Espanjassa asuvan Suomesta saaman eläkkeen verotus

Asian kuvaus

Suomen ja Espanjan välinen verosopimus on vuodelta 1968. Suomi ja Espanja ovat neuvotelleet uuden verosopimuksen. Suomessa annettiin hallituksen esitys uudesta verosopimuksesta (HE 5/2016), joka saatettiin voimaan lailla 232/2016. Kun Suomi ja Espanja molemmat ovat saattaneet sopimuksen voimaan lailla, annetaan Suomessa vielä asetus, jossa säädetään tarkemmin sopimuksen voimaan tulemisesta.

Uuden sopimuksen 26 artiklassa säädetään, että mm. eläketuloa koskevat määräyksiä sovelletaan kolmen kuukauden kuluttua voimaantulovuotta seuraavan kalenterivuoden alusta siitä, kun sopimusvaltiot ovat ilmoittaneet toisilleen, että sopimus on säädetty lailla voimaan kansallisesti.

Jotta uusi sopimus tulisi voimaan 1.1.2017, myös Espanjan on saatettava sopimus  voimaan kansallisesti 30.9.2016 mennessä.

Tässä kannanotossa käsitellään verosopimuksen mukaan Espanjassa asuvan henkilön Suomesta saaman eläkkeen verotusta sekä voimassa olevien säännösten mukaan että uuden sopimuksen voimaantulon jälkeen.

Taustaa

Suomen lainsäädäntö

Yleisesti verovelvollinen on tuloverolain (1535/1992, TVL) 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan velvollinen suorittamaan veroa Suomesta ja muualta saamistaan tuloista. Yleisesti verovelvollisen Suomesta saama eläketulo verotetaan lähtökohtaisesti Suomessa.

Rajoitetusti verovelvollinen on tuloverolain 9 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan velvollinen suorittamaan veroa Suomesta saamistaan tuloista. Suomesta saadut tulot on lueteltu TVL 10 §:ssä, luettelo ei kuitenkaan ole tyhjentävä. Rajoitetusti verovelvollinen on tuloverolain 10 §:n 5 kohdan mukaan verovelvollinen eläketulosta, joka on saatu Suomen valtiolta, kunnalta tai muulta julkisoikeudelliselta yhteisöltä. Lisäksi veronalaista on eläketulo, joka välittömästi tai välillisesti perustuu tuloverolain 10 §:n 4 kohdassa tarkoitettuun Suomessa tehtyyn työhön, tehtävään tai palvelukseen. Myös Suomesta otettuun liikenne- tai eläkevakuutukseen perustuva eläke on veronalaista.

Rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978, lähdeverolaki) 13 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan eläke verotetaan verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) mukaisessa järjestyksessä. Tämä tarkoittaa, että rajoitetusti verovelvollinen maksaa Suomesta saamastaan eläkkeestä veroa samalla tavalla tuloverolain mukaan kuin Suomessa asuva yleisesti verovelvollinenkin (progressiivinen valtion tulovero, keskimääräinen kunnallisvero ja mahdollinen vakuutetun sairaanhoitomaksu (sh-maksu)).

Espanjan lainsäädäntö

Espanjassa asuvan henkilön on ilmoitettava Espanjan verohallinnolle myös Suomesta saamansa eläkkeet. Eläkkeet verotetaan Espanjassa kansallisen lainsäädännön nojalla. Espanjan verotus on progressiivista ja pienet eläkkeet voivat jäädä alle verotettavan tulon. Tällaiset eläkkeet ovat kuitenkin Espanjassa veronalaisia tuloja. Tietyt eläkkeet voivat olla Espanjassa kokonaan verovapaita. Esimerkiksi työkyvyttömyyseläke voi olla Espanjassa verovapaata. Ratkaisun verovapaudesta ja sitä varten annettavista selvityksistä tekee Espanjan verohallinto. Suomessa työkyvyttömyyseläke ei ole verovapaata tuloa.

Suomen ja Espanjan välinen verosopimus

Voimassa oleva sopimus

Suomen lainsäädännön mukaan Suomella on oikeus verottaa täältä maksettavia eläkkeitä. Suomen ja Espanjan välinen verosopimus (SopS 67/1968) kuitenkin rajoittaa Suomen verotusoikeutta sekä yleisesti että rajoitetusti verovelvollisille Suomesta maksettaviin eläkkeisiin.

Espanjan verosopimuksen 18 artiklan mukaan aikaisempaan yksityiseen palvelukseen perustuva eläke verotetaan vain eläkkeensaajan asuinvaltiossa. Tämä määräys soveltuu lakisääteisten työeläkkeiden lisäksi työnantajan työntekijälleen ottamaan vapaaehtoiseen eläkevakuutukseen sekä työntekijän eläkelain (TyEL) ja työtapaturma ja ammattitautilain perusteella maksettaviin työkyvyttömyyseläkkeisiin.

Eläkkeeseen, joka perustuu Suomen valtiolle, kunnalle tai muulle julkisoikeudelliselle yhteisölle suoritettuun palvelukseen, sovelletaan verosopimuksen 19 artiklaa, jonka mukaan eläke verotetaan pääsääntöisesti vain Suomessa. Jos eläke on ansaittu julkisyhteisön liiketoiminnan palveluksessa, sovelletaan kuitenkin verosopimuksen 18 artiklaa.

Verosopimuksen 18 artiklaa ei sovelleta henkilön itsensä ottamaan vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen perustuvaan eläkkeeseen, Yrittäjäin eläkelakiin (YEL), Maatalousyrittäjän eläkelakiin (MYEL) tai liikennevakuutuslakiin perustuvaan eläkkeeseen tai niiden perusteella maksettavaan työkyvyttömyyseläkkeeseen eikä myöskään kansaneläkkeeseen tai palkattomiin aikoihin perustuviin eläkkeisiin, koska eläke ei tällöin perustu aikaisempaan palvelukseen. Näihin eläkkeisiin sovelletaan Espanjan verosopimuksen 21 artiklaa, jonka mukaan tuloa verotetaan vain asuinvaltiossa. Siten Suomella ei ole verotusoikeutta näihinkään eläkkeisiin.

Uusi sopimus

Uuden sopimuksen 17 artiklan 1 kappaleen mukaan sopimusvaltiossa asuvalle henkilölle aikaisemman epäitsenäisen työn perusteella maksettua eläkettä ja muuta samanluonteista hyvitystä verotetaan henkilön asuinvaltiossa, jollei 18 artiklan 2 kappaleesta muuta johdu. Tämä vastaa nykyisen sopimuksen 18 artiklan määräystä.

Sopimuksen 17 artiklan 2 kappaleen mukaan sopimusvaltion sosiaalivakuutuslainsäädännön tai sopimusvaltion järjestämän muun julkisen sosiaaliturvan perusteella toistuvasti tai kertakorvauksena maksettua eläkettä ja muuta etuutta, ja sopimusvaltiosta kertyvää elinkorkoa voidaan kuitenkin 1 kappaleen estämättä, ja jollei 18 artiklan 2 kappaleesta muuta johdu, verottaa lähdevaltiossa. Määräys kattaa lähes kaikki Suomesta maksettavat eläkkeet ja etuudet.

Sopimuksen 18 artiklan 2 kappaleessa säädetään erikseen julkisesta palveluksesta ansaitun eläkkeen verottamisesta. Jos kyseessä on Suomesta saatu eläke, se verotetaan pääsääntöisesti vain Suomessa. Jos eläke on ansaittu julkisyhteisön liiketoiminnan palveluksessa, sovelletaan kuitenkin verosopimuksen 17 artiklaa. Artiklaa ei ole muutettu merkittävästi ja se vastaa sisällöltään aikaisempaa 19 artiklaa.

Sopimuksen 20 artiklassa on määräykset verosopimuksessa erikseen mainitsemattomien tulojen verotuksesta. Nämä tulot verotetaan vain tulon saajan asuinvaltiossa. Esimerkiksi liikennevakuutukseen ja vastaavaan muuhun riskivakuutukseen perustuvien eläkkeiden verotukseen sovelletaan tämän artiklan määräyksiä.

Sopimuksen 21 artiklassa säädetään kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta. Kaksinkertainen verotus poistetaan yleensä henkilön asuinvaltiossa. Artiklan 3 kappaleessa säädetään, että 17 artiklan 2 kappaleessa tarkoitettujen tulojen verotuksessa kaksinkertainen verotus poistetaan poikkeuksellisesti tulon lähdevaltiossa eli niin sanotulla käänteisellä hyvityksellä.

Sopimuksen 26 artiklassa säädetään voimaantulosta. Artiklan 4 kappaleessa on erityinen kolmen vuoden siirtymäsäännös, jota sovelletaan nykyisen sopimuksen 18 artiklan mukaisiin aikaisempaan palvelukseen perustuviin eläkkeisiin. Säännöksen mukaan nykyisen sopimuksen 18 artiklaa sovelletaan uuden sopimuksen voimaantulon jälkeen kolme seuraavaa vuotta, jos artiklassa tarkoitettu tulo on veronalaista siinä sopimusvaltiossa, jossa tulon saaja asuu. Jos ehto ei täyty, uutta 17 artiklaa aletaan soveltaa heti, kun sopimusta yleisesti aletaan soveltaa.

Kannanotto

Uuden sopimuksen voimaantulon jälkeen Suomessa voidaan verottaa lähes kaikki Espanjassa asuvalle henkilölle maksettavat eläkkeet verosopimuksen 17 artiklan 2 kappaleen ja 18 artiklan 2 kappaleen nojalla. Liikennevakuutukseen ja vastaavaan muuhun riskivakuutukseen perustuvaan eläkkeeseen sovelletaan kuitenkin uuden verosopimuksen 21 artiklan määräyksiä ja nämä eläkkeet verotetaan siten edelleen vain henkilön asuinvaltiossa.

Suomesta Espanjaan maksettavien 17 artiklan 2 kappaleen mukaisten eläkkeiden kaksinkertainen verotus poistetaan poikkeuksellisesti Suomessa niin kutsutulla käänteisellä hyvityksellä. Tämä merkitsee, että Espanja verottaa henkilön asuinvaltiona Suomesta maksettavaa eläkettä. Suomi verottaa samaa eläkettä lähdevaltiona, mutta tulosta Suomessa määrättävästä verosta vähennetään Espanjaan maksettu vero. Käänteinen hyvitys koskee kaikkia muita eläkkeitä, paitsi julkisesta palveluksesta ansaittua eläkettä, jonka mahdollinen kaksinkertainen verotus poistetaan asuinvaltiossa.

Uuden sopimuksen 26 artiklan 4 kappaleen kolmen vuoden siirtymäsäännöstä voidaan soveltaa nykyisen sopimuksen 18 artiklassa tarkoitettuun Suomesta maksettavaan aikaisempaan yksityiseen palvelukseen perustuvaan eläkkeeseen, jos kyseinen eläke on Espanjassa veronalaista. Tällaisia eläkkeitä ovat lakisääteisten työeläkkeiden lisäksi työnantajan työntekijälleen ottama vapaaehtoinen eläkevakuutus sekä työntekijän eläkelain (TyEL) ja työtapaturma- ja ammattitautilain perusteella maksettava työkyvyttömyyseläke. Jos esimerkiksi työkyvyttömyyseläke ei ole Espanjassa veronalaista, siihen ei sovelleta siirtymäsäännöstä, vaan eläke verotetaan Suomessa siitä alkaen, kun sopimusta aletaan soveltaa.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Mariia Suominen