Luovutusvoiton jaksottaminen

Voimassaolo
Vuodesta 2012 alkaen−25.11.2014

Pääsääntönä kaupantekovuosi

Luovutusvoitto katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona kauppa tai vaihto on tehty tai muu luovutus on tapahtunut (TVL 110.2 §). Sanamuotonsa mukaan säännös edellyttää koko luovutusvoiton verottamista luovutusvuonna. Voitto on luovutusvuoden tuloa, vaikka kauppahintaa ei olisi vielä maksettu. Jos kauppahintasaaminen käy myöhemmin arvottomaksi, verovelvollinen voi säädettyjen aikojen rajoissa vaatia verotusta muutettavaksi. Oikeuskäytännössä luovutusvoittoa on pidetty kaupantekovuoden tulona, vaikka osa kauppahinnasta oli talletettu sen suorittamiseksi myönnetyn velan vakuudeksi ja käytetty velan maksuksi (KHO 1996/1641).

Luovutusvuotta määritettäessä merkityksellinen on yleensä sitovan lopullisen kauppakirjan tekemisajankohta. Sopimuksenvaraisilla kaupan ehdoilla ei yleensä ole vaikutusta luovutusvuotta ratkaistaessa (vrt. KHO 1994/5284, jossa kauppa sitoi ostajana ollutta kaupunkia vasta, kun kaupunginvaltuusto oli hyväksynyt sen).

Kauppahinnan muutokset

Jos kauppahinnan mahdollinen korotus on kauppakirjan ehdoissa sidottu johonkin tulevaisuudessa toteutuvaan epävarmaan seikkaan, korotusta ei ole yritysosakkeiden kauppaa koskevissa tapauksissa (mm. KHO 1992 B 523) otettu huomioon vielä luovutusvuodelta toimitettavassa verotuksessa. Sitä vastoin kiinteistön määräalan kauppaa koskevassa ratkaisussa (KHO 1995/294) on katsottu, että kauppahinta voitiin arvioida niiden tietojen perusteella, jotka olivat käytettävissä kaupantekovuoden verotusta toimitettaessa.

Kauppakirjan ehtojen mukainen lisäkauppahinta on yritysosakkeiden myynnistä syntyvää luovutusvoittoa laskettaessa katsottu kaupantekovuoden tuloksi siltä osin, kuin sen määrä on ollut tiedossa ennen sanotulta vuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä (mm. KHO 1994/6807). Kauppahinnan osaa, jonka suorittamisvelvollisuudesta ei tällöin ole ollut tietoa, ei ole pidetty kaupantekovuoden tulona. Sillä seikalla, että kauppahinnan lopullinen määrä oli tiedossa käsiteltäessä veronsaajan kaupantekovuoden verotuksesta tekemää valitusta, ei ollut merkitystä.

Lisäkauppahinta, jota ei voida ottaa huomioon kaupantekovuoden verotuksessa, luetaan sen verovuoden tuloksi, jona se on maksettu (ollut verovelvollisen nostettavissa).

Korkeimman hallinto-oikeuden tapauksessa ei ratkaistu, miten kaupantekovuoden verotuksessa huomioon ottamatta jääneestä lisäkauppahinnasta muodostuva voitto verotetaan. Lisäkauppahinnan osalta muodostuvan voiton määrittämiseksi luovutusvoitto laskettaneen uudelleen ottamalla luovutushintana huomioon myös lisäkauppahinta. Voitto laskettaneen myös tältä osin niiden säännösten (esim. hankintameno-olettama) mukaan, jotka olivat voimassa kaupantekovuonna. Hankintameno-olettaman perusteena oleva omistusaika (alle 10 vuotta / vähintään 10 vuotta) määräytyy kaupantekohetken, eikä lisäkauppahinnan saamishetken mukaan. Kunakin vuonna verotettavaan voiton osaan sovelletaan kuitenkin tuon vuoden verokantaa. Voiton määrä, jota ei ole aikaisemmin verotettu, luetaan lisäkauppahinnan maksuvuoden tuloksi.

Esimerkki: A oli vuonna 1997 ostanut Yritys Oy:n osakkeet 100 000 eurolla. A myy Oy:n osakkeet kesäkuussa 2008 tehdyllä kaupalla. Kauppakirjan mukaan kauppahinnasta maksetaan 100 000 euroa kaupanteon yhteydessä. Lisäksi maksetaan lisäkauppahintaa Yritys Oy:n tilikausien 2008, 2009 ja 2010 tilinpäätöksen perusteella, jos tulos on voitollinen. Kauppakirjan mukaan tilikaudelta maksettava lisäkauppahinta todetaan tilikautta seuraavan huhtikuun aikana, kun tilinpäätös vahvistetaan ja lisäkauppahinta maksetaan kahden kuukauden kuluttua tilinpäätöksen vahvistamisesta (eli kunkin vuoden kesäkuussa).

A:lle maksetaan lisäkauppahintaa 80 000 euroa kesäkuussa 2009, 50 000 euroa kesäkuussa 2010 ja 95 000 euroa kesäkuussa 2011.

Vuoden 2008 verotuksessa verotetaan kaupanteon yhteydessä maksettu 100 000 euroa ja tilikauden 2008 tuloksen perusteella määräytynyt lisäkauppahintaerä 80 000 euroa, joka on maksettu kesäkuussa 2009 eli ennen kaupantekovuodelta 2008 toimitetun verotuksen päättymistä. Vuoden 2008 tulona verotetaan luovutusvoittoa 180 000 euroa - 100 000 euroa = 80 000 euroa.

Vuoden 2010 tuloksi luetaan tilikauden 2009 tuloksen perusteella maksettu lisäkauppahintaerä 50 000 euroa, joka on maksettu vuonna 2010. Luovutuksesta syntynyt voitto lasketaan uudelleen tuohon mennessä saatujen luovutushinnan ja osakkeiden hankintahinnan perusteella. Vuoden 2010 tuloksi luetaan 50 000 euroa eli se voiton määrä, jota ei ole aikaisemmin verotettu; 100 000 + 80 000 + 50 000 = 230 000 euroa - hankintameno 100 000 euroa = 130 000 euroa - 80 000 euroa (verotettu vuonna 2008) = 50 000 euroa.

Vuoden 2011 tuloksi luetaan tilikauden 2010 tuloksen perusteella määräytynyt lisäkauppahintaerä 95 000 euroa, joka on maksettu vuonna 2011. Luovutuksesta syntynyt voitto lasketaan uudelleen tuohon mennessä saatujen luovutushinnan ja osakkeiden hankintahinnan perusteella. Vuoden 2011 tuloksi luetaan 65 000 euroa eli se voiton määrä, jota ei ole aikaisemmin verotettu; 100 000 + 80 000 + 50 000 + 95 000 = 325 000 euroa -hankintameno-olettama 130 000 euroa = 195 000 euroa - 130 000 euroa (vuonna 2008 verotettu 80 000 euroa + vuonna 2010 verotettu 50 000 euroa) = 65 000 euroa.

Kauppahinta saattaa kaupan ehtojen mukaan myös alentua jonkin tulevaisuudessa tapahtuvan epävarman seikan perusteella. Näissä tapauksissa verotus toimitetaan kauppakirjasta ilmenevän myyntihinnan mukaisesti. Jos kauppahinta on kauppakirjassa olevan ehdon mukaisesti myöhemmin alentunut, verovelvollinen voi säädettyjen aikojen rajoissa vaatia verotusta muutettavaksi.