Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön verotuksellisen tulon jakaminen

Diaarinumero
A73/200/2017

Kannanotto on päivitettävänä.

Asian kuvaus

Laki avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä on
muuttunut 1.1.2016. Miten uudet säännökset vaikuttavat henkilöyhtiöiden tulon
jakamiseen yhtiömiehillä verotettavaksi?

Taustaa

Elinkeinoyhtymän tulos jaetaan verotettavaksi osakkaiden tulona niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän tuloon (tuloverolaki, TVL 16.1 §). Jako perustuu joko yhtiösopimuksen määräyksiin voitto-osuuksista tai avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain (AKYL) säännöksiin.

Avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain 2 luvussa säädetään avoimen yhtiön yhtiömiesten keskinäisistä suhteista. 2 luvun säännökset ovat tahdonvaltaisia eli niitä sovelletaan, jollei yhtiösopimuksessa ole toisin sovittu (AKYL 2 luku 1 §). Vastaavasti kommandiittiyhtiöön ja sen yhtiömiehiin sovelletaan, mitä avoimesta yhtiöstä ja sen yhtiömiehistä on 2–6 luvussa säädetty, jollei jäljempänä toisin säädetä (AKYL 7 luku 2 §).

Vuoden 2016 alusta voimaan tulleessa AKYL 1 luvun 4 §:ssä säädetään yhtiösopimuksesta ja sen muuttamisesta. Yhtiösopimuksen muuttamista koskeva päätös on viivytyksettä ilmoitettava rekisteröitäväksi eikä sitä saa panna täytäntöön ennen kuin se on rekisteröity.

Jos yhtiösopimusta on muutettu ennen avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain muutoksen voimaantuloa 1.1.2016, yhtiösopimuksen muutos on rekisteröitävä viiden vuoden kuluessa lakimuutoksesta. Jos yhtiösopimuksen muutosta ei ilmoiteta kaupparekisteriin viiden vuoden kuluessa lain voimaantulosta eli viimeistään 31.12.2020, yhtiösopimuksen muutokset raukeavat ja yhtiösopimusta sovelletaan siinä muodossa kuin se on kaupparekisteriin viimeksi rekisteröity.

Yleensä voitonjaosta on määrätty yhtiösopimuksessa. Jos yhtiösopimuksessa ei ole määräystä voitonjaosta, noudatetaan avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain voiton ja tappion jakamista koskevia säännöksiä. Avoimen yhtiön osalta voiton ja tappion jakamista koskevat säännökset ovat 2 luvun 9 §:ssä ja kommandiittiyhtiön osalta 7 luvun 4 §:ssä.

AKYL 2 luku 9 §:

Tilikauden voitosta suoritetaan yhtiömiehelle ensin osuus, joka vastaa korkolain 3 §:n 2 momentin mukaista korkoa hänen tilikauden alkaessa jäljellä olleelle panokselleen. Jos voitto ei riitä osuuksien täysimääräiseen suorittamiseen, jaetaan voitto sanottujen panosten suuruuden mukaisessa suhteessa.

Sen jälkeen kun yhtiömiehille on voitosta suoritettu 1 momentin mukainen osuus, jaetaan loppuosa voitosta yhtiömiesten kesken tasan. Tappio jaetaan yhtiömiesten kesken tasan. Jos tasanjako on kohtuuton, jako-osuuksia voidaan sovitella.

Jos yhtiösopimuksessa on sovittu vain joko voiton taikka tappion jaossa noudatettavasta perusteesta, on tätä perustetta sovellettava sekä voiton että tappion jakoon.

Yhtiömiehellä on tilinpäätöksen laatimisen jälkeen oikeus nostaa voitto-osuutensa sikäli kuin sitä ei tarvita hänen sovitun yhtiöpanoksensa vajauksen täyttämiseen. Tappio-osuus vähennetään yhtiöpanoksesta.

AKYL 7 luku 4 §:

Äänettömälle yhtiömiehelle suoritetaan yhtiön voitosta korkolain 3 §:n 2 momentin mukaista korkoa vastaava osuus tilikauden alkaessa maksettuna olleelle panokselle. Tämän jälkeen jaetaan loppuosa voitosta vastuunalaisille yhtiömiehille. Jos voitto ei riitä äänettömien yhtiömiesten voitto-osuuksien täysimääräiseen suorittamiseen, jaetaan voitto heidän keskensä tilikauden alkaessa maksettuina olleiden panosten suhteessa.

Kommandiittiyhtiön tappio jaetaan vastuunalaisten yhtiömiesten kesken.

Kommandiittiyhtiössä vastuunalaisten yhtiömiesten tulo-osuudet määräytyvät samojen periaatteiden mukaan kuin avoimessa yhtiössä. Äänetön yhtiömies saa sen sijaan voitto-osuutensa tavallisimmin hänen yhtiöpanokselleen lasketun korkoprosentin mukaan.

Kannanotto

Tuloverotuksessa avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön tulo jaetaan verotettavaksi yhtiömiesten verotuksessa niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön tuloon. Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön voitonjaon tulee olla yhtiösopimuksen voitonjakomääräyksen mukainen. Mikäli yhtiösopimuksessa ei ole voitonjakomääräystä, noudatetaan avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain voitonjakoa koskevia säännöksiä.

Yhtiösopimuksen voitonjakomääräyksessä voidaan kuitenkin sopia voitonjaon periaatteista siten, että tarkempi jako jää tehtäväksi vuosittain yhtösopimuksen periaatteiden mukaisesti. Jos kuitenkin halutaan poiketa avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain säännöksistä voitonjaon osalta, on voitonjaosta oltava tällöin määräys yhtiösopimuksessa.

Yhtiömiesten on noudatettava rekisteröityä yhtiösopimuksen määräystä eli pelkästään yksimielisellä päätöksellä ei voida poiketa yhtiösopimuksen määräyksestä siten, että yksimielinen päätös otettaisiin huomioon verotukseen vaikuttavalla tavalla. Jos yhtiösopimuksen määräyksestä halutaan poiketa, on rekisteröitävä uusi yhtiösopimus tai yhtiösopimuksen muuttamista koskeva päätös.

Yhtiömiesten keskinäisten suhteiden tarkentamiseksi voidaan laatia yhtiösopimuksesta erillinen osakassopimus (hallituksen esitys 17/2015). AKYL:stä poikkeaminen voitonjaon osalta edellyttää kuitenkin yhtiösopimuksen määräystä (vrt. 2 luvun 1 § ja 7 luvun 2 §). Jos yhtiösopimuksessa on määrätty voitonjaosta siten, että määräys jättää vuosittaista harkinnanvaraa, voidaan tarkemmat määräykset voitonjaosta sopia esimerkiksi osakassopimuksella.

Siirtymäaikana avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön tulo jaetaan verotettavaksi yhtiömiesten tulona seuraavien periaatteiden mukaisesti:

  1. Jos rekisteröidyssä yhtiösopimuksessa on voitonjakomääräys ja voitonjako tapahtuu tämän mukaisesti, sovelletaan voitonjaossa rekisteröityä yhtiösopimuksen määräystä.
  2. Jos rekisteröidyssä yhtiösopimuksessa on voitonjakomääräys, jota on muutettu ennen 1.1.2016 mutta muutosta ei ole rekisteröity, sovelletaan tätä muutosta 31.12.2020 asti. Jos muutosta ei rekisteröidä siirtymäaikana, jaetaan voitto siirtymäajan jälkeen rekisteröidyn yhtiösopimuksen voitonjakomääräyksen mukaisesti.
  3. Jos rekisteröidyssä yhtiösopimuksessa on voitonjakomääräys, jota on muutettu 1.1.2016 tai sen jälkeen, sovelletaan muutettua voitonjakomääräystä muutossopimuksen allekirjoituspäivästä lähtien, jos muutos on merkitty kaupparekisteriin. Ellei muutosta ole rekisteröity, sovelletaan viimeksi voimassa olleen yhtiösopimuksen voitonjakomääräystä.
  4. Jos rekisteröidyssä yhtiösopimuksessa ei ole voitonjakomääräystä, mutta yhtiösopimukseen on lisätty ennen 1.1.2016 voitonjakomääräys, jota ei ole kuitenkaan rekisteröity, sovelletaan tätä muutosta 31.12.2020 asti. Jos muutosta ei rekisteröidä siirtymäaikana, jaetaan voitto siirtymäajan jälkeen AKYL:n mukaisesti.
  5. Jos rekisteröidyssä yhtiösopimuksessa ei ole voitonjakomääräystä, mutta yhtiösopimukseen on lisätty voitonjakomääräys 1.1.2016 tai sen jälkeen, sovelletaan lisättyä voitonjakomääräystä muutossopimuksen allekirjoituspäivästä lähtien, jos muutos on merkitty kaupparekisteriin. Ellei muutosta ole rekisteröity, sovelletaan AKYL:n voitonjakoa koskevia säännöksiä.

 

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

johtava veroasiantuntija Kirsi Tuunala