Merityötulon verotus

Antopäivä
17.12.2015
Diaarinumero
A210/200/2015
Voimassaolo
17.12.2015−
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Korvaa ohjeen
A33/200/2014, 21.10.2014

Tämä ohje käsittelee merityötulon verotusta.

Ohjeen merityötulosta tehtäviä vähennyksiä koskevaa kohtaa 5.2. on päivitetty vastaamaan vuoden 2016 alusta voimaan tulleita lainsäädäntömuutoksia.

1 Yleistä

Merityötuloa on tuloverolain (1535/1992, TVL) 74 §:n mukaan laivanisännän palveluksessa bruttovetoisuudeltaan vähintään 100 rekisteritonnin aluksessa tehdystä aluksen liikennöintiin liittyvästä työstä rahana tai rahanarvoisena etuutena saatu palkkatulo. Säännös koskee sekä suomalaisia että ulkomaisia aluksia.

1.1 Laivanisäntä

Verohallinto voi tapauskohtaisesti määrätä, että laivanisäntään rinnastettavan ja aluksen liikennöintiä hoitavan työnantajan maksama palkka on merityötuloa. Määräämistä voi hakea työnantaja tai merityötulonsaaja (TVL 74 §:n 5 momentti).

Usein muu kuin aluksen omistaja käyttää alusta liikennöintiin hoitosopimuksen nojalla. Hoitoyhtiönä toimivaa varustamoa pidetään merimiesten verotuksessa laivanisäntänä, jos työsopimus on tehty varustamon ja työntekijän välillä.

1.2 Alus

Alus, jolta saatua palkkatuloa pidetään merityötulona, voi olla kauppa-alus, kalastusalus, jäänmurtaja tai hinaaja, jos sen bruttovetoisuus on vähintään 100 rekisteritonnia.

1.3 Aluksen liikennöinti

Aluksen, jossa työskentelystä saatua palkkatuloa pidetään merityötulona, on täytettävä seuraavat TVL 74 §:ssä asetetut edellytykset:

  1. alusta käytetään ulkomaan liikenteeseen tai verovuoden aikana pääasiassa rannikkoliikenteeseen tai
  2. alus on Liikenneviraston tai sen lukuun toimivan taikka muun laivanisännän alus, jota käytetään viranomaisen tilaamissa tehtävissä merialueella, tai
  3. alus on Ahvenanmaan maakuntahallituksen alainen muu alus kuin sellainen lautta, joka välittää yleisen tien liikenteen vesistön yli.

Ulkomaanliikenteellä tarkoitetaan liikennettä Suomessa olevan paikkakunnan ja vieraassa valtiossa olevan paikkakunnan välillä tai liikennettä rannikkoliikenteen alueen ulkopuolella (TVL 74 §:n 3 momentti).

Rannikkoliikenteellä tarkoitetaan TVL 74 §:n 2 momentin mukaisesti kotimaan liikennettä saaristoalueen ulkopuolella Suomenlahdella, Pohjanlahdella ja Itämerellä 57. pohjoisen leveysasteen pohjoispuolella lainkohdassa säädetyin poikkeuksin. Rannikkoliikenteellä ei lainkohdassa tarkoiteta liikennettä Viipurinlahdelta Virolahden kunnan Santioon sisäväylää pitkin eikä Sipoon kunnan Kaunissaaren ohitusta eikä myöskään Porkkalanniemen tai Hankoniemen ohitusta, jos alusta muutoin käytetään rannikon saaristoalueen sisäpuolella.

Verovuoden aikana pääasiassa rannikkoliikenteeseen käytettävällä aluksella tarkoitetaan alusta, jota käytetään rannikkoliikenteessä vähintään puolet sen liikenteessäoloajasta. Esimerkiksi kaupunkien satamahinaajat tai satamajäänsärkijät eivät yleensä täytä ehtoa, joten ne saattavat jäädä merityötulovähennystä koskevien säännösten soveltamisalueen ulkopuolelle.

2 Merityötulo

2.1 Merityötulon määritelmä verotuksessa

Merityötulona pidetään kaikkea aluksessa tehdystä ja aluksen liikennöintiin liittyvästä työstä rahana tai rahanarvoisena etuutena saatua palkkatuloa. Varsinaisissa merimiesammateissa toimivan henkilön palkkatulon lisäksi myös esimerkiksi laivanisännän tai tähän rinnastettavan muun työnantajan palveluksessa aluksella työskentelevän tarjoilijan, esiintyvän taiteilijan tai myyjän saama palkkatulo on merityötuloa (TVL 74 §:n 1 ja 6 momentti).

Merityötuloa on esimerkiksi peruspalkka luontoisetuineen, erilaiset palkanlisät kuten ylityökorvaus, vastikekorvaus, valtamerilisä, lomakorvaus ja lomaraha sekä yhtymän osakkaalleen tämän aluksella tekemästä työstä maksama kohtuullinen palkka.

Merityötuloa on myös merityösopimuslain (756/2011) tai vastaavien ulkomaisten säännösten mukaisesti työnantajalta saatu muukin kuin aluksen liikennöintiin välittömästi liittyvästä työstä saatu tulo kuten odotusajan palkka, irtisanomisajan palkka tai korvaus aiheettomasta irtisanomisesta ja palkka työsuorituksen estyessä. 

Merityötuloa on myös laivanisännän aluksen uudisrakennuksen valvojaksi määräämän henkilön kuten päällikön tai konepäällikön saama tulo, jos tämä pestautuu alukselle välittömästi sen valmistuttua. Merityötuloa on myös pääluottamusmiehen merityösopimuslain mukaiselta työnantajalta merityötulon sijaan saama korvaus. Lisäksi merityötuloa on kalastusaluksessa tehdystä työstä suoritettu ja saaliin suuruudesta riippuva palkkio.

2.2 Merillä saadut luontoisedut

Merillä saatu luontoisetu, joka käsittää lähinnä ravintoedun, käsitellään kuten maissakin saatu luontoisetu. Verohallinto vahvistaa vuosittain edun raha-arvon luontoisetupäätöksessä.

Merimiehellä voi olla lisäksi muita kuin aluksella saatuja luontoisetuja, kuten auto- tai asuntoetu. Myös nämä luontoisedut ovat merityötuloa.

Saamatta jääneestä luontoisedusta maksettu rahakorvaus on kokonaan veronalaista palkkatuloa. Sitä ei ole miltään osin säädetty verovapaaksi.

2.3 Palkan sijaan tullut tulo

Työnantajan maksama sairaus-, tapaturma-, tai äitiysloma-ajan palkka on merityötuloa. Merimiehen vastaavalta ajalta sairausvakuutuksesta tai vakuutusyhtiöstä suoraan saama tulo on sen sijaan muuta tuloa. Myöskään työttömyyspäiväraha ei ole merityötuloa.

Merimiesten palkkaturvalain (1108/2000) nojalla valtion varoista maksettava korvaus saamatta jääneestä merityötulosta on merityötuloa.

2.4 Terveydenhuolto

Merityösopimuslain säännösten mukaan työnantajan on huolehdittava sairastuneen tai loukkaantuneen työntekijän asianmukaisesta hoidosta. Työntekijän hoidosta aiheutuneita kustannusten korvauksia voidaan yleensä pitää TVL 69 §:n tarkoittamana työnantajan järjestämänä verovapaana terveydenhuoltona.

2.5 Muu kuin merityötulo

Kaikki aluksella tehdystä työstä saatu palkkatulo ei ole merityötuloa. Merityötuloa ei ole esimerkiksi sellaisen henkilön saama palkkatulo, joka ei ole työsuhteessa laivanisäntään tai aluksen muuhun liikennöijään. Tilapäisiä korjaustöitä aluksella tekevän mutta toisen työnantajan palveluksessa olevan henkilön tai ohjelmatoimiston palveluksessa olevan esiintyvän taiteilijan saama palkka ei ole siten merityötuloa. Koska merityötulolla tarkoitetaan vain aluksen liikennöintiin liittyvästä työstä maksettua palkkaa, merityötuloa eivät ole laivalla pidetystä kokouksesta saadut kokous- ja esitelmäpalkkiot.

Merityötulona ei pidetä TVL 74 §:n 7 momentin mukaisesti myöskään tuloa, joka saadaan

  1. työstä, jonka henkilö seuraamatta aluksen mukana tekee aluksessa sen ollessa satamassa. Tällaista tuloa on esimerkiksi satamassa tehdystä matkustaja-aluksen siivous-, jätehuolto- ja muista vastaavista töistä saatu palkkatulo, jos työntekijät eivät seuraa aluksen mukana.
  2. tilapäisestä tarkastus-, huolto-, luotsaus- tai muusta samanlaatuisesta työstä
  3. työstä huvialuksessa tai aluksessa, jossa omistajan lisäksi työskentelee vakituisesti vain työnantajan perheen jäseniä
  4. valtiolle kuuluvassa puolustus- tai rajavartiotehtäviin käytettävässä aluksessa tehdystä työstä.

3 Merityötulon verovuosi

Merityötulo on sen vuoden tuloa, jona se on maksettu tai merkitty tilille riippumatta siitä, minkä kalenterivuoden aikana palkka on ansaittu tai miltä ajalta se on kertynyt. Palkka katsotaan kuitenkin maksetuksi sinä päivänä, jona se on palkansaajan nostettavissa.

Merityösopimuslain mukaan palkka on maksettava palkanmaksukauden viimeisenä päivänä, jollei toisin sovita. Työsuhteen päättyessä päättyy myös palkanmaksukausi. Palkanmaksukausi voi olla enintään kuukauden pituinen. Palkka on maksettava tai sen on oltava nostettavissa palkan erääntymispäivänä.

Esimerkki 1: Jos merityötulon maksaja on käyttänyt vuonna 2015 palkkajaksona kalenterikuukautta, merimiehellä on ollut oikeus nostaa palkkansa viimeistään kuukauden viimeisenä päivänä. Vuoden 2015 tuloksi katsotaan siten myös palkka, joka on nostettavissa vuoden viimeisenä päivänä, vaikka palkansaaja ei sitä nostaisikaan ja vaikka palkan lopullinen laskenta ja maksatus tapahtuisikin jostakin syystä vasta tammikuussa 2016.

4 Matkakustannusten korvaukset

Veronalaista tuloa ei ole sellainen korvaus matkustamis- ja elantokustannusten keskimääräisestä kohtuullisesta lisääntymisestä, jonka työnantaja on suorittanut merityötuloa saavalle henkilölle matkasta asunnolta aluksen saapumis- ja lähtösatamaan sekä takaisin (TVL 75 §).

Verovapaata tuloa on kuitenkin korvaus vain sellaisista matkoista, jotka aiheutuvat vuosi- ja vastikelomamatkoista sekä matkoista, joista johtuvat matkustamiskustannukset työnantaja on velvollinen korvaamaan merityösopimuslain nojalla. Matka voidaan tällöin tehdä joko kotimaahan tai ulkomaille. Näiden matkojen ajalta voidaan maksaa myös päiväraha tai ateriakorvaus.

4.1 Merityösopimuslain nojalla korvattavat matkat

4.1.1 Vapaat matkat työsopimuksen kestäessä

Merityösopimuslain mukaan työnantajan on maksettava työntekijän matka kotipaikkakunnalle ylläpitoineen, kun kyse on äitiys-, erityisäitiys-, isyys-, vanhempain- tai hoitovapaan alkaessa tehtävästä kotimatkasta taikka työntekijä haluaa raskauden keskeyttämistä.

Kun työnantaja lomauttaa ulkomailla olevan työntekijän, työnantajan on maksettava työntekijän matka kotipaikkakunnalle ylläpitoineen ja lomautuksen päätyttyä takaisin alukselle, jos alus on tällöin ulkomailla. Myös meriselityksen antamisesta aiheutuvat matkat korvataan merityösopimuslain perusteella.

4.1.2 Vapaat kotimatkat työsuhteen päättyessä

Työnantajan on maksettava merityösopimuslain perusteella työntekijän kotimatka ylläpitoineen, kun työsopimus päättyy ulkomailla sen kestettyä yhdenjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta. Oikeutta vapaaseen kotimatkaan ei ole, jos työntekijä olisi voinut irtisanoa työsopimuksen päättymään jossain kotimaan satamassa viimeksi kuluneiden kolmen kuukauden aikana ennen työsopimuksen päättymistä.

Työnantajan on maksettava työntekijän kotimatka ylläpitoineen myös, kun

  1. työnantaja on irtisanonut työsopimuksen taloudellisesta tai tuotannollisesta syystä
  2. työsopimus on päätetty työntekijän sairaudesta, vammasta tai tapaturmasta aiheutuvan työkyvyttömyyden johdosta
  3. työnantaja on päättänyt työsopimuksen työntekijästä johtuvasta syystä ilman laillista perustetta
  4. työsopimus on päätetty koeaikana
  5. työntekijä on päättänyt työsopimuksen työnantajasta johtuvasta syystä
  6. työntekijä on päättänyt työsopimuksen määräsatamassa esiintyvän vaarallisen tartuntataudin tai alukseen kohdistuvan sodan tai sodankaltaisen tilanteen uhan johdosta.

Jos työntekijä ei irtisanoessaan tai purkaessaan työsopimuksensa samalla pyydä vapaata kotimatkaa, hän menettää oikeutensa siihen.

4.2 Matkat työsuhteen alkaessa

Merityösopimuslaki ei velvoita työnantajaa korvaamaan matkaa alukselle työsuhteen alkaessa. Jos työnantaja korvaa matkakustannukset, jotka syntyvät kotimaassa matkasta asunnolta alukselle työsuhteen alkaessa, korvaus katsotaan veronalaiseksi merityötuloksi.

Jos työ tullaan tekemään ulkomailla, matkat Suomessa sijaitsevalta asunnolta alukselle voidaan korvata verovapaasti.

5 Merityötulosta myönnettävät vähennykset

5.1 Yleistä

Merityötulosta myönnetään lähtökohtaisesti kaikki tuloverolain mukaiset vähennykset. Merityötulonsaaja ei kuitenkaan saa vähentää merityötulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja tulonhankkimisvähennystä lukuun ottamatta (TVL 95 §:n 2 momentti). Myöskään merimiespalvelumaksu (Mepa) ei ole vähennyskelpoinen.

Niiden tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuvien menojen, kuten työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksujen ja matkakustannusten, jotka ylittävät tulonhankkimisvähennyksen määrän, katsotaan sisältyvän TVL 97 §:n mukaiseen erityiseen merityötulovähennykseen. Merityötulovähennyksellä otetaan siten huomioon merimiesammatin erityisolosuhteet. Merityötulovähennys myönnetään myös ulkomaisessa aluksessa työskentelevälle henkilölle.

Merimieseläkekassalle maksettava eläkevakuutusmaksu on vähennyskelpoinen merityötulosta TVL 96 §:n 1 momentin nojalla.

5.2 Merityötulovähennys valtion- ja kunnallisverotuksessa

Puhtaasta ansiotulosta myönnettävän merityötulovähennyksen määrä on sekä valtionverotuksessa että kunnallisverotuksessa 20 % merityötulon kokonaismäärästä mutta kuitenkin enintään 7.000 euroa vuodessa (1.1.2016 lähtien). Kun henkilön saaman merityötulon kokonaismäärä ylittää 50.000 euroa, merityötulovähennyksen määrä pienenee 5 prosentilla merityötulon kokonaismäärän 50.000 euroa ylittävältä osalta.

Vuodelta 2015 toimitettavassa verotuksessa merityötulovähennyksen määrä on valtionverotuksessa 18 % merityötulon kokonaismäärästä, kuitenkin enintään 6.650 euroa, ja kunnallisverotuksessa 30 %, kuitenkin enintään 11.350 euroa.

5.2.1 Cross trade -vähennys

Kaukoliikenteessä sekä niin sanotussa kolmansien maiden välisessä liikenteessä (crosstrade -liikenne) työskenteleville myönnetään merityötulovähennys kunnallisverotuksessa korotettuna. Korotus on 170 euroa jokaiselta täydeltä kalenterikuukaudelta, jonka aikana alus ei käy Suomen satamassa tai muutoin Suomen rajojen sisäpuolella ja jonka ajan verovelvollinen työskentelee aluksessa (niin sanottu cross trade -vähennys).

Korotusta ei myönnetä siltä kalenterikuukaudelta, jona matka on alkanut, ellei matkan alkamispäivä ole kalenterikuukauden ensimmäinen päivä. Sitä vastoin matkan päättymiskuukaudelta korotus myönnetään, vaikka matka päättyisikin kesken kalenterikuukauden. Edellytyksenä korotuksen myöntämiselle päättymiskuukaudelta on, että henkilö on työskennellyt koko sitä edeltävän kuukauden.

6 Rajoitetusti verovelvollisen työskentely suomalaisella aluksella

Suomalaisessa vesialuksessa toimessa olevan rajoitetusti verovelvollisen henkilön Suomesta saatua tuloa on palkkatulo, jonka tämä on saanut aluksessa tai työnantajan määräyksestä väliaikaisesti muualla aluksen lukuun tekemästään työstä. Suomesta saatua on myös välittömästi tai välillisesti mainittuun työhön perustuva eläketulo (TVL 13 §).

Rajoitetusti verovelvolliselta merimieheltä peritään suomalaisella aluksella tehdystä työstä saadusta palkkatulosta lähdeveroa. Suomalaiseen alukseen rinnastetaan tällöin suomalaisen työnantajan vuokralle ottama tai muulla perusteella hallitsema sellainen ulkomainen alus, jonka mukana seuraa vain vähäinen määrä miehistöä tai jonka mukana ei seuraa lainkaan miehistöä.

Lähdeveron perimistä saattavat rajoittaa kansainväliset verosopimukset. Suomen tekemissä verosopimuksissa on kuitenkin tavallisesti määrätty, että verotusoikeus aluksella tehdystä työstä maksetusta palkkatulosta on valtiolla, jonka kansallisuus aluksella on tai jossa yrityksen tosiasiallinen liikkeen johto on. Tämän vuoksi verosopimus ei yleensä estä työnantajaa perimästä lähdeveroa suomalaisella aluksella työskentelevälle rajoitetusti verovelvolliselle Suomesta maksetusta palkkatulosta.

Lähdeveron määrä on 35 % merityötulon bruttomäärästä. Rajoitetusti verovelvollinen voi myös vaatia, että ansiotulo verotetaan progressiivisesti lähdeverotuksen sijaan, jos hän asuu Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa tai valtiossa, jonka kanssa Suomella on verosopimus. Rajoitetusti verovelvollisen verotusta on käsitelty tarkemmin omissa ohjeissaan (mm. ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen henkilön ansiotulon verotus: lähdevero vai progressiivinen vero ja ohjeessa Ulkomailta Suomeen tulevan verotus).

7 Yleisesti verovelvollisen työskentely ulkomaisella aluksella

Ulkomaisella aluksella työskentelevä merimies, joka TVL 9 §:n säännösten mukaan asuu Suomessa, on Suomessa yleisesti verovelvollinen täältä ja muualta saamastaan tulosta. Ulkomaisella aluksella tehdystä työstä maksetusta palkasta verotetaan tällöin Suomessa tavalliseen tapaan paitsi, jos niin sanotun kuuden kuukauden säännön edellytykset täyttyvät (TVL 77 §) tai jos verosopimuksessa on rajoitettu Suomen verotusoikeutta.

Jos ulkomaisella aluksella saatuun palkkaan ei sovellu kuuden kuukauden sääntö, asianomaisesta verosopimuksesta on tarkistettava, onko Suomen poistettava kaksinkertainen verotus vapautusmenetelmällä vai hyvitysmenetelmällä.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Marjut Salo