat ja puolison lapset sekä otto- ja kasvattilapset.
  • osallistuminen lähisukulaisen hautajaisiin
  • työskentelyvaltion olosuhteissa tapahtuneet muutokset, joiden seurauksena työntekijän henki tai terveys vaarantuu
    • Mm. sotatila, poliittiset levottomuudet, ydinvoimalaonnettomuus, sairausepidemia
  • poikkeukselliset viisuminsaantivaikeudet

Kertausharjoitukset eivät oikeuta Suomessa oleskelupäiviä laskettaessa ylimääräiseen oleskeluun Suomessa, koska kertausharjoitukseen osallistumisesta saa anomuksesta käytännössä aina vapautuksen ulkomaantyöskentelyn perusteella.

Verohallinto on julkaissut koronaviruspandemian vaikutuksesta kuuden kuukauden säännön soveltamiseen erillisen kannanoton Koronaviruspandemian vaikutus ulkomaantyöskentelyn verotukseen (kuuden kuukauden sääntö ja pakottava syy).

Esimerkki 4: Työntekijällä on ollut työsopimus tanskalaisen työnantajan kanssa ajalle 1.11.2019–31.5.2020. Koronaviruspandemian vuoksi työskentely Tanskassa päättyy kuitenkin jo 15.3.2020 ja henkilö palaa Suomeen jatkamaan työskentelyä Suomesta käsin. Työntekijä ei ole käynyt Suomessa Tanskassa työskentelynsä aikana. Tanskalla on verotusoikeus palkkaan, joka on saatu 1.11.2019–15.3.2020. Suomessa tähän palkkaan voi soveltua kuuden kuukauden sääntö, vaikka työskentely on jäänyt alle kuuden kuukauden mittaiseksi, koska kyse on TVL 77 §:n 5 momentissa tarkoitetusta tilanteesta eli ulkomaantyöskentely on päättynyt painavasta, verovelvollisesta ja hänen työnantajastaan riippumattomasta, odottamattomasta syystä. Suomeen paluun jälkeen Suomessa tehdystä työstä saatu palkka verotetaan vain Suomessa.

Esimerkki 5: Työntekijä on tehnyt suomalaisen työnantajan kanssa työsopimuksen työskentelystä Saksassa ajalla 1.1.–30.9.2020. Koronaviruspandemian vuoksi hän kuitenkin lopettaa työskentelyn Saksassa 30.3.2020 ja jatkaa töitä Suomessa. Hän ei ole käynyt Suomessa Saksan työskentelyn aikana. Työnantajalla ei ole kiinteää toimipaikkaa Saksassa eikä Saksalla ole verotusoikeutta työntekijän tuloon. Vaikka kyse on TVL 77 §:n 5 momentin tilanteesta, kuuden kuukauden sääntö ei sovellu Saksassa tehdystä työstä saatuun palkkaan. Ajalta 1.1.–30.9.2020 saatu palkka verotetaan vain Suomessa.

3.2 Työskentelyvaltion verotusoikeus

3.2.1 Työskentelyvaltiolla on oltava oikeus verottaa palkkatuloa

Kuuden kuukauden säännön ehdottomana soveltamisedellytyksenä on, että työskentelyvaltiolla on verosopimuksen mukaan oikeus verottaa siellä tehdystä työstä saatu palkkatulo, jos Suomen ja työskentelyvaltion välillä on tuloverotusta koskeva verosopimus. Jos työskentelyvaltion kanssa ei ole verosopimusta, työskentelyvaltiolla on aina oikeus verottaa siellä tehdystä työstä saatu tulo. Tulon verovapauden edellytyksenä ei sen sijaan kummassakaan tilanteessa ole, että työskentelyvaltio tosiasiassa verottaa tulon.

3.2.2 Verosopimusten palkkatuloa koskevat määräykset

Verosopimusten mukaan työskentelyvaltiolla on pääsääntöisesti oikeus verottaa palkkatulo, joka saadaan siellä tehdystä työstä. Poikkeuksena tähän on niin sanottu mekaanikkosääntö, joka estää verotuksen työntekovaltiossa, jos

  • työnantaja ei ole työntekovaltiosta eikä
  • palkalla rasiteta työntekovaltiossa olevaa kiinteää toimipaikkaa ja
  • työntekijä oleskelee työntekovaltiossa enintään 183 päivää tietyn jakson aikana.

Seurantajakso voi verosopimuksesta riippuen olla kalenterivuosi, työskentelyvaltion verovuosi tai 12 perättäistä kuukautta.

Työskentelyvaltion verotusoikeudesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomailla työskentelyn verotus. Ohjeessa on myös luettelo verosopimuksista, joissa oleskelu on sidottu kalenterivuoteen, sekä verosopimukset, joissa oleskelu lasketaan perättäisten 12 kuukauden ajalta.

Kuuden kuukauden säännön soveltamisedellytykset on koottu myös oheiseen taulukkoon:

Kuuden kuukauden säännön soveltumistesti (pdf).

Esimerkki 6: Henkilö B on lähtenyt Suomesta töihin Ranskaan suomalaisen työnantajan palvelukseen. Hän on aloittanut työstä johtuvan oleskelun Ranskassa 1.9.2020. Työskentely on päättynyt 31.3.2021, jonka jälkeen henkilö on palannut Suomeen. Hän ei ole oleskellut Suomessa työkomennuksen aikana enempää kuin keskimäärin kuusi päivää työskentelykuukautta kohden.

B on oleskellut Ranskassa työstä johtuen yhtäjaksoisesti yli kuusi kuukautta. Ranskalla ei kuitenkaan ole verosopimuksen mukaan verotusoikeutta tuloon, koska oleskelua Ranskassa ei kerry yli 183 päivää kummankaan kalenterivuoden aikana. Siten kuuden kuukauden sääntö ei sovellu ja tulo verotetaan Suomessa vuosina 2020 ja 2021.

Jos B olisi oleskellut Ranskassa jommankumman kalenterivuoden puolella yli 183 päivää, kuuden kuukauden sääntö olisi soveltunut kyseisen kalenterivuoden työskentelystä saadun palkan verotukseen muiden säännön edellytysten täyttyessä.

Esimerkki 7: Henkilö A on lähtenyt Suomesta töihin Italiaan suomalaisen työnantajan palvelukseen. Hän on saapunut Italiaan 1.5.2021. Työstä johtuva oleskelu Italiassa on päättynyt 30.11.2021, jolloin hän on saapunut Suomeen. Hän on käynyt Suomessa työmatkalla 2.6.–9.6.2021 ja lomalla 1.7.–23.7.2021. Hänen lentonsa Italiasta ovat lähteneet iltapäivällä, ja hän on saapunut Suomeen saman vuorokauden aikana. Vastaavasti hänen lentonsa Suomesta ovat lähteneet aamulla, ja hän on saapunut Italiaan saman vuorokauden aikana.

A on oleskellut ulkomailla työstä johtuen 1.5.–30.11.2021 eli seitsemän kuukautta. Hän on oleskellut Suomessa 2.–9.6. ja 1.–23.7. eli 31 päivää. Hänen työskentelynsä Italiassa on kestänyt yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta, joten tulon verovapauden edellytys täyttyy siltä osin. Italialla on verosopimuksen mukaan verotusoikeus tuloon, jos hän on oleskellut siellä yli 183 päivää kalenterivuoden aikana. Hän on oleskellut Italiassa 1.5.–2.6., 9.6.–1.7. ja 23.7.–30.11. eli yhteensä 187 päivää. Italialla on verotusoikeus tuloon ja tulo on verovapaata Suomessa.

Verosopimuksissa voi olla määräyksiä työvoiman vuokrauksesta, tai joissain valtioissa voidaan soveltaa niin sanottua taloudellisen työnantajan käsitettä (näistä tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomailla työskentelyn verotus). Edellä kuvattu mekaanikkosääntö ei estä palkan verotusta työskentelyvaltiossa näissä tilanteissa, joten kuuden kuukauden sääntö voi soveltua muiden edellytysten täyttyessä.

Jos henkilö asuu verosopimuksen tarkoittamalla tavalla työskentelyvaltiossa, on työskentelyvaltiolla aina verotusoikeus siellä tehdystä työstä saatuun tuloon. Verotusoikeuteen ei tuolloin vaikuta valtiossa oleskelupäivät. Suomella ei tällöin ole tulon verotusoikeutta, joten myöskään kuuden kuukauden sääntö ei tule sovellettavaksi.

3.2.3 Työskentely kolmannessa valtiossa tai Suomessa

Työskentely kolmannessa valtiossa voidaan katsoa TVL 77 §:n mukaiseksi ulkomailla työskentelyksi. On kuitenkin muistettava, että oleskelu muussa kuin varsinaisessa työntekovaltiossa (kolmannessa valtiossa) voi johtaa siihen, että varsinaiselle työskentelyvaltiolle ei synny verosopimuksen mukaan verotusoikeutta. Tällöin oleskelu sekä varsinaisessa että toisessa työntekovaltiossa ei välttämättä ylitä 183 päivää, jolloin kuuden kuukauden sääntö ei sovellu kummastakaan työskentelystä saatuun palkkaan.

Esimerkki 8: Henkilö A työskentelee suomalaisen yrityksen palveluksessa Ruotsissa. Hän on lähtenyt Ruotsiin 1.9.2020 ja palaa Suomeen 1.7.2021. Ruotsissa työskentelynsä aikana hän käy työkomennuksilla Norjassa yhteensä 70 päivänä, Tanskassa 30 päivänä ja Suomessa 25 päivänä. Yrityksellä ei ole kiinteää toimipaikkaa Ruotsissa, Norjassa eikä Tanskassa. Henkilön oleskelu Ruotsissa, Norjassa tai Tanskassa ei ylitä 183 päivää, jolloin millekään näistä maista ei synny verosopimuksen mukaista verotusoikeutta hänen tuloonsa. Tulo ei ole verovapaata kuuden kuukauden säännön nojalla.

Jos henkilö työskentelee säännöllisesti useassa valtiossa, on mahdollista, että jollakin työskentelyvaltiolla on verosopimuksen mukaan verotusoikeus siellä tehdystä työstä saatuun palkkatuloon ja toisella valtiolla ei ole. Tällöin palkkatulo jaetaan verovapaaseen ja veronalaiseen osaan.

Esimerkki 9: Henkilö C työskentelee ulkomailla suomalaisen työnantajan palveluksessa. Hän tekee koko verovuoden töitä Saksassa neljänä päivänä viikossa ja Ranskassa yhtenä päivänä viikossa. Työnantajalla ei ole kiinteää toimipaikkaa kummassakaan valtiossa. C on verosopimuksen mukaan Suomessa asuva.

C oleskelee Saksassa yli 183 päivää, joten Saksalla on verotusoikeus siellä tehdystä työstä saatuun tuloon. Sen sijaan Ranskalla ei ole verotusoikeutta siellä tehdystä työstä saatuun tuloon, koska Ranskassa oleskelu ei ylitä 183 päivää. Saksassa tehdystä työstä saatu palkka on Suomessa verovapaata kuuden kuukauden säännön muiden edellytysten täyttyessä. Ranskassa tehdystä työstä saatu palkka puolestaan on Suomessa veronalaista.

Työnantajan on jaettava tulo myös tulorekisteri-ilmoituksia tehdessään eri valtioissa tehtyjen työpäivien suhteessa verovapaaseen ja veronalaiseen osaan.

Suomessa työskentelystä saatu palkka on yleensä veronalaista Suomessa. Jos henkilö työskentelee ulkomailla suomalaisen työnantajan palveluksessa, hänelle saattaa kertyä komennuksen aikana Suomessa työskentelyä niin sanotuista raportointipäivistä. Kuuden kuukauden sääntöä voidaan soveltaa palkkaan, joka saadaan saman työnantajan palveluksessa tapahtuvasta, enintään muutamia päiviä kestävästä, ulkomaan työskentelyyn olennaisesti liittyvästä Suomessa työskentelystä. Siten raportointipäiviltä saatu palkka voi olla verovapaata Suomessa, jos kuuden kuukauden säännön edellytykset muutoin täyttyvät. Raportointipäivät lasketaan Suomessa oleskelupäiviksi (luku 3.1.2).

Suomessa tehdyn etätyön verotuksesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomailla työskentelyn verotus (luku 6.6.2).

4 Kuuden kuukauden säännön alainen palkka ja muut palkaksi katsottavat suoritukset

4.1 Työnantajalta ulkomaantyöskentelystä saatu palkka

Kuuden kuukauden verovapaussäännös koskee ainoastaan työnantajan ulkomaantyöskentelystä maksamaa palkkatuloa. Ulkomaantyöskentelystä saadun säännöllisen palkan lisäksi kuuden kuukauden sääntö voi soveltua myös muihin palkaksi katsottaviin suorituksiin:

  • Ulkomaantyöskentelyyn liittyvästä ulkomailla tapahtuvasta perehdyttämis- tai harjoittelujaksosta maksettu palkka. Ulkomaantyöskentely katsotaan alkavaksi harjoittelun aloittamisesta.
  • Ulkomaantyöskentelyyn kohdistuva palkka, vaikka palkka maksettaisiin ulkomaantyöskentelyn jälkeen.
  • Loma-ajan palkka, joka kertyy samalta ajalta kuin ulkomaantyöskentelystä maksettu palkka, vaikka se maksetaan myöhemmin.
  • Bonus- ja tulospalkka sekä voittopalkkio siltä osin, kuin se maksetaan ulkomaantyöskentelystä.
  • Työsuhdeoptiot (TVL 66 §) siltä osin, kun ne ovat kertyneet ulkomaantyöskentelyn ajalta (tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työsuhdeoption ja työsuhteeseen perustuvan osakeannin verotus kansainvälisissä tilanteissa)
  • Erilaiset palkansaajalle maksettavat kustannusten korvaukset, vaikka ne olisivat luonteeltaan veronalaisia, koska veronalaiset kustannusten korvaukset ovat palkkaa.
  • Ulkomaille lähdettäessä maksettava niin sanottu asettautumisraha.
  • Työnantajan maksama sairausajan palkka.
  • Työministeriön palkkaturvalain nojalla maksama suoritus, jos se perustuu ulkomaan työskentelyyn.
  • Sopimuksen allekirjoituspalkkio (signing bonus), kun sopimuksen perusteella tehtävään työhön soveltuu kuuden kuukauden sääntö.

Verovapaan tulon hankkimisesta aiheutuneet menot eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia. Menot, jotka aiheutuvat sellaisesta ulkomailla työskentelystä saadusta palkkatulosta, joka on verovapaata kuuden kuukauden säännön nojalla, eivät siten ole vähennyskelpoisia muista ansiotuloista. Kuuden kuukauden säännön alaisesta palkasta perittävät työeläke- ja työttömyysvakuutusmaksut sen sijaan ovat vähennyskelpoisia, ja ne voidaan vähentää muista veronalaisista ansiotuloista (TVL 96 §:n 1 momentti).

4.2 Ulkomailla työskentelyn aikana muusta työstä saatu palkkatulo

Verovelvollinen voi saada kuuden kuukauden verovapaussäännön alaisen palkan lisäksi ulkomailla työskentelynsä aikana palkkatuloa myös muusta työstä. Muusta työstä saatu palkka on verovapaata, jos työ edellyttää oleskelua ulkomailla, ja työskentelyvaltiolla on verosopimuksen mukaan oikeus verottaa myös kyseistä palkkaa. Tällaista tuloa voi olla esimerkiksi ulkomailla työskentelevän työntekijän suomalaiselle lehdelle kirjoittamien artikkelien palkkiot, jos artikkelin kirjoittaminen vaatii tietojen keruuta ulkomailla.

Kirjoituspalkkioita voidaan palkan sijaan pitää myös käyttökorvauksina, jolloin verotusoikeus määräytyy verosopimuksen rojalti-artiklan (OECD:n malliverosopimuksessa artikla 12) mukaan. Tällöin ei voida soveltaa kuuden kuukauden sääntöä.

KHO 1996-B-518
X on verovuonna työskennellyt YK:n rauhanturvajoukoissa Golanilla. Hän on samaan aikaan sivutoimisesti toiminut A:n palveluksessa vahinkotarkastajana Israelissa ja Syyriassa. Työsuhde on kestänyt 12.12.1990 ja 19.12.1991 välisen ajan. Näiden sivutulojen hankkiminen on omalta osaltaan edellyttänyt X:n oleskelua työskentelyvaltiossa. Ulkomailla yli kuusi kuukautta työskentelevän sivutulosta saatuun palkkaan soveltui kuuden kuukauden sääntö, vaikka suomalaiselta julkisyhteisöltä saatuun päätoimen palkkaan ei sääntö soveltunut. Verovuosi 1991

Tuloverolaki 54 §

Esimerkki 10: Ulkomailla suomalaisen työnantajan palveluksessa yli kuusi kuukautta työskentelevä henkilö tekee suomalaisyrityksen kirjapitoa toiselle suomalaiselle työnantajalle. Koska työn tekeminen ei edellytä oleskelua ulkomailla, sivutoimen palkka on veronalaista Suomessa. Verosopimus voi kuitenkin rajoittaa Suomen verotusoikeutta.

4.3 Suoritukset, joihin kuuden kuukauden sääntö ei sovellu

Ulkomaantyöskentelyn aikana työntekijälle saatetaan maksaa myös suorituksia, jotka eivät ole ulkomaantyöskentelystä saatua palkkaa. Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun työntekijä on ulkomaantyöskentelynsä aikana sairauslomalla, perhevapaalla taikka joutuu tapaturmaan ja saa palkan sijaan korvausta esimerkiksi Kelasta tai vakuutusyhtiöstä. Kuuden kuukauden sääntö ei sovellu muun muassa seuraaviin palkansaajalle itselleen maksettuihin korvauksiin:

  • Kelan maksamaan sairauspäivärahaan,
  • Tapaturmavahinko- ja liikennevahinkoturvaan perustuvaan korvaukseen,
  • Äitiysloma-ajan palkkaan ja äitiyspäivärahaan (myös takautuvasti maksettuun).

Ulkomaantyöskentelyn jälkeen Suomeen paluun yhteydessä työntekijälle saatetaan maksaa paluukorvaus tai asettautumiskorvaus. Jos korvauksen maksamisen edellytyksenä on se, että työntekijä palaa työskentelemään Suomeen lähettäneen työnantajan palvelukseen, korvausta pidetään palkkana Suomessa tehtävästä työstä. Kuuden kuukauden sääntö ei sovellu tällaiseen suoritukseen.

Henkilö voi saada työsuhteen päättyessä myös erilaisia suorituksia erilaisilla perusteilla. Työsuhteen päättymisen perusteella voidaan maksaa esimerkiksi erorahaa, irtisanomisajan palkkaa ja muita kertakorvauksia. Suorituksiin voi joissain tilanteissa soveltua kuuden kuukauden sääntö.

Työsuhteen päättymiseen liittyvistä korvauksista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työsuhteen päättymiseen liittyvien suoritusten verotus.

 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Minna-Sisko Valta