KVL:2022/49

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A oli sijoittanut vuonna 2018 varojaan B Oy:n vieraan pääoman ehtoiseen velkakirjaan. Velkakirjasta saatuja korkotuloja oli pidetty A:n veronalaisena pääomatulona. B Oy:tä koskeva yrityssaneerausmenettely oli alkanut vuonna 2020 ja käräjäoikeus oli samana vuonna vahvistanut B Oy:n saneerausohjelman, jossa A:n velkakirjasaatavaa ja saneerausmenettelyn alkamiseen mennessä kertyneitä, mutta maksamattomia korkoja oli leikattu 30 %.

Keskusverolautakunta totesi, ottaen huomioon selvitetyt olosuhteet, erityisesti korkotulojen tavoittelu tekemällä korkoa kerryttävä vieraan pääoman ehtoinen sijoitus yhtiöön, johon A:lla ei ollut erityistä intressiyhteyttä, että kyseessä olevan tavallisen velkakirjalainasaatavan voitiin katsoa syntyneen tulonhankkimistarkoituksessa ja että sen leikkauksesta aiheutuvan arvonmenetyksen voitiin sinänsä katsoa olevan tuloverolain 54 §:n 1 momentin perusteella vähennyskelpoinen.

Asiassa oli tämän jälkeen ratkaistava arvonmenetyksen ajallinen kohdistaminen. Menon jaksottamista koskevan tuloverolain yleissäännöksen 113 §:n mukaan lähtökohtana on maksuvuosi, jollei erityisestä syystä muuta johdu. Menetystä koskevassa tilanteessa varsinaista maksua ei tapahdu, joten jaksotus on arvioitava muulla perusteella.

Korkein hallinto-oikeus on juoksevaa velkakirjaa koskevassa vuosikirjaratkaisussaan KHO 2022:107 katsonut, että kun velkojille oli saneerausohjelmassa leikattujen velkasaatavien osalta mahdollista maksaa lisäjako-osuutta, leikkausta ei pidetty tuloverolain 50 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitettuna konkurssiin verrattavan syyn vuoksi lopullisena arvopaperin arvonmenetyksenä. Tuloverolain 54 §:n 1 momentti ei sanamuotonsa mukaan sisällä vastaavaa lopullisuuden vaatimusta kuin mitä arvopapereihin sovellettavan tuloverolain 50 §:n 3 momentin 2 kohdassa luovutustappioon rinnastettavalta arvonmenetykseltä edellytetään. Keskusverolautakunta katsoi, että ei kuitenkaan olisi perusteltua, että tavallisen velkakirjan osalta arvonmenetys hyväksyttäisiin vähennyskelpoiseksi jo yrityssaneerausohjelman vahvistamisesta, kun juokseviin velkakirjoihin sovellettavan nimenomaisen arvonmenetyssäännöksen osaltakaan kyse ei vielä olisi lopullisesta arvonmenetyksestä, jos saatavalle on mahdollista saada lisäjako-osuutta tai lisäsuoritusta.

Saneerausohjelman vahvistaminen ei siten muodostanut A:lle ajallista perustetta tehdä tuloverolain 54 §:n 1 momentin mukaista tulonhankkimisvähennystä tavallisen velkakirjasaatavan leikkauksesta. Arvonmenetys muodostuu lopulliseksi ja siten vähennyskelpoiseksi, kun mahdollisten lisäsuoritusten ja lisäjako-osuuksien määrä tai niiden maksamatta jääminen on lopullisesti todettavissa saneerausohjelman päätyttyä.

Ennakkoratkaisu verovuodelle 2020.

Tuloverolaki 54 § 1 momentti

Tuloverolaki 113 §

Äänestys 6–1

KHO 15.3.2024 taltionumero 659 (KHO 2024:28) (kumottu)