Verotuksen toimittamisen periaatteita

Voimassaolo
Vuodesta 2012 alkaen−9.10.2014

Yleisiä periaatteita

Verotuksen tasapuolisuus

Verotusmenettelyssä ja muissa verotukseen liittyvissä toimissa veronsaajien ja verovelvollisten edut tulee ottaa huomioon tasapuolisesti (VML 26.1 §). Jos verovelvollinen ei ole ymmärtänyt tai huomannut tehdä sellaista vähennystä, johon hänellä todetaan olevan oikeus tai jos hän on ilmoittanut verotettavaksi sellaista tuloa tai varallisuutta, joka ei ole veronalaista, on verotus toimitettava siten, ettei verovelvolliselle aiheudu vahinkoa.

Asian selvittämisvelvollisuus

Verovelvollisen täytettyä ilmoittamisvelvollisuutensa tulee veroviranomaisen ja verovelvollisen osallistua mahdollisuuksiensa mukaan asian selvittämiseen. Tällöin on pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, esitettävä asiasta selvitystä. Verovelvolliselta on tarvittaessa vaadittava tai muutoin hankittava ne täydentävät tiedot ja selvitykset, mitkä verotusta varten ovat tarpeen. Asiakirjoihin on tällöin syytä merkitä, mitä on pyydetty ja miksi. Jos annettu selvitys on riittämätön, eikä selvitystä pyynnöstäkään täydennetä, on tilanne syytä kuvata asiakirjoihin. Viranomaisen on huolehdittava siitä, että asia tulee selvitetyksi.

Verotuksen toimittaminen

Verovuodesta 2005 verotus toimitetaan verovelvollisen ilmoituksen, sivulliselta tiedonantovelvolliselta VML 3. luvun säännösten nojalla saatujen tietojen ja asiassa saadun muun selvityksen perusteella (VML 26.5 §, 1079/2005). Verotusta toimittaessaan veroviranomaisen on tutkittava saamansa tiedot ja selvitykset tavalla, joka asian laatu, laajuus, verovelvollisten yhdenmukainen kohtelu ja verovalvonnan tarpeet huomioon ottaen on perusteltua (VML 26.6 §, 1079/2005).

Säännöksen mukaan veroviranomainen voi käsitellä erilaisia asioita eri tavalla ja valikoida jotkin asiat tarkemmin tutkittavaksi ja käsitellä muut asiat summaarisemmin. Säännös mahdollistaa verotustietojen koneellisen tutkimisen, jolloin tietoihin sovelletaan ennalta määriteltyjä yhdenmukaisia valikointiehtoja, joiden täyttyessä asioita nousee tarkemmin tutkittavaksi. Valikoituneessa asiassa verovalmistelija tutkii asian ja pyytää tarvittaessa asiaa koskevat tositteet ja lisäselvitykset sekä ratkaisee asian. Säännös ei toisaalta estä sitä, että veroviranomainen voi verotuksen oikein toimittamiseksi tutkia minkä tahansa verotusasian yksityiskohtaisen tarkasti. Valikointiehdot ovat salassa pidettäviä.

Luottamuksensuoja

Verotusmenettelylaki (VML) 26.2 §:n sisältää periaatteen ns. luottamuksensuojasta. Menettelysäännöstä sovelletaan kaikissa verotuksen vaiheissa ennakkoperinnästä jälkiverotukseen.

Säännöksessä määritellään olosuhteet, joissa verovelvollinen voi saada luottamuksensuojaa ja miten suojaa annetaan.

Asiakkaan kannalta luottamuksensuojaperiaate tarkoittaa, että nimenomaisen säännöksen puuttuessa veroviranomainen ei voi yksipuolisesti muuttaa virheelliseksi osoittautunutta verotuspäätöstä takautuvasti asiakkaalle epäedullisempaan suuntaan. Lähtökohtana on aina, että veroviranomainen toimii lainmukaisesti, pysyy päätöksissään, noudattaa omaksumaansa tulkintalinjaa johdonmukaisesti eikä muuta sitä takautuvasti. Verosaajan kannalta tämä puolestaan tarkoittaa, että se kantaa taloudellisen riskin virheellisestä verotuspäätöksestä.

Kun kaikki VML 26.2 §:ssä mainitut soveltamisedellytykset täyttyvät yhtä aikaa eli asia on joko tulkinnanvarainen tai epäselvä, verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä, verovelvollinen on toiminut joko viranomaisen omaksuman käytännön tai sen antamien ohjeiden mukaisesti saa verovelvollinen luottamuksensuojaa ja verotus (säännönmukainen-, jälkiverotus, veronoikaisu, jne.) on toimitettava hänen edukseen, jos ei erityisistä syistä muuta johdu.

Yhtäältä verovelvolliselle edullinen ratkaisu tarkoittaa, että asia ratkaistaan kokonaan verovelvollisen eduksi siltä osin, kun verovelvollisen luottamusta on asiassa suojattu. Esimerkiksi jos on kyse tulkintalinjaa ankaroittavasta muutoksesta, verotus toimitetaan vanhan eli lievemmän tulkinnan mukaisena.

Toisaalta kun on erityisiä syitä, esimerkiksi kansalaisten yhdenvertainen kohtelu, voidaan asia ratkaista verovelvolliselle epäedullisesti luottamuksensuojan antamisedellytysten täyttymisestä huolimatta. Tällöin kuitenkin mahdolliset liitännäisseuraamukset voidaan jättää määräämättä kokonaan tai osittain, jos niiden periminen olisi asian epäselvyyden tai tulkinnallisuuden vuoksi kohtuutonta. Säännöksessä mainittuja liitännäisseuraamuksia ovat veroon liittyvä veronlisäys, viivästyskorko, viivästyskorkoa vastaava korko, jäämämaksu, viivekorko, yhteisökorko ja jäännösveron korko. Myös veronkorotus, jota ei säännöksessä erikseen mainita, voidaan nykyisen VML 32 §:n mukaan jättää määräämättä. VML 26.2 §:n lopussa mainittu kohtuuttomuus tarkoittaa kohtuuttomuutta, joka johtuu asian tulkinnanvaraisuudesta tai epäselvyydestä. Sosiaalisista olosuhteista johtuvaan kohtuuttomuuteen sovelletaan VML 88 §:ää.

Vaikka veroviranomaisen toiminnalta edellytetään johdonmukaisuutta samaa tilannetta koskevissa vuosittaisissa ratkaisuissa, ei selkeästi vastoin lakia toimitettu verotus saa luottamuksen suojaa. Selvä virhe on aina oikaistava nykyiseen tapaan. Verovelvolliselle voidaan antaa luottamuksen suojaa vain, jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä. Tulkinnanvaraisesta asiasta voi olla kysymys tilanteessa, jossa joudutaan arvioimaan, onko saatu tulo luonteeltaan palkkaa vai liiketuloa. Epäselviä asioita puolestaan voivat olla arvostuskysymykset silloin, kun käytettävissä ei ole täsmällistä näyttöä omaisuuden arvosta. Kun verotus esimerkiksi avoinna olevalta verovuodelta VML 26.2 §:n soveltamisen takia toimitetaan vielä aiempien vuosien tapaan, edellyttää johdonmukainen menettely, että verovelvolliselle ilmoitetaan hänen verotustaan toimitettaessa havaitusta virheellisestä tulkinnasta. Kun tulkinnan muutoksesta on tiedotettu verovelvolliselle, lakkaa verovelvollisen oikeus vedota luottamuksensuojaan ja edullisempaan verotuskohteluun saman asian yhteydessä. Tämä tarkoittaa, että tulevina verovuosina verotus on toimitettava oikean ja samalla ankaramman tulkinnan mukaisesti.

Verovelvollisen vilpitön mieli on luottamuksensuojan edellytys. Kun verovelvollinen toimii säännösten ja verottajan antamien ohjeiden mukaisesti eikä anna veroviranomaiselle väärää, epäselvää, puutteellista tai harhaanjohtavaa tietoa verotuksen perusteena olevista seikoista, voidaan verovelvollisen olettaa toimineen vilpittömässä mielessä. Käytännössä tämä tarkoittaa, että verovelvollisen on täytynyt ottaa riittävä selko säännöksistä ja ohjeista, jotka ohjaavat täyttämään hänen verotukseensa liittyvät velvoitteet. VML 26, .2 §:n sanamuoto viittaa siihen, että luottamuksensuoja koskee vain verovelvollista itseään. Ratkaisussa KHO:2009:20 työnantajan saama luottamuksensuoja matkakustannusten korvausten verovapautta koskevassa asiassa kuitenkin ulottui koskemaan samassa asiassa myös työntekijää, eikä työntekijän tullut erikseen varmistua korvaussäännösten oikeasta tulkinnasta.

Viranomaisen noudattama käytäntö muodostuu verotuksen yhteydessä tehdyistä päätöksistä ja annetuista ennakkotiedoista. Joskus yksikin päätös voi olla osoituksena viranomaisen käytännöstä. Tällöin lienee usein kyse verovelvollisen omaan verotukseen liittyvästä päätöksestä.

KHO on katsonut ratkaisussa 2010:13, että yhdistyksellä ei ollut perustetta luottaa, siihen ettei sen tarvitse suorittaa veroa tuloistaan, jos siltä ei pyydetä veroilmoitusta. Tällöin yhdistyksen veroasiat eivät ole olleet Verohallinnon ratkaistavana.

Verotuksen toimittamista koskevan VML 26 §:n 6 momentin perusteella veroviranomainen voi tutkia toiset asiat summaarisemmin ja valikoida toiset asiat tutkittavaksi tarkemmin. Jos luottamuksensuojan edellytykset muuten täyttyvät, verovelvollinen voi saada luottamuksensuojaa viranomaisen soveltamasta tutkimistavasta riippumatta.

Viranomaisen ohjeet ilmenevät täyttöoppaista, asiakastiedotteista ja verotiedotteista. Koska verovelvollisen on voitava luottaa viranomaisen toiminnan johdonmukaisuuteen, Verohallinnosta saatavan paikallisen ohjauksen tulee olla yhtenevää sekä valtakunnallisen ohjauksen että virastosta annettujen ennakkoratkaisujen kanssa. Tämä tulee ottaa huomioon myös suullisesti annettavassa ohjauksessa (KHO 2003/21).

Kun verotuksessa sovelletaan VML 26.2 §:ää, liitetään asian perustelut verotuksen toimittamisen yhteydessä syntyviin asiakirjoihin. Erillistä päätöstä luottamuksensuojan antamisesta ei yleensä tehdä. Luottamuksensuojaa koskevan kysymyksen ratkaisu tuodaan esille yhtenä osana verotuspäätöstä. Luottamuksensuojan antaminen ja perustelut sille käyvät ilmi verotoimistossa säilytettävistä verotusasiakirjoista.

Asiassa on aina tarvittaessa voitava selvittää, miksi ja miltä osin ratkaisu on ollut verovelvollisen eduksi tai liitännäisseuraamuksia on jätetty perimättä. Luottamuksensuojan antamista koskevasta kysymyksestä onkin syytä laatia verotoimistossa muistio. Muistiossa on mainittava perustelut luottamuksensuojan antamiselle. Perustelut on laadittava myös silloin, kun luottamuksensuojaa ei ole annettu, vaikka asiakas on sitä vaatinut. Luottamuksensuojan antamista koskevan ratkaisun perusteleminen yksinomaan sovellettavien lainkohtien sanontoja käyttämällä ei ole riittävää. Muistiossa on otettava kantaa asiassa esiin tulleisiin ja luottamuksensuojan antamisen tai sen antamatta jättämisen perusteena oleviin seikkoihin. Perusteluissa on selvitettävä asiaan vaikuttavat tosiseikat ja sovellettavat oikeussäännökset sekä miten asia olisi niiden perusteella ratkaistava (ks. KHO 2003/1065). Myös lainkohta on aina mainittava luottamuksensuojaa koskevien päätösten yhteydessä.

Muistio voidaan lähettää asiakkaalle tiedoksi silloin, kun tulevia verovuosia silmällä pitäen ilmoitetaan muuttuneesta verotuskäytännöstä asiassa, johon on sovellettu VML 26.2 §:ää. Katso myös ohje Luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä, 22.3.2000 nro 569/38/2000.

Asioiden yhdessä käsitteleminen

Hallintolain 25 §:n (434/2003) mukaan viranomaisen on säännöksessä mainittuja poikkeuksia lukuunottamatta valmisteltava asiat yhdessä ja ratkaistava ne samalla kertaa, jos viranomaisessa tehtävä päätös saattaa merkittävästi vaikuttaa muun samassa viranomaisessa samanaikaisesti vireillä olevan asian ratkaisemiseen. Verotusmenettelylain 26 a §:ssä (1067/2003) on säädetty hallintolakia lievemmästä asioiden yhdessä käsittelemisvelvollisuudesta.

Veroasioissa on lukuisia tilanteita, joissa samanaikaisesti Verohallinnossa käsiteltävä asia saattaa vaikuttaa toisen käsiteltävän asian ratkaisuun. Tällaisia tilanteita voi esiintyä esim. kahden verovelvollisen välillä, yhtiön ja osakkaan välillä ja saman verovelvollisen eri verolajeja koskevissa ratkaisuissa. Hallintolain 25 §:n mukaan asioita ei tarvitse valmistella yhdessä ja käsitellä samalla kertaa, jos asioiden yhdessä käsittelemisestä aiheutuisi haitallista viivytystä tai jos yhdessä käsitteleminen olisi asian laadun tai luonteen vuoksi tarpeetonta. Hallintolaissa säädetyt poikkeukset asioiden yhdessä käsittelemisen velvollisuudesta eivät ole riittäviä verotuksen toimittamiseen liittyviä tilanteita ajatellen. Joissakin tapauksissa asioita ei voida verotuksessa käsitellä yhdessä, koska töiden järjestely on toteutettu siten, että esim. osakkaan ja yhtiön verotus käsitellään Verohallinnon eri yksiköissä. Verovelvollisten verotus saattaa päättyä eri aikaan, jolloin esim. yhtiön verotus on jo päättynyt, kun osakkaan verotusta käsitellään. Asioiden suuri lukumäärä asettaa myös omat rajoituksensa mahdollisuuksille käsitellä eri verovelvollisten asioita yhdessä.

Verotusmenettelylain 26 a §:n mukaan asiat valmistellaan ja ratkaistaan yhdessä, jos päätös vaikuttaa merkittävästi samassa viranomaisessa samanaikaisesti vireillä olevan asian ratkaisemiseen, jos se asioiden lukumäärä, töiden järjestelyt ja verotuksen valmistuminen huomioon ottaen on mahdollista, eikä yhdessä käsittelemisestä aiheudu haitallista viivytystä. Säännös edellyttää hallintolaista poiketen merkittävän vaikuttamisen lisäksi konkreettista vaikuttamista toiseen samassa viranomaisessa samanaikaisesti vireillä olevaan asiaan.

Päätösten sisältö

Kirjallisesta päätöksestä on hallintolain 44 §:n mukaan käytävä ilmi mm. kaikki päätöksen kohteena välittömästi olevat asianosaiset, päätöksen perustelut ja sen henkilön nimi ja yhteystiedot, jolta asianosainen voi pyytää tarvittaessa lisätietoja päätöksestä.

Säännönmukaisessa verotuksessa annettavat päätösasiakirjat eivät täytä hallintolaissa edellytettyjä vaatimuksia. Koska tarkoituksena on, että päätösasiakirjat annettaisiin jatkossakin nykyisen sisältöisinä, on verotusmenettelylain 51 §:ää muutettu siten, että säännökseen on lisätty tyhjentävästi päätösasiakirjojen sisältö. Verolippuun merkitään verovelvollisen yksilöintitietojen lisäksi verotuksen toimittanut viranomainen yhteystietoineen, tiedot verovelvollisen tuloista ja varoista, veroista ja maksuista sekä veronpalautuksesta ja jäännösverosta.

Lisäksi verotusmenettelylain 26 b §:n 2 momentin mukaan, kun säännönmukaisessa verotuksessa poiketaan veroilmoituksesta, ei perustelujen tarvitse olla verotuspäätöksessä tai sen liitteenä, vaan riittävää on, että perustelut pidetään entiseen tapaan saatavana Verohallinnossa.

Päätösten perusteleminen

Päätös on hallintolain 45 §:n mukaan perusteltava. Perusteluissa on ilmoitettava, mitkä seikat ja selvitykset ovat vaikuttaneet ratkaisuun sekä lisäksi mainittava sovelletut säännökset. Perustelut voidaan säännöksen 2 momentissa luetelluista syistä jättää esittämättä.

Verotuksen massaluonteen vuoksi päätösten perustelua koskevat säännökset eivät kaikilta osin sovi verotukseen. Tämän vuoksi verotuksessa on säädetty päätösten perustelemisesta hallintolaista poikkeavasti. Verotusmenettelylain 26 § 5 momentin perustelemista koskevat säännökset on siirretty omaksi säännöksekseen verotusmenettelylain 26 b §:ksi. Säännöksen sisältöä on samalla täsmennetty. Verotusmenettelylain 26 b §:n 1 momentin mukaan päätös on perusteltava, jos siinä poiketaan veroilmoituksesta tai oikaisuvaatimuksesta tai jos verotusta muutetaan verovelvollisen vahingoksi. Verotusta muutetaan yleensä verovelvollisen vahingoksi, jos hyväksytään veroasiamiehen (1.5.2008 lukien Verosaajien oikeudenvalvontayksikön) oikaisuvaatimus. Päätös on perusteltava myös, jos joko verovelvollisen tai veroasiamiehen oikaisuvaatimus hylätään kokonaan tai osittain. Lisäksi päätös on perusteltava, jos viranomainen muuttaa verotusta verovelvollisen vahingoksi tehtävällä veronoikaisulla tai jälkiverotuksin.

Verotusmenettelylain 26 b §:n mukaan päätös voidaan jättää perustelematta, jos perusteleminen on ilmeisen tarpeetonta. Perusteleminen on ilmeisen tarpeetonta esim. jos hyväksytään verovelvollisen vaatimus, joka on vallitsevan oikeus- ja verotuskäytännön mukainen, eikä sisällä tulkinnallisia asioita tai arvostuskysymyksiä. Tällöin ei veronsaajillakaan ole muutoksenhakuintressiä. Myös hyväksyvät päätökset on kuitenkin tarvittaessa syytä perustella. Verovelvollisen oikaisuvaatimuksen hyväksyviä päätöksiä, jotka on syytä perustella, ovat esim. arvostuskysymyksiä tai aineellisesti tulkinnanvaraisia asioita koskevat päätökset. Tällaisten päätösten perusteleminen on tärkeätä veronsaajien mahdollista muutoksenhakua varten.

Verotusmenttelylain 26 b §:n 2 momentissa on säädetty ns. säännönmukaista verotusta koskevien päätösten lievemmästä perustelemisvelvollisuudesta. Verotusasiakirjoihin on merkittävä päätöksen perusteena oleva lainkohta ainoastaan, jos veroilmoituksesta poikettaessa sovelletaan arvioverotusta (VML 27 §), veron kiertämistä (VML 28 §), peiteltyä osinkoa (VML 29 §), selvittämätöntä omaisuuden lisäystä (VML 30 §), kansainvälistä peiteltyä voitonsiirtoa (VML 31 §) tai veronkorotusta (VML 32 §) koskevia säännöksiä. Muissa säännönmukaista verotusta koskevissa päätösten perusteluissa ei tarvitse merkitä lainkohtaa. Hallituksen esityksen perustelujen mukaan muissa kuin säännöksessä luetelluissa tapauksissa katsottaisiin riittäväksi, että asiakirjoihin on merkitty lyhyt perustelu siitä, minkä vuoksi verotus on toimitettu veroilmoituksesta poikkeavalla tavalla. Hallituksen esityksen perustelujen mukaan tarkoituksena on, että päätösasiakirjat voitaisiin antaa jatkossakin nykyisen sisältöisinä.

Oikaisuvaatimusmenettelyä ja verotuksen muuttamista koskevaa menettelyä ei voida pitää samassa määrin massamenettelynä kuin ensiasteen verotuksen toimittamista. Näin ollen muutosverotusta koskevien päätösten tulisi lähtökohtaisesti täyttää hallintolain päätösten perustelemiselle asettamat vaatimukset.

Tiedustelut ja asianosaisten kuuleminen

Hallintolain 34 §:n mukaan asianosaiselle on ennen asian ratkaisemista varattava tilaisuus lausua mielipiteensä asiasta sekä antaa selityksensä sellaisista vaatimuksista ja selvityksistä, jotka saattavat vaikuttaa asian ratkaisuun. Säännöksen mukaan asia voidaan ratkaista asianosaista kuulematta mm. silloin, kun vaatimus jätetään tutkimatta tai hylätään heti perusteettomana tai kuuleminen on muusta syystä ilmeisen tarpeetonta. Hallintolaissa on omaksuttu laaja asianosaisen käsite. Lain perusteluissa todetaan, että asianosainen voi tarkoittaa myös asianosaista, johon tehtävä päätös ei nimenomaan kohdistu, mutta jonka oikeutta, etua tai velvollisuutta asia koskee.

Hallintolain edellyttämä laaja kuuleminen on ongelmallista verotuksessa erityisesti, koska verotuksessa tehdään huomattavan suuri määrä päätöksiä sekä ennakkoperinnässä että ensiasteen verotuksessa. Koska hallintolaissa edellytettyä asianosaisten kuulemista ei voida nykyisin resurssein ja ilman huomattavia menettelymuutoksia verotuksessa kaikilta osin noudattaa, on verolainsäädännössä säädetty kuulemisesta erikseen.

Olennainen poikkeaminen veroilmoituksesta

VML 26.3 §:ään sisältyy yleinen kuulemisvelvollisuutta koskeva säännös. Jos verotusta toimitettaessa poiketaan olennaisesti verovelvollisen antamasta veroilmoituksesta, verovelvolliselle on varattava tilaisuus tulla asiassa kuulluksi. Hallintolain johdosta verolainsäädäntöön tehtäviä muutoksia koskevan hallituksen esityksen perusteluissa todetaan, että säännös kattaa tyhjentävästi verovelvollistahon kuulemisen säännönmukaisessa verotuksessa, veronoikaisuissa ja jälkiverotuksissa. Säännöksen tarkoittamissa tilanteissa kuullaan siis vain verovelvollista, ei esim. mahdollisesti verotusmenettelylain 62 §:n 1 momentin mukaan muutoksenhakuun oikeutettuja. Tätä yleistä VML 26.3 §:n säännöstä sovelletaan aina, mikäli kuulemisesta ei ole säädetty erikseen. Kuulemisesta ei ole säädetty esimerkiksi arvioverotuksen (VML 27 §) ja peitellyn osingon (VML 29 §) yhteydessä.

Olennaisesta poikkeamisesta on yleensä katsottava olevan kysymys muun muassa silloin, kun tuloon lisätään tarkkailuilmoituksen perusteella palkka- tai muuta tuloa taikka veroilmoituksesta poiketen katsotaan veronalaiseksi tuloksi päivärahoja tai muita matkakustannusten korvauksia. Samoin silloin, kun pitkien asunnon ja työpaikan välisten matkojen perusteella käytetään autoedun arvoa laskettaessa kilometrikohtaista arvoa tai poiketaan olennaisesti verovelvollisen vähennysvaatimuksesta (ks. KHO 1980 II 600, ja KHO 1989/4163).

Muita kuulemistilanteita

VML 26.3 §:ssä on lisäksi nimenomaisesti säädetty kuulemisvelvollisuudesta, jos viranomainen muuttaa verotusta veronoikaisuin (VML 56 §) tai jälkiverotuksin (VML 57 §) verovelvollisen vahingoksi. Verovelvolliselle on tällöin aina varattava tilaisuus tulla asiassa kuulluksi. Kuulemisvelvollisuudesta on säädetty myös veron kiertämistä koskevassa säännöksessä (VML 28.2 §).

Veronkorotuksen määrääminen edellyttää, että verovelvolliselle on todistettavastti lähetetty kehotus veroilmoituksen antamiseen tai verovelvollisen antaman tiedon tai asiakirjan korjaamiseen (ks. VML 32.1 § ja 32.2 §). Pykälän soveltamisalaa on laajennettu siten, että veronkorotus voidaan määrätä myös muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen kuin veroilmoituksen, sen liitteiden tai lisätietojen laiminlyönti- tai puutetilanteissa. Veronkorotuksen määrääminen ei edellytä, että kehotus on annettu todistettavasti tiedoksi, vaan riittää, että kehotus on todistettavasti lähetetty.

Verovelvollisille on VML 26.3 §:n mukaan tarvittaessa asetettava kohtuullinen määräaika vastineen tai muun selityksen antamiseen. Määräajan kohtuullisuus riippuu asian laadusta, mutta sen tulisi yleensä olla vähintäin kahden viikon pituinen. Pyydettäessä verovelvolliselta vastinetta tai muuta sevitystä on mahdollisuuksien mukaan mainittava, mistä seikoista ja minkä vuoksi selvitystä tulisi erityisesti esittää. Hallintolain kuulemisesta ilmoittamista koskevaa 36 §:ää sovelletaan säännöstä täydentävästi.

Veronsaajan kuuleminen

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköä (aik. veroasiamiesten 30.4.2008 asti) ja veronsaajia kuullaan siten, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle varataan tilaisuus tutustua verotusasiakirjoihin, jollei muualla verolainsäädännössä toisin säädetä (238/2008). Oikeudenvalvontayksikön kuulemisesta säädetään verotusmenettelylain 26 d §:ssä. Säännöksen mukaan oikeudenvalvontayksikköä kuullaan siten, että oikeudenvalvontayksikölle varataan tilaisuus tutustua verotusasiakirjoihin, jollei muualla verolainsäädännössä toisin säädetä. Säännöksen tarkoituksena on säilyttää vallitseva tilanne, jossa oikeudenvalvontayksikön kanssa on sovittu ne menettelytavat, joita noudattaen päätökset annetaan oikeudenvalvontayksikölle tiedoksi. Tavoitteena on joustava menettely, joka voidaan järkevästi toteuttaa. Tällöin voidaan esimerkiksi sopia oikeudenvalvontayksikön kanssa, minkälaiset tapaukset hän haluaa saada ennen niitä koskevan päätöksen tekemistä nähtäväkseen. Myös tavasta, jolla oikeudenvalvontayksikölle varataan tilaisuus tutustua hänen haluamiinsa verotusasiakirjoihin, on syytä sopia oikeudenvalvontayksikön kanssa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuulemista on käsitelty ohjeessa Veronsaajien oikeudenvalvonta Verohallinnossa.

Kuuleminen oikaisuvaatimusta käsiteltäessä

Asianosaisten kuulemisesta oikaisuvaatimusten käsittelemisen yhteydessä ei ole verolainsäädännössä erityisiä säännöksiä. Tämän vuoksi kuulemiseen sovelletaan hallintolain kuulemista koskevia säännöksiä ja verolainsäädännössä olevia Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ja veronsaajien kuulemista koskevia säännöksiä. Kuulemisen lähtökohtana on, että verovelvollista on oikeudenvalvontayksikön vastapuolena ennen päätöksentekoa kuultava oikeudevalvontayksikön tekemästä oikaisuvaatimuksesta, ellei kuuleminen esim. vaatimuksen tutkimatta jättämisen tai muun syyn takia ole ilmeisen tarpeetonta. Samoin verovelvolliselle on varattava tilaisuus vastaselityksen antamiseen oikeudenvalvontayksikön mahdollisesti hänen oikaisuvaatimukseensa antaman vastineen johdosta, ellei se ole ilmeisen tarpeetonta. Verovelvollisen tekemästä oikaisuvaatimuksesta tai verovelvollisen antamasta vastineesta varataan vastaavasti tarvittaessa oikeudenvalvontayksikölle tilaisuus tulla kuulluksi. Katso myös Veronsaajien oikeudenvalvonta Verohallinnossa Dnro 847/547/2011, 9.12.2011.

Vastuumerkintä

Verosta vastuussa olevat henkilöt on merkittävä verolippuun ja verotustietoihin. Jos vastuumerkintää ei ole tehty, Verohallinnon on aina varattava vastuuseen määrättävälle tilaisuus tulla kuulluksi ennen kuin hänet erillisellä vastuuseen määräämispäätöksellä määrätään vastaamaan toisen verovelvollisen verosta (VML 52 § ja VeronkantoL 40 §).

Verovelvollisen vastaus

Verotusasiakirjoihin on liitettävä jäljennökset verovelvolliselle lähetetyistä hänen verotustaan koskevista kirjeistä, saadut vastaukset, lisäselvitykset ja muut tarpeellisiksi katsottavat asiakirjat. Kun verovelvollinen verotoimistossa antaa suullisesti lisäselvityksiä, merkitään nämä tiedot veroilmoitukseen tai tiedustelulomakkeeseen. Verovelvollista on tällöin pyydettävä vahvistamaan antamansa lisätiedot allekirjoituksellaan. Jos lisäselvityksiä hankitaan puhelimitse verovelvolliselta, tämän työnantajalta taikka muualta, on tiedot merkittävä asiakirjoihin sekä samalla mainittava, keneltä, milloin ja miten ne on saatu.

Vertailutiedot

Jos veroilmoituksessa on tietoja, joilla saattaa olla merkitystä toisen verovelvollisen verotuksessa, on tiedot ilmoitettava asianomaiselle verovalmistelijalle. Mm. sijaiselle maksettavat palkat, välityspalkkiot, muulle kuin rahalaitokselle tai julkisoikeudelliselle yhteisölle suoritetut korot ja vastaavat velat sekä vapaaehtoisen sitoumuksen tai muun velvoitteen perusteella maksetut avustukset ovat tällaisia edelleen ilmoitettavia tietoja. Vastaavasti on meneteltävä silloin, kun verotus tapahtuu muualla kuin verotuksen toimittavassa yksikössä.

Jos verotuspäätöstä tehtäessä nojaudutaan vertailutietoon, on otettava selvää henkilötunnuksen, ammatin, asuinpaikan ja muiden sellaisten seikkojen perusteella, koskeeko vertailutieto juuri asianomaista henkilöä. Vertailu- tai tarkkailutiedon poiketessa verovelvovollisen ilmoituksesta on selvitettävä, mistä poikkeaminen johtuu. Verovelvollinen on saattanut esim. vähentää palkastaan viransijaiselle maksamansa palkkion tai muita tulonhankkimiskuluja tai ilmoittaa vuodenvaihteen palkan väärän vuoden tulona.

Päätösten ja muiden asiakirjojen tiedoksianto

Yleistä

Päätösten ja muiden asiakirjojen tiedoksiannosta on säädetty hallintolain 9 luvussa ja tiedoksiannossa noudatettavasta menettelystä 10 luvussa. Hallintolain 54 §:n mukaan viranomaisen on annettava tekemänsä päätös tiedoksi asinosaiselle ja muulle muutoksenhakuun oikeutetulle. Viranomaisen on myös huolehdittava mm. asianosaisille lähetettävien kuulemiskirjeiden tiedoksiannosta. Hallintolain 55 §:n mukaan tiedoksiantotavat ovat tavallinen tiedoksianto, todisteellinen tiedoksianto ja yleistiedoksianto. Verotuksen massamenettelystä johtuen hallintolain 56 ja 57 §:ssä edellytetty tiedoksianto ei ole verotuksessa mahdollista, joten verotusmenettelylain 26 c §:ssä on säädetty tiedoksiannosta hallintolaista poikkeavasti.

Verotuspäätöksen ja muun asiakirjan tiedoksianto

Verotusmenettelylain 26 c §:n mukaan verotuspäätös, päätös oikaisuvaatimukseen ja muu asiakirja on toimitettava tiedoksi verovelvolliselle. Näin ollen verotuspäätökset ja muut asiakirjat toimitetaan yleensä tiedoksi vain verovelvolliselle. Säännöksen mukaan tiedoksianto toimitetaan verovelvollisen lailliselle edustajalle tai valtuutetulle, jos verovelvollisen puolesta veroasioita hoitava edustaja tai valtuutettu on ilmoitettu asianhoitajaksi verohallinnon asiakasrekisteriin. Koska säännöksen mukaan tiedoksianto on toimitettava ensisijassa verovelvolliselle, ei valtuutetulle ole tarpeen ilmoittaa päämiehelle toimitetusta tiedoksiannosta hallintolain 56 §:n 3 momentissa säädetyllä tavalla. Säännös ei kuitenkaan estä tiedoksiantoa myös valtuutetulle niissä tapauksissa, joissa se on mahdollista, kuten esim. muutosverotus- tai ennakkotietopäätöksiä tiedoksi annettaessa. Tilanteissa, joissa verovelvollinen tällöin selvästi ilmoittaa, että hän haluaa päätöksen toimitettavaksi yksinomaan valtuutetulle, voidaan päätös asiakkaan pyynnön mukaisesti antaa tiedoksi vain valtuutetulle.

Päätöksen tiedoksianto veronsaajille

Tiedoksianto Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle ja veronsaajille tapahtuu kuten kuuleminenkin varaamalla Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tilaisuus tutustua verotusasiakirjoihin, jollei muualla verolainsäädännössä toisin säädetä (238/2008).

Esteellisyys

Verohallinnon viran tai toimen haltijan esteellisyyteen sovelletaan hallintolakia (434/2003). Esteellisyydestä säädetään lain 27 §:ssä, esteellisyysperusteista lain 28 §:ssä, esteellisyyden ratkaisemisesta lain 29 §:ssä ja asian käsittelyn jatkamisesta lain 30 §:ssä. Verotuksen oikaisulautakunnan puheenjohtajan ja muun jäsenen esteellisyydestä säädetään lisäksi verohallintolain 4 a §:ssä (504/98).

Verotuksen valmisteluun osallistunutta verovalmistelijaa ei katsottu ratkaisussa KHO 2004:82 esteelliseksi, kun hän valmisteli saman asian verotuksen oikaisulautakuntaa varten.