Osittainen testamentista luopuminen eräissä tilanteissa

Asian kuvaus

Millä edellytyksillä perillisen jäämistösaanto voidaan katsoa testamenttisaannoksi tilanteessa, jossa perilliselle on määrätty testamentilla hänen lakimääräistä perintöosuutta vastaava osa jäämistöstä.

Taustaa

Perintöverotuksessa on vakiintuneesti noudatettu sääntöä, jonka mukaan osittainen perinnöstä luopuminen ei vaikuta luopujan velvollisuuteen suorittaa perintöveroa koko perintöosuudestaan. Osittainen perinnöstä luopuminen katsotaan perintöön ryhtymiseksi, jolloin luopujaperilliselle määrätään perintövero koko perintöosuudestaan osittaisesta luopumisesta huolimatta (KHO:1969-II-601).

Sen sijaan osittaista testamentista luopumista ei ole katsottu testamenttisaantoon ryhtymiseksi. Näin ollen luopuja vapautuu suorittamasta perintöveroa siitä osasta saantoa, josta hän on luopunut.

Eräissä tilanteissa on kuitenkin epäselvää, onko jäämistöosuus saatu perintönä vai testamentin nojalla. Oikeuskäytännössä saanto on katsottu perinnöksi, jos testamentilla ei ole ollut vaikutusta saajansa asemaan perillisenä.

KHO 3.2.2009 T 256:

A oli äitinsä ainoa lakimääräinen perillinen. Äidin tekemän testamentin mukaan A sai omistusoikeuden kaikkeen omaisuuteen. Sen lisäksi testamentti sisälsi ainoastaan A:n aviopuolison avio-oikeutta koskevan määräyksen. Kun tällä avio-oikeutta koskevalla määräyksellä ei ollut sellaista vaikutusta A:n asemaan perillisenä, että A:n perintöverotuksessa voitaisiin katsoa vastaanottavan perinnön testamentinsaajana eikä suoraan lakimääräistä perimystä koskevien säännösten nojalla, niin, mikäli A pidätti hallintaoikeuden asunto-osakkeeseen ja kiinteistöön, hänen oli katsottava ryhtyneen perintöön ja omistusoikeudesta luopuminen asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden ja kiinteistön osalta kahden lapsen hyväksi oli katsottava A:lta tulleiksi lahjoiksi lapsille. Ennakkoratkaisu.

Perintö- ja lahjaverolaki 1, 5 ja 33 a §

KHO:n päätös ilmentää yleistä siviilioikeudellista periaatetta, jonka mukaan asiakirjan otsikointi ei ole olennainen, vaan ratkaisevaa on oikeustoimen tarkoitus. Kun testamentilla ei ole ollut tarkoitus muuttaa perillisen perintökaaressa säädettyä oikeusasemaa, perillisen saanto katsottiin perinnöksi.

Jos testamentilla sen sijaan on varallisuusvaikutuksia perillisen perintöoikeudelliseen asemaan, tulee perillisen saanto katsoa testamenttisaannoksi, jolloin myös osittainen luopuminen saannosta on mahdollista. KHO:n päätöksessä 2009:104 saannot katsottiin testamenttisaannoiksi, koska testamentti muutti riittävästi perillisten perintöoikeudellista asemaa.

KHO:2009:104

A oli puolisonsa B:n kanssa tekemässään testamentissa määrännyt muun ohella, että mikäli A kuolee ensiksi saavat kaiken hänen varallisuutensa täydellä omistusoikeudella - sen jälkeen kun B:lle tuleva tasinko on maksettu - rintaperilliset eli lapset C, D ja E niin, että kunkin osuus on yhtä suuri. Testamentissa oli lisäksi määrätty, että testamentinsaajilla oli myös oikeus ottaa testamentti halutessaan vastaan joko osaksi tai kokonaan perintökaaren 12 luvun tarkoittamana käyttöoikeustestamenttina, jolloin omistusoikeus varallisuuteen tältä osin oli menevä testamentinsaajan sijaan tuleville rintaperillisille. C oli testamentin ilmaiseman tahdon ja valintaoikeuden perusteella ottanut vastaan testamenttiosuudestaan kahdeksan kymmenesosaa (8/10) omistusoikeudella ja kaksi kymmenesosaa (2/10) käyttöoikeudella sekä D oli vastaanottanut testamenttiosuuteensa ainoastaan käyttöoikeuden. Käyttöoikeuden alaisen omaisuuden omistusoikeus oli testamentin mukaan mennyt C:n ja D:n rintaperillisille, jotka olivat heidän sijaantuloperillisiään ja joita oli siltä osin kuin he olivat saaneet omistusoikeuden perintöverotettu A:n jälkeen.

Perintö- ja lahjaverolain 33 a §:n veronkiertosäännöstä ei voitu soveltaa A:n testamenttiin. A:n rintaperillisten saannot olivat testamenttisaantoja. Koska C ja D olivat ilmoittaneet vetoavansa testamenttiin vain osittain ja kun heidän ryhtymisensä oli rajoittunut vain siihen määrään, jonka he olivat ilmoittaneet vastaanottavansa, he olivat tehokkaasti luopuneet osittain testamentista.

Perintö- ja lahjaverolaki 1 § 1 momentti, 2 § 2 momentti, 5 §, 6 § ja 33 a §

Kannanotto

Perintöverotuksessa perillisen jäämistösaanto katsotaan perinnöksi perillisen hyväksi tehdystä yleistestamentista huolimatta, jos testamentilla ei ole vaikutusta perillisen perintöoikeudelliseen varallisuusasemaan. Perillinen ei tässä tapauksessa voi luopua saannostaan osittain ja samalla vapautua perintöverovelvollisuudestaan tältä osin.

Perillisen aviopuolison avio-oikeuden poissulkemista koskevalla määräyksellä ei yksinään voida katsoa olevan vaikutusta perillisen perintöoikeudelliseen varallisuusasemaan.

Johtava veroasiantuntija Tero Määttä

Ylitarkastaja Jarmo Salminen