Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen

Antopäivä
3.7.2019
Diaarinumero
VH/1881/00.01.00/2019
Voimassaolo
1.1.2020 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti

Ohjeessa käsitellään eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen vaikutusta eri yhteisömuotojen verotukseen. Ohjetta sovelletaan verovuodesta 2020 alkaen.

Verohallinto päivittää eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen vuoksi muita ohjeitaan vuoden 2019 aikana.

1 Johdanto

Suomen verojärjestelmässä tulot jaetaan lähtökohtaisesti kolmeen eri tulolähteeseen, jotka määräytyvät elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL, elinkeinoverolaki), maatilatalouden tuloverolain (MVL) sekä tuloverolain (TVL) soveltamisalojen perusteella. Veronalaisen tulon määrä lasketaan jokaisessa tulolähteessä erikseen. Myös tulolähteen tappiot vahvistetaan tulolähteittäin ja vähennetään saman tulolähteen tulosta seuraavan kymmenen vuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy.  

Edellä mainittujen lakien soveltamisalat ovat verovuoteen 2019 asti määräytyneet verovelvollisen oikeudellisesta muodosta riippumatta yksinomaan verovelvollisen harjoittaman toiminnan luonteen perusteella. Siten esimerkiksi elinkeinoverolain soveltaminen on edellyttänyt, että verovelvollinen harjoittaa EVL 1 §:ssä tarkoitettua elinkeinotoimintaa.

Elinkeinoverolain soveltamisala muuttuu verovuodesta 2020 lähtien niin, että eräiden yhteisöjen verotettava tulo lasketaan elinkeinoverolain mukaan yhteisön harjoittaman toiminnan luonteesta riippumatta. Maatalouden tulos verotetaan kuitenkin lakimuutoksen jälkeen edelleen MVL:n mukaan. Elinkeinoverolain soveltamisalan muutoksen tarkoituksena on siten poistaa tuloverolain mukaan verotettava muun toiminnan eli henkilökohtainen tulolähde osalta yhteisöistä.

Tulolähdejaon poistaminen voi koskea vain TVL 3 §:ssä tarkoitettuja yhteisöjä, kuten esimerkiksi osakeyhtiöitä ja osuuskuntia. Uudet säännökset eivät siten vaikuta esimerkiksi luonnollisten henkilöiden, liikkeen- ja ammatinharjoittajien, avoimien yhtiöiden, kommandiittiyhtiöiden ja yhteisetuuksien verotukseen. Näiden verovelvollisten harjoittamaan toimintaan sovelletaan elinkeinoverolakia edelleen vain silloin, kun verovelvollinen harjoittaa elinkeinotoimintaa.

Myös osa yhteisöistä jää tulolähdejaon poistamisen ulkopuolelle. Tulolähdejaon poistaminen ei koske yleishyödyllisiä yhteisöjä, julkisyhteisöjä, muita TVL 21, 21 a ja 21 b §:ssä tarkoitettuja osittain verovapaita yhteisöjä, ulkomaisia kuolinpesiä eikä asunto-osakeyhtiötä ja keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä. Näillä yhteisöillä voi lakimuutoksen jälkeenkin olla kolme tulolähdettä, ja niihin sovelletaan elinkeinoverolakia vain siltä osin, kun ne harjoittavat elinkeinotoimintaa. Tulolähdejaon poistaminen ei myöskään vaikuta TVL 20 §:ssä tarkoitettujen verovapaiden yhteisöjen taikka TVL 20 a §:ssä tarkoitetut verovapauden edellytykset täyttävien sijoitusrahastojen verotukselliseen asemaan.

Elinkeinotoiminnan määritelmää ei ole muutettu uudistuksen yhteydessä eikä tulolähdejaon poistaminen muutoinkaan vaikuta elinkeinotoiminnan käsitteen sisältöön. Tämän vuoksi esimerkiksi elinkeinotoiminnan käsitettä koskeva oikeuskäytäntö on edelleen voimassa.

Jos yhteisöllä ei tulolähdejaon poistamisen vuoksi enää ole henkilökohtaista tulolähdettä, aiemmin yhteisön henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuulunut omaisuus kuuluu yleensä tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvien yhteisöjen elinkeinotulolähteeseen lisättyyn uuteen omaisuuslajiin, muuhun omaisuuteen. Muun omaisuuden perusteella syntyvät tulot sekä tulon hankkimiseen liittyvät menot ja menetykset ovat elinkeinotulolähteen tuloja ja menoja. Menot ja menetykset vähennetään erikseen säädettyjä poikkeuksia lukuun ottamatta kaikista elinkeinotulolähteen tuloista.

Vähentämättä olevat henkilökohtaisen tulolähteen tappiot ja luovutustappiot sekä käyttämättömät ulkomaisen veron hyvitykset vähennetään niiden jäljellä olevana vähentämisaikana elinkeinotoiminnan tulolähteessä, jos yhteisöllä ei enää ole henkilökohtaista tulolähdettä.

Tulolähdejaon poistamisen yhteydessä on muutettu myös eräitä muita lakeja, kuten konserniavustuksesta verotuksessa annettua lakia (jäljempänä konserniavustuslaki) sekä asuintalovarauksesta verotuksessa annettua lakia (jäljempänä asuintalovarauslaki).

2 Elinkeinoverolain soveltamisala

Elinkeinoverolain soveltamisala määräytyy verovelvollisen oikeudellisesta muodosta riippuen joko verovelvollisen harjoittaman toiminnan luonteen perusteella tai suoraan yhteisömuodon nojalla toiminnan luonteesta riippumatta.

Tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvien yhteisöjen verotuksessa elinkeinoverolakia sovelletaan yhteisöjen kaikkeen toimintaan maataloutta lukuun ottamatta. Muiden verovelvollisten osalta elinkeinoverolain soveltaminen edellyttää, että verovelvollinen harjoittaa elinkeinoverolaissa tarkoitettua elinkeinotoimintaa.

Ulkomaisten yhteisöjen verotuksessa elinkeinoverolain soveltumisala määräytyy samoin perustein kuin vastaavan kotimaisen yhteisön verotuksessa.  Ulkomaisen yhteisön verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa − Liiketulo ja muut ulkomaisen yhteisön Suomesta saamat tulot.

2.1 Elinkeinotoiminnan käsite

Tulolähdejaon poistaminen ei vaikuta elinkeinotoiminnan käsitteen sisältöön tai tulkintaan. Kaikkien verovelvollisten harjoittaman toiminnan verotuksellista luonnetta arvioidaan siten elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien täyttymisen osalta vastaavalla tavalla kuin aiemminkin.

Elinkeinotoiminnan käsite määritellään EVL 1 §:n 1 momentissa, jonka mukaan elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa.

Elinkeinoverolaissa ei ilmaista tarkemmin elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä tai määritellä elinkeinotoiminnan suhdetta muuhun toimintaan. Oikeuskäytännössä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkeinä on pidetty muun muassa voiton tavoittelua, toimintaan sisältyvää riskiä sekä toiminnan itsenäisyyttä, laajuutta, jatkuvuutta ja suuntautumista rajoittamattomaan tai laajaan henkilöjoukkoon. Toimintaa arvioidaan näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena.

Elinkeinotoiminnan käsitteellä on keskeinen merkitys, kun ratkaistaan elinkeinoverolain soveltamista sellaisten verovelvollisten harjoittamaan toimintaan, joiden verotuksessa ei sovelleta elinkeinoverolakia yhteisömuodon perusteella. Tällaisia verovelvollisia ovat esimerkiksi luonnolliset henkilöt, liikkeen- ja ammatinharjoittajat, avoimet yhtiöt, kommandiittiyhtiöt ja yhteisetuudet sekä tulolähdejaon poistamisen ulkopuolelle jäävät yhteisöt. Näiden verovelvollisten verotuksessa sovelletaan elinkeinoverolakia vain silloin, kun ne harjoittavat elinkeinotoimintaa.

Kaikkien verovelvollisten osalta elinkeinotoiminnan käsitteellä on merkitystä muun verolainsäädännön ja verosopimusten tulkinnassa.

Kun esimerkiksi tuloverotusta koskevassa lainsäädännössä viitataan elinkeinotoimintaan tai liiketoimintaan, käsitteellä tarkoitetaan EVL 1 §:n 1 momentin mukaista elinkeinotoimintaa. Tästä syystä eräissä tilanteissa voi myös tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvien yhteisöjen osalta olla tarpeen selvittää, muodostuuko yhteisön toiminta kokonaan tai osittain EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitetusta elinkeinotoiminnasta. Yhteisön harjoittaman toiminnan verotuksellinen luonne tulee selvittää esimerkiksi asuintalovarauslain ja yleisradioverosta annetun lain soveltamisen yhteydessä. Yhteisön yleisradioveroa ja sen määräytymistä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleisradiovero.

Koska Suomen solmimissa verosopimuksissa ei ole määritelty liiketoiminnan tai liiketulon käsitettä, käsitteet määritellään kansallisen lainsäädännön perusteella, ja niiden katsotaan tarkoittavan EVL 1 §:n 1 momentin mukaista liike- ja ammattitoimintaa. Tämän vuoksi muun kuin EVL 1 §:n 1 momentin mukaisen elinkeinotoiminnan tuloa ei voida lukea liiketuloon, vaikka toimintaa verotettaisiin EVL 1 §:n 2 momentin perusteella elinkeinoverolain mukaan. Siten yhteisön harjoittaman toiminnan verotuksellinen luonne voi kansainvälisissä tilanteissa vaikuttaa Suomen verotusoikeuteen.

2.2 Elinkeinoverolain soveltaminen yhteisömuodon perusteella

EVL 1 §:n 2 momentissa säädetään erikseen elinkeinoverolain soveltamisesta yhteisöjen harjoittamaan toimintaan. Säännöksen mukaan muun yhteisön kuin julkisyhteisön tai muun TVL 21, 21 a ja 21 b §:ssä tarkoitetun osittain verovapaan yhteisön, ulkomaisen kuolinpesän, TVL 22 §:ssä tarkoitetun yleishyödyllisen yhteisön sekä asunto-osakeyhtiölain (1599/2009, AsOyL) 1 luvun 2 §:ssä tarkoitetun asunto-osakeyhtiön, 28 luvun 2 §:ssä tarkoitetun keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön sekä sellaisen osuuskunnan, joka on verrattavissa asunto-osakeyhtiöön, harjoittaman muun toiminnan kuin maatalouden tulosta laskettaessa sovelletaan, mitä elinkeinoverolaissa säädetään elinkeinotoiminnasta.

Elinkeinoverolakia sovelletaan siten yhteisömuodon perusteella osakeyhtiöön, osuuskuntaan, säästöpankkiin, keskinäiseen vakuutusyhtiöön, lainajyvästöön, aatteelliseen tai taloudelliseen yhdistykseen, säätiöön ja laitokseen sekä muihin näihin verrattavaan oikeushenkilöön tai erityiseen tarkoitukseen varattuun varallisuuskokonaisuuteen, jos ne eivät ole TVL 22 §:ssä tarkoitetulla tavalla yleishyödyllisiä. Elinkeinoverolakia sovelletaan myös sijoitusrahastoon, jos se ei ole TVL 20 a §:n nojalla verovapaa.

Yhteisöjen verotettava tulo lasketaan siis EVL 1 §:n 2 momentissa nimenomaisesti lueteltuja yhteisöjä lukuun ottamatta elinkeinoverolain mukaan, vaikka yhteisö ei harjoittaisi lainkaan EVL 1 §:n 1 momentissa määriteltyä elinkeinotoimintaa. Maatalouden tulo lasketaan kuitenkin MVL:n mukaan.

Jos yhteisöön sovelletaan elinkeinoverolakia sen yhteisömuodon perusteella, yhteisön elinkeinotoiminnan tulolähde muodostuu EVL 2 §:n 2 momentin mukaan kaikesta siitä toiminnasta, jota verotetaan elinkeinoverolain mukaan.

Yhteisön toiminnan verottaminen EVL 1 §:n 2 momentin perusteella elinkeinoverolain mukaan ei vaikuta toiminnan verotuksellisen luonteen arviointiin. Siten jos yhteisön toiminta ei täytä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä, sitä ei pidetä elinkeinotoimintana, vaikka toiminnan tulos lasketaan elinkeinoverolaissa säädetyllä tavalla. Esimerkiksi ulkopuolisiin suuntautuva kiinteistöjen ja osakehuoneistojen vuokraustoiminta tai yksityishenkilön holdingyhtiön harjoittama arvopapereiden passiivinen omistaminen ja hallinnointi ovat edelleen luonteeltaan muuta kuin elinkeinotoimintaa.

Jos yhteisöllä ei EVL 1 §:n 2 momentin perusteella ole henkilökohtaista tulolähdettä, myös yhteisön osuus yhtymän henkilökohtaisen tulolähteen tuloon verotetaan hallituksen esityksen (HE 257/2018 vp) mukaisesti yhteisön elinkeinotoiminnan tulona.

Esimerkki 1: 

Yksityishenkilöiden omistaman osakeyhtiön toiminta muodostuu arvopapereiden passiivisesta hallinnoinnista. Tällainen toiminta ei oikeuskäytännön mukaan täytä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä. Toiminta ei ole myöskään MVL 2 §:n 1 momentissa tarkoitettua maataloutta.

Verovuosi 2019

Yhtiön toimintaa verotetaan TVL:n mukaan ja se muodostaa yhtiölle henkilökohtaisen tulolähteen.

Verovuosi 2020

Verovuodesta 2020 lähtien yhtiön verotuksessa sovelletaan sen yhteisömuodon perusteella elinkeinoverolakia, vaikka yhtiön toiminta ei täytä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä. Tämän vuoksi yhtiön toiminnan tulos lasketaan TVL:n sijaan EVL:n mukaan. Toiminnan tuloksen laskemiseen sovellettavan tuloverolain muuttuminen ei kuitenkaan vaikuta toiminnan verotuksellisen luonteen arviointiin.

Esimerkki 2: 

Osakeyhtiö harjoittaa huoltoasematoimintaa, jota pidetään EVL 1 §:n 1 momentin mukaisena elinkeinotoimintana. Lisäksi yhtiö vuokraa omistamaansa kahta osakehuoneistoa yksityishenkilöille. Vuokraustoiminta ei täytä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä eikä sitä ole pidettävä myöskään MVL 2 §:n 1 momentissa tarkoitettuna maataloutena. Yhtiö on myös yhtiömiehenä TVL:n mukaan verotettavassa kommandiittiyhtiössä.

Verovuosi 2019

Huoltoasematoiminta täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit, joten sitä verotetaan EVL:n mukaan ja se muodostaa yhtiölle elinkeinotoiminnan tulolähteen. Vuokraustoimintaa verotetaan TVL:n mukaan ja se muodostaa yhtiölle henkilökohtaisen tulolähteen. Myös yhtiön tulo-osuus kommandiittiyhtiön henkilökohtaisen tulolähteen tuloon verotetaan henkilökohtaisessa tulolähteessä.

Verovuosi 2020

Verovuodesta 2020 lähtien yhtiön verotuksessa sovelletaan EVL 1 §:n 2 momentin perusteella elinkeinoverolakia yhtiön harjoittaman toiminnan luonteesta riippumatta. Tämän vuoksi yhtiön toiminnan tulos lasketaan kokonaisuudessaan EVL:n mukaan, vaikka osa yhtiön toiminnasta ei täytäkään elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä. Myös yhtiön osuus kommandiittiyhtiön henkilökohtaisen tulolähteen tuloon verotetaan elinkeinotoiminnan tulolähteessä.

Esimerkki 3:

Osakeyhtiö harjoittaa EVL 1 §:n 1 momentin mukaisena elinkeinotoimintana pidettävää hotellitoimintaa.

Verovuosi 2019          

Toiminta täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit, joten sitä verotetaan EVL:n mukaan ja se muodostaa yhtiölle elinkeinotoiminnan tulolähteen.

Verovuosi 2020

Verovuodesta 2020 lähtien yhtiön verotuksessa sovelletaan EVL 1 §:n 2 momentin perusteella elinkeinoverolakia yhtiön harjoittaman toiminnan luonteesta riippumatta. Tulolähdejaon poistaminen ei vaikuta yhtiön verotuksessa sovellettavan lain valintaan, koska yhtiön toimintaa on jo aiemmin verotettu elinkeinotoiminnan tulolähteessä.

2.3 Tulolähdejaon poistamisen ulkopuolelle jäävät yhteisöt

Eräät yhteisöt, joiden harjoittaman toiminnan varsinaisena tarkoituksena on muu kuin elinkeinotoiminnan harjoittaminen, ja joiden koko toiminnasta elinkeinotoiminta usein muodostaa vain pienehkön osuuden, on jätetty tulolähdejaon poistamisen ulkopuolelle. Näiden yhteisöjen verotuksessa ei siten sovelleta elinkeinoverolakia yhteisömuodon perusteella, vaan ainoastaan silloin, kun ne harjoittavat EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua elinkeinotoimintaa. Nämä yhteisöt on lueteltu tyhjentävästi EVL 1 §:n 2 momentissa ja ne ovat:

  • TVL 21 §:ssä tarkoitetut yhteisöt:
    • Valtio ja sen laitokset
    • Maakunta, kunta ja kuntayhtymä
    • Maakunnan, kunnan ja kuntayhtymän palveluksessa olevia varten perustettu eläkelaitos, eläkesäätiö tai -kassa tai muu vastaava eläkelaitos, -säätiö tai -kassa, joka saa avustusta yhteiskunnan varoista
    • Evankelis-luterilainen kirkko, ortodoksinen kirkkokunta sekä muu uskonnollinen yhdyskunta ja niiden seurakunnat
    • Edellä mainittujen uskonnollisten yhteisöjen palveluksessa olevia varten perustettu eläkelaitos, eläkesäätiö ja eläkekassa
  • TVL 21 a §:ssä tarkoitetut yliopistot
    • TVL 21 b §:ssä tarkoitetut ammattikorkeakouluosakeyhtiöt
    • TVL 3 §:n 6 kohdan mukaiset ulkomaiset kuolinpesät
    • TVL 22 §:ssä tarkoitetut yleishyödylliset yhteisöt
    • Asunto-osakeyhtiölain (1599/2009) 1 luvun 2 §:ssä tarkoitetut asunto-osakeyhtiöt tai asunto-osakeyhtiöön verrattavat osuuskunnat
    • AsOyL (1599/2009) 28 luvun 2 §:ssä tarkoitetut keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt

EVL 1 §:n 2 momentissa lueteltujen yhteisöjen osalta elinkeinoverolain soveltaminen ratkaistaan siis niiden toiminnan luonteen perusteella. Näillä yhteisöillä voi olla elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulolähteen lisäksi myös henkilökohtainen tulolähde, jota verotetaan TVL:n mukaan. Siten esimerkiksi toiminnan mahdollinen osittainen verovapaus määräytyy samoin perustein kuin ennen verovuotta 2020.

Koska EVL 1 §:n 2 momentin luettelo on tyhjentävä, sovelletaan muihin kuin säännöksessä nimenomaisesti mainittuihin yhteisöihin elinkeinoverolakia niiden yhteisömuodon perusteella, vaikka niiden toiminta muistuttaisikin jonkin säännöksessä mainitun yhteisön toimintaa.

Esimerkiksi yhdistyksiin ja säätiöihin, joita ei ole pidettävä TVL 22 §:ssä tarkoitetulla tavalla yleishyödyllisinä, sovelletaan elinkeinoverolakia niiden yhteisömuodon perusteella. Myös niin sanottuihin tavallisiin kiinteistöosakeyhtiöihin sovelletaan elinkeinoverolakia niiden harjoittaman toiminnan luonteesta riippumatta. Myös yhtiöt, joihin voidaan AsOyL 28 luvun 3 §:n perusteella soveltaa osittain AsOyL:n säännöksiä, kuuluvat yhteisömuotonsa perusteella elinkeinoverolain soveltamisalan piiriin. AsOyL 28 luvun 3 § koskee osakeyhtiöitä, joiden osakkeista vain osa tuottaa oikeuden hallita yhtiöjärjestyksessä tai yhtiökokouksen päätöksessä määrättyä yhtiön rakennuksessa olevaa huoneistoa taikka muuta osaa yhtiön rakennuksesta tai sen hallinnassa olevasta kiinteistöstä.

Koska osa yhteisöistä jää yhteisömuotonsa tai yleishyödyllisyyden perusteella tulolähdejaon poistamisen ulkopuolelle, yhteisömuodon tai yleishyödyllisyysaseman muutos voi vaikuttaa sovellettavan tuloverolain valintaan tilanteessa, jossa yhteisö harjoittaa muuta kuin elinkeinotoimintaa tai maataloutta. Jos tällainen yhteisö lakkaa muutoksen vuoksi kuulumasta EVL 1 §:n 2 momentin luetteloon, yhteisöllä ei enää voi olla henkilökohtaista tulolähdettä, vaan sen toimintaa verotetaan yhteisömuodon perusteella elinkeinoverolain mukaan. Jos yhteisöön on puolestaan aiemmin sovellettu elinkeinoverolakia sen yhteisömuodon perusteella, mutta muutoksen jälkeen yhteisö kuuluu EVL 1 §:n 2 momentin luetteloon, sen harjoittamaa muuta kuin elinkeinotoimintaa tai maataloutta ei voida enää verottaa elinkeinotoiminnan tulolähteessä, vaan toiminnan verotus tapahtuu tuloverolain mukaan. 

Jos sovellettavan tuloverolain valintaan vaikuttava yhteisömuodon muutos tapahtuu kesken verovuoden, sovellettava tuloverolaki määräytyy sen yhteisömuodon mukaan, joka verovelvollisella on verovuoden lopussa.

Yhteisön yleishyödyllisyysasema ei voi muuttua kesken verovuoden, koska yhteisön yleishyödyllisyyttä koskeva ratkaisu on verovuosikohtainen. Yhteisöä voidaan pitää tiettynä verovuonna yleishyödyllisenä vain, jos se on täyttänyt TVL 22 §:ssä asetetut edellytykset koko verovuoden ajan. Yleishyödyllisten yhteisöjen verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verotusohje yleishyödyllisille yhteisöille.

Esimerkki 4:

Verovuosi 2020

Muuta kuin elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavan tavallisen kiinteistöyhtiön tilikausi on kalenterivuosi. Koska yhtiö ei kuulu EVL 1 §:n 2 momentin luetteloon, sitä verotetaan sen yhteisömuodon perusteella elinkeinoverolain mukaan.

Verovuosi 2021

Kiinteistöyhtiö muutetaan 1.6.2021 yhtiöjärjestyksen muutoksella AsOyL 28 luvun 2 §:ssä tarkoitetuksi keskinäiseksi kiinteistöosakeyhtiöksi.  Koska yhteisömuoto on muuttunut kesken verovuoden, yhtiön verotuksessa verovuonna 2021 sovellettava tuloverolaki määräytyy kyseisen verovuoden lopun yhteisömuodon mukaan. Siten yhtiötä pidetään verovuoden 2021 verotuksessa EVL 1 §:n 2 momenttia sovellettaessa keskinäisenä kiinteistöosakeyhtiönä.

Koska keskinäiseen kiinteistöosakeyhtiöön voidaan soveltaa EVL 1 §:n 2 momentin perusteella elinkeinoverolakia vain silloin, kun se harjoittaa EVL 1 §:n 1 momentin mukaista elinkeinotoimintaa, yhtiön toiminta verotetaan verovuonna 2021 kokonaisuudessaan tuloverolain mukaan. Siten yhtiö ei voi verovuonna 2021 olla esimerkiksi konserniavustuksen osapuolena.

Esimerkki 5:

Verovuosi 2020

TVL 22 §:ssä tarkoitetulla tavalla yleishyödyllisen säätiön tilikausi on kalenterivuosi. Säätiö kuuluu yleishyödyllisyysasemansa vuoksi EVL 1 §:n 2 momentin luetteloon, joten sen harjoittamaa muun kuin elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloa verotetaan tuloverolain mukaan. 

Verovuosi 2021

Säätiö muuttaa sääntöjään 1.10.2021 siten, että sen toiminta ei enää täytä TVL 22 §:ssä yleishyödyllisyydelle asetettuja edellytyksiä. Tämän vuoksi säätiötä ei voida pitää verovuonna 2021 miltään osin yleishyödyllisenä. Kun säätiö ei tästä syystä enää verovuonna 2021 kuulu EVL 1 §:n 2 momentin mukaiseen luetteloon, säätiön kaikkea toimintaa maataloutta lukuun ottamatta verotetaan elinkeinoverolain mukaan.

3 Muun omaisuuden omaisuuslajin verotus

Henkilökohtaisen tulolähteen poistumisen myötä yhteisön elinkeinotoiminnan tulolähteeseen saattaa kuulua myös omaisuutta, joka on muun kuin elinkeinotoimintana pidettävän tulonhankkimistoiminnan käytössä sekä omaisuutta, jota ei käytetä lainkaan yhteisön tulonhankkimistoiminnassa. Tällainen omaisuus kuuluu yleensä uuteen muun omaisuuden omaisuuslajiin (EVL 12 a §).

Muun omaisuuden tulot sekä tulon hankkimiseen liittyvät menot ja menetykset ovat elinkeinotulolähteen tuloja ja menoja, joihin sovelletaan elinkeinoverolain yleisten säännösten lisäksi tiettyjä muun omaisuuden omaisuuslajia koskevia erityissäännöksiä. Erityissäännöksillä rajoitetaan esimerkiksi osakkeiden ja yhtymäosuuksien hankintamenojen vähentämistä luovutus- ja menetystilanteissa.

Menot ja menetykset, jotka eivät liity yhteisön tulon hankkimiseen, ovat lähtökohtaisesti vähennyskelvottomia niiden omaisuuslajista riippumatta lukuun ottamatta muun omaisuuden omaisuuslajiin kuuluvan omaisuuden hankintamenon vähentämistä koskevaa poikkeusta. Siten omaisuuslajin ohella se, onko omaisuus tulonhankkimistoiminnan käytössä, vaikuttavaa merkittävästi omaisuuteen liittyvien menojen ja menetysten vähennyskelpoisuuteen.

3.1 Muun omaisuuden omaisuuslaji

Kaikki elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluva omaisuus luokitellaan omaisuuden luonteen ja käyttötarkoituksen perusteella johonkin elinkeinoverolaissa määritellyistä omaisuuslajeista. Omaisuuslaji vaikuttaa muun muassa hyödykkeen hankintamenon jaksottamiseen, menetysten ja arvonalennusten vähennyskelpoisuuteen sekä luovutushintojen veronalaisuuteen.

Kaikkien EVL:n mukaan verotettavien verovelvollisten verotuksessa sovellettavia omaisuuslajeja ovat rahoitusomaisuus, vaihto-omaisuus ja käyttöomaisuus. Sijoitusomaisuutta voi olla vain raha-, vakuutus- ja eläkelaitoksilla.

Tulolähdejaon poistamisen vuoksi elinkeinotoiminnan tulolähteeseen on lisätty uusi muun omaisuuden omaisuuslaji. Muun omaisuuden omaisuuslaji ei vaikuta vakiintuneisiin tulkintoihin elinkeinotulolähteen muiden omaisuuslajien sisällöstä.

Muuta omaisuutta voi olla ainoastaan sellaisilla yhteisöillä, joiden verotuksessa ei enää sovelleta tuloverolakia. Siten niillä yhteisöillä, joita tulolähdejaon poistaminen ei koske sekä muilla verovelvollisilla kuten yksityisillä elinkeinonharjoittajilla, avoimilla yhtiöillä, kommandiittiyhtiöillä ja yhteisetuuksilla elinkeinoverolain omaisuuslajit säilyvät ennallaan.

EVL 9 §:n mukaan rahoitusomaisuutta ovat rahat, saamiset ja muut rahoitusvarat. Rahoitusomaisuus muodostuu yleensä yrityksen kassassa olevista rahoista, pankkisaamisista ja muista saamisista. Rahoitusomaisuuteen voi kuulua myös esimerkiksi osakkeita tai sijoitusrahasto-osuuksia, joihin liiketoimintaan tarvittavat varat on tilapäisesti sijoitettu tai omaisuutta, joka on saatu suorituksena yrityksen luovuttamista suoritteista. 

EVL 10 §:n mukaan vaihto-omaisuutta ovat elinkeinotoiminnassa sellaisinaan tai jalostettuina luovutettaviksi tarkoitetut kauppatavarat, raaka-aineet, puolivalmisteet ja muut hyödykkeet sekä elinkeinotoiminnassa kulutettaviksi tarkoitetut poltto- ja voiteluaineet ja muut tarvikkeet.

EVL 11 §:ssä tarkoitettua sijoitusomaisuutta voi olla vain raha-, vakuutus- ja eläkelaitoksilla. Sijoitusomaisuuteen kuuluu omaisuus, joka on hankittu näiden yritysten varojen sijoittamiseksi tai sijoitusten turvaamiseksi. Saamiset eivät ole sijoitusomaisuutta vaan kuuluvat rahoitusomaisuuteen.

EVL 12 §:n mukaan käyttöomaisuutta ovat elinkeinotoiminnassa pysyvään käyttöön tarkoitetut maa-alueet, arvopaperit, rakennukset, koneet, kalustot ja muut esineet, patentit ja muut erikseen luovutettavissa olevat aineettomat oikeudet sekä soran- ja hiekanottopaikat, kaivokset, kivilouhokset, turvesuot ja muut sellaiset hyödykkeet. Maa-alue, arvopaperit ja muut sellaiset hyödykkeet ovat kulumatonta käyttöomaisuutta.

EVL 12 a §:n mukaan muuta omaisuutta ovat varat, joita ei ole luettava elinkeinotoiminnan rahoitus-, vaihto-, sijoitus- tai käyttöomaisuuteen.

Muun omaisuuden omaisuuslaji muodostuu tyypillisesti hyödykkeistä, jotka eivät palvele yhteisön harjoittamaa elinkeinotoimintaa, ja joiden ei tämän vuoksi tai muutoin voida katsoa kuuluvan elinkeinoverolain muihin omaisuuslajeihin. Tällaisia hyödykkeitä voivat olla esimerkiksi hyödykkeet, jotka ovat ennen verovuotta 2020 kuuluneet yhteisön henkilökohtaiseen tulolähteeseen, kuten luonnollisen henkilön omistaman, osakesijoituksia passiivisesti hallinnoivan holdingyhtiön osakeomistukset sekä sijoitustarkoituksessa hankitut kiinteistöt ja osakehuoneistot, jotka ovat ulkopuolisiin suuntautuvan vuokraustoiminnan käytössä. Muuhun omaisuuteen kuuluvat myös esimerkiksi metsäkiinteistöt, jotka eivät palvele yhteisön harjoittamaa elinkeinotoimintaa tai maataloutta.

Muuta omaisuutta ovat lisäksi sellaiset hyödykkeet, joita ei käytetä yhteisön tulonhankkimistoiminnassa, kuten osakkaan yksityiskäytössä ilman käypää vastiketta tai luontoisetua olevat hyödykkeet, TVL 53 a §:ssä tarkoitetut osakaslainat sekä osakkaan harrastustoimintaa palveleva omaisuus.

Osa aiemmin henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluneista hyödykkeistä voi kuulua luonteensa perusteella muun omaisuuden omaisuuslajin sijaan johonkin elinkeinoverolain muista omaisuuslajeista. Esimerkiksi rahat, pankkisaamiset sekä tulon hankkimiseen liittyvät saamiset voivat kuulua muun omaisuuden omaisuuslajin sijaan rahoitusomaisuuteen, vaikka ne olisivat kuuluneet aiemmin yhteisön henkilökohtaiseen tulolähteeseen.

Kuhunkin omaisuuslajiin voi sisältyä vain sellaista omaisuutta, joka vastaa kyseisen omaisuuslajin elinkeinoverolaissa säädettyä määritelmää. Hyödyke voi kuulua vain yhteen omaisuuslajiin kerrallaan. Omaisuuslaji ratkaistaan hyödykkeen pääasiallisen käytön perusteella.  Siten esimerkiksi luovutustilanteissa sovellettavat verosäännökset ratkaistaan sen perusteella, mihin omaisuuslajiin hyödyke luovutushetkellä kuuluu. Hyödykkeen omaisuuslajia ratkaistaessa voidaan huomioida luovutushetken käyttötarkoituksen ja olosuhteiden lisäksi aiemmin vallinneet olosuhteet sekä hyödykkeen aiempi käyttötarkoitus (ks. esim. KHO 2010:50). Vastaavia periaatteita voidaan soveltaa ratkaistaessa sitä, voidaanko hyödykkeen katsoa olevan tulonhankkimiskäytössä vai ei.

Jos yhteisön yhteisömuoto tai yleishyödyllisyysasema myöhemmin muuttuu siten, että yhteisöllä voi muutoksen jälkeen olla EVL 1 §:n 2 momentin perusteella kolme tulolähdettä, muuhun omaisuuteen kuuluvat omaisuuserät sekä esimerkiksi rahoitusomaisuuteen luetut, muuta kuin EVL 1 §:n 1 momentin mukaista elinkeinotoimintaa palvelevat erät kuuluvat muutoksen jälkeen henkilökohtaiseen tulolähteeseen.

3.2 Muun omaisuuden tulot

Elinkeinoverolaissa yleisenä periaatteena on tulon laaja veronalaisuus. Tämä tarkoittaa sitä, että kaikki verovelvollisen saamat tulot ovat lähtökohtaisesti veronalaisia, ellei niiden verovapaudesta ole säädetty erikseen. Tulon laaja veronalaisuus koskee myös muun omaisuuden perusteella saatuja tuloja kuten luovutushintoja, muita vastikkeita sekä esimerkiksi erilaisten saamisten ja muiden sijoitusinstrumenttien voittoja. Myös muussa kuin tulonhankkimiskäytössä olevasta omaisuudesta saatavat tulot ovat veronalaisia, vaikka niiden hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot ja menetykset eivät lähtökohtaisesti ole vähennyskelpoisia.

Tulolähdejaon poistaminen ei pääosin vaikuta yhteisön saamien, muuhun kuin elinkeinotoimintaan tai maatalouteen liittyvien tulojen verokohteluun, koska tuloverolaki perustuu elinkeinoverolain tavoin tulon laajaan veronalaisuuteen. Myös yhteisön henkilökohtaisen tulolähteen tulojen jaksottaminen on TVL 116 §:n 1 momentin perusteella tapahtunut elinkeinoverolain mukaan, minkä lisäksi esimerkiksi yhteisön saamat henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluneet osinkotulot ja sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta tapahtunut varojenjako on verotettu elinkeinoverolaissa säädetyllä tavalla.

Vakuutus- ja vahingonkorvausten veronalaisuus kuitenkin muuttuu tulolähdejaon poistamisen myötä. Yhteisön saamat henkilökohtaisen tulolähteen vakuutus- ja vahingonkorvaukset ovat TVL 78 §:n nojalla verovapaita, ellei niitä ole saatu veronalaisen tulon sijaan. Sen sijaan elinkeinotoiminnan tulolähteessä vakuutus- ja vahingonkorvaukset ovat EVL 50 §:n mukaan aina veronalaista tuloa.

3.3 Tulon hankkimiseen liittyvät menot ja menetykset

Verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset, ellei vähennyskelpoisuutta ole rajoitettu nimenomaisella säännöksellä. Tämä koskee myös muuhun omaisuuteen liittyviä menoja ja menetyksiä.

Tulolähdejaon poistaminen ei pääosin vaikuta yhteisön muuhun kuin elinkeinotoimintaan liittyvien menojen verokohteluun, koska tulon hankkimiseen ja säilyttämiseen liittyvät menot on voitu vähentää myös tuloverolain mukaisessa verotuksessa. Lisäksi menojen jaksottaminen tuloverolain mukaan verotettavien kirjanpitovelvollisten osalta on tapahtunut TVL 116 §:n 2 momentin perusteella elinkeinoverolain mukaan.

Tulolähdejaon poistaminen voi joiltain osin supistaa menon vähennyskelpoisuutta. Aiemmin yhteisön henkilökohtaisessa tulolähteessä verotettuun toimintaan saattaa liittyä esimerkiksi tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneita edustusmenon luonteisia menoja, jotka on TVL:n mukaan voitu vähentää kokonaan. Sen sijaan elinkeinoverolain mukaisessa verotuksessa edustusmenoista on EVL 8 §:n 1 momentin 8 kohdan mukaan vähennyskelpoista vain puolet.  Edustusmenoja käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Edustusmenot tuloverotuksessa.

Tulolähdejaon poistaminen vaikuttaa merkittävästi saamisten menetysten vähennyskelpoisuuteen. Saamisten menetykset eivät ole tuloverolain mukaan lähtökohtaisesti vähennyskelpoisia. Sen sijaan elinkeinoverolain mukaan saamisten menetykset voidaan lähtökohtaisesti vähentää. Myös muun omaisuuden omaisuuslajiin kuuluvan, tulon hankkimiseen liittyvän saamisen lopullinen menetys on EVL 17 §:n 2 momentin perusteella vähennyskelpoinen. Saamisten  menetysten vähentämistä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Saamisten arvonalenemisten vähennyskelpoisuus elinkeinotulon verotuksessa.

Tulolähdejaon poistamisen myötä aiemmin tuloverolain mukaan verotettu yhteisö, joka kuuluu tulolähdejaon poistamisen piiriin voi myös tehdä EVL 56 §:n mukaisen koulutusvähennyksen, mikä ei ole tuloverolain säännösten perusteella mahdollista.

3.4 Tulonhankkimiskäytössä olevan omaisuuden hankintameno

Muuhun omaisuuteen kuuluvien hyödykkeiden hankintamenot ovat muiden menojen tapaan elinkeinotulolähteeseen kuuluvia menoja, jotka saadaan EVL 8 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella vähentää kaikista tulolähteen tuloista eräitä poikkeuksia lukuun ottamatta.

EVL 42 a §:n 1 momentin mukaan muun omaisuuden hankintamenon jaksottamisessa noudatetaan, mitä 30-41 §:ssä säädetään käyttöomaisuudesta. Maa-alueen, arvopaperin ja muun kulumattoman omaisuuden veronalaiset luovutushinnat ja muut vastikkeet tuloutetaan ja hankintameno tai sen vähennyskelpoinen osa poistetaan EVL 8 a §:ssä säädetyin poikkeuksin sinä verovuonna, jona omaisuus on luovutettu, tuhoutunut, vahingoittunut tai lopullisesti menetetty.

Muun omaisuuden hankintamenon jaksottamisessa noudatetaan siten pääosin vastaavia periaatteita kuin käyttöomaisuuden osalta. EVL 43 §:ssä tarkoitetun jälleenhankintavarauksen tekeminen ei kuitenkaan ole muun omaisuuden osalta mahdollista.

Muuhun omaisuuteen kuuluvan kuluvan omaisuuden hankintameno vähennetään verotuksessa lähtökohtaisesti jaksottamalla se hankintamenosta tehtävien poistojen avulla kuluksi eri verovuosille. Tulolähdejaon poistaminen ei pääsääntöisesti vaikuta poistojen tekemiseen, koska myös yhteisöjen tuloverolain mukaisessa verotuksessa poistojen tekemiseen on sovellettu TVL 114 §:n 1 momentin perusteella elinkeinoverolain säännöksiä lukuun ottamatta EVL 33 §:n pienhankintoja koskevaa säännöstä. Metsätalouden menot on kuitenkin jaksotettu TVL 115 §:n mukaisesti. Muuhun omaisuuteen voidaan soveltaa EVL 33 §:n pienhankintoja koskevaa säännöstä. Metsätalouden menot tulee elinkeinotoiminnan tulolähteessä jaksottaa elinkeinoverolain säännösten mukaisesti eikä niihin siten voida soveltaa TVL 115 §:n säännöstä.

Se osa omaisuuden hankintamenosta, jota ei ole vähennetty poistoina, vähennetään omaisuuden luovuttamisen tai menettämisen yhteydessä. Kulumattomasta omaisuudesta kuten arvopapereista tai maa-alueista ei voi tehdä poistoja, vaan niiden hankintameno vähennetään kokonaisuudessaan omaisuuden luovuttamisen tai menettämisen yhteydessä.

Muuhun omaisuuteen kuuluvien hyödykkeiden hankintamenon käsittely luovutus- ja menetystilanteessa poikkeaa tuloverolain mukaisesta verotuksesta. Tuloverolain mukaisessa verotuksessa luovutustappio on vähennyskelpoinen vain omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta. Sen sijaan muuhun omaisuuden kuuluvan hyödykkeen hankintamenon ja siten myös mahdollisen luovutustappion saa vähentää lähtökohtaisesti kaikista elinkeinotoiminnan tulolähteen tuloista.

Esimerkki 6:

A Oy myy verovuonna kaksi kiinteistöä, jotka kuuluvat A Oy:n verotuksessa muun omaisuuden omaisuuslajiin. Kiinteistön X luovutushinta on 100 000 euroa ja hankintameno 150 000 euroa, joten luovutuksesta syntyy luovutustappiota 50 000 euroa. Kiinteistön Y luovutushinta on 250 000 euroa ja hankintameno 240 000 euroa, joten luovutuksesta syntyy luovutusvoittoa 10 000 euroa.

Yhtiön elinkeinotoiminnan tulos ennen luovutusten huomioon ottamista on 25 000 euroa. Kiinteistön Y luovutusvoiton huomioon ottamisen jälkeen tulos on 35 000 euroa. Koska kiinteistön luovutustappion saa vähentää kaikista elinkeinotoiminnan tuloista, elinkeinotoiminnan tappioksi muodostuu kiinteistö X:n luovutustappion vähentämisen jälkeen 15 000 euroa.

Muuhun omaisuuteen kuuluvien muiden kuin kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiön osakkeiden ja yhtymäosuuksien hankintamenon vähentämistä on kuitenkin rajoitettu. EVL 8 a §:n mukaan muuhun omaisuuteen kuuluvan, muun kuin EVL 6 b §:n 2 momentin 2 kohdassa tarkoitetun yhtiön osakkeen ja avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden luovutuksesta syntynyt tappio on vähennyskelpoinen vain muun omaisuuden luovutuksesta syntyneistä veronalaisista voitoista verovuonna ja viitenä seuraavana verovuonna. EVL 8 a §:n perusteella osakkeiden ja avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtymäosuuksien hankintamenoa ei siten voida vähentää luovutus- tai menetystilanteissa kaikista elinkeinotulolähteen tuloista.

Esimerkki 7:

A Oy myy verovuonna C Oy:n osakkeita, jotka kuuluvat A Oy:n verotuksessa muun omaisuuden omaisuuslajiin. C Oy:n osakkeiden luovutushinta on 10 000 euroa ja hankintameno 50 000 euroa, joten luovutuksesta syntyy luovutustappiota 40 000 euroa.

Yhtiön elinkeinotoiminnan tulos ennen luovutuksen huomioon ottamista on 20 000 euroa. C Oy:n osakkeiden luovutustappio on vähennyskelpoinen vain muun omaisuuden luovutuksesta syntyneistä voitoista, minkä vuoksi luovutustappiota ei saa vähentää verovuonna. Sen sijaan luovutustappio voidaan vähentää viitenä seuraavana verovuonna mahdollisesti syntyvistä muun omaisuuden luovutusvoitoista.  Yhtiön elinkeinotoiminnan tulokseksi vahvistetaan 20 000 euroa.

EVL 8 a §:n rajoitus ei kuitenkaan koske EVL 6 b §:n 2 momentin 2 kohdassa tarkoitetun kiinteistöyhtiön osakkeita. Kiinteistöyhtiön osakkeilla tarkoitetaan kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiön osakkeiden lisäksi sellaisen osakeyhtiön osakkeita, jonka toiminta tosiasiallisesti käsittää pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista tai hallintaa. Kiinteistöyhtiön käsitettä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeen Yhteisön käyttöomaisuusosakkeiden luovutusten verokohtelu luvussa 6.1.

Esimerkki 8:

A Oy myy verovuonna B Oy:n osakkeita sekä huoneisto-osakkeita. Molemmat hyödykkeet kuuluvat A Oy:n verotuksessa muun omaisuuden omaisuuslajiin. B Oy:n osakkeiden luovutushinta on 100 000 euroa ja hankintameno 150 000 euroa, joten luovutuksesta syntyy luovutustappiota 50 000 euroa. Huoneisto-osakkeiden luovutushinta on 200 000 euroa ja hankintameno 220 000 euroa, joten luovutuksesta syntyy luovutustappiota 20 000 euroa.

Yhtiön elinkeinotoiminnan tulos ennen luovutusten huomioon ottamista on 45 000 euroa. Koska huoneisto-osakkeiden luovutustappion saa vähentää kaikista elinkeinotoiminnan tuloista, elinkeinotoiminnan tulokseksi muodostuu 25 000 euroa.

B Oy:n osakkeiden luovutustappio on vähennyskelpoinen vain muun omaisuuden luovutuksesta syntyneistä voitoista, minkä vuoksi B Oy:n osakkeiden luovutustappiota ei saa vähentää verovuonna. Sen sijaan luovutustappio voidaan vähentää viitenä seuraavana verovuonna mahdollisesti syntyvistä muun omaisuuden luovutusvoitoista. 

EVL 8 a §:ää sovelletaan vastaavalla tavalla myös tilanteessa, jossa verovelvollisen omistama muuhun omaisuuteen kuuluva yhtiö tai yhtymä purkautuu. Osakeyhtiön purkautumista käsitellään Verohallinnon ohjeessa Osakeyhtiön purkautuminen verotuksessa.

Jos verovelvollisen yhteisömuoto tai yleishyödyllisyysasema myöhemmin muuttuu siten, että verovelvolliseen ei enää sovelleta elinkeinoverolakia suoraan sen yhteisömuodon tai yleishyödyllisyysaseman perusteella, yhteisölle EVL 8 a §:n perusteella vahvistettuja muun omaisuuden luovutustappioita ei voida yhteisömuodon tai yleishyödyllisyysaseman muutoksen jälkeen vähentää henkilökohtaisessa tulolähteessä, koska tästä ei ole säännöksiä.

3.5 Muut kuin tulon hankkimiseen liittyvät menot ja menetykset

EVL 7 §:n 1 momentin perusteella muusta kuin tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuvat menot ja menetykset ovat vähennyskelvottomia. EVL 16 §:n 10 kohdassa on lisäksi nimenomaisesti säädetty vähennyskelvottomaksi TVL 53 a §:ssä tarkoitetun osakaslainan ja muiden, muussa kuin tulonhankkimistarkoituksessa annettuihin lainoihin perustuvien saamisten menetykset.

Koska vain tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuvat menot ovat vähennyskelpoisia, verotuksessa ei lähtökohtaisesti voi vähentää menoja, jotka liittyvät esimerkiksi osakkaan tai hänen omaisensa yksityiskäytössä ilman käypää vastiketta tai luontoisetua oleviin hyödykkeisiin, osakkaan harrastustoimintaan tai muuhun tulon hankkimiseen liittymättömään toimintaan. Muuhun kuin tulon hankkimiseen liittyvät menot voivat kuitenkin olla vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne vastaavat muussa kuin tulonhankkimiskäytössä olevan omaisuuden perusteella saatuja tuloja lukuun ottamatta hankintamenosta tehtäviä poistoja (ks. tarkemmin luku 3.6).

Jos osakas tai hänen omaisensa käyttää yhteisön omaisuutta ilman käypää vastiketta tai luontoisetua tai saa yhteisöltä osakasasemaan perustuvan muun etuuden, kysymys on verotusmenettelystä annetun lain (VML) 29 §:n mukaisesta peitellystä osingosta. Tulolähdejaon poistaminen ei pääsääntöisesti vaikuta peitellyn osingon verotukseen. Peitellyn osingon verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Peitelty osinko.

Esimerkki 9:

A Oy omistaa kiinteistön, josta 40 prosenttia on vuokrattu muulle kuin yhtiön intressipiiriin kuuluvalle taholle ja 60 prosenttia on A Oy:n osakkaan käytössä vastikkeetta. Koska kiinteistö ei palvele käyttötarkoituksensa perusteella miltään osin A Oy:n harjoittamaa EVL 1 §:n 1 momentin mukaista elinkeinotoimintaa, se kuuluu muun omaisuuden omaisuuslajiin.

A Oy:lle on aiheutunut verovuonna 2020 kiinteistöstä seuraavat menot: vesi ja sähkö 6 000 euroa, kiinteistön ylläpito 8 000 euroa sekä poistot 12 000 euroa. Menoista 40 prosenttia kohdistuu vuokraustoimintaan ja 60 prosenttia muuhun kuin tulon hankkimiseen.

Koska kiinteistöä käytetään pääasiallisesti (60 prosenttia) muuhun kuin tulon hankkimiseen, kiinteistön katsotaan olevan kokonaan muussa kuin tulonhankkimiskäytössä. Tämän vuoksi kiinteistöstä tehtyjä poistoja ei saa EVL 42 a §:n 2 momentin perusteella vähentää verotuksessa miltään osin. Ulkopuoliselle vuokrattuun osaan kohdistuvat muut menot (yhteensä 5 600 euroa) voidaan vähentää kyseisestä toiminnasta saatujen tulojen määrästä riippumatta. Osakkaan käytössä olevaan kiinteistön osaan kohdistuvia muita menoja kuin poistoja voi vähentää enintään tulojen määrään asti.

Osakkaan kiinteistön käytöstä saamaa etua verotetaan peiteltynä osinkona. Tämän vuoksi A Oy:n verovuoden 2020 tuloon lisätään osakkaan käytössä olevan kiinteistön osan käyväksi vuokraksi katsottu määrä 10 000 euroa. Koska osakkaan käytössä olevaan kiinteistön osaan kohdistuvat menot eivät siten ylitä kyseisestä toiminnasta yhtiön tulona verotettavaa määrää, menot voidaan vähentää kokonaan (10 000 euroa - 8 400 euroa).

Kiinteistön luovutustilanteessa kiinteistön hankintameno vähennetään siten kuin luvussa 3.6 kerrotaan.

Jos kiinteistö olisi pääosin tulonhankkimiskäytössä, poistot voisi vähentää verotuksessa kokonaan siltä osin kuin ne kohdistuvat tulonhankkimiskäytössä olevaan kiinteistön osaan. Siltä osin kuin poistot kohdistuvat muuhun kuin tulonhankkimiskäytössä olevaan kiinteistön osaan, poistoja ja muita muuhun kuin tulonhankkimiskäyttöön kohdistuvia kuluja voisi vähentää yhteensä enintään määrän, joka vastaa muusta kuin tulonhankkimiskäytöstä saatuja tuottoja. Kiinteistön luovutustilanteessa kiinteistön hankintameno vähennettäisiin siten kuin luvussa 3.4 kerrotaan.

Jos osakas tai hänen omaisensa maksaa omaisuuden käyttämisestä yhteisölle käyvän vastikkeen tai yksityiskäyttöä käsitellään luontoisetuna, omaisuuden katsotaan olevan tulonhankkimiskäytössä. Tällöin omaisuuden hankintameno ja omaisuuteen liittyvät muut menot ovat vähennyskelpoisia luvuissa 3.3 ja 3.4 kerrotun mukaisesti.

3.6 Muussa kuin tulonhankkimiskäytössä olevan omaisuuden hankintameno

Koska vain tulon hankkimiseen ja säilyttämiseen liittyvät menot ovat EVL 7 §:n perusteella vähennyskelpoisia, muussa kuin tulonhankkimiskäytössä olevan omaisuuden hankintamenoa ei lähtökohtaisesti voida vähentää. Tämä tarkoittaa muun muassa sitä, että tällaisesta omaisuudesta kirjanpidossa tehtyjä poistoja ei voida vähentää verotuksessa.

 

EVL 7 §:n 2 momentin perusteella muuhun omaisuuteen kuuluvan muun kuin tulonhankkimistarkoituksessa käytettävän hyödykkeen hankintameno on kuitenkin vähennyskelpoinen omaisuuden luovutuksen tai menetyksen yhteydessä EVL 42 a §:n 2 momentissa säädetyllä tavalla.

EVL 42 a §:n 2 momentin mukaan muussa kuin tulonhankkimiskäytössä olevan muun omaisuuden hankintamenosta saadaan vähentää enintään omaisuuden luovutushintaa vastaava osa. Tämä tarkoittaa sitä, että omaisuuden luovutuksesta syntyvä voitto on yhteisön veronalaista tuloa, mutta luovutustappiota ei voida vähentää. Vastaavaa periaatetta sovelletaan esimerkiksi silloin, kun muussa kuin tulonhankkimiskäytössä oleva omaisuus tuhoutuu ja yhteisö saa veronalaisen vakuutuskorvauksen.

Esimerkki 10:

Yhtiö myy verovuonna 150 000 eurolla muulle kuin intressipiiriinsä kuuluvalle taholle muuhun omaisuuteen kuuluvan kiinteistön, jolla sijaitseva rakennus on ollut vastikkeetta osakkaan käytössä. Kiinteistön vastikkeettomasta käytöstä syntynyttä etua on verotettu peiteltynä osinkona. Kiinteistön verotuksessa poistamatta oleva hankintameno on 90 000 euroa. Koska hankintameno on luovutushintaa pienempi, yhtiö saa vähentää hankintamenon kokonaisuudessaan. Siten yhtiölle syntyy kiinteistön luovutuksesta 60 000 euron veronalainen luovutusvoitto.s.

Esimerkki 11:

Yhtiö myy verovuonna 100 000 eurolla muulle kuin intressipiiriinsä kuuluvalle taholle muuhun omaisuuteen kuuluvan kiinteistön, josta 60 prosenttia on ollut vastikkeetta osakkaan käytössä ja 40 prosenttia tulonhankkimiskäytössä. Koska kiinteistöä käytetään pääasiallisesti (60 prosenttia) muuhun kuin tulon hankkimiseen, kiinteistön katsotaan olevan kokonaan muussa kuin tulonhankkimiskäytössä. Tämän vuoksi kiinteistön hankintameno vähennetään siten kuin EVL 42 a §:n 2 momentissa säädetään.

Kiinteistön vastikkeettomasta käytöstä syntynyttä etua on verotettu peiteltynä osinkona. Kiinteistön verotuksessa poistamatta oleva hankintameno on 120 000 euroa. Hankintamenosta voidaan vähentää verotuksessa vain kiinteistön luovutushintaa vastaava osa eli 100 000 euroa. Hankintamenosta jää siten vähentämättä 20 000 euroa. Yhtiölle ei vahvisteta luovutustappiota, mutta yhtiölle ei synny myöskään veronalaista tuloa.

Jos kiinteistö olisi ollut pääosin tulonhankkimiskäytössä, kiinteistön hankintameno vähennettäisiin siten kuin luvussa 3.4 kerrotaan.

Koska muussa kuin tulonhankkimiskäytössä olevasta omaisuudesta ei saa verotuksessa vähentää poistoja, kirjanpidon ja verotuksen hankintamenot ja siten myös luovutusvoitto ja -tappio voivat erota toisistaan. Verotuksessa omaisuuden luovutusvoitto ja -tappio lasketaan verotuksessa poistamatta olevien hankintamenojen mukaan.

3.7 Arvostaminen

Osakeyhtiön kaikki varat ja velat tulee arvostaa osakeyhtiön nettovarallisuutta ja siihen perustuvaa matemaattista arvoa laskettaessa varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (arvostamislaki) 3 §:ssä säädetyllä tavalla. 

Arvostamislain 3 §:n 7 momentin mukaan elinkeinotoiminnan tulolähteen muuhun omaisuuteen kuuluvat varat arvostetaan vastaavasti soveltuvin osin tässä pykälässä tarkoitetulla tavalla. Muun omaisuuden varojen arvostamisessa sovelletaan siten vastaavia periaatteita kuin aiemmin tuloverolain mukaan verotetun omaisuuden arvostamiseen.

Arvostaminen tapahtuu pääasiassa verotuksen poistamattomaan hankintamenoon. Kiinteistö, rakennus ja rakennelma arvostetaan poistamattomaan hankintamenoon tai sitä korkeampaan verovuotta edeltävän vuoden vertailuarvoon. Julkisesti noteeratut arvopaperit ja arvostamislain 3 §:n 6 momentissa tarkoitetut erät saadaan arvostaa niiden yhteenlasketun vertailuarvon perusteella, jos se on yhteenlaskettua poistamatonta hankintamenoa suurempi.

Osakeyhtiön muuhun omaisuuteen kuuluvat velat arvostetaan arvostamislain 8 §:n perusteella lähtökohtaisesti niiden nimellisarvoon vastaavalla tavalla kuin muutkin osakeyhtiön velat.

4 Tappioiden vähentäminen

Tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvilla yhteisöillä voi olla ennen verovuotta 2020 syntyneitä vähentämättä olevia henkilökohtaisen tulolähteen tappioita sekä TVL 50 §:ssä tarkoitettuja luovutustappioita. Tällaiset 1.1.2020 vähentämättä olevat tappiot vähennetään elinkeinotoiminnan tulolähteessä vastaavassa laajuudessa kuin ne olisi voitu vähentää muun toiminnan tulolähteessä.

Tulolähdejaon poistaminen ei pääsääntöisesti vaikuta yhteisön elinkeinotoiminnan tulolähteessä vahvistettujen tappioiden vähentämiseen. Siten esimerkiksi elinkeinotoiminnan tulolähteen tappiot vähennetään tulolähdejaon poistamisen jälkeen elinkeinotoiminnan tulosta vastaavalla tavalla kuin aiemminkin. Kun tulolähdejaon poistamisen vuoksi henkilökohtainen tulolähde yhdistyy elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, elinkeinotoiminnan tulolähteen tappiota voidaan kuitenkin vähentää myös sellaisen toiminnan tuloista, jota on aiemmin verotettu tuloverolain mukaan.

Lisäksi elinkeinotoiminnan tulolähteen tappiota koskevaa TVL 119 §:n 2 momenttia on muutettu siten, että TVL 57 §:n mukainen lahjoitusvähennys voidaan verovuodesta 2020 lähtien ottaa huomioon kaikkien yhteisöjen elinkeinotoiminnan tappion määrää laskettaessa.

4.1 Tulolähteen tappiot

Vähentämättä olevien henkilökohtaisen tulolähteen tappioiden vähentämisestä elinkeinotoiminnan tulolähteessä säädetään TVL 120 §:n 3 momentissa. Säännöksen mukaan 1.1.2020 vähentämättä olevat henkilökohtaisen tulolähteen tappiot vähennetään elinkeinotoiminnan tulolähteen tuloista tappiovuotta seuraavan kymmenen verovuoden aikana. Tappiot vähennetään niiden syntymisjärjestyksessä sitä mukaa kuin tuloa syntyy.

Esimerkki 12:

A Oy:llä on vähentämättä olevia TVL-tulolähteen tappioita 9 000 euroa verovuodelta 2017 ja 6 000 euroa verovuodelta 2018. Lisäksi A Oy:llä on verovuodelta 2017 vahvistettu 7 000 euron elinkeinotoiminnan tulolähteen tappio.

Verovuonna 2020 A Oy:n elinkeinotoiminnan tulos on 18 000 euroa. Kun myös henkilökohtaisen tulolähteen tappiot vähennetään A Oy:n elinkeinotoiminnan tuloksesta, verotettavaksi tuloksi muodostuu vahvistettujen tappioiden vähentämisen jälkeen 0 euroa (18 000 e - 9 000 e - 7 000 e - 2 000 e). Verovuodelta 2018 vahvistetusta henkilökohtaisen tulolähteen tappiosta jää vähentämättä 4 000 euroa (6 000 e - 2 000 e).

Esimerkki 13:

A Oy:lle on vahvistettu verovuodelta 2013 elinkeinotoiminnan tappiota 50 000 euroa. Lisäksi A Oy:lle on vahvistettu verovuodelta 2012 henkilökohtaisen tulolähteen tappiota 20 000 euroa.

Verovuosi 2019

Verovuonna 2019 A Oy:llä ei ole henkilökohtaisen tulolähteen tuloa, joten verovuodelta 2012 vahvistettua henkilökohtaisen tulolähteen tappiota ei voida vähentää. A Oy:n elinkeinotoiminnan tulos on 20 000 euroa, josta vähennetään verovuoden 2013 elinkeinotoiminnan tappiota 20 000 euroa. A Oy:lle ei siten jää verotettavaa tuloa verovuodelta 2019. Verovuodelta 2013 vahvistetusta elinkeinotoiminnan tappiosta jää vähentämättä 30 000 euroa.

Verovuosi 2020:

Verovuodesta 2020 lähtien A Oy:n verotuksessa sovelletaan sen yhteisömuodon perusteella elinkeinoverolakia. Siten A Oy saa vähentää sille verovuodelta 2012 vahvistetun henkilökohtaisen tulolähteen tappion elinkeinotoiminnan tulolähteen tulosta. A Oy:n elinkeinotoiminnan tulos on 40 000 euroa. Elinkeinotoiminnan tuloksesta vähennetään ensin henkilökohtaisen tulolähteen tappiota, koska se on syntynyt ensin. Henkilökohtaisen tulolähteen tappion vähentämisen jälkeen voidaan vähentää elinkeinotoiminnan tulolähteen verovuodelta 2013 vahvistettua tappiota. A Oy:lle ei siten jää verotettavaa tuloa verovuodelta 2020 (40 000 e - 20 000 e - 20 000 e). Verovuodelta 2013 vahvistetusta elinkeinotoiminnan tappiosta jää vähentämättä 10 000 euroa (30 000 e - 20 000 e).

Tuloverolain voimaantulosäännöksen mukaan TVL 120 §:n 3 momenttia sovelletaan ainoastaan lain voimaantulopäivänä eli 1.1.2020 vähentämättä olevaan TVL 120 §:n 1 momentissa tarkoitettuun henkilökohtaisen tulolähteen tappioon. Tämän vuoksi vähennysoikeus koskee vain verovuoden 2019 tai sitä aiempien verovuosien henkilökohtaisen tulolähteen tappioita.

Jos muuta kuin elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittava verovelvollinen ei yhteisömuotonsa tai yleishyödyllisyysasemansa perusteella kuulu tulolähdejaon poistamisen piiriin, verovelvolliselle voi syntyä henkilökohtaisen tulolähteen tappioita verovuodelta 2020 tai tätä myöhemmiltä verovuosilta. Jos verovelvollisen yhteisömuoto tai yleishyödyllisyysasema myöhemmin muuttuu siten, että verovelvollista verotetaan elinkeinoverolain mukaan sen harjoittaman toiminnan luonteesta riippumatta, verovelvollinen ei saa vähentää verovuonna 2020 tai sitä myöhempien verovuosien henkilökohtaisen tulolähteen tappiota elinkeinotoiminnan tulostaan. Tämä koskee myös tilanteita, joissa aiemmin muussa kuin yhteisömuodossa toiminut verovelvollinen jatkaa TVL 24 §:ssä tarkoitetun toimintamuodon muutoksen myötä toimintaansa tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvana yhteisönä. Vastaavasti jos yhteisö, johon ei sovelleta elinkeinoverolakia suoraan yhteisömuodon perusteella, sulautuu tai jakautuu tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvaan yhteisöön, vastaanottava yhteisö ei voi vähentää elinkeinotoiminnan tulolähteessä niitä sulautuvan tai jakautuvan yhteisön henkilökohtaisen tulolähteen tappioita, jotka ovat syntyneet verovuonna 2020 tai sen jälkeen.

Edellä mainittuja yritysjärjestelytilanteita käsitellään tarkemmin seuraavissa Verohallinnon ohjeissa: Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi, Yritysjärjestelyt ja verotus – sulautuminen, Yritysjärjestelyt ja verotus – jakautuminen.

Esimerkki 14:

Muuta kuin elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavan AsOyL 28 luvun 2 §:n keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön toiminta on ollut tappiollista verovuosina 2019, 2020 ja 2021. Koska keskinäisellä kiinteistöosakeyhtiöllä voi olla kolme tulolähdettä, sen harjoittamaa toiminnan perusteella syntyneet tappiot on vahvistettu henkilökohtaiseen tulolähteeseen.

Verovuonna 2022 yhtiö muutetaan tavalliseksi kiinteistöosakeyhtiöksi, joten sen harjoittamaa toimintaa verotetaan elinkeinoverolain mukaan. Yhtiö voi vähentää verovuoden 2019 henkilökohtaisen tulolähteen tappion verovuoden 2022 elinkeinotoiminnan tuloksesta. Sen sijaan verovuosien 2020 ja 2021 henkilökohtaisen tulolähteen tappioita ei voi vähentää elinkeinotoiminnan tulolähteessä.

Jos verovelvollisen yhteisömuoto tai yleishyödyllisyysasema myöhemmin muuttuu siten, että verovelvolliseen ei enää sovelleta elinkeinoverolakia suoraan sen yhteisömuodon tai yleishyödyllisyysaseman perusteella, vähentämättä olevat henkilökohtaisen tulolähteen tappiot vähennetään henkilökohtaisessa tulolähteessä siten kuin tuloverolaissa säädetään. Yhteisö ei kuitenkaan voi vähentää sille elinkeinotoiminnan tulolähteessä vahvistettuja tappiota henkilökohtaisen tulolähteen tulosta, vaikka tappiot olisivat syntyneet samasta toiminnasta. Tämä johtuu siitä, että elinkeinoverolaki tai tuloverolaki eivät sisällä säännöksiä, joiden perusteella tämä olisi mahdollista.

Esimerkki 15:

Muuta kuin elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavan tavallisen kiinteistöyhtiön toiminta on ollut tappiollista verovuosina 2020 ja 2021. Koska kiinteistöyhtiötä verotetaan EVL 1 §:n 2 momentin perusteella elinkeinoverolain mukaan, tappiot on vahvistettu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Lisäksi kiinteistöyhtiöllä on verovuosilta 2018 ja 2019 vahvistettuja henkilökohtaisen tulolähteen tappioita, jotka yhtiö voi vähentää elinkeinotoiminnan tuloksesta.

Verovuonna 2022 yhtiö muutetaan AsOyL 28 luvun 2 §:n mukaiseksi keskinäiseksi kiinteistöosakeyhtiöksi, joten sen harjoittamaa muuta kuin elinkeinotoimintaa tai maataloutta verotetaan tuloverolain mukaan. Keskinäinen kiinteistöyhtiö voi vähentää verovuosien 2018 ja 2019 henkilökohtaisen tulolähteen tappiot henkilökohtaisessa tulolähteessä. Sen sijaan yhtiö ei voi vähentää verovuosien 2020 ja 2021 elinkeinotoiminnan tulolähteen tappioita verovuoden 2022 henkilökohtaisen tulolähteen tuloksesta.

4.2 TVL-luovutustappiot

Vähentämättä olevien TVL 50 §:n mukaisten henkilökohtaisen tulolähteen luovutustappioiden vähentämisestä säädetään elinkeinoverolain siirtymäsäännöksessä. Siirtymäsäännöksen mukaan 1.1.2020 vähentämättä oleva TVL 50 §:ssä tarkoitettu luovutustappio vähennetään ensisijaisesti muun omaisuuden luovutuksesta syntyneestä voitosta.

Jos yhteisölle ei ole verovuonna syntynyt muun omaisuuden luovutusvoittoa, TVL-luovutustappio vähennetään siirtymäsäännöksen mukaan käyttöomaisuuskiinteistöjen tai käyttöomaisuuteen kuuluvien muiden kuin verovapaasti luovutettavien osakkeiden luovutuksesta syntyneestä voitosta. Jos luovutustappiota on samana verovuonna mahdollista vähentää sekä käyttöomaisuuskiinteistön että käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitoista, luovutustappio vähennetään ensisijaisesti kiinteistön luovutusvoitosta.

TVL-luovutustappio vähennetään siirtymäsäännöksen mukaan TVL 50 §:n 1 momentissa säädettynä aikana sitä mukaa kuin luovutuksesta syntyvää voittoa kertyy. Luovutustappion vähentämisaika on siten viisi vuotta alkuperäisen tappion vahvistamisvuodesta.

Jos yhteisöllä on eri verovuosilta vähentämättä olevia luovutustappioita, ne vähennetään syntymisjärjestyksessä vanhimman vuoden tappioista alkaen. Verovuonna syntynyt luovutustappio vähennetään siten viimeisenä (ks. KHO 2007:54).

Esimerkki 16:

A Oy:lle on vahvistettu 70 000 euron TVL-luovutustappio verovuodelta 2016. Verovuonna 2020 A Oy myy muuhun omaisuuteen kuuluvan kiinteistön X. Myynnistä syntyy 50 000 euron luovutusvoittoa. Lisäksi A Oy myy käyttöomaisuuteensa kuuluvan kiinteistön Y, jonka myynnistä syntyy 70 000 euroa luovutusvoittoa. A Oy:n verovuoden 2020 elinkeinotoiminnan tulos ennen TVL-luovutustappion vähentämistä on 65 000 euroa.

TVL-luovutustappiota vähennetään ensisijaisesti kiinteistön X luovutusvoitosta ja vähentämättä jäävä määrä vähennetään käyttöomaisuuskiinteistön luovutusvoitosta. Luovutustappion vähentämisen seurauksena kiinteistön X luovutuksesta ei jää verotettavaa tuloa. Kiinteistön Y luovutusvoitosta jää 50 000 euroa verotettavaa tuloa. A Oy:n verovuoden 2020 elinkeinotoiminnan tappioksi vahvistetaan 5 000 euroa.

Esimerkki 17:

A Oy:lle on vahvistettu 60 000 euron TVL-luovutustappio verovuodelta 2018. Verovuonna 2020 A Oy myy muuhun omaisuuteen kuuluvan kiinteistön, jonka myynnistä syntyy 70 000 euron luovutusvoittoa. Lisäksi A Oy myy muuhun omaisuuteen kuuluvat B Oy:n osakkeet. B Oy:n osakkeiden myynnistä syntyy 30 000 euroa luovutustappiota, joka on vähennyskelpoinen vain muun omaisuuden luovutusvoitoista. A Oy:n verovuoden 2020 elinkeinotoiminnan tulos ennen luovutustappioiden huomioimista on 75 000 euroa.

Muun omaisuuden luovutusvoitosta vähennetään ensin verovuoden 2018 TVL-luovutustappio, koska se on syntynyt ensin. TVL-luovutustappion vähentämisen jälkeen luovutusvoitosta jää 10 000 euroa (70 000 euroa - 60 000 euroa), josta vähennetään B Oy:n osakkeiden myynnistä syntynyttä luovutustappiota. Luovutustappioiden vähentämisen seurauksena kiinteistön luovutuksesta ei jää verotettavaa tuloa, joten A Oy:n verovuoden 2020 elinkeinotoiminnan tulokseksi vahvistetaan 5 000 euroa. Verovuonna 2020 syntyneestä muun omaisuuden luovutustappiosta jää verovuonna vähentämättä 20 000 euroa. Vähentämättä jäänyt määrä voidaan vähentää muun omaisuuden luovutuksesta syntyneistä voitoista viitenä seuraavana verovuonna.

.

Veronalaisesta käyttömaisuusosakkeiden luovutusvoitosta voi tulla TVL-luovutustappion lisäksi vähennettäväksi myös EVL 6 b §:n 4 momentin mukaista käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappiota. Lisäksi veronalaisesta käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitosta voidaan vähentää EVL 8 §:n 4 momentin perusteella käyttöomaisuuteen kuuluneen yhtymäosuuden luovutustappiota. Jos veronalaisesta käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitosta on verovuonna mahdollista vähentää TVL-luovutustappiota, käyttöomaisuusosakkeiden vähennyskelpoista luovutustappiota sekä yhtymäosuuden luovutustappiota, jotka on vahvistettu eri vuosilta, vähennetään luovutustappioita vanhimmasta luovutustappiosta alkaen.

Esimerkki 18:

A Oy:lle on vahvistettu 80 000 euron TVL-luovutustappio verovuodelta 2018. Lisäksi A Oy:lle on vahvistettu verovuodelta 2019 vähennyskelpoinen käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappio 20 000 euroa. Verovuonna 2020 A Oy myy käyttöomaisuuteensa kuuluvan kiinteistön. Myynnistä syntyy 50 000 euron luovutusvoittoa. Lisäksi A Oy myy käyttöomaisuuteensa kuuluvat B Oy:n osakkeet, jotka muodostavat 9 prosenttia B Oy:n osakekannasta. Osakeluovutuksesta syntyy 40 000 euroa veronalaista luovutusvoittoa. A Oy:n verovuoden 2020 elinkeinotoiminnan tulos ennen vanhojen luovutustappioiden vähentämistä on 120 000 euroa.

Koska A Oy:lle ei ole verovuonna syntynyt muun omaisuuden luovutusvoittoja, TVL-tappiota vähennetään ensisijaisesti käyttöomaisuuskiinteistön luovutusvoitosta ja tämän jälkeen jäljelle jäävä määrä vähennetään käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitosta.  Luovutustappion vähentämisen seurauksena kiinteistön luovutuksesta ei jää verotettavaa tuloa.

B Oy:n osakkeiden luovutusvoitosta vähennetään ensisijaisesti TVL-luovutustappiota, koska se on syntynyt ennen käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappiota. TVL-luovutustappion jäljelle jääneen määrän (30 000 euroa) vähentämisen jälkeen B Oy:n osakkeiden luovutusvoitosta jää jäljelle 10 000 euroa, josta voidaan vähentää käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappiota. Käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappion vähentämisen jälkeen osakeluovutuksesta ei jää verotettavaa tuloa, joten A Oy:n verovuoden 2020 elinkeinotoiminnan tulokseksi vahvistetaan 30 000 euroa. Verovuoden 2019 käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappiosta jää vähentämättä 10 000 euroa, joka voidaan vähentää EVL 6 b §:n 4 momentin mukaisesti.

Jos veronalaisesta käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitosta on verovuonna mahdollista vähentää TVL-luovutustappiota, käyttöomaisuusosakkeiden vähennyskelpoista luovutustappiota sekä yhtymäosuuden luovutustappiota, jotka on kaikki vahvistettu samalta verovuodelta, ensisijaisesti vähennetään käyttöalaltaan suppeinta luovutustappiota. Siten ensin vähennetään käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappio, sitten yhtymäosuuden luovutustappio ja viimeiseksi TVL-luovutustappio.

Esimerkki 19:

A Oy:lle on vahvistettu verovuodelta 2018 TVL-luovutustappio 10 000 euroa, käyttöomaisuusosakkeiden vähennyskelpoinen luovutustappio 20 000 euroa ja yhtymäosuuden luovutustappio 5 000 euroa. Verovuonna 2020 A Oy myy käyttöomaisuuteensa kuuluvat B Oy:n osakkeet. Osakeluovutus ei täytä EVL 6 b §:n mukaisia verovapauden edellytyksiä, joten A Oy:lle syntyy 25 000 euroa veronalaista luovutusvoittoa, josta verovuodelta 2018 vahvistettuja luovutustappioita voidaan vähentää.

Ensin vähennetään käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappio, joka jälkeen vähennetään yhtymäosuuden luovutustappio. Näiden vähentämisen jälkeen käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksesta ei jää verotettavaa tuloa. TVL-luovutustappio jää verovuonna vähentämättä.

Siirtymäsäännöstä sovelletaan ainoastaan lain voimaan tullessa eli 1.1.2020 vähentämättä olevaan TVL 50 §:n mukaiseen henkilökohtaisen tulolähteen luovutustappioon. Tämän vuoksi vähennysoikeus koskee vain verovuoden 2019 tai sitä aiempien verovuosien luovutustappioita.

Jos muuta kuin elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittava verovelvollinen ei yhteisömuotonsa tai yleishyödyllisyysasemansa perusteella kuulu tulolähdejaon poistamisen piiriin, verovelvolliselle voi syntyä henkilökohtaisen tulolähteen luovutustappioita verovuodelta 2020 tai tätä myöhemmiltä verovuosilta. Jos verovelvollisen yhteisömuoto tai yleishyödyllisyysasema myöhemmin muuttuu siten, että verovelvollista verotetaan elinkeinoverolain mukaan sen harjoittaman toiminnan luonteesta riippumatta, verovelvollinen ei saa vähentää verovuonna 2020 tai sitä myöhempien verovuosien henkilökohtaisen tulolähteen luovutustappiota elinkeinotoiminnan tulostaan (ks. myös esimerkki 13). Tämä koskee myös tilanteita, joissa aiemmin muussa kuin yhteisömuodossa toiminut verovelvollinen jatkaa TVL 24 §:ssä tarkoitetun toimintamuodon muutoksen myötä toimintaansa tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvana yhteisönä. Vastaavasti jos yhteisö, johon ei sovelleta elinkeinoverolakia suoraan yhteisömuodon perusteella, sulautuu tai jakautuu tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvaan yhteisöön, vastaanottava yhteisö ei voi vähentää elinkeinotoiminnan tulolähteessä niitä sulautuvan tai jakautuvan yhteisön henkilökohtaisen tulolähteen luovutustappioita, jotka ovat syntyneet verovuonna 2020 tai sen jälkeen.

Jos verovelvollisen yhteisömuoto tai yleishyödyllisyysasema myöhemmin muuttuu siten, että verovelvolliseen ei enää sovelleta elinkeinoverolakia suoraan sen yhteisömuodon tai yleishyödyllisyysaseman perusteella, vähentämättä olevat ennen verovuotta 2020 syntyneet henkilökohtaisen tulolähteen luovutustappiot vähennetään henkilökohtaisessa tulolähteessä siten kuin tuloverolaissa säädetään (ks. myös esimerkki 14).

5 Muut lakimuutokset

Yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen yhteydessä myös muihin lakeihin kuin elinkeinoverolakiin ja tuloverolakiin on tehty muutoksia. Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettua lakia (menetelmälaki) on muutettu siten, että käyttämättömät henkilökohtaisen tulolähteen ulkomaisen veron hyvitykset voidaan vähentää elinkeinotoiminnan tulolähteessä, jos yhteisöllä ei enää ole henkilökohtaista tulolähdettä. Konserniavustuslain soveltamisalaa on laajennettu siten, että konserniavustuksen osapuolten ei enää edellytetä harjoittavan EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitetun elinkeinotoimintaa, vaan riittävää on, että osapuolten verotettava tulo lasketaan elinkeinoverolain mukaan. Asuintalovarauslakia on muutettu siten, että pelkästään yhteisön verotettavan tulon laskeminen elinkeinoverolain mukaan ei rajoita asuintalovarauksen vähentämistä, jos yhteisö ei harjoita EVL 1 §:n 1 momentin mukaista elinkeinotoimintaa.

5.1 Käyttämättömät ulkomaisen veron hyvitykset

Kun Suomessa yleisesti verovelvollinen yhteisö saa toisessa valtiossa verotettua tuloa, tuloon kohdistuva kaksinkertainen verotus poistetaan yleensä hyvitysmenetelmän avulla. Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen ja hyvityksen enimmäismäärän laskeminen tapahtuvat tulolähdekohtaisesti. Jos vieraassa valtiossa suoritettujen verojen määrää ei voida verovuonna hyvittää kokonaan, yhteisölle syntyy käyttämätön ulkomaisen veron hyvitys, joka vähennetään lähtökohtaisesti samaan tulolähteeseen kuuluvasta tulosta määrättävistä veroista viiden seuraavan vuoden aikana.

Tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvilla yhteisöillä voi olla ennen verovuotta 2020 syntyneitä henkilökohtaisen tulolähteen käyttämättömiä ulkomaisen veron hyvityksiä. Nämä hyvitykset vähennetään menetelmälain 5 §:n mukaan elinkeinotoiminnan tulolähteen tulosta määrättävistä veroista vastaavassa laajuudessa kuin ne olisi voitu vähentää muun toiminnan tulolähteessä. Tämä tarkoittaa muun muassa sitä, että hyvityksen alkuperäinen viiden vuoden vähentämisaika pysyy ennallaan ja vanhin hyvitys vähennetään ensin.

Jos muuta kuin elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittava verovelvollinen ei yhteisömuotonsa tai yleishyödyllisyysasemansa perusteella kuulu tulolähdejaon poistamisen piiriin, verovelvolliselle voi syntyä henkilökohtaisen tulolähteen käyttämättömiä ulkomaisen veron hyvityksiä verovuodelta 2020 tai tätä myöhemmiltä verovuosilta. Jos verovelvollisen yhteisömuoto tai yleishyödyllisyysasema myöhemmin muuttuu siten, että verovelvollista verotetaan elinkeinoverolain mukaan sen harjoittaman toiminnan luonteesta riippumatta, myös verovuoden 2020 jälkeen syntyneet hyvitykset voidaan menetelmälain 5 §:n 3 momentin sanamuodon mukaan vähentää elinkeinotoiminnan tulolähteen tulosta määrättävistä veroista. Tämä koskee myös tilanteita, joissa aiemmin muussa kuin yhteisömuodossa toiminut verovelvollinen jatkaa TVL 24 §:ssä tarkoitetun toimintamuodon muutoksen myötä toimintaansa tulolähdejaon poistamisen piiriin kuuluvana yhteisönä sekä sulautumis- ja jakautumistilanteita.

Jos muuta kuin elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavan verovelvollisen yhteisömuoto tai yleishyödyllisyysasema muuttuu verovuoden 2020 jälkeen siten, että verovelvolliseen ei enää sovelleta elinkeinoverolakia sen harjoittaman toiminnan luonteesta riippumatta, käyttämättä olevat henkilökohtaisen tulolähteen ulkomaisen veron hyvitykset vähennetään henkilökohtaisen tulolähteen tulosta määrättävästä verosta.  Yhteisö ei kuitenkaan voi vähentää sille elinkeinotoiminnan tulolähteessä syntyneitä käyttämättömiä ulkomaisen veron hyvityksiä henkilökohtaisen tulolähteen tulosta määrättävistä veroista, vaikka hyvitykset olisivat syntyneet samasta toiminnasta. Tämä johtuu siitä, että elinkeinoverolaki tai tuloverolaki eivät sisällä säännöksiä, joiden perusteella tämä olisi mahdollista.

5.2 Konserniavustuslain soveltamisalan muutos

Konserniavustuslain soveltamisalaa on yhteisöjen tulolähdejaon poistamisen yhteydessä muutettu siten, että osakeyhtiöt ja osuuskunnat, joihin sovelletaan EVL 1 §:n 2 momentin perusteella elinkeinoverolakia, voivat antaa ja saada konserniavustusta niiden harjoittaman toiminnan luonteesta riippumatta. Siten konserniavustuslain soveltaminen ei enää edellytä EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitetun elinkeinotoiminnan harjoittamista, vaan riittävää on, että toimintaa verotetaan elinkeinoverolain mukaan.

Sellaiset osakeyhtiöt ja osuuskunnat, jotka jäävät tulolähdejaon poistamisen ulkopuolelle ja jotka eivät harjoita EVL 1 §:n 1 momentin mukaista elinkeinotoimintaa, eivät jatkossakaan voi antaa tai saada konserniavustusta. Tällaisia voivat olla esimerkiksi asunto-osakeyhtiöt ja keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt sekä osakeyhtiöt ja osuuskunnat, joita pidetään TVL 22 §:n tarkoittamina yleishyödyllisinä yhteisöinä.

Konserniavustuksen muut edellytykset säilyvät ennallaan. Siten esimerkiksi talletuspankit ja luotto-, vakuutus- tai eläkelaitokset eivät edelleenkään voi antaa tai saada konserniavustusta. Konserniavustuksen edellytyksiä käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Konserniavustus.

5.3 Asuintalovarauslain soveltamisalan muutos

Asuintalovaraus on voitu ennen verovuotta 2020 vähentää pääsääntöisesti vain henkilökohtaisen tulolähteen tulosta. Asuintalovarauslain 1 §:n 2 momenttia on muutettu siten, että pelkästään yhteisön tulon verottaminen elinkeinotoiminnan tulolähteessä sen yhteisömuodon perusteella ei rajoita asuintalovarauksen vähentämistä.

Asuintalovarauslain 1 §:n 2 momentin mukaan yhteisö voi vähentää asuintalovarauksen ainoastaan muusta tulosta kuin EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitetun elinkeinotoiminnan tulosta tai maatalouden tulosta. Siten esimerkiksi tavallinen kiinteistöosakeyhtiö, joka ei harjoita elinkeinotoimintaa, mutta jota verotetaan EVL 1 §:n 2 momentin perusteella elinkeinoverolain mukaan, voi tehdä asuintalovarauksen, jos muut asuintalovarauksen tekemiselle säädetyt edellytykset täyttyvät. Tällaisessa tilanteessa asuintalovarauksen tekemistä varten on selvitettävä erikseen, harjoittaako yhteisö EVL 1 §:n 1 momentin mukaista elinkeinotoimintaa.

Asuintalovarauslakia ei ole muutettu muilta osin. Siten asuintalovarauksen voi edelleen asuintalovarauslain 1 §:n 2 momentissa säädettyjen edellytysten täyttyessä vähentää myös EVL 1 §:n 1 momentin mukaisen elinkeinotoiminnan tulosta.

Ennallaan pysyneen asuintalovarauslain 7 §:n mukaan asuintalovarausta ei oteta vähennyksenä huomioon vahvistettaessa tuloverolaissa tarkoitettua tappiota. Jos asuintalovaraus vähennetään elinkeinoverolain mukaan verotettavasta tulosta, säännöksen mukaisella tappiolla tarkoitetaan elinkeinotoiminnan tulolähteen tappiota.

Asuintalovarauslain soveltamisalan muutos ei vaikuta asunto-osakeyhtiöiden ja keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden verotukseen, koska niiden verotuksessa sovelletaan jatkossakin elinkeinoverolakia vain silloin, kun ne harjoittavat elinkeinotoimintaa.

6 Säännösten voimaantulo ja soveltaminen

Ohjeessa kuvattuja säännöksiä sovelletaan ensimmäisen kerran verovuodelta 2020 toimitettavassa tuloverotuksessa. Siten jos tulolähdejaon poistamisen piirissä olevan yhteisön tilikausi päättyy 1.1.2020 tai sen jälkeen, yhteisön verotus toimitetaan kyseiseltä tilikaudelta kokonaan elinkeinoverolain mukaan yhteisön toiminnan luonteesta riippumatta.

Esimerkki 20:

Osakeyhtiön tilikausi on 1.1.-31.12.2019. Kyseinen tilikausi muodostaa yhtiön verovuoden 2019. Yhtiö harjoittaa elinkeinotoimintana pidettävää liiketoimintaa sekä tuloverolain mukaan verotettavaa vuokraustoimintaa. Verovuoden 2019 verotuksessa tulolähdejakoa sovelletaan kaikkien yhteisöjen verotuksessa. Siten yhtiön harjoittamaa liiketoimintaa verotetaan elinkeinotoiminnan tulolähteessä ja vuokraustoimintaa henkilökohtaisessa tulolähteessä.

Esimerkki 21:

Osakeyhtiön tilikausi on 1.2.2019-31.1.2020. Kyseisen tilikausi muodostaa yhtiön verovuoden 2020. Yhtiö harjoittaa elinkeinotoimintana pidettävää liiketoimintaa sekä tuloverolain mukaan verotettavaa vuokraustoimintaa. Koska verovuoden 2020 verotus tapahtuu kokonaan uusien säännösten mukaan, yhtiön koko toiminta verotetaan elinkeinoverolain mukaan.

Lauri Savander
johtava veroasiantuntija

Nina Salakka
ylitarkastaja