Alijäämähyvitys ja pääomatulolajin tappio

Voimassaolo
Vuodesta 2012 alkaen−24.8.2014

Pääomatulojen ja ansiotulojen verotuksen eriyttämisestä huolimatta verovelvollisen pääomatulolajin mahdollista alijäämää saa hyödyntää myös ansiotulojen verotuksessa. Tämä tapahtuu siten, että pääomatulojen 30 %:n verokantaa vastaava osuus alijäämästä, enimmäismäärää koskevin rajoituksin, hyvitetään ansiotulosta menevistä veroista. Tämän vuoksi esim. korkomenojen verovaikutus on 30 % sekä silloin, kun ne vähennetään pääomatuloista että silloin, kun ne vähennetään alijäämähyvityksenä ansiotuloista määrätyistä veroista.

Vuodesta 2012 alkaen pääomatulosta maksetaan 30 %:n suuruinen vero. Pääomatulojen verotus on muuttunut lisäksi progressiiviseksi: veron määrä on 32 % siltä osin kuin verottavan pääomatulon määrä on enemmän kuin 50 000 euroa (TVL 124.2 § sellaisena kuin se on laissa 1515/2011).

Pääomatulojen verotuksen progressiolla ei sen sijaan ole vaikutusta alijäämähyvityksen määrään. Alijäämähyvityksen määrä on 30 % riippumatta verovuoden pääomatulojen tai pääomatulontulolajin alijäämän määrästä.

Alijäämä

Jos pääomatuloihin kohdistuvat menot ylittävät pääomatulojen määrän, syntyy alijäämä. Pääomatulolajin alijäämä määritellään TVL 60.1 §:ssä. Jos luonnollisen henkilön tai kuolinpesän vähennyskelpoisten tulonhankkimismenojen, korkomenojen ja pääomatulosta vähennettävien TVL 59 §:ssä tarkoitettujen tappioiden yhteismäärä on suurempi kuin veronalaisten pääomatulojen yhteismäärä, erotus on pääomatulolajin alijäämä.

Pääomatulolajin alijäämä lasketaan seuraavasti:

Pääomatulot
- Tulonhankkimismenot
- Tulolähteen tappio
- Korot
Alijäämä (jos miinusmerkkinen)

Jos verovelvollisella ei ole pääomatuloja eikä pääomatuloista tehtäviä muita vähennyksiä kuin korkoja, alijäämä on sama kuin korkojen määrä. Puolisoilla alijäämä muodostuu kummallekin itsenäisesti hänen omien pääomatulojensa ja niihin kohdistuvien vähennysten perusteella. Alijäämän perusteella verovelvollisella on oikeus ansiotulosta määrättävistä veroista myönnettävään alijäämähyvitykseen (TVL 131−134 §).

Esimerkki: A:lla on pääomatuloja 4 000 euroa, tulonhankkimismenoja 1 000 euroa, tulonhankkimisvelan korkoja 8 000 euroa ja asuntolainan korkoja 6 000 euroa. Verovelvollinen on vaatinut vähennettäväksi pääomatulosta maatalouden tappiota 2 000 euroa.
 Pääomatulot
+ Pääomatulot  4 000
- Tulonhankkimismenot  1 000
- Maatalouden tappio  2 000
- Tulonhank.korot  8 000
- Asuntolainan korot  6 000
Alijäämä13 000

Alijäämähyvitys

Alijäämähyvityksen määrä

Alijäämähyvitys on pääomatulon tuloveroprosentin mukainen osuus samana verovuonna syntyneestä pääomatulolajin alijäämästä (TVL 131.1 §). Alijäämähyvitys on 30 % pääomatulon alijäämästä vuodesta 2012. Sitä ennen se on ollut 28 %.

Alijäämähyvityksen laskennassa otetaan huomioon vain samana verovuonna syntynyt pääomatulolajin alijäämä. Ansiotulosta menevästä verosta ei näin ollen voida vähentää aikaisemmilta vuosilta syntynyttä pääomatulolajin alijäämää (tappiota).

Alijäämähyvityksen enimmäismäärä ja lapsikorotus

Alijäämähyvityksen enimmäismäärä on 1 400 euroa.

Alijäämähyvityksen enimmäismäärää korotetaan 400 euron suuruisella lapsikorotuksella, jos verovelvollisella tai puolisoilla yhdessä on ollut elätettävänään alaikäinen lapsi. Lapsikorotus on 800 euroa useammasta lapsesta (TVL 131.1 §).

Lapsikorotus myönnetään puolisoista sille, jonka ansiotuloista määrättävän valtion tuloveron määrä on suurempi, elleivät puolisot ole toisin vaatineet. Puolisot voivat vaatia lapsikorotuksen jaettavaksi lapsikohtaisesti siten, että toinen puoliso saa 400 euroa ja toinen puoliso 400 euroa. Sen sijaan lapsikorotusta ei voida pilkkoa niin, että toinen puoliso saisi esim. 200 euroa ja toinen 600 euroa.

Avioero- ja erillään asumistilanteessa oikeus lapsikorotukseen on vain sillä vanhemmalla, jonka tuloverolain 8.4 §:n mukaan katsotaan verovuonna elättäneen lasta.

Alijäämähyvityksen enimmäismäärän ylimenevän osan vähennyskelpoisuutta ei menetetä lopullisesti. Se vahvistetaan pääomatulolajin tappioksi.

Alijäämähyvitys lasketaan vuoden 2012 verotuksessa seuraavasti:

Alijäämähyvitys = 30 x alijäämä
100
Enintään 1 400 euroa
400 / 800 euroa
Esimerkki: A on yksinhuoltaja ja hänellä on yksi alaikäinen lapsi. A:n vuokratulot ovat 5 000 euroa. Hänellä on asuntolainan korkoja 5 000 euroa ja tulonhankkimisvelan korkoja 4 000 euroa.
 PääomatuloAnsiotulo
+ Vuokratulot5 000 euroaPalkkatulot 30 000 euroa
- Asuntolainan korot5 000 euroa 
- Tulonhank.korot 4 000 euroa 
Alijäämä4 000 euroa 
 
Alijäämähyvitys: 
30 %  4 000 eurosta =1 200 euroa 
Enintään1 400 euroa 
Lapsikorotus+ 400 euroa 
Yhteensä1 800 euroa 
 
Ansiotulosta määrätyt verot 12 000 euroa
- Alijäämähyvitys  1 200 euroa
Maksuunpantava vero 10 800 euroa

Esimerkissä verovelvollinen saa vähentää koko alijäämän määrän alijäämähyvityksenä ansiotulosta määrätystä verosta. Pääomatulolajin tappiota ei synny.

Puolisokorotus

Puolisoiden verotuksessa alijäämähyvityksen enimmäismäärä on yhteinen siten, että puolison enimmäismäärästä käyttämättä jäävä osa siirretään toiselle puolisolle. Tuloverolain (TVL 131.2 §) mukaan jos verovelvollisen, johon sovelletaan puolisoita koskevia säännöksiä, tuloveroprosentin mukainen osuus samana verovuonna syntyneestä pääomatulolajin alijäämästä ylittää alijäämähyvityksen enimmäismäärän, verovelvollisen alijäämähyvityksen enimmäismäärää korotetaan sillä määrällä, jolla verovelvollisen puolison alijäämähyvitys alittaa hänen alijäämähyvityksensä enimmäismäärän.

Erityistilanteita

Jos toisen puolison alijäämä ja alijäämähyvitys on 0 euroa, korotetaan toisen puolison alijäämähyvitystä 1400 eurolla, jolloin hänen alijäämähyvityksen enimmäismäärä on yhteensä 2 800 euroa.

Esimerkki: Puolisolla A on tulonhankkimisvelan korkoja 8 000 euroa ja puolisolla B asuntolainan korkoja 2 000 euroa. Kummallakaan puolisolla ei ole pääomatuloja. Puolisoilla ei ole lapsia.
 AB
Pääomatulot      0 euroa      0 euroa
Vähennyskelpoiset korot8 000 euroa2 000 euroa
Alijäämähyvitys (30 %)2 400 euroa   600 euroa
Alijäämähyvityksen enimmäismäärä1 400 euroa1 400 euroa
Jää käyttämättä      0 euroa   800 euroa
A:n korotettu enimmäismäärä2 200 euroa 
A:n alijäämähyvitys2 200 euroa 


A:n alijäämähyvitys 2 200 euroa ylittää hänen alijäämähyvityksensä enimmäismäärän 1 400 euroa. B:n alijäämähyvitys 600 euroa alittaa hänen alijäämähyvityksensä enimmäismäärän 1 400 euroa. Tämän vuoksi A:n alijäämähyvityksen enimmäismäärää korotetaan B:n käyttämättä jääneen alijäämähyvityksen enimmäismäärällä 1 400 euroa - 600 euroa = 800 euroa.

Vaikka B:llä ei olisi ansiotuloista määrättyjä veroja ja hän vaatisi oman alijäämähyvityksensä vähennettäväksi A:n verosta, siirretään A:lle B:n käyttämättömänä enimmäismääränä sama määrä eli 800 euroa.

Vähentämisjärjestys

Alijäämähyvitystä laskettaessa tulonhankkimiskuluista, tappioista ja koroista muodostuneet osuudet alijäämästä otetaan huomioon samassa järjestyksessä kuin ne vähennetään pääomatuloista (TVL 60.2 §).

Alijäämähyvitys ensiasuntoon kohdistuvista koroista

Alijäämähyvityksen pääomatulon tuloveroprosentin mukaista prosenttiosuutta pääomatulolajin alijäämästä on korotettava kahdella prosenttiyksiköllä siltä osin kuin alijäämä on muodostunut ensiasunnon hankintaan otetun asuntovelan koroista (TVL 131.3 §). Alijäämähyvitys on ensiasunnon korkojen osalta 32 % alijäämästä. Korotus ei kuitenkaan korota alijäämähyvityksen 1 400 euron enimmäismäärää.

Ensiasunnon korkojen osalta alijäämähyvitys lasketaan seuraavasti:

Alijäämähyvitys = 32 x alijäämä
    100
enintään 1 400
400 euroa/ 800 euroa

Asuntovelka voidaan katsoa otetuksi ensiasunnon hankintaa varten jos:

  1. velka on otettu sellaisen rakennuksen tai huoneiston hankkimiseen, josta tai jonka hallintaan oikeuttavista osakkeista tai osuuksista verovelvollinen on 1.1.1993 tai sen jälkeen hankkinut omistukseensa vähintään puolet ja
     
  2. jos verovelvollinen ei ole ennen 1 kohdassa tarkoitetun asunnon hankkimista omistanut vähintään puolta vakituisena asuntona käyttämästään rakennuksesta, huoneistosta tai huoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.

Alijäämähyvityksen korotus ensiasunnon hankintaan otetun velan koron perusteella myönnetään enintään ensiasunnon käyttöönottovuodelta ja yhdeksältä sitä seuraavalta verovuodelta (TVL 131.5 §). Lain sanamuodon mukaan etua ei menetetä, vaikka verovelvollinen vaihtaa asuntoa mainittuna aikana. Oikeuskäytännössä on kuitenkin katsottu, että ensiasunnon myyminen ja uuden hankkiminen merkitsee samalla korotetun alijäämähyvityksen menettämistä, koska toisen asunnon hankinnan jälkeen velka on tavallista asuntolainaa (KHO 2003/2181).

Alijäämähyvityksen korotus myönnetään vain asuntovelan koron perusteella. Asuntovelalla tarkoitetaan tässä samaa kuin TVL 58 §:ssä eli velkaa, joka kohdistuu verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisen asunnon hankkimiseen tai peruskorjaukseen. Korotus koskee ensiasunnon hankkijoita ikärajoista riippumatta. Aikaisempi vähintään puolen asunnon omistus estää lisävähennyksen myöntämisen vain, jos verovelvollinen on käyttänyt tätä asuntoa vakituisena asuntonaan.

Esimerkki: A:lla on pääomatuloja 2 000 euroa, opintolainan korkoja 800 euroa ja ensiasunnon lainan korkoja 4 000 euroa.
 PääomatuloAnsiotulo
+ Pääomatulot2 000 euroa 
- Opintolainan korot   800 euroa 
- Ensiasunnon korot4 000 euroa   
Alijäämä2 800 euroa  
 
Alijäämähyvitys:    
32 % 2 800 eurosta =   896 euroa  
Enintään1 400 euroa 
Ansiotulosta määrätyt verot 12 000 euroa
- Alijäämähyvitys      896 euroa
Maksuunpantava vero 11 104 euroa

Alijäämä muodostuu tässä tapauksessa kokonaan ensiasunnon koroista, joten alijäämähyvitys on 32 % 2 800 eurosta eli 896 euroa, joka vähennetään ansiotuloista määrätyistä veroista. Niiden ensiasunnon korkojen osalta, jotka vähennettiin pääomatulosta eli 1 200 euroa, verohyöty on 30 %. Pääomatulolajin tappiota ei synny, koska koko alijäämä saatiin vähentää ansiotuloista määrätyistä veroista.

Osakaslainan takaisinmaksu ja osakkeiden hankintavelan korot

Vuosina 2005−2009 osakaslainan takaisinmaksusta ja yrittäjäosakkaan osakkeiden hankintaan käytetyn velan koroista aiheutuneeseen alijäämään ei sovellettu TVL 131.1 §:ssä säädettyä alijäämähyvityksen enimmäismäärää (TVL 131.6 §, 716/2004). Verovuodesta 2010 alkaen palattiin normaaliin vähentämisjärjestykseen (1251/2009). Vuosina 2005−2009 sovellettuja säännöksiä on käsitelty tarkemmin kyseisten verovuosien Henkilöverotuksen käsikirjoissa.

Erityinen alijäämähyvitys

Vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksut vähennetään pääomatulosta tulonhankkimismenojen, pääomatuloista vähennettävien TVL 59 §:n mukaisten tappioiden ja korkomenojen jälkeen. Siltä osin kuin pääomatulot eivät riitä maksujen vähentämiseen, huomioidaan vähentämättä jäänyt osa erityisenä alijäämähyvityksenä. Pääomatulon veroprosentin mukainen osa pääomatuloista vähentämättä jääneestä maksusta vähennetään ansiotulon verosta (TVL 131 a §). Maksujen perusteella ei vahvisteta pääomatulolajin tappiota (TVL 60.3 §).

Erityinen alijäämähyvitys vähennetään TVL 132.2 §:n mukaisesti alijäämähyvityksen jälkeen, jolloin se ei vaikuta alijäämähyvityksen huomioimiseen.

Erityinen alijäämähyvitys tai siitä vähentämättä jäänyt määrä siirretään puolisolle, jos verot eivät riitä erityisen alijäämähyvityksen tekemiseen. Erityinen alijäämähyvitys vähennetään puolison verosta ilman vaatimusta (TVL 134.2 §). Erityiseen alijäämähyvitykseen ei sovelleta enimmäismääriä, vaan enimmäismäärä muodostuu vähennyskelpoisten maksujen perusteella.

Alijäämähyvityksen vähentäminen ansiotuloista määrätyistä veroista

Ensisijaisesti alijäämähyvitys vähennetään verovelvollisen ansiotulosta valtiolle suoritettavasta tuloverosta (TVL 132 §). Ennen alijäämähyvityksen vähentämistä valtionverosta vähennetään valtionverotuksen invalidivähennys (TVL 126 §), valtionverotuksen elatusvelvollisuusvähennys (TVL 127 §) sekä kotitalousvähennys (TVL 127 c §). Pelkästään ansiotulosta menevästä valtion tuloverosta vähennettävä määrä on kuitenkin enintään 3/4 koko alijäämähyvityksen määrästä.

Muu osa vähennetään valtiolle suoritettavasta tuloverosta, kunnallisverosta, vakuutetun sairausvakuutusmaksusta ja kirkollisverosta. Hyvitys jaetaan tällöin vähennettäväksi eri veroista näiden verojen määrän suhteessa TVL 132 §:n mukaan tehdyn vähennyksen jälkeen (TVL 133 §, 996/96).

Alijäämähyvityksen vähentäminen puolison verosta

Jos verovelvolliselle ei ole määrätty verotettavasta ansiotulosta veroja tai niiden määrä ei riitä alijäämähyvityksen vähentämiseen, alijäämähyvitys tai siitä vähentämättä jäänyt määrä voidaan verovelvollisen vaatimuksesta vähentää toisen puolison ansiotulosta suoritettavasta verosta (TVL 134 §).

Vaatimus alijäämähyvityksen vähentämisestä puolisolla on tehtävä ennen verotuksen päättymistä. Alijäämähyvitys vähennetään puolisolla samalla tavalla kuin se olisi vähennetty verovelvolliselle määrätyistä veroista. Se osa alijäämästä, jota ei ole vähennetty alijäämähyvityksenä puolisonkaan verosta, vahvistetaan verovelvolliselle pääomatulolajin tappioksi.

Esimerkki: Puolisot A ja B. A:lla ei ole pääomatuloja, asuntolainan korot ovat 3 000 euroa, ansiotuloista määrätyt verot ovat 650 euroa. B:lla ei myöskään ole pääomatuloja, tulonhankkimisvelan korot ovat 4 000 euroa ja ansiotuloista määrätyt verot ovat 9 300 euroa. A on vaatinut alijäämähyvityksen vähentämistä puolison verosta, siltä osin kuin sitä ei voi vähentää hänen omista veroistaan.

Puoliso A

  Pääomatulo Ansiotulo
+ Pääomatulot       0 euroa  
- Asuntolainan korot 3 000 euroa  
Alijäämä 3 000 euroa  
 
Alijäämähyvitys:     
30 % 3 000 eurosta =    900 euroa  
Enintään 1 400 euroa  
 
Ansiotuloista määrätyt verot   650 euroa
- Alijäämähyvitys   900 euroa
Maksuunpantava vero      0 euroa
Vähentämättä jää   250 euroa
Puoliso B
+ Pääomatulot       0 euroa  
- Tulonh.korot   4 000 euroa  
Alijäämä 4 000 euroa  
 
Alijäämähyvitys:    
30 % 4 000 eurosta = 1 200 euroa  
Enintään 1 400 euroa  
 
Ansiotulosta määrätyt verot   9 300 euroa
- B:n oma alijäämähyvitys   1 200 euroa
- A:n vähentämättä jäänyt alijäämähyvitys      250 euroa
Maksuunpantava vero   7 850 euroa

Pääomatulolajin tappio

Tappion laskeminen

Siltä osin kuin alijäämää ei ole otettu huomioon verosta tehtävänä vähennyksenä, se vahvistetaan pääomatulolajin tappioksi (TVL 60.2 §). Pääomatulolajin tappiota voi syntyä sen vuoksi, että alijäämää ei voida kokonaan alijäämähyvityksen enimmäismäärän takia vähentää ansiotulosta määrätystä verosta. Pääomatulolajin tappiota voi syntyä myös sen vuoksi, että ansiotulosta määrätyt verot eivät riitä alijäämähyvityksen vähentämiseen.

Pääomatulolajin tappio lasketaan seuraavasti:

Pääomatulolajin tappio =
Alijäämä - 100 x verosta vähennetty alijäämähyvitys
                 30

Jos kyseessä on ensiasunnon koroista johtunut alijäämä, kertoimena käytetään 100:32. Se vastaa 32 %:n verokantaa.

Tappion vähentäminen

Pääomatulolajin tappio vähennetään seuraavan 10 verovuoden aikana pääomatulosta sitä mukaa kuin pääomatuloa syntyy (TVL 118.3 §). Pääomatulolajin tappion perusteella ei voi enää myöhempinä vuosina saada alijäämähyvitystä ansiotulosta määrätyistä veroista.

Esimerkki: Verovelvollisella on tulonhankkimisvelan korkoja 17 000 euroa. Hänellä ei ole pääomatuloja tai muita pääomatuloista tehtäviä vähennyksiä. Ansiotuloista määrätyt verot ja maksut ovat 770 euroa.
 PääomatuloAnsiotulo
+ Pääomatulot        0 euroa 
- Tulonh.korot17 000 euroa 
Alijäämä17 000 euroa 
 
Alijäämähyvitys:  
30 % 17 000 eurosta =5 100 euroa 
Enintään1 400 euroa 
 
Ansiotulosta määrätyt verot    770 euroa
- Alijäämähyvitys 1 400 euroa
Maksuunpantava vero           0 euroa
Vähentämättä jää     630 euroa

Pääomatulolajin tappio lasketaan vähentämällä alijäämästä 100/30 x verosta vähennetty alijäämähyvitys:
17 000 euroa - (100 x 770 euroa)  = 14 433 euroa
                        30