KVL:2023/32

Hakemusasiakirjojen mukaan rahaston yrityskaupan toteuttamista varten tavoittelema konsernirakenne muodostettiin rahaston alle aikataulusyistä asianajotoimiston perustamien ja omistamien ns. pöytälaatikkoyhtiöiden avulla. A Oy oli pöytälaatikkoyhtiö, jonka omistus vaihtui mainitun konsernirakenteen muodostamisen yhteydessä maaliskuussa 2022. Yrityskauppa toteutettiin huhtikuussa 2022 siten, että A Oy osti B Oy:n osakkeet. Samalla B Oy:n kokonaan omistama C Oy siirtyi A Oy:n välilliseen omistukseen. A Oy:lle muodostui verovuodelle 2022 vahvistettavia tappioita, jotka hakemuksen mukaan olivat syntyneet A Oy:n omistuksenvaihdoksen jälkeen ja konsernisuhteen muodostuttua hankittuun konserniin.

Suunnitteilla oli yrityskaupan jälkitoimena sulauttaa B Oy sen hankkineeseen A Oy:hyn elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja osakeyhtiölain sulautumista koskevien säännösten mukaisesti verovuoden 2023 aikana. C Oy:n tarkoituksena oli antaa konserniavustusta A Oy:lle, joka sulautumisen jälkeen olisi sen suora emoyhtiö.

Ennakkoratkaisukysymys koski sitä, johtiko B Oy:n sulautumisen yleisseuraantoluonne siihen, että konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain (”konserniavustuslaki”) 3 §:ssä säädettyjen edellytysten katsottaisiin täyttyneen tuloverolain 122 §:n 4 momentin kannalta A Oy:n ja C Oy:n välillä jo ennen A Oy:n omistajanvaihdosta.

Tuloverolain 122 §:n 4 momentin toisen virkkeen mukaan Verohallinto voi 3 momentissa tarkoitetuilla perusteilla myöntää luvan tappion vähentämiseen kokonaan, jos konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä säädetyt edellytykset konserniavustuksen antamiselle ovat täyttyneet jo ennen 1 momentissa tarkoitettua omistajanvaihdosta. Konserniavustuslain 3 § edellytti kotimaisuusvaatimuksen ohella käytännössä erityisesti sitä, että emoyhteisö itse tai yhdessä yhden tai useamman tytäryhteisönsä kanssa omisti vähintään 9/10 tytäryhteisön osakepääomasta tai osuuksista.

Keskusverolautakunnan näkemyksen mukaan tuloverolain 122 §:n esitöissä (HE 201/1998 vp) olevista maininnoista ilmenee, että lainsäätäjän tahtona ei ole ollut mahdollistaa tappion vähentämistä konserniavustuksesta, joka saadaan sellaiselta taholta, joka ei ole kuulunut tappiollisen yhtiön kanssa samaan konserniin ennen omistuksenvaihdosta. Tuloverolain 122 §:n 4 momentissa oleva vaatimus konserniavustuslain 3 §:ssä olevien edellytysten täyttymisestä ennen omistajanvaihdosta menettäisi olennaisesti merkitystään, jos sulautumisen avulla voisi takautuvasti aikaansaada tarvittavan omistussuhteen ja siten siirtää hankitun emoyhtiön konserniyhtiön aseman hankkivalle yhtiölle. Tappioiden käyttämättä jääminen konserniavustusta vastaan ei ollut myöskään seurausta suunnitellusta sulautumisesta, vaan tappiollisen yhtiön omasta omistuksenvaihdoksesta.

Keskusverolautakunta katsoi, että konserniavustuslain 3 §:ssä säädetyt edellytykset konserniavustuksen antamiselle eivät täyttyneet ennen A Oy:n omistajanvaihdosta, koska C Oy ei kuulunut A Oy:n konserniin tämän omistuksen vaihtuessa maaliskuussa 2022 eikä C Oy:llä jo ennen mainittua ajankohtaa olleen omistussuhteen B Oy:hyn voinut katsoa muodostavan tuloverolain 122 §:n 4 momentin kannalta takautuvasti konserniavustuslain 3 §:n mukaista omistussuhdetta A Oy:hyn sen johdosta, että B Oy sulautui A Oy:hyn verovuonna 2023. Ennakkoratkaisu ei koskenut konserniavustuslain muiden edellytysten täyttymistä eikä sitä, voiko Verohallinto hakemuksen perusteella myöntää tuloverolain 122 §:n perusteella erityisistä syistä oikeuden tappion vähentämiseen omistajanvaihdoksesta huolimatta. Ennakkoratkaisu verovuosille 2023 ja 2024.

Laki konserniavustuksesta verotuksessa 3 §
Tuloverolaki 122 § 4 mom.

KHO 16.5.2024 taltionumero 1408 (ei muutosta)