Verosuunnittelua vai veron kiertämistä

Verovelvollinen pyrkii minimoimaan veronsa verosuunnittelulla. Olosuhteet ja toimenpiteet valitaan sen mukaan, että lopputulos on optimaalinen sekä verojen määrän että muun kokonaisuuden kannalta. Verosuunnittelussa valitaan yleensä ne vaihtoehdot, joiden veroseuraamukset on verotuksessa ja oikeuskäytännössä yleensä hyväksytty.

Verovelvollinen saattaa tavoitella veron minimointiin tähtäävillä toimenpiteillä myös sellaisia veroetuja, jotka ovat lain tarkoitukselle vieraita. Perusteettomien veroetujen estämiseksi on VML 28 §:ään säädetty yleislauseke, jonka nojalla olosuhteet ja toimenpiteet, joille on annettu asian varsinaista luonnetta vastaamaton oikeudellinen muoto, voidaan sivuuttaa verotuksessa.

Milloin hyväksyttävästä verosuunnittelusta siirrytään veron kiertämiseen, ei voida täsmällisesti määritellä. Yleislauseke antaa verotuksen toimittajalle normaalia lain soveltamista pidemmälle menevät mahdollisuudet ehkäistä veron kiertoa.

Sovellettavat säännökset

Laki verotusmenettelystä (VML) 28 §

VML 28 §:n ensimmäisessä momentissa on säädetty veron kiertämistä estävän säännöksen soveltamisala. Lainkohtaa sovelletaan tilanteisiin, joissa jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta. Verotusta toimitettaessa menetellään niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa.

Yleislauseketta sovelletaan edelleen tilanteisiin, joissa kauppahinta, muu vastike tai suoritusaika on kauppa- tai muussa sopimuksessa määrätty taikka muuhun toimenpiteeseen on ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin. Verotusta toimitettaessa verotettava tulo ja omaisuus voidaan arvioida. Veronkiertoa koskevaa lainkohtaa sovelletaan yleensä toissijaisesti siten, että ensin tutkitaan peitellyn osingonjaon mahdollinen solveltaminen. Jos VML 29 §:ää ei voida soveltaa, sen jälkeen tutkitaan 28 §:n soveltuminen (ks. kuitenkin KHO 2000/2116).

Kuuleminen ja todistustaakka

VML 28.2 §:n mukaan veroviranomaisen on kuultava verovelvollista, jos tämä epäilee veron kierron liittyvän tapaukseen. Verovelvolliselle annetaan tilaisuus esittää selvitys asiasta. Jos hän ei tällöin esitä selvitystä siitä, että olosuhteelle tai toimenpiteelle annettu oikeudellinen muoto vastaa asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta taikka ettei toimenpiteeseen ole ryhdytty siinä tarkoituksessa, että verosta vapauduttaisiin, verotusta toimitettaessa menetellään 1 momentissa tarkoitetulla tavalla.

Verovelvollisen tulee siis näyttää toteen, ettei olosuhteille tai toimenpiteille ole annettu tavanomaisesta poikkeavaa muotoa tai ettei kaupassa ole tarkoitettu vapautua suoritettavasta verosta (KHO 1999/4219).

Oikeuskäytännön merkitys

Lainkohdan merkitys täsmentyy vasta oikeuskäytännön avulla, koska yleislausekkeen sisältö on väljä. Lainkohtaa joudutaan soveltamaan aina yksittäistapauksiin. Tästä huolimatta oikeuskäytäntö voidaan ryhmitellä tietynlaisiin asiakokonaisuuksiin, joissa veron kierron ja hyväksyttävän toimen välistä rajaa on jouduttu tutkimaan.

Verotuslaki

Verovuoden 1995 loppuun asti veronkiertoa koskeva lainkohta oli verotuslain 56 §. Lainkohdan sisältö on pysynyt muuttumattomana. Siten jäljempänä viitataan myös VerL 56 §:ään ja sen synnyttämään oikeuskäytäntöön.

Myyntivoittoverotuksen välttäminen

Verovuodesta 1993 alkaen kaikki myyntivoitot ovat yleensä veronalaista pääomatuloa. Merkitystä ei ole enää omistusajalla ja saannon laadulla. Järjestelyt, joista saattoi kertyä verohyötyä ennen vuotta 1993, eivät enää samalla tavalla vaikuta verotuksen lopputulokseen.

Nykyisessäkin tilanteessa omaisuutta saatetaan edelleen luovuttaa siinä tarkoituksessa, että veronalaisen myyntivoiton määrää saadaan pienemmäksi. Veronalaista luovutusvoittoa on myyntihinnan ja hankintahinnan erotus. Mitä suurempi on hankintahinta, sitä pienempi on luovutusvoitto. Jos perheen piirissä isä lahjoittaa tilan tyttärelleen, joka myy tilan lahjoituksen jälkeen, tytär vähentää myyntihinnasta hankintahintana lahjaverotuksessa hyväksytyn arvon. Lahjoituksesta on ollut etua, jos lahjaveron määrä alittaa vastaavasta pääomatulosta määrättävän veron. Tämän vuoksi oikeuskäytäntöä, joka on syntynyt ennen vuotta 1993, voidaan edelleen käyttää apuna arvioitaessa hyväksyttävän ja ei-hyväksyttävän toimen rajaa.

Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään KHO 2004:8, katsonut verovelvollisen ryhtyneen osakkeiden myyntiin ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että hän saisi TVL 50, §:ssä tarkoitetun vähennyskelpoisen luovutustappion ja siten vapautuisi suoritettavasta verosta. Verovelvollinen oli verovuonna saanut huomattavan luovutusvoiton. Luovutustappio oli syntynyt, kun hän oli 22.12 samana vuonna myynyt X Oy:n osakkeita Y-pankin meklarien välityksellä Y-pankille. Hän oli kuitenkin tämän jälkeen samana päivänä myös ostanut Y-pankin meklarien välityksellä Y-pankilta samaan hintaan saman määrän X Oy:n osakkeita. Sekä myyntitoimeksianto että ostotoimeksianto oli toteutunut jälkipörssissä. Ostajana ja myyjänä kaupoissa oli Y-pankki. Verovelvollisella ei päätöksessä tarkoitetuissa olosuhteissa, ottaen huomioon VML 28 §:n, ollut oikeutta vähentää luovutusvoitostaan vaatimaansa luovutustappiota.

Tapauksessa KHO 2009:53 edestakaista osakekauppaa ei pidetty veron kiertämisenä, vaan osakkeiden myynnistä syntynyt luovutustappio hyväksyttiin vähennettäväksi. Tuossa tapauksessa osakkeiden takaisinosto oli tapahtunut vasta myyntiä seuraavana päivänä. Osakkeiden myynti ja osto olivat olleet arvopaperipörssissä tapahtuneita normaaleja pörssikauppoja.

Oikeuskäytäntö huomioon ottaen normaalissa pörssikaupassa tapahtunutta edestakaista osakekauppaa voidaan pitää veron kiertämisenä ja luovutustappion vähentäminen voidaan evätä yleensä vain seuraavien edellytysten täyttyessä:

• tappiolliseen myyntiin on ryhdytty tilanteessa, jossa verovelvolliselle on kertynyt tai kertymässä luovutusvoittoja, joista hän joutuisi maksamaan veroa kyseiseltä verovuodelta;
• verovelvollinen on ostanut myyntipäivänä samana määrän samanlaisia osakkeita samaan tai lähes samaan hintaan kuin myyntihinta ja
• verovelvollinen ei saata esittää verotuksesta riippumatonta syytä osakkeiden myyntiin ja takaisinostoon.

Jos osakkeiden myynti ja takaisinosto ovat samaa ennalta sovittua sopimusjärjestelyä, edestakaista osakekauppaa voidaan pitää veron kiertämisenä, vaikka takaisinosto tapahtuisi myöhemminkin kuin samana päivänä.

Jos luovutustappio jätetään vähentämättä säilyy osakkeilla niiden alkuperäinen hankintameno. Alkuperäinen hankintameno voidaan vähentää siinä vaiheessa, kun osakkeet aidosti luovutetaan. Edestakaisesta myynnistä ja ostosta aiheutuneita kuluja ei kuitenkaan voida vähentää eikä lisätä osakkeiden hankintamenoon, koska nämä kulut eivät liity veronalaisen tulon hankintaan, vaan verotuksen kiertämiseen.

Varallisuuden hajauttaminen

Varallisuutta on hajautettu perheen jäsenten kesken yleensä siksi, että omaisuuden tuotto jakautuisi useammalle ja mahdollinen luovutusvoiton verotus lievenisi. Yhtenä tavoitteena on saattanut olla myös perintöveron minimointi.

Omaisuuden lahjoittaminen perheen jäsenten kesken hyväksytään verotuksessa, kun lahjoituksella siirretään sukuomaisuutta lapsille aikaisemmin kuin vasta perinnönjaossa. Kun omaisuus on tarkoitus yleensä pysyttää perheessä, lapset perisivät sen joka tapauksessa. Jos näin siirrettyä omaisuutta joku perillisistä myöhemmin kuitenkin myy, toimenpide ei välttämättä merkitse, että perinnönjakoon olisi ilmeisesti ryhdytty veron välttämistarkoituksessa.

Lahjoitus ja myynti

Silloin kun verovelvollinen luovuttaa lahjana saamaansa omaisuutta, omaisuuden hankintamenoksi katsotaan yleensä lahjaverotuksessa käytetty lahjaverotusarvo. Tuloverolain 47 §:n 1 momentin mukaan hankintameno lasketaan kuitenkin lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa omaisuuden edelleen ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi. Lue lisää ohjeesta: Lahjana saadun omaisuuden luovutusvoiton verotus

Kun perheessä esim. isä lahjoittaa lapsilleen yksittäisen yhtiön osakkeita tai tietyn kiinteistön, jonka lapset suhteellisen nopeasti lahjoituksen jälkeen myyvät perheen ulkopuolelle, lahjoitukseen voidaan katsoa ryhdytyn veron välttämisen tarkoituksessa kun varat tosiasiassa jäävät lahjanantajalle. Isää verotettiin myyntivoitosta, kun hän oli ostanut tontin vuonna 1966, lahjoittanut sen vuonna 1967 lapsilleen ja myynyt tontin lasten holhoojana vuonna 1969 (KHO 1973 II 567). Tapauksessa lapset olivat maksaneet isän tonttivelan kokonaisuudessaan.

Omaisuuden tuoton lahjoittaminen määrävuosiksi lapsille ei vapauta osakkeiden omistajaa tuottoa vastaavasta tuloverosta (KHO 1979 II 505).

Osakkeiden siirtämistä lapsen nimiin niin, että lahjanantaja pidättää itselleen elinikäisen oikeuden saada omaisuuden tuotto ja käyttää osakkeisiin liittyviä yhtiömiesoikeuksia ei ole hyväksytty. Osakkeet on luettu edelleen isän varallisuudeksi (KHO 1959 II 467). KHO:n ratkaisussa 1999/2078, lahjoitukseen katsottiin ryhdytyn VML 28 §:n tarkoittamissa olosuhteissa vain sen vuoksi, että sukupolvenvaihdoskaupassa saadun metsän tuottoon voitaisiin luovutuksen saajien verotuksessa soveltaa pinta-alaperusteista metsäverojärjestelmää.

Vaihto-omaisuuden siirtäminen perheen jäsenille

Perustajaurakointia harjoittavan verovelvollisen omistamat kiinteistöt ja osakehuoneistot katsotaan laajasti vaihto-omaisuudeksi, jonka myyntihinnat ovat aina olleet veronalaista tuloa. Veroseuraamuksia ei ole yleensä voitu välttää sillä, että tällaista omaisuutta on ensin lahjoitettu lapsille ja puolisolle tai perustajaurakoinnissa perheenjäsenet ovat merkinneet huoneistoja nimiinsä perustettavista asuntoyhtiöistä. Omaisuus ei ole muuttunut yksityisomaisuudeksi sitä edelleen myytäessä.

Omaisuutta on pyritty siirtämään vaihto-omaisuudesta yksityisomaisuudeksi myös siten, että omaisuus on yksityisottona otettu yritystoiminnasta ja myyty sitten edelleen. Rakennusliikettä harjoittavan kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies oli ottanut huoltoasemakiinteistön yksityisottona ja lahjoittanut sen pojalleen. Poika myi kiinteistön noin vuoden kuluttua öljy-yhtiölle, joka oli vuokrannnut kiinteistön jo aiemmin. Luovutushinta katsottiin kommandiittiyhtiön tuloksi (KHO 1985/3467).

Jos lahjoituksen ja myynnin välillä on kulunut useita vuosia, oikeustoimet tulee hyväksyä niiden oikeudellisen muodon mukaisina. Kun poika myi isältä lahjaksi saamansa huoneisto-osakkeet noin kahden vuoden kuluttua lahjoittamisesta, isää ei voitu verottaa myyntivoitosta. Osakkeiden myyntiin oli esitetty perusteltu syy (KHO 1984 II 609, ks. myös KHO 1982/2804).

Vuodesta 1993 lähtien pääomatuloja verotetaan aina kiinteän verokannan mukaan. Varallisuuden ja tulojen jakamisella perheen jäsenten kesken ei ole enää aiempaan tilanteeseen verrattavaa merkitystä verotuksessa.

Väliluovutukset omalle yhtiölle

Myyntivoittoverotusta voidaan välttää myös siten, että omaisuutta myydään ensin omalle yritykselle käypää hintaa alhaisempaan hintaan, minkä jälkeen yhtiö myy omaisuuden käyvästä hinnasta ulkopuoliselle. Mahdollinen myyntivoitto kuitataan yhtiön tappioilla. Näissä tilanteissa myyntivoitto voidaan katsoa alkuperäisen myyjän veronalaiseksi tuloksi eikä yhtiön tuloksi (KHO 1983 II 578).

Verovelvollinen myi osakkeet puolisonsa kanssa omistamalleen yhtiölle samalla hinnalla, jolla hän oli osakkeet samana vuonna ostanut. Yhtiö myi osakkeet samana vuonna edelleen saaden niistä myyntivoittoa. Verovelvollisen katsottiin myyneen osakkeet yhtiölle alle käyvän arvon siten, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin (KHO 1993/187).

Välivuokraus omalle yhtiölle

Huoneistoja ja kiinteistöjä voidaan vuokrata omalle yhtiölle, joka puolestaan vuokraa tiloja korkeammasta hinnasta edelleen. Puolisot olivat perustaneet yhtiön, jolle he olivat vuokranneet omistamansa kiinteistön ja osakehuoneiston. Yhtiö vuokrasi kiinteistön edelleen huomattavasti korkeammasta hinnasta. Osakeyhtiön kiinteistön ja osakehuoneiston vuokraamisesta saamat tulot katsottiin puolisoiden tuloiksi (KHO 1991/3372).

Kauppahinnan jakaminen

Luovutusvoitot katsotaan yleensä sen vuoden tuloksi, jona kauppa on tehty. Merkitystä ei ole omistusajankohtaa koskevilla sopimusehdoilla. Kauppahinnan jakaminen useaan osaan voidaan katsoa tehdyksi siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vältyttäisiin.

Maatilan luovuttaminen

Jos maatalouden harjoittaja luopuu tilan hoidosta, hän joko myy tilan ulkopuoliselle tai lahjoittaa sen mahdolliselle jatkajalle. Tässä yhteydessä maatila irtaimistoineen katsotaan yleensä luovutetuksi kokonaisuudessaan yhdellä kertaa huolimatta siitä, että tila ja irtaimisto on muodollisesti luovutettu erikseen.

Maanviljelijän, joka oli myynyt maatilansa vuonna 1971, mutta tilalla olevan irtaimiston vasta vuonna 1972, katsottiin siirtäneen irtaimiston myynnin verosta vapautumisen tarkoituksessa. Verotuksessa oli meneteltävä niin kuin irtaimiston kauppa olisi tapahtunut jo vuonna 1971 (KHO 1974 II 529).

Verovelvollinen, joka oli myynyt maatilansa pojalleen, oli eri sopimuksella luovuttanut tilalla olleet kotieläimet ja viljan ennakkoperintönä tyttärilleen. Tyttäret olivat myyneet kotieläimet eläinvälitysliikkeelle, jolta poika oli ostanut osan kotieläimistä eläinluottosopimuksella. Kotieläinten ja viljan arvo katsottiin veronalaiseksi maataloustuloksi (KHO 1979 II 551).

Perinnönjako maatilan luovutuksen yhteydessä

Kuolinpesä muodostuu lain nojalla ilman osakkaiden tahtoa. Kuolinpesä on jaettava osakkaiden varallisuusaseman selvittämiseksi ja perintöosuuksien realisoimiseksi. Tämän vuoksi kuolinpesän jakaminen ja jaossa saadun omaisuuden myyminen välittömästi sen jälkeen katsotaan yleensä hyväksyttäväksi toimenpiteeksi.

Oikeuskäytännön mukaan on kuitenkin tilanteita, joissa perinnönjako voidaan katsoa tehdyksi siten, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin. Kuolinpesän osakkaat myivät maatilan ja samana päivänä suorittivat perinnönjaon. Perinnönjaossa maatalousirtaimisto jaettiin osakkaille, jotka myivät irtaimiston seuraavana päivänä samalle henkilölle, joka oli ostanut tilan. Maatalousirtaimiston myynnistä saatu tulo katsottiin kuolinpesän tuloksi (KHO 1979 II 547).

Kauppahinnan kohdistaminen

Maatilan kauppahinta jakautuu yleensä maapohjaan, rakennuksiin, kiinteistön ainesosiin ja irtaimistoon. Myyntihinta tulee kohdistaa kaupan eri kohteille niiden käypien arvojen suhteessa. Jos kauppakirjassa on poikettu tästä periaatteesta, kauppahinta voidaan kohdistaa uudelleen jopa VML 28 §:ää soveltamatta (KHO 1979 II 552).

Kauppahinta saatetaan kohdistaa uudelleen myös osakkeiden kaupassa. Jos esim. osakkeiden kaupassa ennen vuotta 1989 hankituista osakkeista maksetaan enemmän kuin mainitun ajan jälkeen hankituista osakkeista, verotuksessa kauppahinta voidaan jakaa normaalihintojen suhteessa (ks. esim. KHO 1976/4169).

Asuntoyhtiön ja osakkaan väliset järjestelyt

Yhtiövastikkeet

Asuntoyhtiön osakas saa vähentää pääomatuloistaan huoneistosta maksamansa vastikkeet, jos hän harjoittaa huoneiston vuokrausta. Jos yhtiö kerää rahoitusvastiketta omaan pääomaan, osakas ei voi vähentää vastiketta verotuksessaan. Rahoitusvastike saadaan vähentää vain silloin, kun asuntoyhtiö on tulouttanut myös sen osan vastikkeesta kirjanpidossaan (KHO 1991/2275). Asunto- ja kiinteistöyhtiö kerää yleensä tarvitsemansa pääoman osakkailtaan oman pääoman ehdoin. Osa asuntoyhtiön rakennuksen hankinnasta rahoitetaan yleensä asuntoyhtiön ottamilla lainoilla. Tällöin lainat ja niistä aiheutuvat korot kohdistetaan huoneistoille yhtäläisten perusteiden mukaan. Kun asunto-osakeyhtiössä on poikettu näistä yleisistä rahoituksen kohdistamisperiaatteista, olosuhteisiin saattaa liittyä verosta välttämisen tarkoitus. Tilanne voi olla tällainen, kun perustajaurakointia harjoittava henkilö merkitsee osakasasemaansa hyväksi käyttäen perustamansa asunto-osakeyhtiön osakkeita halvemmalla kuin muut osakkaat. Saman aikaisesti perustajaosakkaan huoneistoon kohdistuu asuntoyhtiön lainoja enemmän kuin muiden osakkaiden huoneistoihin.

Tontin ja rakennuksen luovutus asuntoyhtiölle

Asuntoyhtiön ja osakkaan välisissä kaupoissa käytetään käypiä arvoja. Tästä periaatteesta on poikettu, kun verovelvollinen myy esim. tontin alihintaan perustamalleen asunto-osakeyhtiölle, joka puolestaan rakentaa tontille osakkaan käyttöön tulevan asunnon. Näissä tilanteissa alihintainen luovutus on hyväksytty. Se on katsottu osakkaan sijoitukseksi asuntoyhtiöön (esim. KHO 1993/188).

Myyntihinta realisoituu aikanaan siinä vaiheessa, kun osakas myy asuntoyhtiön osakkeet (huom. kuitenkin oman asunnon myyntivoiton verovapaus). Poikkeava hinnoittelu soveltunee kuitenkin vain suppeaan oman asunnon hankintaan liittyvään toimintaan (ks. kuitenkin KHO 1993/5074). Osakeyhtiöiden välisiin luovutuksiin periaatetta ei voi soveltaa (KHO 1983/4660).

Verohallinto katsoo, että oikeuskäytäntö on muuttunut KHO:n vuosikirjaratkaisun KHO 2009:66 myötä ja että käypää arvoa tulee soveltaa tehtäessä luovutuksia asuntoyhtiölle.

Osakkaan ja konsernin sisäiset kaupat

Osakkaat saattavat nostaa varoja osakeyhtiöistään siten, ettei varojen siirto tapahdu avoimen voitonjaon muodossa. Yleensä tämä on tapahtunut siten, että osakkaat ovat myyneet omistamiensa yhtiöiden osakkeita toiselle omistamalleen yhtiölle verovapaasti. Vuodesta 1993 alkaen luovutusvoitot ovat yleensä kokonaisuudessaan veronalaisia, joten veroetuja ei enää synny vastaavalla tavalla näistä toimenpiteistä.

Tapauksessa KHO 1988 II 567 sovellettiin VerL 56 §:ää, kun osakkaat saivat varoja kahdesta yhtiöstään siten, että he myivät toisessa yhtiössä omistamiaan osakkeita toiselle yhtiölleen. Myynnille ei löytynyt muita kuin verotuksellisia perusteita. Osakkaiden määräysvalta yhtiössä ei muuttunut.

Kahden osakeyhtiön osakkaat myivät osakekannan toisesta yhtiöstään toiselle yhtiölleen. Kaupan jälkeen suoritettiin tytäryhtiöfuusio siirtyvän käyttöomaisuuden arvonkorotuksin. Käyttöomaisuuden hankinnat oli huomattavalta osalta rahoitettu valtionavustuksin. Osakkaan verotuksessa osa hänen yli viisi vuotta omistamistaan osakkeista saamastaan kauppahinnasta katsottiin VerL 56 ja 57 §:ien nojalla peitellyksi osingoksi (KHO 1989/5024).

VerL 56 ja 57 §:ää ei kuitenkaan sovellettu yhtiönsä myyneisiin henkilöihin, kun nämä myivät osakkeensa ulkopuoliselle osakeyhtiölle. Ostajayhtiö nosti kauppaan tarvittavat varat myydystä yhtiöstä niin, että yhtiöiden välille syntyi kaupan johdosta velkasuhde (KHO 1992/2295).

Henkilöyhtiön perustaminen veron kiertämiseksi

Henkilöyhtiön purkaminen verotuksessa

VerL 56 §:ää (nykyinen VML 28 §) on yleisimmin sovellettu henkilöyhtiöiden purkamiseen. Henkilöyhtiöitä perustettiin veroprogression alentamiseksi erityisesti silloin, kun liiketoimintaa harjoittavaa avointa yhtiötä tai kommandiittiyhtiötä verotettiin erillisenä verovelvollisena. Yhtiön perustamisesta saatu veroetu supistui vuodesta 1989 alkaen, kun henkilöyhtiöt muuttuivat ns. puolitettaviksi yhtiöiksi.

Vuodesta 1993 alkaen henkilöyhtiöitä ei enää veroteta erillisinä verovelvollisina. Henkilöyhtiöiden tulot ja varallisuus jaetaan aina verotettavaksi osakkaiden tulona sekä varallisuutena. Pääomatulo-osuus erotetaan elinkeinotoiminnan tuottamasta tulosta saman kaavan mukaan kuin yksityisen yrittäjän elinkeinotulosta. Myös puolisolle jaettavan yritystulon jakoperusteet ovat muuttuneet siten, että puolison vähäinenkin työskentely oikeuttaa ansiotulo-osuuteen. Näin ollen avoimien yhtiöiden ja kommandiittiyhtiöiden purkaminen lienee jatkossa harvinaista VML 28 §:n nojalla.

Yhtiön säilyminen siviilioikeudellisesti

Henkilöyhtiön purkamisesta huolimatta yhtiö on edelleen siviilioikeudellisesti olemassa. Esim. verotuksessa puretun henkilöyhtiön osuuden myyntiin on sovellettu omaisuuden luovutusvoittosäännöksiä (KHO 1980 II 576). Myyntiä ei ole katsottu liikkeen luovutukseksi. Yksityisliikkeen luovutuksesta katsottiin kuitenkin olevan kysymys silloin, kun yksityisliike muutettiin kommandiittiyhtiöksi ja kolmen kuukauden kuluttua yhtiömuodon muutoksesta kommadiittiyhtiön koko liiketoiminta myytiin. Äänettömän yhtiömiehen osuudet myytiin myös samalle ostajalle. Kommandiittiyhtiön perustamisen ei katsottu vastanneen asian varsinaista luonnetta (KHO 1985 II 513).

Henkilöyhtiöiden yhdistäminen

Samojen osakkaiden perustamat henkilöyhtiöt on saatettu verotuksessa yhdistää erityisesti silloin, kun yhtiöt ovat toimineet samalla alalla tai toisiaan sivuavilla aloilla (esim. KHO 1974/3763). Vuodesta 1993 alkaen henkilöyhtiöiden yhdistämisellä ei myöskään ole samaa merkitystä kuin aiemmin. Elinkeinotulosta jaetaan osakkaalle lopulta ansiotuloksi sama määrä riippumatta siitä, muodostuuko se yhden tai kahden yhtiön tuloksesta.

Henkilöyhtiön osakkaan sivuuttaminen

Äänetön yhtiömies on vastuussa yhtiön sitoumuksista vain panoksensa määrällä. Kommandiittiyhtiö on voitu perustaa vain tästä syystä ja asettaa vastuunalaisiksi yhtiömiehiksi henkilöitä, jotka eivät osallistu millään tavalla yhtiön toimintaan. Tosiasiassa äänetön yhtiömies on kuitenkin toiminut hallitsevassa asemassa. Tällöin äänetön yhtiömies on voitu verotuksessa katsoa vastuunalaiseksi yhtiömieheksi. Kun osakeyhtiö oli yhtiön vastuunalainen yhtiömies ja osakeyhtiön enemmistöosakas äänetön yhtiömies, joka kuitenkin johti kommandiittiyhtiön toimintaa, äänetön yhtiömies katsottiin vastuunalaiseksi yhtiömieheksi osakeyhtiön ohella (KHO 1980/4723).

Tapauksessa KHO 1975/2605 iäkäs äiti ja tytär olivat avoimen yhtiön vastuunalaisia yhtiömiehiä, mutta he eivät osallistuneet yhtiön toimintaan. Tyttären aviomies oli yhtiön toimitusjohtajana. Aviomiestä verotettiin yhtiön nimissä harjoitetusta toiminnasta.

Osakkaita suosiva voitonjako

Yhtiömiesten sopimus voiton jakamisesta on verotettavan tulon jakamisen lähtökohta verotuksessa. Jos kuitenkin voitonjakoperusteista sopimalla pyritään tasaamaan verotettavaa tuloa yhtiömiesten kesken ja tähän on ryhdytty pelkästään veroetujen saamiseksi, menettelyyn voidaan puuttua VML 28 §:n nojalla.

Yhtiösopimuksessa sovittu voitonjakomääräys voidaan verotuksessa sivuuttaa, jos yhtiömiehillä on läheinen suhde toisiinsa, kuten sukulaisuus. Poikkeamisen syynä voi olla sijoitetulle pääomalle sovitun koron suuruus tai se, että yhtiömies ei ole työskennellyt yhtiössä siinä määrin kuin yhtiösopimuksessa on voitonjaosta sovittu. Tällöin vain kohtuullinen korko otetaan verotettavan tulon jakamisen perusteeksi. Kohtuullista korkoa määriteltäessä huomioon otetaan sijoitukseen liittyvä riski. Kun elinkeinoyhtymän tulos jaetaan tehdyn työn perusteella osakkaille, yhtiön hyväksi tehty todellinen työn määrä otetaan tulon jakamisen perusteeksi.

Perusteettomien veroetujen tavoitteluun voi viitata sekin, että voitonjakomääräyksiä muutetaan vuosittain.

Lahjaverotus

Jos yhtiömies luopuu sovitusta voitto-osuudestaan toisen yhtiömiehen hyväksi, verotusta ei välttämättä oikaista VML 28 §:n nojalla. Verotuksessa voitto-osuudesta luopuminen voidaan tulkita myös lahjan antamiseksi.

Kun kommandiittiyhtiön ainoa vastuunalainen yhtiömies luopui huomattavassa määrin yhtiösopimuksen mukaisesta voitto-osuudestaan äänettömien yhtiömiesten hyväksi, näiden katsottiin saaneen veronalaisen lahjan (KHO 1988 II 591). Myös KHO:n julkaisemattomassa ratkaisussa 1988/2898 pojan katsottiin saaneen lahjan isältään ja veljeltään, kun poika sijoitti 50 000 mk henkilöyhtiöön ja sai vastineeksi 20 %:n osuuden yhtiöstä. Samalla isän ja veljen osuudet alenivat. Pojan panos oli pienempi kuin kolme neljännestä hänen saamansa kommandiittiyhtiöosuuden käyvästä arvosta.

Osakeyhtiön tulojen kohdistaminen osakkaalle

Osakeyhtiöitä on perinteisesti pidetty verotuksessa verosubjekteina, joita ei ole voitu sivuuttaa. Niiden nimissä kertynyttä tuloa ei yleensä ole voitu kohdistaa osakkaille.

Oikeuskäytännössä osakeyhtiöitä ryhdyttiin sivuuttamaan ensimmäisiä kertoja tilanteessa, jossa osakeyhtiölle kirjatut tulot katsottiin pääosakkaana olevien esiintyvien taiteilijoiden palkkatuloksi.

Esiintyvät taiteilijat

Esiintyvien taiteilijoiden perustamia osakeyhtiöitä on sivuutettu silloin, kun yhtiön nimissä laskutettu tulo on perustunut osakkaan henkilökohtaiseen suoritukseen. Tulo on laskutettu taiteilijan omasta henkilökohtaisesta esiintymisestä (esim. KHO 1982/4277). Kun toiminta sisältää musiikin ja viihdealan, kuten konserttien, televisio- ja show-ohjelmien, tuottamista ja markkinointia, se on verotuksessa hyväksytty yhtiön nimissä tapahtuneeksi (ks. KHO 1982/3410, jossa taiteilijan perustama kommandiittiyhtiö hyväksyttiin erilliseksi verovelvolliseksi).

Edustajat ja konsultit

Ongelmallisia ovat olleet erilaiset edustajien ja konsulttien perustamat osakeyhtiöt. KHO:n ratkaisussa 1989 II 558 agenttisopimuksen tekemistä osakeyhtiön nimissä ei hyväksytty. Edustussopimuksesta kertyvä provisio katsottiin edustajan palkkatuloksi.

Osakeyhtiön nimissä laskutettu konsulttitoiminta on oikeuskäytännössä katsottu liittyneen niin kiinteästi pääosakkaana toimivaan konsulttiin itseensä, että toiminnan tulo on yleensä verotettu osakkaan palkkana. KHO:n ratkaisussa 1982 II 571 A oli toiminut yhtiön X toimitusjohtajana. Kolmen vuoden kuluttua samojen tehtävien hoitamisesta saatu korvaus maksettiin toimitusjohtajan ja tämän vaimon perustamalle konsulttiyhtiölle. Kun toimitusjohtajan tosiasiallinen asema ei ollut muuttunut, suoritetut palkkiot katsottiin maksetun A:lle henkilökohtaisesti. Sen sijaan KHO:n ratkaisussa 1997/155 yhtiön toimiala ja toiminnan laajuus huomioon ottaen tulojen kohdistaminen yhtiölle vastasi asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta, kun mm. liikkeenjohdon, hallinnon ja markkinoinnin konsultointia harjoittava yhtiö käytti päätoimisesti yhtiössä työskentelevän pääosakkaan lisäksi myös ulkopuolista työvoimaa ja yhtiöllä oli useita toimeksiantajia sekä vuosittain 30-40 ja koko toiminta-aikana noin 200 toimeksiantoa.

Osakeyhtiö oli ilmoittanut tuloinaan mm. lausunto- ja konsulttipalkkioiden lisäksi tekijänoikeuspalkkioita jatkuvatäydenteisestä tietoteoksesta, jonka tekijä ja ajantasaistaja oli osakeyhtiön pääosakas. Tekijänoikeuspalkkioiden hankinnassa oli jossain määrin käytetty avustajia. Tekijänoikeus kuului yhtiön pääosakkaalle eikä tekijänoikeuteen liittyviä taloudellisia oikeuksia ollut selvitetty siirretyn yhtiölle. Yhtiön pääosakas on siten ollut tekijänoikeuspalkkioiden oikea tulonsaaja eikä niiden ilmoittaminen yhtiön tulona vastannut asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta ( KHO 2000/3033).

Kehittämistoimitusjohtaja

Osakeyhtiön kriisitilanteiden selvittämistä varten solmitut kehittämissopimukset on yleensä hyväksytty yhtiöiden väliseksi aidoksi toimeksiannoksi, kun tehtävä on selkeästi rajattu ja se kestää vain tietyn ajan.

Osakeyhtiölle maksettu palkkio jääkiekon edustusjoukkueen valmennuksesta ja muusta jääkiekkotoiminnan valmennuksen kehittämisestä katsottiin osakeyhtiön toimitusjohtajan tuloksi. Toimitusjohtaja oli toimeksiannon saaneen osakeyhtiön pääosakas. Kiekkoseuran ja osakeyhtiön välinen toimeksiantosopimus oli solmittu kahdeksi vuodeksi. Toimeksiantosuhde oli pitkä ja palkkionmaksutapa oli kuukausipalkkaa vastaava korvaus (KHO 1985/1764).

Kun toimeksiantosopimuksella sovitaan lyhytaikaisen saneeraustehtävän hoitamisesta, konsulttisopimus kahden osakeyhtiön välillä on hyväksytty. Siltä osin kuin kaksi osakeyhtiötä oli sopinut kahden kuukauden pituisesta toimeksiannosta mm. hallinnon organisoimiseksi siten, että tehtävän suoritti konsultointitoimintaa harjoittavan osakeyhtiön toimitusjohtaja, maksettu palkkio oli yhtiön tuloa. Kun tehtävä jatkui, muulta ajalta maksettu palkkio oli toimitusjohtajan palkkatuloa (KHO 1985 II 611). Yhtiön ja konsulttiyhtiön kanssa oli solmittu sopimus yhtiön toimitusjohtajan tehtävien hoitamisesta saneerausaikana, jolloin oli tarkoitus järjestellä yhtiö mm. myyntikuntoon. Toimitusjohtajan tehtävät hoiti konsulttiyhtiön konsultti. Konsultille maksetuista palkkioista ei ollut toimitettava ennakonpidätyksiä eikä maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksua ( KHO 1982/3406).

Palkkio hallituksen jäsenyydestä

KHO on antanut 4.4.2011 vuosikirjapäätöksen KHO 2011:31, jonka mukaan hallituksen jäsenyydestä saatu palkkio on aina henkilökohtaista tuloa riippumatta siitä onko se osa kokonaistoimeksiantoa vai ei. KHO:n päätös muuttaa aikaisempaa verotuskäytäntöä. Aikaisemmin on tullut tapauskohtaisesti ratkaista kuuluuko hallituksen jäsenyys suurempaan konsultointitoimeksiantoon vai onko kysymys erillisestä tehtävästä. Asianajo- ja konsultointitoimeksiantoon on voinut liittyä myös osallistuminen hallitukseen. Toimeksiannon luonne kokonaisuudessaan on ratkaissut aikaisemmin, katsotaanko hallituksen jäsenyydestä maksetut palkkiot henkilön palkkatuloksi vai yhtiölle maksetuksi konsultointipalkkioksi.

KHO:n ratkaisuissa 1994/1676 ja 1994/1700 katsottiin, että myös hallituksen jäsenyydestä maksetut palkkiot liittyivät asianajo-, laatukonsultointi- ja henkilöstön koulutustoimeksiantoihin. Sitä vastoin KHO:n ratkaisussa 1994/1701 osakeyhtiölle maksettu palkkio mm. siitä, että yhtiön osakas oli toiminut hallituksen jäsenenä, katsottiin osakkaan henkilökohtaiseksi palkkatuloksi. Osakas työskenteli sivutoimisesti liiketaloudellista konsultointia harjoittavassa yhtiössään.

Sivutoimiset tehtävät osakeyhtiön nimissä

Osakeyhtiön nimissä harjoitettu ammattitoiminta voidaan kohdistaa osakkaalle erityisesti silloin, kun tulo kertyy sivutoimesta ja se kanavoidaan yhden henkilön tai perheen omistamalle osakeyhtiölle. Osakeyhtiöllä ei ole yleensä omaa organisaatiota eikä palkattua henkilökuntaa. Liikevaihto on vähäinen.

Varatuomari ja hänen puolisonsa, puheterapeutti, olivat perustaneet osakeyhtiön, jonka toimialana oli puhe- ja musiikinopetus sekä lakiasioiden hoito. Katsottiin, että yhtiön nimissä ilmoitetut lakiasioiden hoidosta saadut tulot oli verotettava varatuomarin tuloina sekä muut tulot puolison tuloina (KHO 1987 B 601). Kun henkilö oli perustanut osakeyhtiön jatkamaan sivutoimisesti harjoittamaansa tilintarkastustoimintaa, katsottiin, että osakeyhtiön toiminnassa oli kysymys tuon henkilön ammattitoiminnasta (KHO 1987 B 600). Notariaattitoimintaa harjoittavan osakeyhtiön osakekannan omistivat varatuomarin vaimo ja lapset. Yhtiön katsottiin olevan tosiasiallisesti varatuomarin määräysvallassa ja yhtiön toiminnassa olevan kysymys hänen sivutoimenaan harjoittamasta notariaattiasioiden hoidosta (KHO 1990 B 555). Eläkkeellä olevan lentokapteenin ja tämän vaimon perustama osake-yhtiö harjoitti lennonopetusta ja lentosuorituksia. Yhtiön liikevaihto oli n. 50 000 mk. Osakeyhtiön toiminnassa katsottiin olevan kysymys lentokapteenin omasta ammattitoiminnasta ja tulot verotettiin hänen tuloinaan (KHO 1989/4579)

Toiminta osakeyhtiön / henkilöyhtiön nimissä

Oikeuskäytännössä on jouduttu ratkaisemaan osakeyhtiön itsenäisyys myös suhteessa henkilöyhtiöön.

Tapauksessa KHO 1985/1591 konsulttitoiminnan harjoittaminen osakeyhtiön nimissä ei vastannut asian varsinaista luonnetta ja osakeyhtiön tulot verotettiin samanlaista toimintaa harjoittavan kommandiittiyhtiön liiketulona. Osakeyhtiö toimi kommandiittiyhtiön tiloissa ilman omaa henkilökuntaa ja ilman omia työvälineitä. Yhtiömies oli määräävässä asemassa myös osakeyhtiössä.

Osakeyhtiön tuloja ei kuitenkaan voitu yhdistää avoimen yhtiön tuloihin yhteisistä omistajista ja toisiaan sivuavista toimialoista huolimatta, kun osakeyhtiöllä oli oma henkilökunta eikä sen toiminta perustunut pelkästään osakkaiden henkilökohtaiseen työskentelyyn. Suurin osa osakeyhtiön tuloista tuli muista kuin avoimen yhtiön kanssa yhteisistä urakoista (KHO 1993/1566).

Muita tilanteita

Epäyhtenäinen oikeuskäytäntö ei anna selkeää kuvaa siitä, milloin osakeyhtiön perustaminen vastaa asian varsinaista luonnetta. Oikeustapauksia on puolesta ja vastaan.

Osakeyhtiötä ei voitane sivuuttaa, jos sen katsotaan harjoittavan liiketoimintaa. Asiaan vaikuttavia seikkoja voivat olla myös mm. toimeksiantajien lukumäärä, liikevaihdon suuruus, osakeyhtiön käyttöomaisuuden arvo ja harjoitetun toiminnan laatu (ks. KHO 1997/1820, B ja KHO 2001/1564).

Yhdeksän asunto-osakeyhtiön isännöintipalkkiot katsottiin osakeyhtiön tuloksi, vaikka tehtävän suoritti osakeyhtiön osakekannan omistanut osakas ( KHO 1989 B 546). Osakeyhtiön harjoittamasta jalkine- ja avainpalvelutoiminnasta ei voitu verottaa yhtiön pääosakasta hänen ammattitoimintanaan, vaikka toiminta oli perustunut pääosakkaan henkilökohtaiseen työpanokseen. Toiminta katsottiin liiketoiminnaksi, kun otettiin huomioon yhtiön liiketoimipaikka, työssä tarvittavat välineet sekä liikevaihto (KHO 1989 B 548).

Toisaalta VerL 56 §:ää sovellettiin rakennesuunnittelutoimintaa harjoittavaan yhtiöön, jonka liikevaihto oli vuoteen 1987 mennessä kasvanut 260 000 mk:aan ja jolle vuoteen 1987 mennessä oli kertynyt 24 toimeksiantajaa. Osakeyhtiö jatkoi aikaisemmin insinöörin yksityisellä toiminimellä harjoittamaa ammattitoimintaa (KHO 1990 B 556).

Rajankäynnin vaikeutta osoittavat myös hammaslääkärien toimintaa koskevat ratkaisut. Tapauksessa KHO 1987 B 597 hammaslääkäripalveluja tuottavan osakeyhtiön tuloja ei kohdistettu osakkaana olevan hammaslääkärin ammattituloiksi. Osakeyhtiön osakkaita olivat hammaslääkärin ohella hänen puolisonsa. Yhtiön palveluksessa oli hammaslääkärin lisäksi kolme hammashoitajaa ja osa-aikainen siivooja. Yhtiön liikevaihto oli n. 900 000 mk. Tapauksessa KHO 1991/4096 hammaslääkäri oli yksin perustanut osakeyhtiön, jonka toimialana oli hammashoito. Hammaslääkärin lisäksi yhtiön palveluksessa työskenteli yksi hammashoitaja ja toimistotyöntekijänä hammaslääkärin vaimo. Yhtiö vuokrasi vastaanottotiloja myös ulkopuolisille hammaslääkäreille. Yhtiön liikevaihto oli kasvanut vuoteen 1987 mennessä 360 000 mk:aan ja vuokraustoiminnan tulot 75 000 mk:aan. Yhtiön nimissä harjoitetussa toiminnassa katsottiin olevan kysymys hammaslääkärin omasta ammattitoiminnasta.

Kun osakeyhtiön tulo kohdistetaan osakkaille, ei yhtiötä voida verottaa samasta tulosta. Provisiot oli jälkiverotuksin katsottu osakkaan tuloksi, mutta yhtiön verotuksia ei ollut jälkiverotuksen yhteydessä oikaistu. Yhtiön verotus oli oikaistava (KHO 1988 II 512).

Ulkomainen väliyhteisö

Vuoden 1995 alusta tuli voimaan laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta (1217/94). Lain tarkoituksena on estää matalan verorasituksen valtioon perustettujen ulkomaisten väliyhteisöjen avulla tapahtuva Suomen verotuksen välttäminen. Ulkomaisia väliyhteisöjä on käsitelty Kansainvälisen verotuksen käsikirjassa.

Ansio- ja pääomatuloihin liittyvien etujen tavoittelu

Vuoden 1993 alusta voimaan tulleen verotusjärjestelmän seurauksena ansio- ja pääomatulojen verotusaste poikkeaa huomattavasti toisistaan. Tästä johtuvat järjestelyt, joiden pyrkimyksenä on saada tulot verotettua lievemmän asteikon mukaan. Olosuhteiden mukaan tulot on edullista verottaa joko pääoma- tai ansiotuloina. Yleisimmin tuloja pyrittäneen siirtämään pääomatuloiksi. Verotuksessa tapaukset tutkitaan VML 28 §:n ja tarvittaessa myös VML 29 §:n soveltamisen kannalta.

Verotuksessa ei hyväksytä toimenpiteitä, joilla esim. yhtiön pääosakas vuokraa oman asuntonsa yhtiölleen käyvästä arvosta ja järjestää sen jälkeen yhtiöstään itselleen asuntoedun luontoisedun verotusarvosta. KHO:n ratkaisussa KHO 2010/926, osakas oli vuokrannut omistamansa huoneiston yhtiölle, josta hän omisti ensin kokonaan ja sitten 150/638, ja yhtiö vuokrasi huoneiston edelleen osakkaan vaimolle työsuhdeasunnoksi työsopimuksen mukaisesti. Järjestelyä ei hyväksytty. Vuokrausjärjestelyä ei hyväksytty myöskään ratkaisussa KHO 2010/927, jossa puolisoiden yhdessä omistama osakeyhtiö oli vuokrannut asunnon toisen puolison työnantajalle ja asuntoa käytettiin palkkakirjanpidossa toisen puolison työsuhdeasuntona.

Omaisuutta voidaan hajauttaa perheessä myös siitä syystä, että osinkojen ansiotulo-osuus saataisiin verotettua lapsilla. Kun lapsilla ei ole yleensä muita tuloja, osinkojen ansiotulo-osuudesta maksettava vero alittaa tiettyyn tulorajaan saakka pääomatulojen verokannan. Näitäkin toimenpiteitä tulee tarkastella VML 28 §:n kannalta ja tähän saakka kertyneen oikeuskäytännön valossa.

Työpanokseen perustuvan osingon verotus

Työpanokseen perustuvan osingon verotuksesta on annettu erityissäännökset. Osinko verotetaan palkkana tai työkorvauksena, jos osingon jakoperusteena on osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Osinko verotetaan sen henkilön tulona, jonka työpanoksesta on kysymys. Työpanososingon koko määrä on hänen veronalaista tuloaan. Säännöksiä sovelletaan muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön jakamaan osinkoon. Yhtiö saa vähentää jakamansa työpanososingon verotuksessaan. Säännöksiä sovelletaan osinkoon, joka on nostettavissa 1.1.2010 tai sen jälkeen. Kts. Verohallinnon ohje Dnro 1103/32/2009, 22.1.2010.

Työpanososinkoa koskevia säännöksiä sovelletaan tilanteisiin, joissa osakeyhtiöstä jaetaan osinkoa työpanoksen perusteella. Säännösten soveltaminen ei edellytä verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n mukaisten edellytysten täyttymistä. Toisaalta sääntelyllä ei ole ollut tarkoitus rajoittaa yleisen veronkiertosäännöksen soveltamisalaa muilta osin osingonjakotilanteissa.

Työpanososingon sääntely ei koske muista yhtiömuodoista tapahtuvan voitonjaon käsittelyyn verotuksessa. Myös esimerkiksi kommandiittiyhtiössä voidaan ryhtyä järjestelyihin, joissa osuus yhtiön tulokseen jaetaan työpanoksen perusteella yhtiömiehenä olevalle osakeyhtiölle, jonka osakkeet työnsuorittaja tai hänen lähipiirinsä omistaa. Jos osakeyhtiön osuus yhtiön tuloon ei vastaa asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta, vaan tulo on ohjattu osakeyhtiöön verotuksen kiertämiseksi, osakeyhtiön tulo-osuus voidaan verottaa verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n nojalla työnsuorittajan tulona.