KVL:2016/19

Ennakkoratkaisussa oli koulutuspalvelujen arvonlisäverotuksesta

X Oy on arvonlisäverolain 5 a §:ssä ja ammattikorkeakoululain 5 §:ssä tarkoitettu ammattikorkeakouluosakeyhtiö.

Ammattikorkeakoulut voivat antaa sille myönnetyn toimiluvan puitteissa korkeakoulututkintoon johtavaa opetusta ja ammatillista opettajan koulutusta. Ammattikorkeakoulun sen toimiluvassa määriteltyihin tehtäviin liittyvät koulutukset ovat arvonlisäverolain 40 §:ssä tarkoitettuja lain nojalla annettavia koulutuksia, jotka ovat arvonlisäverottomia.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO:2013:140 mukaan koulutus, jota oppilaitos antaa markkinaehtoisesti, ei ole kaikissa tilanteissa verovapaata AVL 39 §:n nojalla. Tällaista koulutusta koulutustoimeen harjoittaja ei anna minkään lain velvoittamana eikä sitä tueta lain nojalla valtion varoin.

X Oy järjestää muutaman viikon mittaista S-kurssia, joka on tarkoitettu X Oy:n yhteistyöverkoston ulkomaisille korkeakouluille. Ulkomaisen korkeakoulun opiskelijat maksavat X Oy:lle S-kurssista 490 euron suuruisen maksun, joka X Oy:lle kurssijärjestelyistä aiheutuvia hallinnollisia kustannuksia.

S–kurssit ovat vastikkeellisia ja luonteeltaan jatkuvia. Kyse on siten AVL §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa harjoitetusta koulutuspalvelujen myynnistä.  Kursseja ei voida kuitenkaan hankkia muilta yhteistyöverkoston jäseniltä ja kun kurssit voidaan hyväksyä osaksi X Oy:ssä suoritettavia tutkintoja, kurssien tarjoaminen ei tapahdu kilpailuolosuhteissa. Koulutuksesta ei tule suorittaa arvonlisäveroa AVL 39 §:n mukaisesti.

X Oy ostaa vuosittain argentiinalaiselta Y yliopistolta opetuspaketin, jonka laajuus on 30 opintopistettä. Y:ssä suoritetut opinnot voidaan sisällyttää opiskelijan tutkintoon X Oy:ssä. Kirjallista ennakkotehtävää lukuun ottamatta Y:n X Oy:lle myymään opetuspakettiin sisältyvä koulutus järjestetään kaikilta osin Argentiinassa. Sopimus koulutuspalvelusta solmitaan yksittäisen opiskelijan ja Y:n välillä. X Oy kerää koulutukseen osallistuvilta opiskelijoilta koulutuspalvelusta 1 800 USD:n suuruisen lukukausimaksun, jonka X Oy tilittää lyhentämättömänä Y:lle. Lisäksi opiskelija maksaa Oy:lle 300 euron suuruisen hallinnollisen maksun, joka jää X Oy:lle kattamaan sen kustannuksia.

X Oy:n keräämä 1800 USD:n suuruinen maksu ei ole vastiketta X Oy:n opiskelijalle luovuttamista palveluista vaan kyseessä on Y:n lukukausimaksu, joka tilitetään Y:lle lyhentämättömänä. Tästä maksusta ei tule suorittaa arvonlisäveroa.

Hallinnollinen maksu on vastiketta X Oy:n opiskelijoille suorittamista palveluista. Kyseiset palvelut luovutetaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle ja kun palvelut liittyvät välittömästi Y:n luovuttamiin koulutuspalveluihin, kyseessä on arvonlisäverolain 69 d §:n 2 momentissa tarkoitettu opetukseen liittyvä palvelu. Koska hakemuksessa tarkoitetut hallinnollisen maksun vastikkeena saatavat palvelut tapahtuvat Argentiinassa, kyse ei ole arvonlisäverolain 69 d §:n 2 momentin mukaan Suomessa tapahtuvasta palvelun myynnistä.

Sairaanhoitajille tarjottava maksullinen lääkkeenmääräämisen erityinen lisäkoulutus on terveydenhuollon ammattihenkilölaissa (433/2010) tarkoitettu erikoispätevyys, joka ei tavallisesti sisälly sairaanhoitajan ammattikorkeakoulututkintoon. X Oy tarjoaa lääkkeenmääräämiskoulutusta vastiketta vastaan ja toiminta on ulospäin suuntautuvaa ja jatkuvaa.  Koulutuksen myynti tapahtuu AVL 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa.

Sairaanhoitajille tarjottavaa lääkkeenmääräämisen erityistä lisäkoulutusta voivat tarjota ainoastaan laissa säädetyt ammattikorkeakoulut ja yliopistot. Näin ollen lääkkeenmääräämiskoulutuksen järjestäminen ei tapahdu kilpailuolosuhteissa eikä siitä tule suorittaa arvonlisäveroa AVL 39 §:n mukaisesti.

X Oy tarjoaa mielenterveystyön syventäviä opintoja ja johtamisen opintoja maksua vastaan. Edellä mainittujen koulutusten myynti tapahtuu arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa.

Mielenterveystyön syventäviä opintoja voidaan hankkia ainoastaan tietyistä määrätyistä ammattikorkeakouluista, eikä koulutusta ole mahdollista hankkia avoimilta markkinoilta. Näissä olosuhteissa voidaan katsoa, ettei mielenterveystyön syventävien opintojen tarjoaminen tapahdu kilpailuolosuhteissa eikä siitä tule suorittaa arvonlisäveroa AVL 39 §:n mukaisesti.

X Oy:n tarjoamissa johtamisen opinnoissa ei ole kyse ammattikorkeakoulujen perustehtäviin kuuluvasta lakiin perustuvasta tai lain nojalla valtion varoin tuetusta koulutuksesta, vaan markkinaehtoisesta täydennyskoulutuksesta. Vastaavaa koulutusta voidaan tarjota vapailla markkinoilla kilpailuolosuhteissa. Johtamisen opintojen myynnistä tulee suorittaa arvonlisäveroa.

X Oy ammatillinen opettajakorkeakoulu järjestää lisä- ja täydennyskoulutusta opettajille. Opetushallitus korvaa täysin hakemuksessa tarkoitetun koulutuksen kustannukset X Oy:lle ja kursseille osallistuminen on osallistujille maksutonta. Hakijan mukaan osallistujat pystyisivät hankkimaan vastaavaa koulutusta myös avoimilta markkinoilta.

Opetushallituksen antamaa rahoitusta ei ole pidettävä vastikkeena suoritetuista koulutuspalveluista vaan kyse on valtion jakamaa avustusta koulutusten järjestämiseen. Hakemuksessa tarkoitetut koulutukset ovat oppilaille vastikkeettomia. Vastikkeeton toiminta ei kuulu arvonlisäverolain soveltamisalaan eikä koulutuksista tule suorittaa arvonlisäveroa.

X Oy Ennakkoratkaisu ajalle 22.4.2016 – 31.12.2017.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 mom 1 kohta, 5 a §, 39 § 1 mom, 40 §, §, 69d 2 mom.

KHO T 4451 20.10.2016 (ei muutosta)