Oman asunnon myynti ennen 2 vuoden määräajan täyttymistä

Verohallituksen verotuskeskus on antanut esitetyn tiedustelun johdosta lausunnon siitä, millä edellytyksillä oman asunnon luovutusta koskeva kauppakirja voidaan allekirjoittaa ennen säädetyn kahden vuoden omistus- ja asumisajan täyttymistä niin, että luovutusvoitto on verovapaa (lausunto 13.3.2007 Dnro 391/32/2007):

Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan “omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa vähintään kahden vuoden ajan omistamansa sellaisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tai osuudet tai sellaisen rakennuksen tai sen osan, jota hän on omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta käyttänyt omana tai perheensä vakituisena asuntona.” Säännöksen mukaan luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä on siten, että luovutushetkellä täyttyy kumpikin seuraavista edellytyksistä:

• verovelvollinen on omistanut asunnon vähintään kahden vuoden ajan; ja
• verovelvollinen on käyttänyt omistusaikanaan asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan.

Luovutusvoitot ovat nykyään pääsääntöisesti veronalaisia omistusajasta riippumatta. Oman asunnon luovutusvoiton verovapauden perinteinen tarkoitus on ollut sen estäminen, että asunnon kenties osin inflatorisen arvonnousun verottaminen hankaloittaa uuden asunnon hankintaa. Omistamiseen ja asumiseen liittyvällä kahden vuoden aikarajalla on puolestaan tarkoitettu vaikuttaa siten, ettei omaa asuntoa koskevaa suosivaa erityissääntelyä käytetä spekulatiivisesti verovapaiden voittojen saamiseksi.

Määräaikojen laskennasta on Henkilöverotuksen käsikirjassa 2006 (Verohallituksen julkaisu 43.06) s.100-101 todettu pääsääntönä, että ”luovutusvoittojen verotukseen liittyvät määräajat lasketaan osto- tai muun hankintasopimuksen tekemisestä luovutussopimuksen tekemiseen. Ratkaiseva on yleensä sitovan lopullisen kauppakirjan tekemisajankohta. Kauppakirjaan otetut sopimuksenvaraiset ehdot, joiden mukaan omistusoikeus siirtyy myöhempänä ajankohtana, eivät yleensä muuta omistusajan alkamis- tai päättymisajankohtaa.”

Mainitusta pääsäännöstä poiketen korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä 1991-B-532 (31.5.1991 t. 1869) katsottiin, että vaikka sitova lopullinen kauppakirja oli tehty ennen verovapauden edellytyksenä olevan määräajan täyttymistä, luovutusvoitto oli seuraavissa olosuhteissa verovapaa:

Verovelvollinen oli ostanut asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet 9.10.1987 tehdyllä kaupalla ja osakkeiden omistusoikeus oli siirtynyt hänelle 28.10.1987. Hän oli myynyt osakkeet 15.7.1988 päivätyllä kauppakirjalla, jonka ehtojen mukaan kauppahinnan viimeinen erä maksettiin 15.11.1988 ja omistusoikeus siirtyi ostajalle vasta, kun kauppahinta oli kokonaan maksettu. Kauppahinnan viimeinen erä oli maksettu 15.11.1988. Verovelvollinen oli asunut huoneistossa 25.10.1987 - 30.12.1988 välisen ajan. Kun verovelvollinen oli tosiasiallisesti hallinnut huoneistoa omistusoikeuden siirtymisajankohtaan 15.11.1988 saakka ja vielä sen jälkeenkin, hänen katsottiin omistusaikanaan yhtäjaksoisesti yli vuoden ajan ennen luovutusta käyttäneen huoneistoa vakituisena asuntonaan. Myyntivoiton verovapauden edellytykset täyttyivät sen estämättä, että myyntisopimus oli allekirjoitettu jo 15.7.1988.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenee lisäksi, että kauppahinnasta maksettiin runsas viidesosa kaupantekotilaisuudessa.

Verotuskäytäntö, jonka mukaan lopullinen kauppakirja voidaan tehdä jo ennen kahden vuoden määräajan täyttymistä, perustuu mainittuun KHO:n päätökseen. KHO:n päätöksen jälkeen ei ole annettu uutta julkaistua oikeuskäytäntöä tästä kysymyksestä. Henkilöverotuksen käsikirjassa s. 132 todetaan päätöksestä, että siinä “omistus- ja asumisajan katsottiin täyttyvän, vaikka huoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden myymistä koskeva kauppakirja oli allekirjoitettu ennen säädetyn ajan umpeen kulumista, mutta ajat täyttyivät ennen omistusoikeuden siirtymistä. Kauppakirjan ehtojen mukaan omistusoikeus siirtyi ostajalle myöhempänä ajankohtana, jolloin myös kauppahinta oli kokonaan maksettava. Ratkaisu koskee oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksiä, eikä siitä voida tehdä johtopäätöksiä luovutusvoittojen verotukseen yleensä liittyvien määräaikojen laskemisesta.”

KHO:n päätöksessä lopullinen kauppakirja tehtiin noin kolme kuukautta ennen voiton verovapauden edellytyksenä olleen yhden vuoden omistusajan täyttymistä. Lopullisen kauppakirjan tekopäivä on mainittu vuosikirjapäätöksen ennakkopäätöslyhennelmässä, joten voidaan lähteä siitä, että kaupan ajankohdalla on ollut merkitystä lopputuloksen kannalta.  Sittemmin verovapauden edellytyksenä oleva määräaika on pidennetty yhdestä vuodesta kahteen vuoteen. Tämän johdosta on epävarmaa mikä merkitys KHO:n päätöksestä johdettavalle aikarajalle (noin kolme kuukautta ennen määräajan täyttymistä) tulisi antaa nykyisin voimassa olevaa säännöstä sovellettaessa: tulisiko sitä soveltaa sellaisenaan vaiko jotenkin suhteuttaa nykyisin voimassa olevaan verovapauden määräaikaan ? Tästä syystä myös verotuskäytännössä on voinut olla horjuvuutta tässä kysymyksessä.

Verohallituksen käsityksen mukaan KHO:n päätöksen 1991-B-532 perusteella on katsottava, että oman vakituisen asunnon luovutuksesta saatu voitto voi verovapauden muiden edellytysten täyttessä olla verovapaa, vaikka kauppakirja on tehty ennen kahden vuoden määräajan umpeen kulumista. Koska päätöksestä ilmenevä kanta on poikkeus luovutusvoiton verotuksessa noudatettavasta pääsäännöstä, jonka mukaan omaisuuden omistusaika lasketaan sitovan hankintasopimuksen tekemisestä sitovan luovutussopimuksen tekemiseen, on kantaa kuitenkin syytä soveltaa varovaisesti seuraten mahdollisimman tarkoin korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä ilmeneviä kriteereitä. Niiden perusteella oman asunnon luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä on, että

• lopullinen luovutusta koskeva kauppakirja tehdään aikaisintaan noin 3 kuukautta ennen kahden vuoden määräajan täyttymistä; ja että
• ostaja on kauppakirjan mukaan velvollinen suorittamaan ja suorittaa myyjälle kauppahinnasta enintään noin 20 prosenttia ennen kahden vuoden määräajan täyttymistä; ja että
• omistus- ja hallintaoikeus asuntoon siirtyy kauppakirjan mukaan myyjältä ostajalle vasta kahden vuoden määräajan täyttymisen jälkeen; sekä että
• myyjä on omistusaikanaan tosiasiallisesti käyttänyt asuntoa omana tai perheensä vakituisena asuntona yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan.

Muissa tapauksissa, esimerkiksi jos lopullinen kauppa tehtäisiin aikaisemmin kuin 3 kuukautta ennen määräajan täyttymistä tai jos kauppahinnasta maksettaisiin suurempikin osuus kuin noin 20 prosenttia ennen määräajan päättymistä, verovelvollisen on verotuskohtelun varmistamiseksi  syytä harkita ennakkotiedon hakemista ennen luovutussopimuksen tekemistä.

Apulaisjohtaja  Erkki Laanterä

Ylitarkastaja  Matti Merisalo