Polttoaineiden verottomuus teollisuuskäytössä

Ohjeessa on selostettu polttoaineiden verottomuuden perusteita teollisessa tuotannossa raaka- tai apuaineina taikka välittömässä ensikäytössä tavaran valmistuksessa. Ohje korvaa 19.2.2021 annetun ohjeen. Verottoman ensikäytön soveltamisen edellytyksiä on muutettu hallituksen esityksen nro 212/2021 perustelujen mukaisesti. Sähkön ja eräiden polttoaineiden valmisteverosta annetun lain 2 §:n 6 kohdassa olevaa teollisuuden määritelmää ei voida enää käyttää 1.1.2022 alkaen teollisen tuotannon edellytysten tulkinnassa. Mainitut tulkinnat tiukentavat ensikäytön soveltamista ja vähentävät erityisesti välittömäksi ensikäytöksi hyväksyttävien prosessien määrää.

1 Polttoaineiden verottomuus teollisuuskäytössä

Nestemäisten polttoaineiden valmisteverosta annetun lain (1472/1994) 9 §:n 3 kohdan ja sähkön ja eräiden polttoaineiden valmisteverosta annetun lain (1260/1996) 12 §:n 1 kohdan ja 21 §:n 1 kohdan mukaan nestemäiset polttoaineet, kivihiili ja maakaasu, jotka käytetään teollisessa tuotannossa raaka- tai apuaineina taikka välittömästi ensikäytössä tavaran valmistuksessa ovat valmisteverottomia ja huoltovarmuusmaksuttomia.

Polttoaineen verottomuuden edellytyksenä on, että se käytetään teollisessa tuotannossa. Teollista tuotantoa on kaikki teollinen valmistustoiminta, jota voi olla muillakin aloilla kuin teollisuudessa toimivilla yrityksillä. Edellytyksenä on, että kyseinen valmistustoiminta erillisenä toimintona on teollista tuotantoa, esimerkiksi tavaran valmistusta tai jalostusta palvelusektorin yrityksessä. Sähkön ja eräiden polttoaineiden valmisteverosta annetun lain 2 §:n 6 kohdassa olevaa teollisuuden määritelmää ei voida enää 1.1.2022 alkaen käyttää teollisen tuotannon edellytystä tulkittaessa. Tästä johtuen esimerkiksi kyseisessä säädöksessä teollisuuteen rinnastettava kasvihuoneviljely ei ole tässä tarkoitettua teollista tuotantoa. Teollisen tuotannon arvioinnissa voidaan käyttää apuna Tilastokeskuksen (TOL 2008) toimialaluokituksen teollisuuden pääluokan C määrittelemiä toimintoja, kuitenkin sillä lisäedellytyksellä, että kyseessä on oltava tavaran valmistus.

Kun polttoaineen käyttäjä on valtuutettu varastonpitäjä voi hän hankkia polttoaineen verottomasti verottomaan varastoonsa. Myös maakaasun rekisteröity käyttäjä voi hankkia polttoaineen verottomasti. Rekisteröity vastaanottaja voi hankkia polttoaineen verottomuusjärjestelmässä toisessa jäsenmaassa sijaitsevalta valtuutetulta varastonpitäjältä. Jos on kyse tuonnista unionin ulkopuolelta, voi polttoaineen vastaanottaa verottomuusjärjestelmässä Suomessa tai toisessa jäsenmaassa sijaitsevalta rekisteröidyltä lähettäjältä. Kun polttoaine on käytetty raaka- tai apuaineena tai ensikäytössä ilmoittaa valtuutettu varastonpitäjä verottoman käytön veroilmoituksellaan. Ne toimijat, jotka ovat hankkineet tuotteen verollisena, voivat hakea palautusta verottoman käytön perusteella sen jälkeen, kun tuotteet on käytetty verottomaan tarkoitukseen. Tuotteista maksettu vero ja huoltovarmuusmaksu palautetaan hakemuksesta polttoaineen loppukäyttäjälle. Palautusta haetaan sähköisesti OmaVerossa kalenterivuoden tai erikseen tammi-kesäkuun ja heinä-joulukuun aikana käytetystä polttoaineesta. Palautusta on haettava kolmen vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, johon käyttöajanjakso eli hakujakso kuuluu.

Valmisteverolainsäädännössä tai sen esitöissä ei ole määritelty, mitä polttoaineen käytöllä raaka- tai apuaineena tai välittömässä ensikäytössä tarkoitetaan. Välittömästä ensikäytöstä on olemassa runsaasti oikeuskäytäntöä, mutta raaka- ja apuaine käytöstä sitä ei kuitenkaan ole. Tässä ohjeessa selostetaan välitöntä ensikäyttöä koskevaa oikeuskäytäntöä sekä sitä, mitä tarkoitetaan verottomalla käytöllä teollisessa tuotannossa raaka- tai apuaineena.

Käytännössä eteen tulee tilanteita, joissa tässä esitettyjen linjauksien pohjalta ei pystytä suoraan ratkaisemaan polttoaineen käyttökohteen verollisuutta tai verottomuutta. Näissä tilanteissa asia ratkaistaan tapauskohtaisesti.

1.1 Raaka-ainekäyttö

Polttoaineen käytöstä raaka-aineena on kyse silloin, kun polttoaine sisältyy lopulliseen tuotteeseen joko sellaisenaan tai joltakin aineosaltaan. Kyseessä voi olla esimerkiksi nestemäisen polttoaineen käyttö maalien tai puhdistusaineiden raaka-aineena.

Myös polttoaineen jonkin osan käyttäminen raaka-aineena katsotaan täyttävän verottomuuden edellytykset. Esimerkkinä tästä on raskaan polttoöljyn käyttö synteesituotantoyksikössä siten, että prosessissa syntyy raskaan polttoöljyn sisältämistä ainesosista vetyä ja häkäkaasua, joita puolestaan käytetään ainesosina muurahaishapon ja vetyperoksidin valmistuksessa. Tässä valmistusprosessiin kuuluu raaka-aineen puhdistus, tuotteiden syntetisointi, tuotekomponenttien erotus ja niiden puhdistus reagoimattomista lähtöaineista ja synteesisivutuotteista. Samoin verottomiksi katsotaan synteesituotantoyksiköstä rikinpolttolaitokselle rikkihapon valmistukseen johdetut poistokaasut sekä valmistusprosessissa syntyneiden jätekaasujen poltto soihdussa.

1.2 Apuainekäyttö

Valmisteverolainsäädännössä ei ole apuaineen määritelmää. Verotuskäytännössä apuaineella tarkoitetaan polttoainetta, joka käytetään suoraan tuotteen valmistukseen tai jota ilman tuotetta ei voi valmistaa.

Apuaineita ovat esimerkiksi öljyt, joita käytetään valmistettavan tuotteen suoja- tai voiteluaineena tuotteen ja leikkaavan terän tai hitsausliekin välissä. Apuainetta voidaan siis käyttää tuotteessa tai työkalussa, jolla tuote valmistetaan, kunhan sitä käytetään suoraan tuotteen valmistuksessa tai se koskettaa valmistettavaa tuotetta.

Apuaineita eivät kuitenkaan ole tuotteen valmistuksessa käytettävien koneistojen vaihdeöljyt eivätkä ensikäytön ulkopuolelle jäävät öljyt, joita poltettaessa syntyvät liekit tai savukaasut eivät kosketa valmistettavaa tuotetta. Apuaineita eivät myöskään ole moottori- tai lämmityspolttoaineina käytettävät öljyt.

1.3 Käyttö välittömässä ensikäytössä

Välittömällä ensikäytöllä tarkoitetaan sitä, että polttoaineen palaessa syntyvä liekki tai savukaasut koskettavat valmistettavaa tuotetta jossakin tuotteen valmistusvaiheessa. Käytännössä siis liekin tai savukaasujen koskettaessa jotain tuotteen raaka-ainetta tai puolivalmistetta valmistusprosessin aikana on kyse välittömästä ensikäytöstä. Ensikäytöksi ei katsota polttoaineen käyttämistä prosessissa välillisesti, esimerkiksi väliaineen kuumentamiseen.

Esimerkiksi selluloosan valmistusprosessissa soodakattilassa, kattilan alasajossa ja tukipoltossa käytetyt polttoaineet katsotaan käytetyksi ensikäytössä. Kattilan ylösajon polttoaineet eivät ole ensikäyttöä ennen kuin valmistettavaa viherlipeää tulee kattilasta. Myös selluloosan valmistukseen kuuluvien hajukaasukattiloiden ja meesauunien polttoaineet ovat ensikäyttöä, mutta vain silloin kun ne tuottavat tuotetta ja ovat osa laitoksen kemikaalien kierrätysprosessia. Jos hajukaasukattiloita tai meesauuneja käytetään vain polttoon tai lämmön tuotantoon eikä kemikaaleja oteta talteen, kyse ei ole ensikäytöstä.

Yleisiä välittömäksi ensikäytöksi katsottuja polttoaineen kulutuskohteita ovat mm:

• asfalttimassan valmistus, kun liekki tai savukaasut koskettavat valmistettavaa tuotetta
• paperiteollisuudessa leijukuivaimissa käytetty polttoaine, kun savukaasut puhalletaan kuivattamaan paperirainaa
• metalliteollisuudessa metallien ja malmien sulattamiseen masuuneissa käytetty koksi tai kivihiili
• polttoaineineen käyttö tuotteiden maalauksessa tai galvanoinnissa pinnoitteen kuivaamisessa, kun liekki tai savukaasut kohdennetaan suoraan kuivattavaan pinnoitteeseen.

Välittömäksi ensikäytöksi on oikeuskäytännössä katsottu esimerkiksi:

• Paperikoneen infrakuivaimessa käytetty polttoaine silloin kun polttoaineen palaessa syntynyt infrapunasäteily on kohdistunut valmistettavaan tuotteeseen. Infrapunasäteilyn on tulkittu tällöin olevan osa palaessa syntyvää liekkiä, joka kosketti valmistettavaa tuotetta.

Ensikäytöksi ei katsota 1.1.2022 alkaen esim. seuraavia tilanteita:

• Hiilidioksidilannoituksessa käytetty polttoaine, vaikka polttoainetta poltettaessa syntyvät savukaasut johdettaisiinkin suoraan kasvihuoneisiin kasveille. Kasvien tuotannon (kasvaminen) edistäminen ei ole teollista tuotantoa ja siten se ei ole ensikäyttöä.
• Pilaantuneen maa-aineksen muokkaaminen käyttökelpoiseksi puhtaaksi maa-ainekseksi lämpökäsittelyn avulla, kun pilaantunutta maa-ainesta on kuumennettu polttoaineen liekillä siten, että liekki oli kosketuksissa maa-ainekseen. Maa-aineksen puhdistaminen on toimintona ympäristönhuoltoa, eikä sitä voi siten katsoa teolliseksi tuotannoksi ja siten se ei ole ensikäyttöä.
• Veden tai öljyn lämmittäminen, vaikka lämmitetty vesi tai öljy osallistuu tuotteen valmistukseen,
• valmistusuunin lämmitys vastuksen tai välipinnan kautta silloin, kun tuote valmistuu välipinnan kautta lämmitetyssä uunissa ja 
• energiatuotteiden käyttö teollisuuden koneiden tai laitteiden polttoaineena.

Huomionarvoista on, että samaan lopputuotteeseen kohdistuvat prosessit eivät kaikki välttämättä ole välitöntä ensikäyttöä. Ratkaisevaa on polttoaineen palaessa syntyvien liekin ja savukaasujen osallistuminen tuotteen valmistukseen. Jos liekki tai savukaasut eivät kosketa tuotetta tai jos ne osallistuvat johonkin muuhun prosessin osaan ennen koskemistaan tuotteeseen, niin kyse ei enää ole verottomasta välittömästä ensikäytöstä.

1.4 Polttoaineen hyödyntäminen kahteen tai useampaan kertaan

Polttoaineen teollisuuskäytössä on tilanteita, joissa polttoainetta tai sillä tuotettua lämpöä, käytetään useisiin eri tarkoituksiin. Esimerkkinä on lämmön talteenotto teollisuuden valmistusprosessista. Osa käyttötarkoituksista voi olla verottomia ja osa verollisia. Polttoaineen verollisuuden tai verottomuuden ratkaisee se, mihin tarkoitukseen polttoaineen käyttö ensin kohdistuu.

Jos polttoainetta käytetään teollisuusprosessissa, joka täyttää edellä selostetut verottomuuden edellytykset, niin se että syntynyttä lämpöä otetaan prosessin jälkeen talteen muuhun hyötykäyttöön (kaukolämmöksi tai muuksi ”verolliseksi” lämmöksi) tai polttoaineen jotain ainesosaa poltetaan hyötylämmöksi prosessin jälkeen, ei muuta polttoainetta verolliseksi. Polttoaineen verottomuuden kannalta ratkaisevaa on ensimmäinen käyttö (raaka- tai apuaine, taikka välitön ensikäyttö).

Jos polttoainetta käytetään ensin kaukolämmön tai muun ”verollisen” lämmön tuotantoon ja vasta myöhemmässä vaiheessa savukaasuja otetaan johonkin prosessiin tuotteen valmistukseen, ei tämä muuta sitä ensimmäistä verollista lämmön tuotantoa verottomaksi.

johtava veroasiantuntija Mika Jokinen

ylitarkastaja Antti Saastamoinen