Yritysmuodonmuutosten ja yritysjärjestelyjen varainsiirtoverotus

Tässä ohjeessa käsitellään yhteisömuodon muutosten, toimintamuodon muutosten, yritysjärjestelyjen sekä kuntien ja kuntayhtymien rakennejärjestelyjen varainsiirtoverotusta.

Luvun 3.1 ohjeistusta on täydennetty huomioimalla yhtiöittämällä toteutettava jakautuminen. Luvun 3.2 ohjeistusta on täydennetty käsittelemällä siinä myös ulkomaisia liiketoimintasiirtoja. Ohjeeseen on lisäksi tehty muita vähäisiä täsmennyksiä ja kirjoitusasun korjauksia, joilla ei ole vaikutusta aiemman substanssiohjeistuksen sisältöön.

Kiinteistöjen ja arvopapereiden luovutuksiin liittyvää ilmoittamismenettelyä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeissa Varainsiirtovero arvopapereiden luovutuksessa ja Varainsiirtovero kiinteistön luovutuksessa.

1 Johdanto

Varainsiirtoverolain mukaan veroa on suoritettava kiinteistön tai arvopaperin luovutuksesta avoimeen yhtiöön, kommandiittiyhtiöön, osakeyhtiöön tai muuhun yhteisöön osaketta tai osuutta vastaan taikka muuna pääoman sijoituksena sekä saannosta, joka perustuu yhteisön purkautumiseen, yhtiömiehen yksityisottoon tai muuhun varojen jakoon. Tämän pääsäännön mukaisia luovutuksia ja luovutuksiin liittyvää ilmoittamismenettelyä käsitellään Verohallinnon ohjeissa Varainsiirtovero arvopapereiden luovutuksessa ja Varainsiirtovero kiinteistön luovutuksessa.

Tässä ohjeessa käsitellään yhteisömuodon muutoksen, toimintamuodon muutoksen, yleishyödyllisen yhdistyksen purkautumisen sekä yritysjärjestelyjen ja kuntien ja kuntayhtymien rakennejärjestelyjen varainsiirtoverotusta pääasiassa aineellisesta näkökulmasta.

2 Yritysmuodon muutokset

2.1 Yhteisömuodon muutos 

Varainsiirtoveroa ei ole suoritettava siirrettäessä kiinteistö tai arvopapereita toimintaa jatkavalle yhteisölle yhteisömuodon muutoksen perusteella, jos järjestely toteutetaan asianomaista yhteisöä koskevan lainsäädännön mukaisesti. Käytännössä kaikki yhteisömuodon muutokset, joista on säädetty avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain 8 luvussa tai osakeyhtiölain (OYL) 19 luvussa, ovat varainsiirtoverosta vapaita (katso myös osuuskuntalaki 22 luku ja vakuutusyhtiölaki 22 luku).

Yksityisliikkeen muuttaminen henkilöyhtiöksi ei ole varainsiirtoverosta vapaa, sillä yksityisliike (toiminimi) ei ole itsenäinen oikeushenkilö, eikä kyse siten ole yhteisömuodon muutoksesta. Näissä tilanteissa on kyse verollisesta pääomansijoituksesta.

2.2 Toimintamuodon muutos

Varainsiirtoverolain 4 §:n 5 momentin ja 15 §:n 3 momentin mukaan veroa ei ole suoritettava, kun liikkeen-, ammatin- taikka maa- tai metsätalouden harjoittaja siirtää aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat osakeyhtiöön tuloverolain (1535/1992, TVL) 24 §:ssä tarkoitetussa toimintamuodon muutoksessa. Varainsiirtoverovapaus on siten kytketty edellä mainitun lainkohdan edellytysten täyttymiseen. Toimintamuodon muutoksen verovapauden edellytykset ovat pääpiirteissään seuraavat:

• Verovapaus koskee vain sellaista omaisuutta, joka siirtyy perustettavaan osakeyhtiöön jatkuvuusperiaatteen mukaisesti samoista arvoista.
• Toimintamuodon muutoksessa siirtyvän liike- ja ammattitoiminnan taikka maa- tai metsätalouden harjoittaminen jatkuu pääpiirteissään samanlaisena perustettavassa osakeyhtiössä. Siirtyvän yritystoiminnan laajuus ja luonne eivät siten saa olennaisesti muuttua toimintamuodon muutoksen seurauksena.
• Osakeyhtiötä edeltävän yritysmuodon omaisuuden ja velkojen tulee pääpiirteissään siirtyä perustettavalle osakeyhtiölle.
• Liikkeen- ja ammatinharjoittaja taikka maa- tai metsätaloudenharjoittaja merkitsee yksin kaikki perustettavan yhtiön osakkeet. Kun maa- tai metsätaloutta harjoittava yhtymä muutetaan osakeyhtiöksi, yhtymän osakkaiden tulee merkitä kaikki osakkeet.

Toimintamuodon muutoksen verovapauden edellytyksistä erilaisissa tilanteissa kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi.

Ennen kiinteistösaannon kirjaamisen hakemista ja varainsiirtoveroilmoituksen esittämistä ei ole aina tiedossa, täyttyvätkö TVL 24 §:n edellytykset. Tällöin verovelvollisen on annettava varainsiirtoveroilmoitus ja maksettava varainsiirtovero. Jos myöhemmin tuloverotuksessa tehdyn ratkaisun perusteella osoittautuu, että varainsiirtoveroa on maksettu aiheettomasti tai liikaa, verovelvollinen voi hakea veron palauttamista.

Jos verovelvollinen kuitenkin katsoo kirjaamisvelvollisuuden alaisen luovutuksen täyttävän TVL 24 §:n edellytykset, verovelvollinen voi lainhuudon tai kirjaamisen hakemisen yhteydessä ilmoittaa, että luovutus on verovapaa. Tällöin lainhuudon tai kirjaamisen myöntämisen esteenä ei ole se, että varainsiirtoveroa ei ole suoritettu. Ilmoitus, jossa verovelvollinen vakuuttaa luovutuksen täyttävän TVL 24 §:n edellytykset, annetaan ensisijaisesti yhtiön perustamissopimuksen yhteydessä laaditussa apporttiomaisuuden luovutuskirjassa.

Edellä mainittu ilmoitus voidaan tehdä myös vapaamuotoisesti. Riittäväksi katsotaan allekirjoitettu ilmoitus, joka toimitetaan Maanmittauslaitokselle sähköisesti. Jos verovelvollisen antama tieto verovapauden edellytysten täyttymisestä osoittautuu jälkikäteen virheelliseksi, puuttuva varainsiirtovero määrätään maksettavaksi viivästysseuraamuksineen.

Kiinteistön tai arvopaperin luovutuksesta on annettava varainsiirtoveroilmoitus siitä huolimatta, että kyse on varainsiirtoverovapaasta toimintamuodon muutoksesta. Näin myös siinä tilanteessa, että kyse on kirjaamisvelvollisuuden alaisesta kiinteistön luovutuksesta. Jos vain osaan yhtiöön luovutettavasta omaisuudesta soveltuu TVL 24 §, verovelvollisen tulee yksilöidä se omaisuus, jonka osalta edellytykset täyttyvät.

Jos verovelvollinen on epävarma TVL 24 §:n soveltumisesta, hän voi hakea asiasta tuloverotuksen ennakkoratkaisun. Kun varainsiirtoverovapaus on suoraan sidoksissa tuloverotukseen, sitoo tuloverotukseen annettu ennakkoratkaisu käytännössä myös varainsiirtoverotuksessa. Erilliselle varainsiirtoverotuksen ennakkoratkaisulle ei siten ole tarvetta. Varainsiirtoverolain 29 §:n mukainen lausuntopyyntömenettely ei myöskään ole käytettävissä siltä osin kuin kyse on tuloverolain 24 §:n edellytysten täyttymisestä.

2.3 Yleishyödyllisen yhdistyksen purkautuminen

Jos yleishyödyllinen yhdistys purkautuu ja siirtää varallisuutensa toiselle yhdistykselle tai säätiölle tai toimintaa jatkamaan perustetulle yhdistykselle tai säätiölle, on siirtyvien kiinteistöjen ja arvopapereiden varainsiirtoverovelvollisuuden kannalta ratkaisevaa se, onko luovutus vastikkeellinen vai ei.

Jos vastaanottava yhdistys tai säätiö ottaa vastattavakseen purkautuvan yhdistyksen veloista, kyse on vastikkeellisesta luovutuksesta. Siirtyviin kiinteistöihin ja arvopapereihin katsotaan vastikkeesta (velkavastuusta) kohdistuvan niiden käypää arvoa vastaava osa koko siirtyvästä varallisuudesta. Tältä osin on siten suoritettava varainsiirtovero.

3 Yritysjärjestelyt ja kuntien ja kuntayhtymien rakennejärjestelyt

3.1 Sulautuminen ja jakautuminen

Veroa ei ole suoritettava siirrettäessä kiinteistö tai arvopapereita toimintaa jatkavalle yhteisölle sulautumisen tai EVL 52 c §:n mukaisen jakautumisen perusteella, jos järjestely toteutetaan asianomaista yhteisöä koskevan lainsäädännön mukaisesti. Sulautumisen verovapaus edellyttää siten ainoastaan OYL:n 16 luvun säännösten noudattamista. Jakautumisessa verovapauden edellytyksenä on sekä EVL 52 c §:n että OYL 17 luvun säännösten noudattaminen. Myös osittaisjakautuminen on edellytysten täyttyessä verovapaa. 

Varainsiirtoverolakia edeltäneessä leimaverolakia koskeneessa oikeus- ja verotuskäytännössä sulautumistilanteet oli niiden yleisseuraantoluonteen vuoksi katsottu vapaiksi leimaverosta edellyttäen, että sulautuminen oli toteutettu kulloinkin sovellettavan yhtiöoikeudellisen lainsäädännön mukaisesti. Varainsiirtoverolain 4 §:n 6 momentin sanamuodon mukaisena edellytyksenä verovapaudelle on, että kiinteistö siirretään toimintaa jatkavalle yhteisölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2021:182 perusteella säännöksen toiminnan jatkamista koskevalla viittauksella ei ole ollut tarkoitus asettaa leimaverolain aikaisesta oikeustilasta poikkeavia aineellisia edellytyksiä. Verovapauden esteenä ei siten ole se, että sulautumisessa tai jakautumisessa kiinteistö siirretään ei-keskinäiseltä yhtiöltä asunto-osakeyhtiölle tai keskinäiselle kiinteistöyhtiölle. Myöskään vastaanottavan yhtiön yhtiöjärjestyksen muutoksella ei ole vaikutusta sulautumisen tai jakautumisen verokohteluun, jos järjestely on tehty asiaan soveltuvissa yhtiöoikeudellisissa säännöksissä tarkoitetulla tavalla (ks. myös KHO 2021:183).

Osakkeenomistajan ei ole suoritettava veroa sulautumisen tai jakautumisen perusteella saamistaan vastaanottavan yhtiön uusista osakkeista tai osakkeista, jotka ovat tulleet yhtiön haltuun sen itselleen suuntaamassa osakeannissa. Vastaanottavan yhtiön on suoritettava veroa siltä osin kuin vastike suoritetaan muuna omaisuutena kuin vastaanottavan yhtiön uusina osakkeina tai osakkeilla, jotka ovat tulleet yhtiön haltuun muulla tavoin kuin sen itselleen suuntaamassa osakeannissa. Jos vastike maksetaan esimerkiksi rahana, kyse on luovutuksesta, josta on suoritettava varainsiirtovero.

Osakeyhtiölaki on 31.1.2023 lähtien mahdollistanut yhtiöittämällä toteutettavan jakautumisen (OYL 17 luku 2 §:n 1 momentin 3 kohta). Yhtiöittämällä toteutettavassa jakautumisessa osa jakautuvan yhtiön varoista ja veloista siirtyy yhdelle tai useammalle vastaanottavalle yhtiölle vastineeksi siitä, että jakautuvalle yhtiölle annetaan vastaanottavien yhtiöiden osakkeita tai arvopapereita. Jos yhtiöittämällä toteutettuun jakautumiseen sovelletaan EVL 52 d §:n säännöksiä, voi myös VSVL 43 §:n liiketoimintasiirtoa koskeva verovapaussäännös tulla sovellettavaksi.

3.2 Liiketoimintasiirto

Liiketoimintasiirtoa koskee varainsiirtoverolain 43 §:n mukainen palautus- ja vapautusmenettely. Jos EVL 52 d §:ssä tarkoitetun liiketoimintasiirron yhteydessä siirtyvään toimintaan kuuluva kiinteistö tai arvopaperi luovutetaan toimintaa jatkamaan perustetulle yhteisölle, voidaan vero palauttaa hakemuksesta. Jos hakemus tehdään luovutuksen jälkeen, mutta ennen veron suorittamiselle säädetyn määräajan päättymistä, Verohallinto voi päättää, että veroa ei ole suoritettava.

Liiketoimintasiirron varainsiirtoverovapaus on sidottu EVL 52 d §:n soveltumiseen. Tästä johtuen järjestelyn varainsiirtoverovapaus selviää pääsääntöisesti EVL 52 d §:n soveltumista koskevalla tuloverotuksen ennakkoratkaisulla. Verovapaus voidaan ratkaista VSVL 43 §:n mukaisessa palautus- tai vapautusmenettelyssä, kun EVL 52 d §:n soveltuminen on ratkaistu joko tuloverotuksen ennakkoratkaisulla tai tuloverotuksen toimittamisen yhteydessä.

Jos kyse on ulkomaisesta liiketoimintasiirrosta, on verovapauden selvittämiseksi esitettävä selvitys siitä, onko liiketoimintasiirto toteutettu asianomaisen valtion liiketoimintasiirtoa koskevien verolakien mukaisesti. Hallituksen esityksen (HE 121/1996 vp) perustelujen mukaan verovapauden ratkaiseminen ennakollisesti voi tulla kyseeseen vain selvissä tilanteissa. Koska VSVL 43 §:n soveltumisen arvioiminen ulkomaiseen liiketoimintasiirtoon ei useinkaan ole lain esitöissä tarkoitetulla tavalla selvää, ulkomaalaisissa liiketoimintasiirroissa varainsiirtovero on pääsääntöisesti ensin maksettava ja mahdollinen siirron verovapaus ratkaistava palautushakemuksen kautta.

Varainsiirtoverovapaus edellyttää, että siirto täyttää EVL 52 d §:n edellytykset (aineellinen soveltamisedellytys) sekä lisäksi, että siirto tapahtuu uuteen, toimintaa jatkamaan perustettavaan yhtiöön. Verovapautta ei myönnetä, jos vastaanottava yhtiö on jo aloittanut toimintansa. Vastaanottavan yhtiön perustaminen ennen liiketoimintasiirron toteuttamista ei ole verovapauden este, kun toimintaa ei ole vielä aloitettu.

Liiketoimintasiirtoja koskevan varainsiirtoverolain 43 §:n 1 momentin mukaan edellytyksenä verovapaudelle on se, että kiinteistö siirretään toimintaa jatkavalle yhteisölle. Myös sulautumisia ja jakautumisia koskevan VSVL 4 §:n 6 momentin verovapaussäännöksen sanamuoto edellyttää, että siirto tehdään toimintaa jatkavalle yhteisölle.

Korkein hallinto-oikeus katsoi sulautumista koskevassa päätöksessä KHO 2021:182, että keskinäistä kiinteistöosakeyhtiötä voitiin pitää VSVL 4 §:n 6 momentissa tarkoitettuna toimintaa jatkavana yhteisönä, kun siihen oli tarkoitus sulauttaa vuokraustoimintaa harjoittanut ei-keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Sulautumisen yhteydessä siirtyviä tiloja koskeva vuokrasopimus oli tarkoitus siirtää vastaanottavan keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkaiden nimiin. Päätöksen perusteella verovapauden esteenä ei liiketoimintasiirrossakaan ole se, että liiketoimintasiirrossa kiinteistö siirretään ei-keskinäiseltä yhtiöltä asunto-osakeyhtiölle tai keskinäiselle kiinteistöyhtiölle, jos muut verovapauden edellytykset täyttyvät (ks. myös KHO 2021:183).

Jos liiketoimintasiirrossa luovutetaan kiinteistö, on kiinteistön luovutusta koskevan sopimuksen täytettävä maakaaren 2 luvun 1 §:ssä säädetyt muotovaatimukset.

Oikeuskäytännön mukaan kunnan kiinteistö- ja vuokraustoiminnan yhtiöittämistä sekä kiinteistö- ja vuokraustoimintaa harjoittavien yhtiöiden osakekantojen siirtämistä kunnan kokonaan omistamalle holdingyhtiölle ei voida pitää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n 1 momentissa tarkoitettuna liiketoimintasiirtona eikä siihen voida soveltaa varainsiirtoverolain 43 §:n 1 momentissa tarkoitettua veronhuojennusta (KHO 2014:29).

Jos kunta yhtiöittää liiketoimintojaan, on EVL 52 d § sovellettavissa, jos mainitussa laissa säädetyt edellytykset täyttyvät ja siten luovutus voi olla liiketoimintasiirtona varainsiirtoverosta vapaa (KHO 2014:184).

Liiketoimintasiirtoa koskevassa VSVL 43 §:ssä on viittaus EVL 52 d §:ään, jonka mukaan liiketoimintasiirrossa voidaan antaa vastikkeena vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita. Siirtävän yhtiön ei ole suoritettava varainsiirtoveroa liiketoimintasiirrossa saamistaan osakkeista, kun vastikeosakkeina käytetään uusia osakkeita, tai sellaisia osakkeita, jotka ovat tulleet liiketoimintasiirron vastaanottavan yhtiön haltuun sen itselleen suuntaamassa maksuttomassa osakeannissa.

Jos liiketoimintasiirtoon ei sovelleta VSVL 43 §:ää esimerkiksi siitä syystä, että siirtoa ei ole tehty toimintaa jatkamaan perustettuun yhtiöön, on luovutuksesta suoritettava varainsiirtovero siirtyvien kiinteistöjen ja arvopaperien käyvästä arvosta (VSVL 4 §:n 4 momentti ja 6 §:n 2 momentti ja 15 §:n 3 momentti ja 20 §:n 2 momentti).

3.3 Osakevaihto

Varainsiirtoverolaissa ei ole erityissäännöksiä EVL 52 f §:n mukaisesta osakevaihdosta, joten sen varainsiirtoveroseuraamukset määräytyvät varainsiirtoverolain yleisten periaatteiden mukaisesti. Osakevaihdolla tarkoitetaan järjestelyä, jossa yhtiö hankkii sellaisen osuuden toisen yhtiön osakkeista, että sen omistamat osakkeet tuottavat enemmän kuin puolet toisen yhtiön kaikkien osakkeiden äänimäärästä ja antaa vastikkeena toisen yhtiön osakkeenomistajille liikkeeseen laskemiaan uusia osakkeita tai hallussaan olevia omia osakkeita.

Osakkeenomistajan ei ole suoritettava saamistaan uusista osakkeista varainsiirtoveroa, koska osakemerkintään perustuva saanto ei ole varainsiirtoverolaissa tarkoitettu luovutus. Edellä sanottu koskee myös tilannetta, jossa osakkeenomistajan saamat osakkeet ovat tulleet yhtiön haltuun sen itselleen suuntaamassa osakeannissa. Sen sijaan, jos vastike maksetaan muulla tavoin yhtiön haltuun tulleilla omilla osakkeilla, kyse on luovutuksesta, josta on suoritettava varainsiirtovero.

Osakkeita hankkivan yhtiön on sitä vastoin suoritettava vero apporttina saamiensa osakkeiden käyvästä arvosta varainsiirtoverolain yleisten periaatteiden mukaan. Osakevaihdossa varainsiirtoveron ilmoittamiselle ja maksamiselle säädetty määräaika alkaa luovutuspäivästä.

Jos osakevaihto perustuu vaihtotarjoukseen, luovutuspäivänä pidetään päivää, jona vaihtotarjouksen voidaan katsoa tulleen hyväksytyksi. Vaihtotarjouksen hyväksymispäivä voi käydä ilmi esimerkiksi yhtiökokouksen pöytäkirjasta. Jos osakevaihdon kohteena on julkisesti noteeratun yhtiön osakkeet, pidetään veron perusteena osakkeiden luovutuspäivän painotettua keskihintaa.

3.4 Kuntien ja kuntayhtymien rakennejärjestelyt

Kuntalakiin lisättiin keväällä 2021 säännökset kuntayhtymien yhdistymisestä ja kuntayhtymän jakautumisesta. Samassa yhteydessä varainsiirtoverolakia muutettiin siten, että 4 §:n 6 momentin verovapaussäännös ulotettiin koskemaan myös näitä kuntayhtymien yhdistymisiä ja jakautumisia sekä kuntien yhdistymisiä ja kunnan osan siirtoa toiseen kuntaan. Verovapaussäännös tuli voimaan 26.5.2021.

Varainsiirtoverolain 4 §:n 6 momentin ja 15 §:n 3 momentin mukaan veroa ei ole suoritettava kuntalain mukaan toteutettujen kuntayhtymien yhdistymisten tai jakautumisten yhteydessä tapahtuvista kiinteistöjen tai arvopapereiden luovutuksista. Kuntayhtymien yhdistymistä koskevasta menettelystä säädetään kuntalain 62 a §:ssä ja kuntayhtymän jakautumista koskevasta menettelystä kuntalain 62 b §:ssä.

Varainsiirtoverolain 4 §:n 6 momentin ja 15 §:n 3 momentin mukaan veroa ei ole myöskään suoritettava kuntarakennelain mukaan toteutettavan kuntien yhdistymisen tai kunnan osan toiseen kuntaan siirron yhteydessä tapahtuvista kiinteistöjen ja arvopapereiden luovutuksista. Kuntien yhdistymistilanteista ja tilanteista, jossa kunnan osa siirretään toiseen kuntaan, säädetään kuntarakennelain 3 §:ssä.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Jaakko Tihveräinen