Mitä vähennyksiä puhtaasta ansiotulosta tehdään valtion- ja kunnallisverotuksessa?

Mitä on puhdas ansiotulo?

Puhdas ansiotulo on se jäännös, joka saadaan vähentämällä veronalaisesta ansiotulosta luonnolliset vähennykset (TVL 30.3 §). Puhtaaseen ansiotuloon luetaan myös täällä veronalaiset ulkomailta saadut tulot. Merityötulovähennykseen oikeuttava merityötulo luetaan myös puhtaaseen ansiotuloon. Sitä vastoin pääomatulot eivät vaikuta puhtaan ansiotulon määrään (ks. myös KHO 2001/3183).

Eläkevakuutusmaksuvähennys

Pakollinen eläkevakuutus on vakuutus, jonka vakuutettu tai työnantaja on velvollinen lain sitovan säännöksen tai työehtosopimuksen tms. nojalla ottamaan. Lakisääteinen eläkevakuutus on laajempi käsite. Se kattaa myös ne ehdoiltaan laissa säädellyt eläkevakuutukset, joiden ottaminen on vapaaehtoista (esim. rekisteröity lisäeläke). Lisäksi on olemassa yksilöllisiä vapaaehtoisia eläkevakuutuksia.

Omat vapaaehtoiset eläkevakuutukset verotetaan pääomatulona

Verovelvollisen ja hänen puolisonsa ottamien vapaaehtoisten yksilöllisten eläkevakuutusten verotus on siirtynyt pääomatuloverotukseen (TVL 772/2004). Vakuutusmaksut vähennetään pääomatulosta ja eläke verotetaan pääomatulona. Eläke verotetaan kuitenkin ansiotulona siltä osin, kuin sen maksut on aikanaan vähennetty ansiotulosta.

Eläkevakuutusmaksujen vähennyskelpoisuus

Luonnollisen henkilön maksamat eläkevakuutusmaksut ovat kokonaan tai osittain vähennyskelpoisia (TVL 54 d ja 96 §). Joidenkin vakuutusten maksuja ei voi vähentää lainkaan, kuten kertamaksullisen eläkevakuutuksen maksut.

Eläkevakuutusmaksun perusteella ei vahvisteta tappiota, koska ko. vähennys tehdään puhtaasta ansiotulosta (TVL 118 ja 30.3 §).

Pakolliset ja lakisääteiset vakuutusmaksut (TVL 96.1 §)

Työntekijän lakisääteinen eläkemaksu ja työttömyysvakuutusmaksu (4,7 % työstä maksetusta bruttopalkasta alle 53-vuotiaalta ja 53 vuotta täyttäneeltä 6,0 % vuonna 2011) ovat kokonaan vähennyskelpoisia. Sairausvakuutuksen päivärahamaksu on myös vähennyskelpoinen vakuutusmaksu. Nämä vähennykset ovat henkilökohtaisia, niitä ei voi siirtää puolisolle. Pakolliset eläkevakuutusmaksut voidaan vähentää joko omassa tai puolison verotuksessa.

Kokonaan vähennyskelpoisia ovat myös lakisääteisestä eläkevakuutuksesta ja tällaiseen eläkkeeseen liittyvästä rekisteröidystä taikka eläkesäätiössä tai eläkekassassa kollektiivisesti järjestetystä lisäeläketurvasta suoritetut vakuutusmaksut.

Rekisteröidyt lisäeläkejärjestelmät on suljettu vuoden 2001 alusta. Voimassa olevat järjestelyt säilyvät, mutta niihin voidaan ottaa uusia vakuutettuja vain poikkeustapauksissa.

Myös vakuutusyhtiössä järjestetyn kollektiivisen lisäeläketurvan maksut ovat kokonaan vähennyskelpoisia edellyttäen, että tällä tavoin järjestetty lisäeläketurva vastaa eduiltaan enintään rekisteröityä lisäeläketurvaa. Rekisteröidyn lisäeläketurvan tasoa voidaan edelleen käyttää kriteerinä, vaikka järjestelmään ei otetakaan uusia vakuutettuja.

Lakisääteisten eläkevakuutusten vakuutusmaksut eivät pienennä yksilöllisten, vapaaehtoisten vakuutusten vakuutusmaksujen vähennysoikeutta. Jos esim. henkilö maksaa osan työnantajan ottaman kollektiivisen eläkevakuutuksen maksuista, hänellä on tämän lisäksi oikeus vähentää omia vapaaehtoisia eläkevakuutusmaksujaan.

Urheilijan vakuutusmaksut

Urheilijan tapaturma- ja eläketurvasta annetun lain (276/2009) 15 §:ssä tarkoitetulla urheilijalla on oikeus vähentää puhtaasta ansiotulostaan mainitussa pykälässä tarkoitetun vakuutuksen maksut.

Puolison eläkevakuutusmaksut

Työntekijän eläkemaksu ja työttömyysvakuutusmaksu sekä sairausvakuutuksen päivärahamaksu ovat henkilökohtaisia vähennyksiä. Niitä ei voi siirtää vähennettäväksi toisen puolison verotuksessa. Puolisolle voi siirtää pakollisten eläkkeiden maksut. Verovelvollisen oman tai hänen puolisonsa eläkevakuutuksen maksujen vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on lisäksi, ettei saman vakuutuksen maksuja ole vähennetty elinkeinotulosta tai maatalouden tulosta (TVL 96.2 §).

Pakollisen eläkevakuutuksen maksut vähennetään sen puolison ansiotuloista, joka on vaatinut vähennystä. Vaatimus on esitettävä ennen vähennysvuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä. Jollei vähennystä voida tehdä siten kuin puolisot ovat sitä vaatineet, se tehdään ensisijaisesti sen puolison tuloista, jonka valtionverotuksen puhtaan ansiotulon määrä on suurempi (TVL 96.3 §).

Vapaaehtoisten eläkevakuutusten maksuja ei voi siirtää puolisolle.

Työnantajan ottamat eläkevakuutukset

Kollektiivisesti järjestetty lisäeläketurva

Työnantajan maksamia kollektiivisen lisäeläketurvan maksuja ei pidetä palkkana riippumatta maksun määrästä. Nämä maksut eivät kavenna palkansaajan muuta vähennysoikeutta.

YEL-vakuutus on aina yksilöllinen vakuutus. YEL:in piiriin kuuluvista henkilöistä voidaan kuitenkin muodostaa ryhmä, jolle otetaan kollektiivinen vapaamuotoinen lisäeläkevakuutus. Maksu on vähennyskelpoinen, jos eläkkeen määrä ei ylitä rekisteröimiskelpoisten YEL-lisäetujen tasoa, jonka sosiaali- ja terveysministeriö on YEL 11 §:n nojalla vahvistanut.

Kollektiivisen eläkevakuutuksen henkilöpiiri voi vaihdella vakuutuksen voimassaoloaikana. Ryhmään kuuluvia henkilöitä jää eläkkeelle tai siirtyy toisen työnantajan palvelukseen ja uusia tulee tilalle. Tämän vuoksi samaan eläkejärjestelyyn kuuluvien palkansaajien oman maksuosuuden vähennysoikeus voi olla erilainen.

Jos työntekijä oli mukana kollektiivisessa eläkejärjestelyssä ennen 6.5.2004, ja hän maksaa työnantajan ottaman kollektiivisen eläkevakuutuksen maksuja, ne ovat hänen verotuksessaan vähennyskelpoisia täysimääräisenä, jos järjestetty lisäeläketurva vastaa eduiltaan enintään rekisteröityä lisäeläketurvaa. Maksujen vähentäminen ei pienennä hänen muuta vähennysoikeuttaan.

Kollektiivisten eläkevakuutusten palkansaajan oman maksuosuuden vähennysoikeus on erilainen niissä tapauksissa, joissa palkansaaja on tullut eläkejärjestelyn piiriin 6.5.2004 tai sen jälkeen. Hän saa vähentää maksuja ansiotulostaan enintään 5 % kyseisen työnantajan maksamasta palkasta, kuitenkin enintään 5 000 euroa. Maksu ei ole vähennyskelpoinen siltä osin kuin se ylittää työnantajan maksuosuuden.

Vähennysoikeus, jos eläkevakuutusmaksut ovat palkkaa

Vuodesta 2005 alkaen palkaksi katsotaan työnantajan maksamat vakuutusmaksut siltä osin kuin vuoden aikana maksettu määrä ylittää 8 500 euroa. Palkansaaja ei enää saa vähentää palkaksi katsottuja vakuutusmaksuja omassa verotuksessaan.

Jos eläkevakuutuksia on useita

Oma ja työnantajan ottama eläkevakuutus

Henkilöllä voi olla sekä työnantajan ottama että oma yksilöllinen, vapaaehtoinen eläkevakuutus. Työnantajan ottamasta vakuutuksesta ei muodostu palkaksi katsottavaa etua, jos työnantajan maksamat vakuutusmaksut ovat enintään 8 500 euroa.

Yrittäjien eläkevakuutusmaksut

Yksityisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan samoin kuin maatalousyrittäjän pakolliset ja muut lakisääteiset eläkevakuutusmaksut ovat kokonaan vähennyskelpoisia.

Maatalouden ja elinkeinotoiminnan tulosta voidaan tulonhankkimiskuluina vähentää vain pakolliset eläkevakuutusmaksut. Tuloverolain mukaan voidaan ansiotulosta vähentää pakollisten maksujen (joita ei ole vähennetty elinkeinotulosta) lisäksi myös muut lakisääteiset ja vapaaehtoiset maksut.

Tapaturmavakuutusmaksuista myös vapaaehtoiset maksut ovat vähennyskelpoisia elinkeinotulosta. Maatalousyrittäjien osalta vapaaehtoisista tapaturmavakuutusmaksuista on vähennyskelpoista vain MATA -vapaa-ajan tapaturmavakuutusten maksut.

Vuodesta 2009 myös apurahansaaja voi apurahatyöskentelystään olla maatalousyrittäjän eläkelain mukaan vakuutettu (990/2008). Apurahansaaja voi vähentää maksamansa eläkevakuutusmaksut TVL 96 §:n yleisäännöksen perusteella. Apurahansaajan MYEL-vakuutukseen liittyvän ryhmähenkivakuutuksen sekä tapaturmavakuutuksen (992/2008) maksut vähennetäänTVL 96.5 §:n perusteella (1251/2009.

Entiselle puolisolle maksettava toistuvaisavustus

Toistuvaisavustus, joka vapaaehtoisen sitoumuksen tai muun velvoitteen perusteella maksetaan määräajoin entiselle tai välien rikkoutumisen vuoksi pysyvästi erillään asuvalle puolisolle ei ole saajalleen veronalaista tuloa (TVL 91 §). Vastaavasti toistuvaisavustus ei myöskään ole verotuksessa vähennyskelpoinen meno.

Merityötulovähennys

Merityötulon verotuksessa otetaan huomioon merimiesammatin erityisolosuhteet myöntämällä merityötulosta merityötulovähennys. Merityötulovähennyksestä säädetään tuloverolain 97 §:ssä. Merityötulovähennys myönnetään TVL 74 §:ssä tarkoitetun merityötulon saajalle (Ks. merityötulon verotus). Vuoteen 2005 merityötulovähennys myönnettiin vain yleisesti verovelvollisille, mutta rajoitus poistettiin vuodesta 2006 (858/2005).

Merityötulovähennys myönnetään myös ulkomaisessa aluksessa työskentelevälle.

Puhtaasta ansiotulosta myönnettävän merityötulovähennyksen määrä on valtionverotuksessa 18 % merityötulon kokonaismäärästä, kuitenkin enintään 6 650 euroa ja kunnallisverotuksessa 30 %, kuitenkin enintään 11 350 euroa.

Cross-trade -vähennys

Kauko- ja ns. cross-trade -liikenteessä (ns. kolmansien maiden välisessä liikenteessä) työskenteleville vähennys myönnetään korotettuna kunnallisverotuksessa. Korotus on 170 euroa jokaiselta täydeltä kalenterikuukaudelta, jonka aikana alus ei käy Suomen satamassa tai muutoin Suomen rajojen sisäpuolella ja jonka ajan verovelvollinen työskentelee aluksessa (ns. cross-trade -vähennys ). Korotusta ei myönnetä siltä kalenterikuukaudelta, jona matka on alkanut, ellei aloittamispäivä ole kalenterikuukauden ensimmäinen. Sitä vastoin matkan päättymiskuukaudelta korotus myönnetään, vaikka matka päättyisikin kesken kalenterikuukauden. Lue lisää merityötulovähennyksen edellytyksistä ohjeesta Merityötulon verotus.

Veronmaksukyvyn alentumisvähennys

Mitkä ovat vähennyksen edellytykset

Jos verovelvollisen veronmaksukyky hänen ja hänen perheensä käytettävissä olevat tulot ja varallisuus huomioon ottaen on erityisestä syystä olennaisesti alentunut,vähennetään tulosta kohtuullinen määrä (TVL 98 §).

Veronmaksukyvyn tulee olla olennaisesti alentunut, jotta vähennystä voitaisiin tällä perusteella myöntää. Se, onko veronmaksukyky olennaisesti alentunut, on harkittava kussakin tapauksessa erikseen. Veronmaksukyky riippuu ensisijaisesti verovelvollisen ja hänen perheensä käytettävissä olevista tuloista ja varallisuudesta. Tällöin otetaan huomioon myös verovapaat tulot ja erilaiset sosiaaliavustukset (ks. Verohallinnon yhtenäistämisohjeet).

Paljon vähennys voi olla

Vähennyksen enimmäismäärä on 1 400 euroa siitä riippumatta, johtuuko veronmaksukyvyn alentuminen yhdestä vai useammasta syystä. Vähennys myönnetään täysin sadoin euroin.

Mitä ovat erityiset vähennysperusteet

Erityisinä vähennysperusteina laki mainitsee nimenomaan elatusvelvollisuuden, työttömyyden ja sairauden. Nämä perusteet ovat vain esimerkkejä, mutta ne ovat erityisen merkityksellisiä harkittaessa vähennyksen myöntämistä. Invaliditeettia, joka oikeuttaa muiden säännösten nojalla myönnettäviin vähennyksiin, ei laissa mainita veronmaksukyvyn alentumisvähennyksen myöntämisen erityisenä perusteena. Verovelvollisen ikää sellaisenaan ei myöskään voida katsoa veronmaksukykyä vähentäväksi tekijäksi. Eläketulovähennysjärjestelmän tarkoituksena on turvata erityisesti pienituloisten eläkeläisten asema.

Lain sanamuodon mukaan oman lapsen tai muun huollettavan elättäminen tai elatusavun maksaminen voivat olla hyväksyttäviä syitä vähennyksen myöntämiselle. Elatusvelvollisuusvähennykseen oikeutetulle veronmaksukyvyn alentumisvähennys myönnetään elatusvelvollisuuden perusteella kuitenkin vain poikkeustapauksissa.

Erityisenä vähennysperusteena voidaan myös pitää kehitysvammaisen, CP-lapsen tai kuulovammaisen lapsen huoltamista kotihoidossa (KHO 1971/3461, KHO 1979/2056). Näissäkin tapauksissa tulee tutkia, onko vähennyksen myöntäminen kohtuullista verovelvollisen tuloihin ja varallisuuteen nähden.

Sairauskulujen vaikutus veromaksukyvyn alentumiseen

Yksinomaan sairaudesta johtuvien kustannusten perusteella verovelvollisen veronmaksukyvyn voidaan katsoa olennaisesti alentuneen vain, jos verovelvollisen ja hänen perheenjäsentensä yhteenlaskettujen sairauskustannusten määrä verovuonna on vähintään 700 euroa ja samalla 10 prosenttia vähennystä pyytävän verovelvollisen puhtaiden pääoma- ja ansiotulojen yhteismäärästä (TVL 98.2 §). Perheenjäseninä pidetään verovelvollisen puolisoa ja alaikäisiä lapsia.

Toisessa momentissa määriteltyjä poikkeuksellisen suuria sairauskuluja pidetään laissa tarkoitettuna erityisenä syynä harkittaessa sitä, onko verovelvollisen veronmaksukyky olennaisesti alentunut. Kustannukset sokeritaudin, keliakian tai muun sairauden edellyttämästä ruokavaliosta voivat niin ikään olla perusteena vähennyksen myöntämiselle (KHO 1979 II 596). Vaikka TVL 98.2 §:n edellytykset (700 euroa ja 10 prosenttia) täyttyisivät, vähennyksen myöntämistä harkittaessa otetaan kuitenkin aina ensin huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä käytettävissä olevat yhteiset tulot sekä varallisuus (KHO 1996 B 528).

Opiskelu ja työttömyys eivät yleensä oikeuta vähennykseen

Opiskelusta johtuva tulojen vähäisyys ei yleensä oikeuta veronmaksukyvyn alentumisvähennykseen.

Myöskään työttömyyden vuoksi veronmaksukyvyn ei voitane katsoa sillä tavoin vähentyneen, että työttömälle olisi myönnettävä pelkästään tällä perusteella erityinen vähennys. Jos verovelvollinen on pitkäaikaistyötön, työttömyyden ohella on tällöinkin otettava huomioon työttömän huoltovelvollisuus, velat ja tulot sekä muut työttömän veronmaksukykyyn vaikuttavat tekijät, ja harkittava, olisiko hänelle myönnettävä veronmaksukyvyn olennaisen alentumisen perusteella annettava vähennys.

Ylivelkaantumisen aiheuttama veronmaksukyvyn aleneminen

Veronmaksukykyä alentavana erityisenä syynä ei voida yleensä pitää myöskään ylivelkaantumista, joka johtuu verovelvollisen omista toimenpiteistä, kuten esim. siitä, että verovelvollinen on hankkinut tulotasoonsa nähden liian kalliin asunnon. Vähennystä ei myöskään myönnetä pelkästään sillä perusteella, että verovelvollisen velkojen korkojen määrä on huomattavan suuri. Sen sijaan jos ylivelkaantuminen johtuu siitä, että verovelvollinen on ostanut uuden asunnon ennen vanhan asunnon myyntiä, eikä ole saanut yrityksistä huolimatta myytyä vanhaa asuntoaan kohtuullisessa ajassa, voidaan tätä pitää veronmaksukykyä alentavana erityisenä syynä. Tässäkin tilanteessa on vähennystä harkittaessa otettava huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä käytettävissä olevat tulot ja varallisuus.

Jos verovelvollisella on ollut takausvastuu

Jos verovelvollinen on takaajana joutunut maksamaan takaamiaan velkoja ja niiden korkoja, pelkästään tälläkään perusteella ei yleensä voida myöntää veronmaksukyvyn alentumisvähennystä. Jos takausvastuu on johtanut tilanteeseen, että verovelvollinen on joutunut esimerkiksi myymään omaisuuttaan takausvelvoitteen suorittamiseksi, saattaa tämä olla veronmaksukykyä alentava erityinen tekijä.

Muuta vähennyksen liittyvää

Vähennys voidaan myöntää, vaikka veronmaksukyvyn alentumisperuste on syntynyt vasta verotusvuonna.

Vähennys voidaan myöntää myös verovuonna kuolleen henkilön kuolinpesälle.

Jos veronmaksukyvyn alentumisvähennyksen myöntämisen edellytykset selvästi ilmenevät veroilmoituksesta, vähennys tehdään verovelvollisen pyytämättäkin.

Veronmaksukyvyn alentumisvähennys voidaan myöntää molemmille puolisoille, jos vähennyksen myöntämisperusteet ovat olemassa.

Edellytyksenä vähennyksen myöntämiselle oli, että verovelvollinen oli ainakin osan verovuotta asunut Suomessa (yleisesti verovelvollinen). Verovuodesta 2006 vähennystä ei enää rajata yleisesti verovelvollisiin (858/2005).

Luonnollisen henkilön antaman lahjoituksen vähentäminen verotuksessa

Vuosina 2009, 2010, 2011 ja 2012 sovelletaan TVL 98 a §:ää (946/2008), jossa säädetään luonnollisen henkilön lahjoitusvähennyksestä. Luonnollinen henkilö ja kuolinpesä saa vähentää puhtaasta ansiotulostaan vähintään 850 euron ja enintään 250 000 euron suuruisen rahalahjoituksen, joka on tehty tiedettä tai taidetta edistävään tarkoitukseen Euroopan talousalueella olevalle julkista rahoitusta saavalle yliopistolle tai korkeakoululle taikka näiden yhteydessä olevalle yliopistorahastolle.

Leski kuolinpesän osakkaana

Verovuodesta 2007 alkaen kuolinpesän vähennyksiä koskevan TVL 108 §:n otsikko on muutettu siten, että säännös koskee vain kuolinpesälle myönnettäviä lesken vähennyksiä (1218/2006). Aiemmin katsottiin, että säännöksen otsikointi Kuolinpesän vähennykset rajasi vähennyksen vain säännöksessä lueteltuihin vähennyksiin. Otsikon muuttaminen tarkoittaa käytännössä sitä, että verovuodesta 2007 kuolinpesä saa kaikki vähennykset niitä koskevien säännösten mukaisesti. Kuolinpesä voi saada esim. ansiotulostaan kunnallisverotuksen ja valtion verotuksen ansiotulovähennykset samoin edellytyksin kuin muut verovelvolliset. Uuden 108 §:n mukaan kuolinpesälle myönnetään lesken eläkevakuutusmaksuvähennys, kunnallisverotuksen invalidivähennys ja valtionverotuksen invalidivähennys, jos leski on kuolinpesän osakas eikä hän ole vaatinut niitä vähennettäviksi ensisijaisesti omasta tulostaan tai tuloverostaan.