Maatalouden nettovarallisuus tuloverotuksessa

Tässä ohjeessa käsitellään maatalouden nettovarallisuuden määrittämistä tuloverotuksessa. Maatalouden nettovarallisuus määritetään maataloustoimintaa harjoittavan luonnollisen henkilön, kuolinpesän, yhteisön ja yhtymän verotuksessa. Maatalouden tulo jaetaan luonnollisen henkilön tuloverotuksessa ansio- ja pääomatulo-osuuksiin maatalouden nettovarallisuuden perusteella.

Ohjeen sisältö pohjautuu aikaisemmin henkilöverotuksen käsikirjassa ja Verohallinnon kannanotoissa julkaistuun ohjeistukseen. Ohje ei muuta nettovarallisuuden määrittämiseen liittyvää vakiintunutta verotuskäytäntöä.

1 Johdanto

Tuloverotuksessa on kolme tulolähdettä: elinkeinotoiminnan tulolähde, maatalouden tulolähde sekä henkilökohtainen tulolähde, josta käytetään myös nimitystä muun toiminnan tulolähde. Elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluu liike- ja ammattitoiminta. Maatalouden tulolähteeseen kuuluu varsinainen maatalous sekä sellainen erikoismaatalous taikka maa- tai metsätalouteen liittyvä muu toiminta, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä eli elinkeinotoimintana. Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluu kaikki muu toiminta, joka ei ole elinkeinotoimintaa tai maataloutta. Tulolähdejako koskee kaikkia verovelvollisia, siis sekä luonnollisia henkilöitä että oikeushenkilöitä.

Jokaisen tulolähteen verotettavan tuloksen laskemiseen sovelletaan omaa tuloverolakia. Säännökset elinkeinotoiminnan tuloksen laskemiselle ovat elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa (24.6.1968/360, jäljempänä EVL). Säännökset maatalouden tuloksen laskemiselle löytyvät maatilatalouden tuloverolaista (15.12.1967/543, jäljempänä MVL) ja muun toiminnan tulolähteen tuloksen osalta tuloverolaista (30.12.1992/1535, jäljempänä TVL).

Tulolähteiden tulokset verotetaan TVL:n säännösten mukaan kunkin verovelvollisen tuloina. Elinkeinoyhtymien ja verotusyhtymien tulolähteiden tulokset jaetaan verotettavaksi yhtymän osakkaiden tuloina, koska elinkeino- ja verotusyhtymät eivät ole itsenäisiä verovelvollisia. Elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulolähteiden tulokset jaetaan luonnollisen henkilön verotuksessa ansiotulona ja pääomatulona verotettaviin osiin. Ansiotulo- ja pääomatulo-osuudet määräytyvät toimintaan liittyvän nettovarallisuuden perusteella.

Nettovarallisuus muodostuu kuhunkin tulolähteeseen kuuluvien varojen ja velkojen erotuksena. Esimerkiksi maatalouden nettovarallisuus on maatalouden varojen ja maatalouden velkojen erotus. Yksityistalouden varat tai velat eivät kuulu maatalouden nettovarallisuuteen.

Elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteellä ei välttämättä ole aina nettovarallisuutta. Tällainen tilanne on kyseessä silloin, kun tulolähteen velat ovat yhtä suuret kuin tulolähteen varat. Jos tulolähteen velat ovat suuremmat kuin tulolähteen varat, on tulolähteen nettovarallisuus negatiivinen.

Yksityinen maataloudenharjoittaja, kuolinpesä ja verotusyhtymä ilmoittavat maatalouden tulolähteen nettovarallisuustiedot maatalouden veroilmoituksella 2.

Verotusyhtymä ilmoittaa yhtymäselvitys-lomakkeella osakkaan osuuden maatalouden varallisuudesta. Osakas ilmoittaa verotusyhtymän maatalouteen kohdistuvat velat esitäytetyllä veroilmoituksellaan.

Luonnollisen henkilön elinkeinotoiminnan nettovarallisuuden määrittämisestä on annettu erillinen ohje Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan nettovarallisuus tuloverotuksessa.

2 Maatalouden nettovarallisuus

2.1 Yleistä

Yksityisen maataloudenharjoittajan, kuolinpesän ja yrittäjäpuolisoiden maatalouden jaettava yritystulo jaetaan pääomatuloksi ja ansiotuloksi maatalouden nettovarallisuuden perusteella (TVL 38 §:n 1 momentti ja TVL 62 §).

Verotusyhtymän osakkaan tulo-osuus maatalouden tulolähteestä jaetaan tulolähteen nettovarallisuuden perusteella osakkaana olevien luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien pääomatuloksi ja ansiotuloksi (TVL 39 §:n 1 mom ja TVL 62 §).

Elinkeinoyhtymän maatalouden tulolähteen tulo jaetaan maatalouden nettovarallisuuden perusteella yhtiömiehinä olevien luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien pääomatuloksi ja ansiotuloksi (TVL 40 §:n 1 ja 2 momentit ja TVL 62 §).

Luonnollisen henkilön, kuolinpesän, verotusyhtymän osakkaan ja elinkeinoyhtymän maatalouden tulolähteen nettovarallisuus määritetään ja maatalouden varat sekä velat arvostetaan varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (22.12.2005/1142, jäljempänä ArvL) 4 luvun säännösten mukaisesti. Osakeyhtiön maatalouden nettovarallisuus määritellään ArvL 2-luvun mukaisesti.

Maatalouden nettovarallisuus saadaan vähentämällä maatalouden tulolähteeseen kuuluvista varoista maatalouteen kuuluvat velat. Muiden tulolähteiden varat ja velat eivät kuulu maatalouden nettovarallisuuteen. Esimerkiksi elinkeinotoiminnan, metsätalouden tai yksityistalouden varoja ei oteta huomioon maatalouden nettovarallisuutta määritettäessä.

2.2 Nettovarallisuuden määrittämisajankohta

Verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, jäljempänä VML) 3 §:n 1 momentin mukaan veroa suoritetaan verovuonna saadusta tulosta. VML 3 §:n 2 momentin mukaan verovuosi on kalenterivuosi tai, jos kirjanpitolaissa tarkoitettuna tilikautena ei ole kalenterivuosi, se tai ne tilikaudet, jotka ovat kalenterivuoden aikana päättyneet.

Verovuosi on useimmilla maataloutta harjoittavilla verovelvollisilla kalenterivuosi. Verovuoden maatalouden jaettavan yritystulon jakamiseen ansio- ja pääomatuloksi käytetään tällöin maatalouden nettovarallisuutta edellisen kalenterivuoden päättyessä.

Jos maatalouden yritystuloa jaetaan toiminnan aloittamisvuodelta, on pääomatulo-osuuden laskentaperusteena nettovarallisuus sen verovuoden päättyessä, jonka tuloa jaetaan (TVL 38 §).

2.3 Maatalouden palkat nettovarallisuuden lisänä

Maatalouden nettovarallisuuteen lisätään 30 prosenttia niiden maatalouden ennakonpidätyksen alaisten palkkojen määrästä, jotka on maksettu maataloudessa verovuoden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana (TVL 41 §).

Palkat lasketaan viimeiseltä 12 kuukaudelta myös silloin, kun verovuosi on lyhyempi kuin 12 kuukautta. Esimerkiksi maataloustoiminta lopetetaan syyskuun lopussa, jolloin maksettuja palkkoja otetaan huomioon kuluvalta vuodelta 9 kk ja edelliseltä vuodelta 3 kk.

Lähdeveron alaiset palkat rinnastetaan ennakonpidätyksen alaisiin palkkoihin pääomatulo-osuutta laskettaessa.

Verovuoden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksetut ennakonpidätyksen alaiset palkat ilmoitetaan maatalouden veroilmoituksella. Verohallinto lisää viran puolesta maatalouden nettovarallisuuteen 30 prosenttia veroilmoituksella ilmoitetuista maksetuista palkoista.

3 Maatalouden varat ja velat

3.1 Varat

Maatalouden nettovarallisuuteen luetaan mukaan vain maatalouteen kuuluvat varat. Maatalouden harjoittajan yksityistalouden varoja ei oteta nettovarallisuudessa huomioon. Maatalouden varoja voivat olla maatalousmaa, maatalouden rakennuspaikka, maatalouden tuotantorakennukset, maatalouskoneet ja -kalusto sekä maatalouteen liittyvät osakkeet ja osuudet.

Maatalouden käyttöön hankittu hyödyke kuuluu lähtökohtaisesti maatalouden varallisuuteen. Tästä on kuitenkin merkittäviä poikkeuksia, joita käsitellään jäljempänä kohdassa 3.2. Osakkeet ja osuudet kuuluvat maatalouden varoihin, jos niillä on olennaista merkitystä harjoitettavan maataloustoiminnan kannalta. Tällaisia omistuksia ovat esimerkiksi maataloustuotteiden jalostusta tai markkinointia tai maatalouden tuotantotarvikkeiden kauppaa ja huoltoa hoitavan osuuskunnan tai yhtiön osuudet tai osakkeet. Kyse voi myös olla sellaisen yhtiön osakkeista tai osuuksista, joka harjoittaa maatilalla maatalouteen liittyvää elinkeinotoimintaa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 14.9.2001 taltio 2183 verovelvolliset olivat ilmoittaneet juurikkaantuottajayhtiön osakkeet ja niistä saadut osingot verovuonna 1996 maatalouden varoina ja tuloina ja verovuonna 1997 henkilökohtaisina varoina ja tuloina. Koska osakeomistus ei enää ollut edellytys sokerijuurikkaan viljelysopimusten tekemiselle, osakkeet oli verovelvollisten vaatimuksesta siirrettävä maatalouden varallisuudesta henkilökohtaiseen varallisuuteen.

Maatalouteen kuuluvat osakkeet ja osuuskuntien osuudet ovat kokonaisuudessaan maatalouden varoja, vaikka osingot ja osuuskuntien ylijäämät olisivat vain osittain veronalaista tuloa.

EVL 53 §:n mukaan kiinteistö tai muu hyödyke, jota käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin, kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Vastaavaa periaatetta voidaan soveltaa rakennusten, kaluston tai muun hyödykkeen käyttöön maataloudessa. Rakennus tai muu hyödyke on maatalouden yksinomaisessa käytössä, jos osakaan siitä ei ole edes tilapäisesti muussa käytössä. Rakennuksen ja muu hyödykkeen katsotaan palvelevan pääasiallisesti maataloutta edistäviä tarkoituksia, jos yli puolet siitä on maatalouden käytössä. Jos hyödykkeestä puolet tai sitä enemmän on muussa kuin maatalouden käytössä, hyödykettä ei osaksikaan lueta maatalouden varoihin.

Jos esimerkiksi auto tai asunto on sekä maatalouden käytössä että yksityisessä käytössä, hyödyke kuuluu maatalouden varoihin, jos yli puolet siitä on maatalouden käytössä. Jos hyödyke on enintään puoliksi maatalouden käytössä, hyödyke kuuluu henkilökohtaisen tulolähteen varoihin. Tällöin hyödykettä ei osaksikaan lueta maatalouden tulolähteen varoihin. Maatilalla oleva asuinrakennus ja siihen liittyvä maapohja kuuluvat maatalouden varoihin silloin, kun yli puolta siitä käytetään työntekijän asuntona tai vuokrataan vakituiseksi tai vapaa-ajan asunnoksi.

KHO:1998:84

Verovelvollisen pääasiallisesti omana ja perheensä vakituisena asuntona käyttämästä 119,5 neliömetrin osakehuoneistosta oli ollut hänen lääkärin ammattinsa käytössä vastaanottotilana 26 neliömetriä. Lääninoikeus katsoi, että vastaanottotilana käytettyä osaa vastaava osuus osakehuoneiston arvosta oli otettava huomioon nettovarallisuutta laskettaessa ja yritystulon pääomatulo-osuutta vahvistettaessa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei nettovarallisuutta laskettaessa varoihin ollut luettava osaakaan huoneisto-osakkeiden arvosta, kun huoneisto oli pääasiallisesti verovelvollisen ja hänen perheensä vakituisena asuntona ja osakkeet eivät osaksikaan siten kuuluneet elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 53 §:n säännöksestä ilmenevän periaatteen huomioon ottaen lääkärin ammattitoiminnan käyttöomaisuuteen. Verovuosi 1993. Äänestys 3-1-1.

Maatalouden varoihin luetaan poistamattomasta hankintamenon osastaan vain sellaisen CAP-maatilatukioikeuden arvo, joka on hankittu vastikkeellisesti joko muilta viljelijöiltä tai maataloushallinnolta ja joka on edelleen vapaasti luovutettavissa.

Maataloutta varten verovuonna hankitut ja maksetut, mutta vuoden lopussa vielä käyttöönottamattomat koneet ja rakennukset voidaan lukea mukaan verovuoden lopun maatalouden nettovarallisuuteen. Kaluston, rakennusten ja salaojien poistamattomaan hankintamenoon ja siten nettovarallisuuteen, luetaan myös maksamatta oleva hankintameno sinä vuonna, kun omaisuus otetaan maatalouden käyttöön

KHO 1984-B-II-555: Kun verovuonna rakennettu kalustosuoja oli otettu käyttöön verovuoden aikana, oli rakennuksen poistamatta olevaan hankintamenoon luettava hankintamenot kokonaisuudessaan, vaikka osa niistä oli vielä verovuoden lopussa suorittamatta. Verovuosi_1981.

3.2 Varat, joita ei lueta nettovarallisuuteen

Pääasiassa tai yksinomaan yksityistalouden käytössä olevia varoja ei oteta huomioon maatalouden nettovarallisuutta laskettaessa. Pääasiassa yksityiskäytössä olevia varoja kuten asuin- tai talousrakennusta tai autoa ei lueta osaksikaan nettovarallisuuteen, vaikka niitä käytettäisiin osittain myös maataloudessa. Yksityistalouden varoja on myös syytinkiasunnoksi luovutettu rakennus (KVL 1994/111).

Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 19 §:n mukaan maatalouden varoihin ei lueta:

1. rahavaroja eikä saamisia
2. ArvL 31 §:n 1 momentin mukaista maa-ainesten ottoalueiden arvoa
3. verovelvollisen maataloustuotantoa varten pitämiä kotieläimiä
4. verovelvollisen harjoittamastaan maataloudesta saamia tuotteita
5. maatalouden harjoittamista varten hankittuja siemeniä, lannoitteita, väkirehua eikä muita vastaavanlaisia tarvikkeita
6. viljelijälle myönnettyä ja vahvistettua CAP-maatilatukioikeutta.

Maatalouden tuloverotuksen maksuperusteisuuden vuoksi nettovarallisuus määritetään lähtökohtaisesti maksuperusteen mukaan. Maatalouden varoihin ei tämän vuoksi lueta saamisia eikä esimerkiksi verotuksessa jo vähennettyjä tuotevarastoja. Osakeyhtiöltä olevaa pääomalainasaamista ei myöskään lueta maatalouden varoihin. (ks. Verohallinnon kannanottoja yritysverokysymyksiin 2010, k. 7)

Metsää ei lueta maatalouden varoihin. Metsän arvo ei siten vaikuta maataloudesta saadun yritystulon jakamiseen pääoma- ja ansiotuloksi.

Jos maatilalta myydään maa-ainesta, maa-ainesalueeksi tarkoitetun maapohjan maankäyttölaji muuttuu, kun maa-aineksen myynti on aloitettu. Jos maa-ainesta käytetään vain maatilan omaan käyttöön, arvostetaan maa-ainesalue sen pääasiallisen käytön mukaan, yleensä joko peltona maatalouden varoihin tai metsämaana, jolloin sen arvo ei kuulu maatalouden varoihin.

3.3 Maatalouden varojen arvostaminen

ArvL 4 luvun säännösten mukaisesti määritellään yksityisen maataloudenharjoittajan, kuolinpesän, yrittäjäpuolisoiden, verotusyhtymän ja elinkeinoyhtymän maatalouden tulolähteen nettovarallisuus, varojen ja velkojen arvostaminen. Nettovarallisuutta laskettaessa maatalouden varat arvostetaan normaalisti niiden poistamatta olevaan hankintamenoon. Tällä tavoin arvostetaan esimerkiksi tuotantorakennukset sekä koneet ja kalusto.

3.3.1 Maatalousmaan arvo

Maatalousmaan ja sen kasvuston arvoksi katsotaan maatalousmaan keskimääräinen vuotuinen tuotto kerrottuna luvulla 7. Maatalousmaaksi katsotaan pelto, puutarha sekä luonnonniitty ja luonnonlaidun (ArvL 20 §).

Verohallinto vahvistaa vuosittain pellon keskimääräisen vuotuisen tuoton kunnittain siten, että tuoton muutos viimeksi vahvistettuun tuottoon verrattuna vastaa kuluttajahintaindeksin muutosta verovuotta edeltäneen vuoden syyskuusta verovuoden syyskuuhun (ArvL 20.3 §). Verovuoden aikana tapahtuneen kuntajaon muutoksen vuoksi pellolle viimeksi vahvistetut keskimääräiset vuotuiset tuotot saattavat poiketa toisistaan kunnan eri osissa. Tällöin pellon viimeksi vahvistettuna keskimääräisenä vuotuisena tuottona pidetään näiden tuottojen pinta-alojen suhteessa painotettua keskiarvoa (ArvL 20.4 §).

Salaojitetun maatalousmaan arvoon lisätään Verohallinnon vuosittain hehtaarilta vahvistama lisäarvo (salaojituslisä). (Verohallinnon päätös pellon keskimääräisestä vuotuisesta tuotosta ja salaojituslisästä)

3.3.2 Maatalouden rakennuspaikat ja tontit

3.3.2.1 Maatalouden rakennuspaikan arvo

Maatilan tuotantorakennuksen rakennuspaikka käsittää rakennuksen alla olevan maan ja sen välittömässä läheisyydessä olevan pihamaan. Sen arvo määrätään siten, että vastaavan suuruiselle maatalousmaalle edellä selostetulla tavalla määrätty verotusarvo kerrotaan luvulla neljä (ArvL 21 §).

3.3.2.2 Asuinrakennuksen rakennuspaikka

Maatilan rakennuspaikan pinta-alasta puolet (enintään 10.000 m2) katsotaan kohdistuvan asuinrakennukseen.  Muu osa katsotaan tuotantorakennusten rakennuspaikaksi. Tapauskohtaisen selvityksen perusteella asuinrakennukseen kohdistuva pinta-ala voidaan katsoa myös tätä suuremmaksi tai pienemmäksi.

Maatilan asuinrakennuksen tontin arvo määrätään muita kiinteistöjä kuin maatilaa koskevien ArvL 29 §:n arvostussäännösten mukaan.

Rannalla sijaitsevan maatilan asuinrakennuksen rakennuspaikan arvo määrätään arviointiohjeen omarantaisen lomarakennuspaikan eikä haja-asutusrakennuspaikan arvon mukaan (KHO:2001:99).

3.3.2.3 Vuokrattavien lomamökkien tontit

Maatilalla olevien erottamattomien rakennettujen lomamökkitonttien, joiden pinta-alaa ei ole selvitetty, pinta-alana voidaan pitää 2 000 m2. Tällaisten mökkitonttien arvo määrätään samalla tavoin kuin asuintonttien arvo (KHO 1977-B-II-589 ja KHO 1980-B-II-591).

3.3.2.4 Rakennusmaa-alue

Maatilalla oleva rakennusmaa arvostetaan ArvL 29 §:n 1 momentin mukaan ns. tonttimaana jo suoraan kaavan perusteella, jos rakennusmaa on asemakaava-alueella. Verohallinto katsoo, että säännöksen sanamuodosta huolimatta edellä esitetty ei kuitenkaan koske sellaista maatilan rakennusmaata, jolle on laadittu ranta-asemakaava loma-asutusta varten.

Asemakaavassa rakennusmaaksi varattu maatilaan kuuluva alue luetaan rakennusmaana tonttimaaksi ja sen verotusarvo vahvistetaan noudattaen Verohallinnon päätöstä rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista (ArvL 29.1 §).

Jos maatilan rakennusmaa on kaavoittamattomalla alueella tai sille on laadittu joko ranta-asemakaava tai osayleiskaava loma-asutusta varten, rakennusmaa arvostetaan ArvL 29 §:n 2 momentin nojalla. Tällöin edellytetään, että tonttivarasto on otettu käyttöön eli että verovelvollinen on myynyt ja voi edelleen myydä maata rakennustarkoitukseen. Nykyisen omistajan on tullut aloittaa tonttien myynti. Edellisen omistajan myynneillä ei ole merkitystä. Ehtona on lisäksi, että verovelvollinen voi edelleenkin myydä ko. alueelta maata rakennustarkoituksiin. Jos verovelvollisella on esimerkiksi 2 km pitkä ranta-alue, ensimmäisen myynnin jälkeen arvioidaan myytävissä olevien rakennuspaikkojen määrä ja nämä kaikki arvostetaan tonttimaana (KVL 71/1993).

Vuokraamista ei rinnasteta myyntiin tonttimaan arvostuksen laukaisijana. Tonttimaaksi katsotaan kuitenkin tähän käyttöön vuokratut ja rakennetut alueet. Jos verovelvollinen on rakentanut esim. ranta-asemakaava-alueelle lomamökkejä ja vuokraa niitä, mökkien tontit arvostetaan rakennusmaana, mutta niiden ympärillä oleva ranta-asemakaavoitettu metsä arvostetaan edelleen metsämaana, jos yhtään tonttia ei ole luovutettu vastikkeellisesti (KHO 11.7.1980 taltio 3427 ja KHO 1993-B-530).

Rakennusmaan arvostuksessa otetaan huomioon alueesta teiksi ja yleisiksi alueiksi käytettävän maan osuus sekä se aika, jonka arvioidaan kuluvan ennen kuin maata todennäköisesti tullaan käyttämään rakennusmaana (ArvL 29.2 §).

3.3.3 Maatalouden rakennukset

3.3.3.1 Maatalouden asuinrakennuksen arvo

Maatilalla olevan asuinrakennuksen arvo määrätään noudattaen ArvL 30 §:ssä olevaa asuinrakennusten yleistä arvostamissäännöstä. Valtiovarainministeriö määrää verotuksessa noudatettavat rakennusten jälleenhankinta-arvojen perusteet (€/m2). (Valtiovarainministeriön asetus rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista)

Asuinrakennuksen verotusarvo saadaan, kun em. tavalla lasketusta rakennuksen jälleenhankinta-arvosta vähennetään seuraavat ikäalennukset:

• puiset asuinrakennukset 1,25 % / vuosi
• kiviset asuinrakennukset 1 % / vuosi

3.3.3.2 Maatalouden tuotantorakennuksen arvo

Maatalouteen kuuluvan tuotantorakennuksen tai -rakennelman arvoksi katsotaan tuloverotuksessa verovuoden päättyessä poistamatta oleva hankintameno (ArvL 23 §), josta on vähennetty esim. investointi- ja tasausvaraus. Verovuoden lopussa keskeneräisen tuotantorakennuksen, jota ei vielä ole otettu maatalouden käyttöön, arvona pidetään kertyneitä rakennuskustannuksia.

3.3.4 Maatalouteen kuuluvan erikseen hankitun CAP-maatilatukioikeuden arvo

Erikseen hankitun CAP-maatilatukioikeuden arvona pidetään verovuoden päättyessä tuloverotuksessa poistamatta olevaa hankintamenon osaa.

3.3.5 Maatalouden koneiden ja laitteiden arvo

Maataloudessa käytettävien koneiden, kaluston ja laitteiden arvoksi katsotaan ArvL 25 §:n mukaan verovuoden päättyessä tuloverotuksessa poistamatta oleva omaisuuden hankintameno, mutta kuitenkin enintään sen käypä arvo.

3.3.6 Maatalouteen kuuluvan osakkeen ja osuuden arvo

Maatalouteen kuuluvan osakkeen arvona pidetään ArvL 26 §:n 1 momentin mukaan 4–6 §:ssä tarkoitettua vertailuarvoa.

Osuuskunnan osuus lasketaan lähtökohtaisesti osuusmaksun suuruutta vastaavaksi. Jos osuuden omistamiseen liittyy erityisiä etuja, jotka edellyttävät poikkeamista tästä menettelystä, voidaan osuuden verotusarvo vahvistaa tarvittaessa noudattaen, mitä osakkeen matemaattisen arvon laskemisesta säädetään.

Esimerkiksi maatalousyhtymän jäsenyyteen meijeriosuuskunnassa on katsottu liittyvän sellaisia etuja, että osuuden verotusarvo tuli laskea noudattaen liikeosakkeen verotusarvon laskemisperiaatteita. Osuuden verotusarvo laskettiin osuuskunnan edellisen vuoden tilinpäätöksen mukaisen tarkistetun nettovarallisuuden ja tarkistetun vuosituloksen perusteella (KVL 45/1994).

Jos verotusarvo määritetään matemaattisen arvon laskentatapaa noudattaen, arvostetaan osuuskuntien osuudet kokonaisuudessaan varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 9 §:n mukaan (KHO:2000:29, KVL 45/1994). Osuuskunnan nettovarallisuuslaskelmassa otetaan tällöin huomioon maksettujen osuusmaksujen lisäksi vielä maksamatta olevat osuusmaksut. Vastaavasti maksamatta olevat osuusmaksut otetaan huomioon viljelijän nettovarallisuuslaskelmassa maatalouden velkana (KHO 1995-B-528).

Maatalouden toimintaan liittyvän tuottajaosuuskunnan velvoiteosuuksien lisäksi nettovarallisuuteen voidaan lukea myös saman osuuskunnan vapaaehtoiset osuudet. Vapaaehtoisten osuuksien omistamiseen ei voida katsoa liittyvän erityisiä etuja, joten vapaaehtoisten osuuksien arvoksi on Verohallinnon näkemyksen mukaan katsottava maksetun osuusmaksun määrä.

Osuuskunnan jäsen ei voi itse valita osuuksien arvostamistapaa (KHO:2000:29). Näin ollen osuuden arvo on sama kaikkien osuuskunnan jäsenten maatalouden verotuksessa.

3.3.7 Muun omaisuuden arvo

Jos maatalouden varoihin kuuluu muuta kuin edellä mainittua omaisuutta, omaisuus arvostetaan siihen käypään arvoon, joka sillä oli verovuoden päättyessä omistajan hallussa ja sillä paikalla, missä omaisuus oli. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa.

3.4 Maatalouden velat

Maataloudenharjoittajan maatalouden nettovarallisuudessa huomioidaan vain maataloustoimintaan liittyvät velat ja velvoitteet.

Maatalouden varoihin kuuluvan osuuskunnan osuuden, johon liittyy erityisiä etuja, maksamatta olevat osuusmaksut otetaan huomioon viljelijän nettovarallisuuslaskelmassa maatalouden velkana (KHO 1995-B-528).

Maksamaton maatilan kauppahinta luetaan maatalouden velaksi siltä osin kuin se kohdistuu maatalouden varoihin. Kauppahintaan vastikkeena mahdollisesti sisältyvän syytingin jäljellä oleva arvo luetaan myös vastaavasti maatalouden velaksi.

Vaikka maataloustuotantoa varten pidettyjä kotieläimiä ei lueta maatalouden varoihin, otetaan eläinten hankintaan kohdistuva velka huomioon maatalouden velkana (KVL 17/1994). Jos eläimiä hankittaessa maksuaikaa on pidennetty ostajan ja myyjän välisin maksujärjestelyin, ei järjestelyn aikaista maksamatonta kauppahintaa pidetä velkana (KVL 17/2010).

Erilaisia rahoitusjärjestelyjä käytettäessä ei aina ole selvää, milloin maksujärjestely katsotaan myyjän myöntämäksi maksuajaksi ja milloin viljelijän ottamaksi lainaksi.

Eläinten sopimuskasvatuksessa on tavanomaista, että eläinten myyjä (yleensä teurastamo, jolle eläimet myöhemmin myydään takaisin), myöntää ostohinnalle korollista maksuaikaa (ns. eläinluotto). Eläinten omistusoikeus säilyy myyjällä, kunnes kauppahinta on maksettu. Myyjä voi myös siirtää saamisensa samoin ehdoin rahoitusyhtiölle, jolta myyjä saa suorituksen välittömästi. Siirrosta huolimatta eläinluotto katsotaan edelleen myyjän myöntämäksi maksuajaksi. Sitä ei pidetä sellaisena velkana, joka olisi vähennettävä varoista maatalouden nettovarallisuutta laskettaessa (KVL 17/2010). Eläinten ostohinta katsotaan maksetuksi silloin, kun ostaja maksaa sen joko myyjälle tai rahoitusyhtiölle.

Toisenlainen tilanne oli kysymyksessä vuosikirjaratkaisussa KHO:2000:47. Siinä käytettiin ns. rahoituslimiittisopimusta, jonka osapuolina olivat viljelijä A, maataloudessa tarvittavia hyödykkeitä myyvä B Oy sekä rahoitusyhtiö. Sopimuksessa ei yksilöity, mitä tuotteita rahoitus koski.  B Oy ilmoitti rahoituslimiitillä rahoitettavat ostot rahoitusyhtiölle, joka maksoi ostot B Oy:lle viimeistään ilmoitusta seuraavana päivänä, jolloin B Oy kirjasi saatavansa ostajalta suoritetuksi. A:lla katsottiin olevan oikeus vähentää kysymyksessä olevat menot sinä verovuonna, jona B Oy sai maksun myymistään tuotteista rahoitusyhtiöltä ja jolloin A:n ja rahoitusyhtiön välille syntyi velkasuhde. Tässä siis katsottiin A:n ottaneen lainaa rahoitusyhtiöltä.

Maataloudenharjoittajan yksityistalouden velkoja ei pidetä maatalouden velkoina. Velkana ei pidetä myöskään laskennallista tuloverovelkaa eikä pääomalainan rahoittamiseksi otettua velkaa.

3.5 Maatalouden velkojen arvostaminen

Nettovarallisuutta laskettaessa maatalouden velat arvostetaan niiden nimellisarvoon. Jos velka on indeksiin tai muuhun vertailuperusteeseen sidottu, sen arvona pidetään muuttuneen vertailuperusteen mukaista arvoa. Ulkomaanrahan määräiset velat arvostetaan kalenterivuoden lopun kurssiin.

4 Puolisot, maatalouden harjoittaminen ja nettovarallisuus

4.1 Puolisot ja yrittäjäpuolisot

TVL 7 §:n mukaan puolisoilla tarkoitetaan sellaisia henkilöitä, jotka ennen verovuoden päättymistä ovat solmineet avioliiton. Lisäksi puolisoita koskevia säännöksiä sovelletaan myös avioliitonomaisissa olosuhteissa verovuonna yhteisessä taloudessa avioliittoa solmimatta jatkuvasti eläneisiin henkilöihin, jotka ovat aikaisemmin olleet keskenään avioliitossa tai joilla on tai on ollut yhteinen lapsi. Rekisteröidystä parisuhteesta annetun lain (950/2001) mukaisesti parisuhteensa rekisteröineet samaa sukupuolta olevat henkilöt rinnastetaan verotuksessa puolisoihin.

TVL 7 §:n säännöstä puolisoista ei sovelleta aviopuolisoihin, jotka ovat yhteiselämänsä lopettaakseen joko asuneet koko verovuoden erillään tai muuttaneet verovuoden aikana pysyvästi erilleen. TVL 7 §:n mukaista säännöstä ei myöskään sovelleta aviopuolisoihin, joista vain toinen on Suomessa yleisesti verovelvollinen.

Puolisot voivat harjoittaa yhdessä maataloustoimintaa. Tällöin puolisoista käytetään nimitystä yrittäjäpuolisot (TVL 14 §).

Jos puolisoihin ei sovellu TVL 7 §:n mukainen aviopuolisoita koskeva säännös, ei myöskään nettovarallisuutta jaeta heidän kesken. Esimerkiksi jos yrittäjäpuolisot ovat muuttaneet pysyvästi erilleen ennen verovuoden päättymistä, yritystuloa ei jaeta heidän kesken. Jos eronneet puolisot edelleen harjoittavat yhdessä maataloutta, verotetaan heitä verotusyhtymänä sitä koskevien säännösten mukaisesti.

KHO:1999:56

Aviopuolisot oli tuomittu avioeroon 11.12.1996 ja he olivat jo sitä ennen muuttaneet erilleen. Tuloverolain 7 §:n mukaan heihin ei verovuonna 1996 voitu verotuksessa soveltaa aviopuolisoita koskevia säännöksiä. Näin ollen myöskään yrittäjäpuolisoita koskevan tuloverolain 14 §:n nojalla yritystulon ansiotulo-osuutta ei voitu jakaa puolisoiden kesken. Verovuosi 1996.

4.2 Puolisoiden yhdessä harjoittama maataloustoiminta ja nettovarallisuus

Kun TVL 7 §:n mukaiset puolisot harjoittavat yhdessä maataloustoimintaa, maatalouden jaettava yritystulo jaetaan puolisoiden kesken. Puolisoiden osuudet maatalouden nettovarallisuuteen vaikuttavat kummankin puolison maatalouden pääomatulo-osuuden määrään. Pääomatulo-osuus vaikuttaa valtionverotuksessa.

Puolisoiden yhdessä harjoittaman maatalouden jaettavan yritystulon pääomatulo-osuus jaetaan puolisoiden kesken niiden omistusosuuksien mukaan, jotka heillä on toimintaan kuuluvaan nettovarallisuuteen. Jos omistusosuuksia ei ole selvitetty, omistusosuudet katsotaan yhtä suuriksi (TVL 14 §:n 3 momentti).

Puolisoiden osuudet maatalouden nettovarallisuudesta ilmoitetaan prosenttiosuuksina maatalouden veroilmoituksella.  Selvityksen puolisoiden varallisuusosuuksista voi antaa verovelvollisen lisäksi myös veroviranomainen.

4.2.1 Puolisoiden yhdessä omistama hyödyke yhdessä harjoitetussa maataloustoiminnassa

Puolisoiden yhdessä omistama hyödyke (esimerkiksi rakennus tai kone) kuuluu maatalouden varoihin, jos sitä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti maataloutta välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin. Tällöin myös hyödykkeeseen kohdistuva velka on maatalouden velkaa. Tällaisesta velasta maksetut korot ovat maatalouden kuluja. Maataloustoimintaan kuuluvan hyödykkeen luovutukseen sovelletaan MVL:n säännöksiä. Maatilan kiinteän omaisuuden luovutukseen sovelletaan kuitenkin MVL 21 §:n mukaan tuloverolain säännöksiä.

4.2.2 Puolisoiden yhdessä omistama hyödyke toisen puolison maataloustoiminnassa

Puolisoiden yhdessä omistamaa hyödykettä saatetaan käyttää kokonaan tai osittain toisen puolison maataloustoiminnassa. Jos hyödyke on tällöin kokonaan tai pääosin maatalouden käytössä, se kuuluu kokonaan maatalouden varoihin.

Puolisoiden yhteisesti omistamasta hyödykkeestä maataloustoimintaan osallistumattomalle puolisolle maksettu vuokra ei ole maatalouden vähennyskelpoinen meno. Maataloudessa vähennyskelpoisena menona pidetään vain ulkopuoliselle rahana tai rahanarvoisena etuutena suoritettua menoa. Jos vuokraa maksetaan osittain maataloudenharjoittajan itsensä omistamasta hyödykkeestä, kyseessä ei katsota olevan ulkopuoliselle maksettu meno.

Jos puolisoiden yhteisesti omistama hyödyke on kirjattu maataloutta harjoittavan puolison maatalouden muistiinpanoihin tai ilmoitettu maatalouden varoihin veroilmoituksella, kirjauksen katsotaan osoittavan maataloustoimintaan osallistumattoman puolison halua osallistua maataloutta harjoittavan puolison maataloustoimintaan. Jos hyödyke tällaisessa tilanteessa on kokonaan tai pääosin maatalouden käytössä, se luetaan kokonaan maatalouden varoihin ja sen luovutukseen sovelletaan MVL:n säännöksiä. Tällaisessa tilanteessa myös maatalouden käytössä olevaan hyödykkeeseen kohdistuva velka on maatalouden velkaa. Tällaisen velan korko vähennetään maatalouden kuluna.

Kun maataloustoimintaa harjoittamaton puoliso on sijoittanut omistamansa osan hyödykkeestä puolisonsa maatalouden käyttöön, katsotaan puolisoiden harjoittavan yhdessä maataloustoimintaa. Kun puolisot harjoittavat yhdessä maataloustoimintaa, maatalouden yritystulon pääomatulo-osuus jaetaan puolisoiden kesken niiden omistusosuuksien mukaan, jotka heillä on maatalouden nettovarallisuuteen.

Jos hyödykettä ei ole toimintaan osallistumattoman puolison osuudelta kirjattu maataloudenharjoittajan muistiinpanoihin tai ilmoitettu maatalouden varoihin veroilmoituksella, ei puolisoiden katsota harjoittavan maataloustoimintaa yhdessä. Tällöin myöskään yritystulon pääomatulo-osuutta ei jaeta puolisoiden kesken.

4.2.3 Puolison omistama hyödyke toisen puolison maataloustoiminnassa

Maataloudenharjoittaja voi käyttää maataloustoiminnassaan toimintaan osallistumattoman puolisonsa kokonaan tai osittain yhdessä ulkopuolisten tahojen kanssa omistamaa hyödykettä. Näissä tilanteissa toimintaan osallistumattomalla puolisolla on mahdollisuus joko olla perimättä tai periä hyödykkeen käytöstä käypä korvaus.

Jos puoliso on perinyt hyödykkeen käytöstä korvauksen, perimisen katsotaan osoittavan sen, ettei puolison tarkoituksena ole ollut sijoittaa hyödykettä toisen puolison maataloustoimintaan. Vuokrattua hyödykettä ei tällöin lueta maataloustoimintaa harjoittavan puolison maatalouden varoihin eikä yritystulon pääomatulo-osuutta jaeta puolisoiden kesken.

Jos maataloustoimintaan osallistumaton puoliso ei ole perinyt korvausta kokonaan tai osittain omistamansa hyödykkeen käyttämisestä toisen puolison maataloustoiminnassa, korvauksen perimättä jättäminen ei sellaisenaan osoita puolison tahtoa osallistua toisen puolison maataloustoimintaan. Vain hyödykkeen nimenomainen kirjaaminen puolison omistamilta osin maataloustoimintaa harjoittavan puolison maatalouden muistiinpanoihin tai ilmoittaminen maatalouden varoihin veroilmoituksella, on osoitus puolison halusta osallistua toisen puolison maataloustoimintaan.

Jos puolisot eivät muutoin harjoita maataloustoimintaa yhdessä, mutta toiminnassa käytetään toimintaan osallistumattoman puolison kokonaan tai osittain yhdessä ulkopuolisten tahojen kanssa omistamaa hyödykettä ja hyödyke on kirjattu puolison omistamalta osin maataloudenharjoittajan muistiinpanoihin, tämän voidaan katsoa osoittavan toimintaan osallistumattoman puolison halua osallistua toisen puolison maataloustoimintaan. Puolison katsotaan tällöin sijoittaneen omistamansa hyödykkeen maatalouden käyttöön.

Tällaisessa tilanteessa hyödyke luetaan omistetulta osin kokonaan maatalouden varoihin, jos se on yksinomaan tai pääasiasiassa maatalouden käytössä. Tällöin myös hyödykkeeseen kohdistuva velka on maatalouden velkaa ja velan korko vähennetään maatalouden kuluna. Puolisoiden katsotaan harjoittavan yhdessä maataloustoimintaa ja yritystulon pääomatulo-osuus jaetaan puolisoiden kesken niiden omistusosuuksien mukaan, jotka heillä on maatalouden nettovarallisuuteen.

5 Verotusyhtymän maatalouden nettovarallisuus

5.1 Verotusyhtymä

Verotusyhtymällä tarkoitetaan tuloverolain 4 §:n mukaan sellaista kahden tai useamman henkilön muodostamaa yhteenliittymää, jonka tarkoituksena on kiinteistön viljely tai hallinta. Verotuksessa puolisoina pidettävien henkilöiden kahdestaan harjoittama maatalous ei muodosta verotusyhtymää. Maatalousyhtymäksi kutsutaan verotusyhtymää, joka harjoittaa maataloutta.

Jotta maatalousyhtymä verotuksessa muodostuu, tulee vähintään kahden henkilön sijoittaa varallisuutta yhdessä harjoitettavaan maatalouteen. Sijoitettava varallisuus voi olla kiinteää omaisuutta tai irtainta omaisuutta. Jos sijoitettava omaisuus on irtainta omaisuutta tai vuokrattu maa-alue, on henkilön myös työskenneltävä yhteisessä maataloudessa, jotta yhtymä muodostuisi. Kun yhdessä harjoitettuun toimintaan sijoitetaan omassa omistuksessa olevaa kiinteää omaisuutta, yhtymän muodostumisen edellytyksenä ei ole henkilön työskentely yhdessä harjoitetun maatalouden hyväksi.

5.2 Osakkaan osuus nettovarallisuudesta

Osakkaan osuus verotusyhtymän varallisuudesta lasketaan niin, että osakkaan osuudesta yhtymän maatalouden varoihin vähennetään osakkaan velat, jotka kohdistuvat yhtymän maatalouteen.

Verotusyhtymä ilmoittaa veroilmoituksellaan osakkaan osuuden maatalouden varoista. Osakas ilmoittaa verotusyhtymän maatalouteen kohdistuvat velat esitäytetyllä veroilmoituksellaan. Veroilmoituksessa tulee ilmoittaa mihin verotusyhtymään velat kohdistuvat.

Verotusyhtymästä saatu maatalouden verovuoden tulo jaetaan ansio- ja pääomatulo-osuuksiin verovuotta edeltävän vuoden nettovarallisuuden perusteella. Verotusyhtymän edellisen vuoden varat kohdistuvat osakkaille niiden osuuksien mukaan, jotka heillä oli varoihin edellisen verovuoden lopussa. Verotusyhtymän verovuotta edeltävän vuoden varat huomioidaan osakkaan verovuoden verotuksessa siis vain silloin, kun osakas on ollut edellisen verovuoden päättyessä osakkaana.  

Verovuoden aikana uutena osakkaana yhtymään tulleelle osakkaalle ei jaeta edellisen vuoden nettovarallisuutta, vaikka hän olisikin verovuoden lopussa osakkaana, koska hän ei ole ollut osakkaana edellisen verovuoden päättyessä.

Osakkaalla ei välttämättä ole aina nettovarallisuutta. Tällainen tilanne on kyseessä silloin, kun verotusyhtymän maatalouteen kohdistuvat velat ovat yhtä suuret kuin varat tai velat ylittävät varojen määrän.

johtava veroasiantuntija Sami Varonen                                                            

johtava veroasiantuntija Markku Kovalainen