Hallintaoikeuden kohteena olevan maatilan ja yrityksen tulojen verotus

Antopäivä
18.10.2019
Diaarinumero
VH/2481/00.01.00/2019
Korvaa ohjeen
Kumoaa ohjeen Verohallituksen kannanottoja yritysverokysymyksiin 2004 kohdan 6 (Maatilavarallisuuden myynnin verotuksesta hallintaoikeustestamentin perusteella maataloutta harjoitettaessa)

Asian kuvaus

Jos maatilan tai yrityksen hallintaoikeus on eri henkilöllä kuin omistusoikeus, mitkä maatalouden, metsätalouden tai elinkeinotoiminnan tulot verotetaan hallintaoikeuden haltijan tuloina ja mitä vähennyksiä hän voi tehdä?

Taustaa

Hallintaoikeudella eli käyttöoikeudella tarkoitetaan oikeutta käyttää omaisuutta ja saada sen tuotto. Hallintaoikeus omaisuuteen kuuluu lähtökohtaisesti omaisuuden omistajalle. Hallintaoikeus voi kuitenkin tietyissä tilanteissa olla eri henkilöllä kuin omistusoikeus. Tällaisia tilanteita syntyy esimerkiksi, kun

  • omaisuuden luovuttaja pidättää itselleen ja/tai yhdelle tai useammalle henkilölle määräaikaisen tai elinikäisen hallintaoikeuden omaisuuden luovutuksen yhteydessä.
  • hallintaoikeus on testamentissa määrätty muulle henkilölle kuin omaisuuden omistajalle.

Hallintaoikeutta ja sen merkitystä erilaisten luovutustilanteiden verotuksessa käsitellään Verohallinnon ohjeessa Hallintaoikeus omaisuuden luovutuksen verotuksessa. Ohjeessa käsitellään tyypillisen hallintaoikeuden kohteena olevan omaisuuden eli lähinnä kiinteistöjen sekä asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeiden luovutuksia sekä hallintaoikeudesta luopumista.

Hallintaoikeuden kohteena voi myös olla maatila, jolla harjoitetaan maa- tai metsätaloutta. Yrittäjäpuolisoiden keskinäisen hallintaoikeustestamentin seurauksena hallintaoikeus voi kohdistua toimivaan yritykseen. Käytännössä nämä tilanteet ovat harvinaisia ja niihin liittyy sekä yksityisoikeudellisia että verotuksellisia tulkintaongelmia. Tässä kannanotossa käsitellään hallintaoikeuden kohteena olevan maatilan tai yrityksen tuoton verottamista ja tuotosta verotuksessa tehtäviä vähennyksiä hallintaoikeuden kestäessä.

Verolainsäädännössä ei ole hallintaoikeuden määritelmää. Verohallinnon ohjeissa hallintaoikeudella tarkoitetaan lähtökohtaisesti tilannetta, jossa hallintaoikeuden haltijan oikeudet vastaavat perintökaaren (PK) 12 luvun mukaisia oikeuksia (Perintökaari 12 luku Testamenttiin perustuvasta käyttöoikeudesta, Finlex). Muunlaisiin oikeuksiin ohjeita sovelletaan vain soveltuvin osin.

Perintökaaren mukaan hallintaoikeuden haltijalla on oikeus hallita omaisuutta ja saada sen tuotto. Omaisuutta hallitessaan hänen on otettava huomioon myös omistajan oikeus ja etu (PK 12:3). Haltijalla ei ole oikeutta käyttää hyväkseen omaisuuden pääomaa eikä luovuttaa sitä ilman omistajan lupaa.

Hallintaoikeuden haltijalla voi kuitenkin olla oikeus luovuttaa irtainta tavaraa, jos luovutus johtuu omaisuuden tarpeellisesta uudistamisesta. Samoin haltijalla on oikeus luovuttaa irtainta tavaraa, jos omaisuus kuuluu teolliseen, kaupalliseen tai muunlaiseen yritykseen ja luovutus sisältyy yrityksen säännölliseen tavaranvaihtoon tai on muutoin järkiperäisen taloudenhoidon vaatimusten mukainen (PK 12:4). Sijaan tullut omaisuus kuuluu omistajan omistukseen ja haltijan hallintaan samalla tavoin kuin luovutettu omaisuus oli (PK 12:8).

Rahavarat hallintaoikeuden haltijan on perintökaaren mukaan sijoitettava omistajan nimiin varmalla tavalla ja tuottavasti. Maanviljelykseen tai muuhun elinkeinoon sijoitettuna olleet varat haltija saa kuitenkin uudelleen käyttää samaan tarkoitukseen ja pienehköjä irtaimen tavaran myynnistä muutoin saatuja rahaeriä samanlaisen omaisuuden ostamiseen (PK 12:5).

Haltijan on vastattava omaisuudesta johtuvista tarpeellisista kustannuksista, jotka ovat sen laatuisia, että ne on suoritettava hänen hallinta-aikanaan saatavalla tuotolla (PK 12:3).

Esimerkiksi metsän hallintaoikeus tarkoittaa oikeutta hyödyntää metsän vuotuista kasvua vastaava tuotto hallinta-ajalta. Hakkuun voi kohdistaa metsänhoidollisesti ja taloudellisesti tarkoituksenmukaisimpaan metsän osaan ja ajankohtaan, kunhan se ei kokonaisuudessaan ylitä hallintaoikeudella hallitun metsän kasvua hallinta-aikana. Metsälain 9 §:ssä säädetään siitä, kenelle vastuu metsän uudistamisvelvoitteesta näissä tilanteissa kuuluu.

Kannanotto

Kun hallintaoikeuden kohteena on toimiva maatila tai muu yritys, hallintaoikeuden haltijalle kuuluva tuotto muodostuu maatilan tai muun yrityksen tulojen ja menojen perusteella. Hallintaoikeuden haltija katsotaan maatalouden, metsätalouden tai elinkeinotoiminnan harjoittajaksi ja häntä verotetaan pääpiirteissään samalla tavoin kuin omistajan harjoittaessa vastaavaa toimintaa.

Verotuksessa otetaan kuitenkin huomioon, että osa toimintaan liittyvistä kustannuksista ei jää haltijan vastattavaksi, vaan kuuluu omistajalle. Samoin tulot omaisuuden luovuttamisesta kuuluvat omistajalle jäljempänä kuvatuin poikkeuksin.

Omaisuuden hankinta- ja perusparannusmenot ovat pääsääntöisesti omistajalle kuuluvia kustannuksia.  Hallintaoikeuden perusteella ei siten voi vähentää poistoja esimerkiksi rakennuksista (KHO 2002 taltio 2765, Finlex) tai salaojista eikä niiden perusparannuksista. Hallintaoikeuden haltija voi kuitenkin vähentää sellaiset menot, jotka hän itse maksaa kerryttääkseen omia veronalaisia tulojaan hallinta-ajalta.

Hallintaoikeuden haltijalla ei ole oikeutta tehdä metsävähennystä eikä metsälahjavähennystä (tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Metsävähennys ja Metsälahjavähennys). Jos metsän uudistamisvelvoite metsälain 9 §:n mukaan kuuluu hallintaoikeuden haltijalle, hän saa vähentää hänelle siitä aiheutuvat kustannukset.

Hallintaoikeuden haltija saa vähentää hänelle aiheutuneet irtaimen omaisuuden hankintamenot, jos omaisuus kuuluu toiminnassa vaihtuvaan omaisuuteen, jota hänellä on toiminnan luonteen mukaisesti oikeus luovuttaa (KHO 1971 taltio 3205, Finlex). Vähennykset tehdään toimintaa koskevien jaksotus- ja muiden säännösten mukaisesti. Maa- tai metsätaloutta hallintaoikeuden nojalla harjoittava voi siten vähentää esimerkiksi koneista tehtävät poistot ja karjan tai työkalujen hankintamenot silloinkin, kun maatila irtaimistoineen on toisen henkilön omistuksessa.  Edellytyksenä on, että meno on aiheutunut haltijalle eikä hän ole vähentänyt sitä aiemmin esimerkiksi tilan luovutuksen yhteydessä. Tällaisen irtaimen omaisuuden luovutuksista saadut tulot verotetaan hallintaoikeuden haltijan tuloina.

Maataloudesta tai elinkeinotoiminnasta muodostuva jaettava yritystulo jaetaan ansio- ja pääomatulo-osuuksiin sen nettovarallisuuden perusteella, joka toimintaan on edellisen verovuoden päättyessä kuulunut. Nettovarallisuutena otetaan huomioon myös se toimintaan kuuluva omaisuus, jota toiminnanharjoittaja ei omista, vaan johon hänellä on pelkkä hallintaoikeus (KVL 96/1994).   

Hallintaoikeuden kohteena olevan omaisuuden luovuttaminen sen pääomaa vähentävällä tavalla on mahdollista vain omistajan ja haltijan yhteisellä päätöksellä.  Silloin on sovittava myös siitä, mitä hallintaoikeudelle tapahtuu: luopuuko haltija siitä vastiketta vastaan vai ilman vastiketta vai siirretäänkö se kohdistumaan sijaan tulevaan omaisuuteen. Näitä tilanteita käsitellään ohjeessa Hallintaoikeus omaisuuden luovutuksen verotuksessa.

Hallintaoikeuden haltija on saattanut hallinta-aikanaan tehdä omalla kustannuksellaan sellaisia investointeja, joilla on hallintaoikeuden päättyessä arvoa omistajalle. Tästä voi muodostua omistajalle veronalainen lahja, ellei omistaja korvaa haltijan menoja. Omistajan mahdollisesti maksama korvaus on haltijan veronalaista tuloa, jos hän on vähentänyt korvatut menot verotuksessaan.

Jos metsää on hallintaoikeuden kestäessä kaadettava esimerkiksi myrskytuhon vuoksi enemmän kuin koko hallinta-ajan tuotto voisi olla, hallintaoikeuden haltijalle jäljellä olevalta ajalta kuuluva tuotto kertyy käytännössä kerralla. Silloin on yleensä selkeintä sopia hallintaoikeuden päättymisestä. Hallintaoikeuden jäljellä olevan arvon määrityksessä voidaan ottaa huomioon, että haltijalle kuuluvaa tuottoa ei tulevina vuosina enää juuri kertyisi, joten vastikkeeton luopuminen ei aina johda  lahjaverotukseen.

Jos osapuolet metsän hallintaoikeuden päättyessä edellä mainitussa tilanteessa katsovat, että viimeisen hakkuun tulot kuuluvat osittain tai kokonaan omistajalle ja esittävät perustellun selvityksen toteuttamastaan jaosta, tulo voidaan jakaa omistajan ja haltijan kesken myös verotuksessa. Jos hallintaoikeus sen sijaan edelleen jatkuu, tuloja ei voida jakaa, vaan ne verotetaan kokonaan hallintaoikeuden haltijan tuloina. Jos omistaja saa hallintaoikeuden kestäessä hakkuutuloja, katsotaan ne hänelle  hallintaoikeuden haltijalta saaduksi lahjaksi.

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

johtava veroasiantuntija Tuula Pietikäinen