Ammatillisten perhekotien verotus

Antopäivä
22.11.2016
Diaarinumero
A30/200/2016
Voimassaolo
Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.

Tässä ohjeessa käsitellään niin sanottujen ammatillisten perhekotien tuloverotusta ja ennakkoperintää. Ohjeessa keskitytään ammatillisista perhekodeista lähinnä osakeyhtiömuotoisiin perhekoteihin, mutta ohjetta sovelletaan soveltuvin osin myös muussa yritysmuodossa, kuten avoimen tai kommandiittiyhtiön muodossa taikka elinkeinonharjoittajana, harjoitettuun perhekotitoimintaan. Ohjeessa ei käsitellä kunnallisten ja yksityisten perhepäivähoitajien, perhehoitajien, omaishoitajien, perhehoitolaitosten eikä ryhmäkotien verotusta.

1 Yleistä

1.1 Ammatillinen perhekoti

Ammatillinen perhehoito on perhehoitoa, jota annetaan yksityisistä sosiaalipalveluista annetun lain (922/2011) 7 §:ssä tarkoitetun luvan perusteella ammatillisessa perhekodissa. Ammatillisessa perhekodissa vanhemmat, heidän biologiset lapsensa ja perhehoitoon sijoitetut henkilöt – lapset tai myös esimerkiksi vanhukset – elävät samassa taloudessa kodinomaisissa olosuhteissa. Toimintaa harjoitetaan ammattimaisesti ostopalvelusopimuksen perusteella.

Perhekotitoiminta on kuntien rahoittamaa luvanvaraista toimintaa, josta on säädetty yksityisistä sosiaalipalveluista annetun lain lisäksi perhehoitolaissa (263/2015). Aluehallintoviranomaiset (AVI) myöntävät luvat omalla alueellaan toimiville perhekodeille ja Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontavirasto (VALVIRA) käsittelee valtakunnallisten toimijoiden luvat.

Perhekodissa ja ammatillisessa perhekodissa saadaan hoitaa samanaikaisesti enintään seitsemää henkilöä, jos perhekodissa annettavasta hoidosta, kasvatuksesta tai muusta huolenpidosta vastaa vähintään kaksi hoitopaikassa asuvaa henkilöä, joista ainakin yhdellä on perhehoitolain 6 §:n 1 momentissa ja yhdellä 3 momentissa säädetty kelpoisuus. Samassa taloudessa asuvat alle kouluikäiset lapset ja muut erityistä hoitoa tai huolenpitoa vaativat henkilöt lasketaan mukaan enimmäismäärään.

Tässä ohjeessa käsitellään elinkeinotoimintaa harjoittavien ammatillisten perhekotien tuloverotusta ja ennakkoperintää riippumatta siitä, ovatko perhekotiin sijoitetut henkilöt lapsia vai esimerkiksi vanhuksia, vaikka jäljempänä ohjeessa puhutaankin pelkästään lapsista ja perhekotivanhemmista. Ohjeessa keskitytään ammatillisista perhekodeista lähinnä osakeyhtiömuotoisiin perhekoteihin, mutta ohjetta sovelletaan soveltuvin osin myös muussa yritysmuodossa, kuten avoimen tai kommandiittiyhtiön muodossa taikka elinkeinonharjoittajana, harjoitettuun perhekotitoimintaan.

Muiden kuin elinkeinotoimintaa harjoittavien perhekotien ja perhepäivähoitajien verotuksesta on kerrottu Verohallinnon yhtenäistämisohjeessa.

1.2 Perhehoitolaitos ja ryhmäkoti

Perhehoitolaitoksessa tai ryhmäkodissa työntekijät ja heidän perheenjäsenensä eivät asu sijoitettujen henkilöiden kanssa samassa taloudessa, vaan laitos on heidän työpaikkansa. Myös laitoshoito on luvanvaraista toimintaa. Tässä ohjeessa ei käsitellä perhehoitolaitoksiin tai ryhmäkoteihin liittyviä verotuskysymyksiä.

2  Ammatillisen perhekotitoiminnan verotus

2.1 Yleistä

Ammatillisten perhekotien toimintaan vaikuttavat sosiaalipalveluista annetun lain ja perhehoitolain lisäksi osakeyhtiölaki, laki avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä, kirjanpitolaki ja verolait. Ammatillisen perhekodin pitäminen on elinkeinotoimintaa, jota verotetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, EVL) mukaisesti.

Kirjanpidon eräänä keskeisenä tehtävänä on pitää erillään yrityksen ja yrittäjän varat, velat, tulot ja menot. Yritysmuodosta ja toimialasta riippumatta omistajan yksityismenot eivät saa jäädä rasittamaan yhtiön tulosta. Perhekotitoiminnassa selkeän ja luotettavan kirjanpidon merkitys on erittäin suuri. Perhekodeissa tositteiden sisältöön on syytä kiinnittää aivan erityistä huomiota, jotta perheenjäsenten yksityiset hankinnat voidaan pitää erillään elinkeinotoimintaan kohdistuvista hankinnoista.

Yritysmuodossa harjoitettuun ammatilliseen perhekotitoimintaan liittyy rajanvetotilanteita mm. yksityiskäytön ja elinkeinotoimintaan liittyvien menojen välillä sekä luontoisetujen arvostamisessa. Jäljempänä tässä ohjeessa tarkastellaan tällaisia tilanteita tarkemmin.

Toimintaa aloitettaessa on tärkeää perehtyä vero.fi-sivustolla oleviin elinkeino-toiminnan aloittamista koskeviin ohjeisiin. Sivustolta löytyvät tarvittavat ohjeet yrityksen perustamiseen, Verohallinnon rekistereihin ilmoittautumiseen ja ennakkoveron määräämistä varten tarvittavien tietojen ilmoittamiseen, samoin näihin liittyvät asiakirjapohjat ja ilmoittamislomakkeet ohjeineen. Sivustolla on kerrottu myös elinkeinotoiminnan lopettamisen edellyttämistä toimenpiteistä.

2.2 Elinkeinotoiminnan verotus

2.2.1 Elinkeinotoiminnan veronalaiset tulot

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 4 §:n mukaan veronalaisia elinkeinotuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot. Perhekotitoiminnassa perhekotiyrityksen veronalaiset tulot muodostuvat lähinnä kunnilta saaduista korvauksista. Myös yhtiön osakkaat saattavat maksaa perhekodille esimerkiksi tilavuokria tai muita vastaavia suorituksia.

2.2.2 Elinkeinotoiminnan vähennyskelpoiset menot

Elinkeinotoimintaan kohdistuvat tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset ovat EVL 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia elinkeinotoiminnan veronalaisista tuloista.

Yrityksen omistajien tai heidän perheenjäsentensä elantomenot eivät kuitenkaan ole elinkeinotulon hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuneita menoja eivätkä siten elinkeinotoiminnasta vähennyskelpoisia. Omistajien ja heidän perheenjäsentensä yksityismenoja ei tästä syystä voi kirjata yrityksen kirjanpidossa elinkeinotoiminnan kuluksi.

Elantomenoilla tarkoitetaan verotuksessa erilaisia elämisestä johtuvia menoja. Elantomenoja ovat asumisesta, vaatteista, ruokailusta, lasten hoidosta, vapaa-ajan vietosta ja harrastuksista johtuvat menot sekä muut niihin rinnastuvat menot. Tavaran tai palvelun hankintameno on tyypillisesti elantomenoa, jos kyseinen tavara tai palvelu olisi hankittu ilman verovelvollisen harjoittamaa tulonhankkimistoimintaa. Esimerkiksi tavanomaisista siisteistä vaatteista johtuvat menot ovat tästä syystä elantomenoja, vaikka vaatteita käytetään myös työssä.

Yksityistalouteen kohdistuva osuus menoista pitää erottaa yrityksen elinkeinotoimintaan liittyvistä menoista. Erityisen tärkeää on jo yritystoimintaa aloitettaessa laatia selkeät muistiinpanot hankinnoista ja selvitys niiden käytöstä elinkeinotoiminnassa. Erityisesti perhekotitoiminnassa tositteisiin on syytä merkitä, mitä on hankittu, kenelle ja mihin tarkoitukseen. Jos riittävää selvitystä elinkeinotoiminnan käytöstä ei esitetä, yksityismenojen osuus arvioidaan verotusta toimitettaessa.

Osakeyhtiössä arvioitu yksityismenojen määrä lisätään yrityksen omistajille peiteltynä osingonjakona (katso myös jäljempänä kohta 5). Jos toimintaa harjoitetaan muussa kuin osakeyhtiömuodossa, lisätään arvioitu vähennyskelvottomien yksityismenojen määrä elinkeinotuloon.

2.2.3 Perhekodin toimitilojen menot

Perhekotitoimintaa voidaan harjoittaa sekä toimintaa harjoittavan yhtiön omistamissa tiloissa että osakkailta tai ulkopuolisilta vuokratuissa tiloissa. Lapset sijoitetaan perhekoteihin kodinomaisiin olosuhteisiin ja perhekotivanhemmat asuvat samassa taloudessa lasten kanssa. Perhekodin toimitilat jakautuvat perhekotilasten ja perhekotivanhempien ja heidän omien lastensa yksinomaisessa käytössä oleviin tiloihin ja yhteiskäytössä oleviin tiloihin.

Perhekotitoimintaa harjoittavan yrityksen omistamiin toimitiloihin kohdistuvat menot vähennetään  elinkeinotoiminnan tulosta, mutta vain siltä osin kuin ne kohdistuvat elinkeinotoimintaan. Samaa periaatetta noudatetaan myös silloin, kun toimitilat elinkeinotoiminnan käyttöön on vuokrattu perhekodin omistajilta, näiden lähipiiriin kuuluvalta yhtiöltä tai ulkopuoliselta taholta.

Jos perhekotitoimintaa harjoittavan yhtiön osakas omistaa perhekotitoiminnan käytössä olevan kiinteistön tai asunnon ja yhtiö vuokraa toimintaan tarvittavat tilat osakkaalta, vuokratuista tiloista on maksettava käypä vuokra. Yhtiön osakas voi tällöin omassa verotuksessaan vähentää saamastaan vuokratulosta asunnon tai kiinteistön vuosikulut (rakennuksen poiston, vakuutukset, kiinteistöveron, kunnossapitomenot ja lämmitys-, sähkö-, ja jätehuoltomenot) vuokrattua osaa vastaavalta osalta.

Jos yhtiö on maksanut koko perhekotikiinteistön tai -asunnon kulut, muodostuu osakkaalle hänen ja perheenjäsenten käytössä olevista tiloista veronalainen etu. Etua verotetaan asuntoetuna, jos sitä on käsitelty sellaisena kirjanpidossa. Tällöin myös osakkaan ja hänen perheensä käytettävissä oleviin tiloihin kohdistuva osuus kuluista on perhekodin vähennyskelpoista elinkeinotoiminnan kulua. Asuntoedun laskemista on käsitelty jäljempänä kohdassa 3.3.1.

Esimerkki 1: Perhekotitoimintaa harjoittava yhtiö omistaa kiinteistön, joka on kokonaisuudessaan perhekotitoiminnan käytössä ja osakkaina olevat perhekotivanhemmat asuvat kiinteistöllä. Heidän asuinkäytössään olevista tiloista syntyvää etua on käsitelty yhtiön kirjanpidossa asuntoetuna. Yhtiö voi vähentää elinkeinotulostaan kiinteistön poiston ja vuosikulut kokonaisuudessaan.

Esimerkki 2: Perhekotitoimintaa harjoittavan yhtiön osakas omistaa kiinteistön, josta yhtiö vuokraa osakkaalta elinkeinotoimintaa varten tarvittavat tilat. Osakkaan ja hänen perheenjäsentensä yksinomaisessa käytössä olevia tiloja ei vuokrata yhtiölle. Yhtiö maksaa vuokraamistaan tiloista osakkaalle käypää vuokraa. Yhtiö voi vähentää maksamansa koko vuokran elinkeinotulostaan.

Osakkaan saama vuokratulo verotetaan hänen pääomatulonaan ja hän saa vähentää vuokratulostaan kiinteistön kohdistuvat menot siltä osin, kuin se on vuokrattu yhtiölle. Pelkästään osakkaan ja hänen perheensä käytössä olevaan osaan kohdistuvat kiinteistön menot eivät ole vähennyskelpoisia hänen verotuksessaan.  

Jos osakeyhtiö ei ole käsitellyt osakkaiden käyttämää tilaa kirjanpidossaan ja vuosi-ilmoituksellaan asuntoetuna eikä perinyt tiloista käypää vuokraa, etua pidetään osakasaseman perusteella saatuna etuna ja edun arvo verotetaan verotusmenettelystä annetun lain (VML) 29 §:n mukaisesti osakkaalla peiteltynä osinkona. Lisäksi yhtiöllä aiheettomasti vähennetyt menot lisätään yhtiön veronalaiseen tuloon.

Silloin kun avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö ei ole käsitellyt osakkaiden käyttämää tilaa kirjanpidossaan ja vuosi-ilmoituksellaan asuntoetuna eikä perinyt tiloista käypää vuokraa, kysymyksessä on yksityiskäyttö (EVL 51 b §:n 3 momentti). Yksityiskäyttöä vastaava osuus kirjanpidossa vähennetyistä perhekodin toimitiloista aiheutuneista menoista lisätään yhtymän veronalaiseen tuloon. Yksityiskäytöstä ei muodostu yhtiömiehelle erillistä veronalaista etua.

Esimerkki 3: X Ky:n yhtiömies A käyttää yhtiön omistamasta rakennuksesta osaa (30 %) yksityistaloudessaan. X Ky:n kirjanpitoon on merkitty kiinteistöstä johtuneita korkokuluja 2.000 euroa, poistoja rakennuksesta 4.000 euroa ja muita kuluja 3.000 euroa.

X Ky:n tuloon lisätään EVL 51 b §:n 3 momentissa tarkoitettuna yksityiskäyttöönottona 2.700 euroa (= 30 % x 9.000 euroa).

Kun perhekotitoimintaa harjoitetaan yksityisenä elinkeinonharjoittajana toiminimellä, on huomattava, että elinkeinonharjoittaja ei voi maksaa itselleen vuokraa eikä antaa itselleen myöskään asunto- tai muita luontoisetuja. Jos elinkeinonharjoittaja käyttää perhekotitoimintansa kirjanpidossa olevaa kiinteistöä yksityistarkoituksiin, yksityiskäyttöä vastaava osuus kiinteistön kuluista ja poistosta lisätään yksityiskäyttönä hänen elinkeinotoiminnan tuloonsa (EVL 51 b §:n 1 momentti).

2.2.4 Perhekodin ajoneuvokulut

Pelkästään perhekotitoimintaan liittyvät ajoneuvojen menot voidaan vähentää elinkeinotoiminnan tulosta. Perhekodin omistamien tai vuokraaminen autojen ja muiden kulkuvälineiden käytöstä on syytä pitää tarkkaa ajopäiväkirjaa.

Perhekotitoiminnan luonteesta ja tavoitteesta elää normaalia perheen arkea johtuu, että myös erilaisista perhekotitoimintaan liittyvistä asiointimatkoista (esimerkiksi kaupassa, lääkärissä ja apteekissa käynneistä sekä sijoitettujen lasten harrastuksiin kuljettamisesta) johtuneet auton menot voidaan perhekotitoimintaan liittyvinä menoina vähentää elinkeinotoiminnan tulosta. Menot voidaan vähentää kokonaan, vaikka matkalla on ollut mukana myös perhekotiyrittäjien omia lapsia. Sen sijaan pelkästään perhekotiyrittäjien ja heidän omien lastensa asioiden hoitamisesta aiheutuneet matkat eivät ole perhekotitoiminnan tulosta vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja.

Perhekotiyhtiön osakkaan omistaessa itse perhekotitoiminnassa käytetyn ajoneuvon, hän voi laskuttaa perhekodin toimintaan liittyvistä ajoistaan yhtiöltä kilometrikorvauksia ajopäiväkirjan tai muun luotettavan selvityksen perusteella. Sen sijaan yksityisenä elinkeinonharjoittajana toiminimellä toimintaa harjoittava ei voi maksaa itselleen verottomia kilometrikorvauksia. Yksityinen  elinkeinonharjoittaja voi tietyin edellytyksin tehdä niin sanotun lisävähennyksen yksityisvaroihin kuuluvalla autolla tehdyn elinkeinotoimintaan liittyvän matkan perusteella (katso tarkemmin Verohallinnon ohje Liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maataloudenharjoittajien matkakustannusten vähentäminen, kohta 6).

Ajoista pidettävä ajopäiväkirja voi olla manuaalinen tai elektroninen. Ajopäiväkirjasta pitää näkyä päivittäin ajettu kilometrimäärä eriteltynä työ- ja yksityisajojen osuuteen. Yksityisajoista riittää pelkkä kilometrimäärä. Työajoista ajopäiväkirjaan on lisäksi merkittävä:

  • ajon alkamis- ja päättymisajankohta
  • ajon alkamis- ja päättymispaikka, tarvittaessa ajoreitti
  • matkamittarin lukema ajon alkaessa ja päättyessä, matkan pituus
  • ajon tarkoitus sekä
  • auton käyttäjä.

Vähennyskelpoisten, elinkeinotoimintaan kohdistuvien menojen ja yksityismenojen osuuden erittelemiseksi ajopäiväkirjaan on syytä merkitä myös, ketkä kulloinkin ovat olleet matkalla mukana.

3 Palkat ja palkanluonteiset edut

3.1 Palkanmaksu perhekodin työntekijöille ja omistajille

Palkalla tarkoitetaan ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:n 1 momentin mukaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Palkkaa ovat myös samassa lainkohdassa erikseen mainitut henkilökohtaiset palkkiot kuten osakeyhtiön hallituksen jäsenyydestä maksettu palkkio.

Perhekodilla voi olla palveluksessaan työntekijöitä. Heille maksettu palkka on työntekijöiden veronalaista ansiotuloa ja perhekotiyritykselle vähennyskelpoista menoa (TVL 61 §:n 1 momentti ja EVL 8 §:n 1 momentin 4 kohta). Yrityksen on toimitettava palkoista ennakonpidätys, maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu sekä annettava kausivero- ja vuosi-ilmoitus.

Osake- tai henkilöyhtiömuotoinen (avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö) perhekoti on omistajastaan erillinen oikeushenkilö, joten se voi maksaa palkkaa myös omistajalleen. Yhtiön maksama palkka on omistajalle veronalaista ansiotuloa ja yhtiölle vähennyskelpoista menoa (TVL 61 §:n 1 momentti ja EVL 8 §:n 1 momentin 4 kohta).

Perhekotitoimintaa toiminimellä harjoitettaessa on huomattava, että yksityinen elinkeinonharjoittaja ei voi maksaa palkkaa itselleen. Lisäksi on huomattava, että toiminimen vähennyskelpoisena tulonhankkimismenona ei pidetä verovelvollisen puolison eikä verovuonna alle 14-vuotiaan lapsen tai muun perheenjäsenen palkkoja, eläkkeitä tai muita etuuksia (EVL 16 §). Jos puolisot harjoittavat yhdessä perhekotitoimintaa, tulo jaetaan puolisoiden kesken (TVL 14 §:n 1 ja 2 momentit).

Yllä mainittua puolisolle maksetun palkan vähennyskelvottomuutta koskevaa säännöstä sovelletaan myös sellaisiin avopuolisoihin, jotka tuloverotuksessa rinnastetaan aviopuolisoihin. Tällaisia ovat avioliitonomaisissa olosuhteissa verovuonna yhteisessä taloudessa avioliittoa solmimatta jatkuvasti eläneet henkilöt, jotka aikaisemmin ovat olleet keskenään avioliitossa tai joilla on tai on ollut yhteinen lapsi (TVL 7 §:n 3 momentti).

3.2 Perhekodin ulkopuolisten työntekijöiden luontoisedut

Luontoisedulla tarkoitetaan työnantajan palkansaajalle tehdystä työstä muuna kuin rahana suorittamaa korvausta. Luontoisetu on työntekijän veronalaista palkkatuloa, josta edun antaneen työnantajan on toimitettava ennakonpidätys. Palkansaajan verotuksessa luontoisetu on veronalaista ansiotuloa (TVL 64 §:n 1 momentti ja EPL 13 §:n 3 momentti).

Tuloverolain 64 §:n 1 momentin mukaan työnantajalta saatu luontoisetu on veronalaista ansiotuloa ja arvioidaan käypään arvoon. Verohallinto määrää vuosittain luontoisetujen käypien arvojen laskentaperusteet Verohallinnon päätöksessä luontoisetujen laskentaperusteista (jäljempänä luontoisetupäätös).

Työntekijöille annettavien luontoisetujen verotuksesta on kerrottu tarkemmin erillisessä ohjeessa. Esimerkiksi perhekodin ulkopuolisen työntekijän saamaan ravintoetuun sovelletaan tavanomaisen ravintoedun arvoa alentamattomana. Ateriana ei pidetä työnantajan tarjoamaa kahvia ja kahvileipää eikä työnantajan järjestämää virvoketarjoiluja. Jos kahvitarjoilu on kuitenkin niin runsas, että sen voidaan katsoa korvaavan normaalin lounasruoan, kyse on ravintoedusta. 

3.3 Perhekodin omistajien saamat luontois- ja muut edut

Perhekodin yhteisistä asumis-, ruoka- ja muista vastaavista menoista on erotettava perhekodissa asuvien yrittäjien omat elantomenot. Yhtiömuodossa toimivassa perhekodissa tämä voidaan hoitaa käsittelemällä nämä menoerät osakkaille annettuina veronalaisina luontois- tai muina etuina, jolloin menot ovat yhtiölle palkkamenoina vähennyskelpoisia. Vaihtoehtoisesti yhtiö voi laskuttaa maksamansa menot osakkailta, jolloin etua ei synny. Etua ei synny myöskään silloin, jos kirjanpitoon alun perinkin kirjataan vain elinkeinotoimintaan kuuluva osuus yhteisistä menoista.

Veronalaista etua ei synny myöskään toiminimellä toimittaessa silloin, jos kirjanpitoon alun perinkin kirjataan vain elinkeinotoimintaan kuuluva osuus yhteisistä menoista. Yksityinen elinkeinonharjoittaja ei voi antaa itselleen luontoisetuja. Jos elinkeinonharjoittajan kirjanpitoon kirjattuihin menoihin sisältyy yrittäjän ja hänen perheensä elantomenoja, niiden osuus on tuloutettava veroilmoituksella yksityiskäytön osuutena elinkeinotoiminnan tuloksi.

Osaa perhekodissa työskentelevän yhtiön omistajan saamista eduista voidaan käsitellä verotuksessa samalla tavoin kuin ulkopuolisille työntekijöille annettavia tavanomaisia luontoisetuja ja osaa pidetään muuna veronalaisena etuna tai tulona (joko ansiotulona tai peiteltynä osinkona).

Perhekodin omistajan saamien etujen verokohtelua arvioitaessa on otettava huomioon perhekotitoiminnan luonne. Samanaikainen työskentely ja asuminen perhekodissa aiheuttavat sen, että kaikkia luontoisetupäätöksen mukaisia tavanomaisia luontoisetuja (esimerkiksi ravintoetua) koskevia määräyksiä ei voida sellaisenaan soveltaa.

Yhtiöllä on omistajalle annetusta luontoisedusta samat velvoitteet kuin muillekin henkilöille annetuista luontoiseduista. Omistajalle annetusta luontoisedusta on muun muassa toimitettava ennakonpidätys ja annettava vuosi-ilmoitus. Edellytyksenä edun luontoisetuna verottamiselle on aina, että etua on käsitelty perhekodin kirjanpidossa ja vuosi-ilmoituksella luontoisetuna.

Jos yhtiön omistajalle annettua etua ei ole käsitelty kirjanpidossa luontoisetuna, edun käypä arvo on osakeyhtiön osakkaalle peiteltyä osinkoa (katso jäljempänä kohta 5). Epätavalliset edut saatetaan katsoa peitellyksi osingoksi myös silloin, kun etua on käsitelty palkkana kirjanpidossa ja vuosi-ilmoituksella. Avoimessa yhtiössä ja kommandiittiyhtiössä osakkaan saamasta edusta aiheutuneet ja perhekodin kirjanpidossa vähennetyt menot lisätään yhtymän veronalaiseen tuloon. Toiminimellä toimivan perhekodin kirjanpidossa vähennetyt edusta aiheutuneet menot lisätään elinkeinotoiminnan tuloon.

Perhekodin omistajan omien lasten saamien etujen verokohtelussa on otettava huomioon, että lapsen vanhemmat ovat vastuussa oman lapsensa elatuksesta (laki lapsen elatuksesta (704/1975) 1 ja 2 §). Tästä syystä omistajan omien lasten saamat edut ovat perhekodin omistavan vanhemman saamaa veronalaista etua. Myös perhekodin omistajan täysi-ikäisen lapsen saamat edut verotetaan perhekodin omistajan tulona. Poikkeuksena tähän on tilanne, jossa perhekodin omistajan lapsi tosiasiallisesti työskentelee perhekodin palveluksessa työsuhteessa. Tällöin lapsen saamat edut ovat hänen veronalaista palkkatuloaan (katso edellä kohta 3.2).

Seuraavissa kohdissa on käsitelty eräitä perhekotien omistajille annettuihin luontois- ja muihin etuihin liittyviä kysymyksiä.

3.3.1 Asuntoetu ja sähkönkäyttöetu

Perhekotiyhtiön omistajalle muodostuu veronalainen asuntoetu, kun hän tai hänen perheenjäsenensä (puoliso tai oma lapsi) asuu yhtiön omistamassa tai muutoin hallitsemassa asunnossa. Viimeksi mainitusta on kysymys esimerkiksi silloin, kun perhekotiyhtiö on vuokrannut toiminnassaan käytettävän asunnon käyttöönsä.

Asuntoetua verotetaan koko siltä ajalta, jolloin asunto on perhekodin omistajan tai hänen perheenjäsenensä käytettävissä, vaikka he eivät tosiasiallisesti oleskelisi koko tätä aikaa asunnossa. Asunnosta muodostuu veronalainen etu esimerkiksi sellaiselta kuukauden ajanjaksolta, jonka palkansaaja on perheensä kanssa yhtäjaksoisesti lomamatkalla.

Asuntoedun arvo määritetään laskemalla ensin koko asunnolle luontoisetupäätöksen määräysten mukainen luontoisetuarvo kuukaudessa. Tämän jälkeen selvitetään omistajan ja hänen perheenjäsentensä käytössä oleva osuus asunnosta. Tämä osuus koko asunnon luontoisetuarvosta muodostaa veronalaisen luontoisedun määrän.

Osakkaan ja hänen perheenjäsentensä käytössä oleviin tiloihin luetaan yksinomaan heidän käytössään olevien tilojen pinta-ala. Tällaisina tiloina ei pidetä yksinomaan elinkeinotoiminnan käytössä olevia tiloja, esimerkiksi sijoitettujen lasten makuuhuoneita ja toimistotiloja eikä myöskään yhteiskäytössä olevia tiloja, esimerkiksi olohuonetta, keittiötä ja wc- ja kylpyhuonetiloja.  

Esimerkki 4: Perhekoti Oy omistaa Vantaalla sijaitsevan 250 neliömetrin suuruisen asunnon. Asunnossa asuvat perhekodin omistava pariskunta A ja B, kaksi heidän omaa lastaan C ja D sekä neljä sijoitettua lasta.

Yksinomaan A:n ja B:n käytössä oleviin tiloihin luetaan A:n ja B:n makuuhuone, heidän henkilökohtaisessa käytössään oleva kylpyhuone ja omien lasten makuuhuoneet. Näiden yhteenlaskettu pinta-ala on 70 neliömetriä. Yhteiskäytössä olevien tilojen pinta-ala on 100 neliömetriä ja loppuosa asunnosta eli 80 neliömetriä on perhekotiin sijoitettujen lasten makuuhuoneita.

Asunnon pinta-alan mukaan määräytyvä koko asunnon luontoisetuarvo olisi 2.637 euroa (= 187 + 250 x 9,80). A:n ja B:n käytössä olevan 70 neliömetrin osuuden luontoisetuarvoksi muodostuu siten 738,36 euroa (= 2.637 x 70/250). Tämä määrä jaetaan tasan kummallekin puolisolle, joten kummankin puolison saaman asuntoedun määrä on 369,18 euroa kuukaudessa.

Perhekodin omistajien rajoittamattomasta sähkönkäyttöoikeudesta saatu etu määritetään myös edellä kuvatulla tavalla pinta-alojen suhteessa.

Esimerkki 5: Yllä olevan esimerkin kolme tilanteessa puolisoiden A ja B saama sähkönkäyttöetu lasketaan kertomalla A:n ja B:n käytössä oleva osuus koko asunnon pinta-alasta (70 neliömetriä) luontoisetupäätöksen mukaisella sähkönkäyttöedun neliöhinnalla (0,73 euroa/neliömetri). Tällöin heidän saamansa sähkönkäyttöetu on yhteensä 51,10 euroa. Tämä määrä jaetaan tasan kummallekin puolisolle, joten kummankin puolison saaman sähkönkäyttöedun määräksi muodostuu 25,55 euroa kuukaudessa.

3.3.2 Kaluste-etu

Verohallinnon luontoisetupäätöksen mukaisella asuntoedun arvolla tarkoitetaan kalustamattoman asunnon arvoa. Jos työnantaja tarjoaa palkansaajalle kalustetun luontoisetuasunnon, myös kalusteista syntyy erillinen veronalainen etu. Tämän arvo on edun käypä arvo. Myöskään perhekodin omistajien ja heidän perheenjäsentensä yllä kohdan 3.3.1 mukaisesti lasketun asuntoedun arvossa ei ole mukana kalusteiden ja sisustuselementtien käypää arvoa.

Yksinomaan perhekodin omistajien ja heidän perheenjäsentensä käytössä oleviin tiloihin hankittujen kalusteiden ja erityisen arvokkaiden sisustuselementtien (taulut, koristepatsaat ja -veistokset, matot, ryijyt, jne.) kustannukset ovat lähtökohtaisesti perhekodin elinkeinotulosta vähennyskelvottomia elantomenoja. Perhekotiyhtiön on laskutettava omistajiltaan tällaiset kustannukset, jolloin yrityksen kirjanpitoa ei jää rasittamaan omistajien ja heidän perheenjäsentensä yksityismenoja.

Jos perhekotiyhtiö ei laskuta omistajiltaan yksinomaan heidän käytettävissään oleviin tiloihin hankittujen kalusteiden ja sisustuselementtien kustannuksia, muodostuu niistä yhtiön osakkaille erillinen veronalainen etu. Etua pidetään luontoisetuna, jos se on sellaisena yhtiön kirjanpidossa käsitelty. Muussa tapauksessa kalusteista ja sisustuselementeistä syntyvää veronalaista etua käsitellään verotuksessa kuten edellä kohdassa 3.3. on todettu.

Kalusteista saadun edun arvoon luetaan kokonaisuudessaan niiden kalusteiden ja sisustuselementtien arvo, jotka ovat yksinomaan perhekodin omistajien tai heidän perheenjäsentensä käytössä.

Kalusteiden ja sisustuselementtien käypä arvo määritetään Verohallinnon luontoisedusta antaman ohjeen kohdassa 12.1 esitetyn periaatteen mukaisesti. Edun käypää arvoa laskettaessa otetaan yleensä huomioon hyödykkeen hankintameno, mahdolliset edun antamisesta johtuvat juoksevat kustannukset, poistot ja sitoutuneen pääoman korko sekä arvioitu käyttöaika. Poiston määräksi voidaan tällöin katsoa työnantajan kirjanpidossa tekemän poiston määrä. Jos perhekoti on vuokrannut perhekodin omistajien ja heidän perheenjäsentensä käytössä olevien tilojen kalusteet ja sisustuselementit, edun käypä arvo on kalusteista maksettu käypä vuokra.

Yllä mainitulla tavalla laskettu kalusteiden arvo muodostaa perhekotiyhtiön osakkaiden yhteensä saaman veronalaisen kaluste-edun. Edun arvo jaetaan puoliksi perhekodissa työskenteleville osakkaille luontoisetuna verotettavaksi.

Esimerkki 6: Perhekodissa asuu perhekotiyrityksen omistava pariskunta A ja B, kaksi heidän omaa lastaan C ja D sekä viisi sijoitettua lasta. Yksinomaan omistajien ja heidän lastensa käytössä oleviin tiloihin huhtikuussa 2016 hankittujen kalusteiden arvo on 8.000 euroa. Yhtiön kirjanpidon mukaan yhteiskäytössä oleviin tiloihin on samaan aikaan hankittu kalusteita 5.800 eurolla. Perhekotiin sijoitettujen lasten huoneiden kalusteet on hankittu 7.000 eurolla. Kalusteiden arvioitu käyttöaika on viisi vuotta ja hankintavuoden 2016 peruskorko on 0 %.

Kaluste-edun perusteena on yksinomaan perhekodin omistajien ja heidän lastensa käytössä oleviin tiloihin hankittujen kalusteiden arvo (8.000 euroa). Vuoden 2016 edun laskennassa huomioon otettavia rahoitus- tai käyttökustannuksia ei ole. Edun arvo viidelle vuodelle jaksotettuna on 1.600 euroa (= 8.000 euroa/5). Kaluste-edun kuukausikohtaiseksi arvoksi saadaan 133,33 euroa (= 1.600/12). Tämä määrä jaetaan tasan kummallekin puolisolle, joten kummankin puolison saaman kaluste-edun määrä on 66,67 euroa/kk.

3.3.3 Autoetu

Jos perhekotitoimintaa harjoittavan yhtiön osakas käyttää yhtiön kirjanpidossa olevaa kulkuneuvoa yksityisajoihinsa, siitä on joko maksettava yhtiölle korvaus tai syntyvää etua on käsiteltävä perhekodin kirjanpidossa luontoisetuna Verohallinnon luontoisetupäätöksen mukaisesti.

Perhekotiyhtiön osakkaalle muodostuu veronalainen luontoisetu (autoetu), jos hän tai hänen perheenjäsenensä saa käyttää yhtiön omistamaa henkilö- tai pakettiautoa yksityistalouden ajoihin. Jos autoa käytetään ainoastaan työajoihin, autosta ei muodostu luontoisetua.

Yksityistalouden ajoina pidetään muun muassa pelkästään perhekotiyhtiön osakkaan omien lasten kuljettamista. Perhekotiin sijoitettujen lasten kuljettaminen näiden menoihin ei ole yksityistalouden ajoja, vaan työajoa. Jos autolla kuljetaan samaan aikaan yhteisiin menoihin sekä perhekotiin sijoitettuja lapsia että perhekodin omistajan omia lapsia, pidetään ajoa kokonaan työajona (katso myös edellä kohta 2.2.4).

Autoedun muodostumista tarkastellaan kunkin auton osalta erikseen. Jos perhekodin omistaja esimerkiksi käyttää useita perhekodin omistamia autoja yksityistalouden ajoihin, muodostuu näistä kaikista veronalainen luontoisetu.

Vain perhekodissa työskentelevälle puolisolle annettua autoa voidaan pitää luontoisetupäätöksessä tarkoitettuna luontoisetuna. Autoa voidaan pitää luontoisetuautona, vaikka muualla työskentelevä puoliso voi myös ajaa sillä. Muissa tapauksissa auton käytöstä syntyvää veronalaista etua käsitellään verotuksessa kuten edellä kohdassa 3.3. on todettu.

3.3.4 Puhelinetu

Perhekotiyhtiön osakkaalle muodostuu veronalainen luontoisetu (puhelinetu), jos hän saa käyttöönsä perhekodin kustantaman puhelimen, jota käytetään myös muihin kuin työhön liittyvien puheluiden soittamiseen. Muita kuin työhön liittyviä puheluita ovat esimerkiksi puhelut omille lapsille. Työhön liittyviä puheluita ovat puolestaan muun muassa puhelut perhekotiin sijoitetuille lapsille. Osakkaalle muodostuu veronalainen etu myös silloin, kun hänen perheenjäsensä saa käyttöön perhekodin kustantaman puhelimen.

Puhelimen käytöstä syntyneestä edusta on joko maksettava yhtiölle korvaus tai syntyvää etua on käsiteltävä perhekodin kirjanpidossa luontoisetuna Verohallinnon luon-toisetupäätöksen mukaisesti.

Perhekotiyhtiön osakkaiden ja heidän lastensa omistamien puhelinten menot eivät ole yhtiön toiminnasta vähennyskelpoisia menoja. Jos perhekotiyhtiö maksaa perhekodin osakkaiden ja heidän lastensa omistamien puhelinliittymien laskut, kysymyksessä ei ole puhelinetu. Jos tällaisia yksityismenoja on kirjattu yhtiön kuluksi, eikä niitä ole laskutettu osakkailta, puhelimen käytöstä syntyvää veronalaista etua käsitellään verotuksessa kuten edellä kohdassa 3.3. on todettu.

3.3.5 Perhekodin omistajien ja omien lasten ruokailusta syntyvä etu

Perhekotiyhtiön on lähtökohtaisesti veloitettava osakkaalta hänen ja hänen perheenjäsenten ruoat tosiasiallisten yhtiön kirjanpitoon kirjattujen, heistä aiheutuneiden ravintokustannusten suuruisena. Tällöin perhekodin omistajille ei muodostu ruokailusta lainkaan veronalaista etua. Veronalaista etua ruokailusta ei synny myöskään silloin, jos omistajat maksavat omat ja perheenjäsentensä ruokamenot omista rahoistaan. Molemmissa tapauksissa perhekodin kirjanpidossa on ruokamenoina vain perhekotitoimintaan liittyvät ravintokustannukset.

Perhekotiyhtiön osakkaalle muodostuu ruokailusta veronalainen etu silloin, kun hän ja hänen perheenjäsenensä ruokailevat perhekodin kustannuksella ilmaiseksi tai käypää arvoa alempaa hintaan. Etu muodostuu kaikista perhekodin kustantamista ilmaisista tai käypää arvoa alempaan hintaan saaduista ruoista (aamiainen, lounas, päivällinen, illallinen, välipalat, iltapalat).

Perhekotiyhtiön osakkaisiin ei voida soveltaa Verohallinnonluontoisetupäätöksen laitosruokailua koskevaa määräystä, koska perhekoti ei ole päätöksessä tarkoitettu laitos. Heihin ei voida soveltaa myöskään luontoisetupäätöksessä mainittua tavanomaista ravintoetua koskevia määräyksiä. Tavanomaisella ravintoedulla tarkoitetaan järjestelyä, jossa työnantaja tarjoaa palkansaajalle aterian käypää alempaan hintaan tai täysin vastikkeetta

  • työnantajan ylläpitämässä omassa työpaikkaruokalassa
  • muun ruokalanpitäjän ylläpitämässä työpaikkaruokalassa tai
  • niin sanottuna sopimusruokailuna.

Perhekodin omistajien saamassa ruokailuedussa (mahdollisuus syödä lukuisia erilaisia itse valmistettuja aterioita vuorokaudessa tai hakea välipaloja suoraan jääkaapista) ei ole kysymys mistään edellä mainituista järjestelyistä. Heidän perhekodissa asumisesta ja siihen liittyvästä ruokailusta saamansa etu ei ole myöskään rinnastettavissa luontoisetupäätöksessä tarkoitettuun täysihoitoetuun. Perhekotitoiminnan erityisestä luonteesta johtuen ruokailusta muodostuvaa etua voidaan pitää luontoisetupäätöksessä tarkoitetun ravintoedun sijaan muuna veronalaisena luontoisetuna. 

Omistajien ja heidän perheenjäsentensä ruokailusta syntyvä veronalainen etu voidaan laskea kaavamaisesti kaikkien perhekodissa asuvien tai työskentelevien henkilöiden pääluvun mukaan määräytyvänä suhteellisena osuutena yhtiön kirjanpitoon ravintokuluiksi kirjatuista menoista. Perhekodin omistajien omista ja omien lasten saamista ruoista muodostuva etu jaetaan tasan puolisoiden kesken. Jos toinen puoliso työskentelee muualla kuin perhekodissa, katsotaan omistajien ja heidän lastensa saamista ruoista syntyvä etu kokonaan perhekodissa työskentelevän puolison saamaksi eduksi.

Ruokailusta syntyvää etua voidaan käsitellä verotuksessa muuna luontoisetuna, jos se käsitellään myös yhtiön kirjanpidossa ja vuosi-ilmoituksella muuna luontoisetuna. Edun arvoa alennetaan omistajien edusta yhtiölle maksamalla määrällä.

Esimerkki 7: Perhekoti Oy:n omistajilla A ja B on omat alaikäiset lapset C (ikä viisi vuotta) ja D (ikä 13 vuotta). Perhekoti Oy:n ylläpitämään perhekotiin on lisäksi sijoitettu lapset X, Y, Z ja Å. Lisäksi perhekodissa työskentelee yksi ulkopuolinen työntekijä. Yhteensä perhekodissa asuu tai työskentelee siten yhdeksän henkilöä.

Perhekodin osakkaat ja kaikki perhekodissa asuvat lapset aterioivat päivittäin perhekodin kustannuksella. Ulkopuolisella työntekijällä on luontoisetupäätöksen mukainen lounasetu. A, B ja C sekä kaikki sijoitetut lapset saavat päivittäin perhekodin kustantaman lounaan ja päivällisen sekä aamiaisen, välipalan ja iltapalan. D saa päivittäin samat ateriat, lukuun ottamatta lounasta, jonka hän syö koulussa.

Perhekoti ei veloita osakkailta heidän ja heidän perheenjäsenten ruokailuista aiheutuneita yhtiön kirjanpitoon kirjattuja todellisia ravintokuluja. Kirjanpitoon kuukauden aikana kirjattujen ruokailukustannusten määrä on yhteensä 2.100 euroa.

Perhekodin osakkaiden omista ja heidän lastensa ruokailusta saama etu lasketaan seuraavasti: kirjanpidon ravintokulut (2.100 euroa) jaetaan kaikkien perhekodissa asuvien tai työskentelevien henkilöiden lukumäärällä (9 henkilöä) ja kerrotaan omistajien ja heidän omien lastensa lukumäärällä (4 henkilöä). Perhekotiyhtiön osakkaiden saama etu on yhteensä 933,33 euroa (= 2.100 x 4/9). Kumpikin puolisoista saa siten yhteensä 466,67 euron verotettavan edun.

Edellä tarkoitettuina ravintokustannuksina ei pidetä esimerkiksi omistajien ravintola-, tupakka- tai alkoholikuluja. Tällaiset kulut eivät ole perhekodin elinkeinotoimintaan kuuluvia, eivätkä niistä aiheutuneet kulut ole yhtiölle tai yksityiselle elinkeinonharjoittajalle vähennyskelpoisia. Osakeyhtiön kirjanpitoon kirjatut tämän tyyppiset kulut verotetaan omistajien saamana peiteltynä osinkona, jos niitä ei ole veloitettu osakkailta.  

3.4 Perhekotiin sijoitettujen lasten ja vierailijoiden saamat edut

Perhekotiin sijoitettujen lasten saamista eduista ei muodostu veronalaista etua perhekodin omistajalle. Veronalaista etua ei muodostu myöskään perhekodin toimintaan tai sinne sijoitettuihin lapsiin liittyville henkilöille tarjotuista edusta. Esimerkiksi perhekodissa neuvottelemassa käyvälle kunnan työntekijälle järjestetystä kahvitarjoilusta tai perhekotiin sijoitetun lapsen koulukaverille tarjotusta ateriasta ei muodostu veronalaista etua. Näistä aiheutuneet menot ovat vähennyskelpoisia elinkeinotoiminnan menoja.

3.5 Muiden henkilöiden saamat edut

Muille henkilöille annetut satunnaiset edut ovat lähtökohtaisesti perhekodin omistajien elantokuluja, joita ei voi kirjata elinkenotoiminnan kirjanpitoon kuluina. Jos kirjanpitoon kirjattuja kuluja ei ole laskutettu omistajilta, muodostuu perhekodin muille henkilöille vastikkeettomasti antamien etujen arvosta pääsääntöisesti perhekodin omistajan veronalaista etua.

Esimerkiksi perhekodissa satunnaisesti vierailevalle omistajan sisarukselle ja hänen perheelleen perhekodin raaka-aineista valmistetusta ja tarjotusta ateriasta muodostuu perhekodin omistajalle veronalainen etu. Edun käypä arvo määräytyy ja se lasketaan perhekodin kirjanpitoon kirjattujen ravintomenojen määrän perusteella (katso edellä kohta 3.3.5).

4 Eräiden menoerien käsittely verotuksessa

4.1 Kodin koneiden ja laitteiden hankinnasta aiheutuneet menot

Perhekotiin yhteiskäyttöön ja yhteisiin tiloihin hankittujen koneiden ja laitteiden (esimerkiksi televisio ja muu viihde-elektroniikka, kahvinkeitin, jääkaappi, pakastin, mikroaaltouuni, pesukone, kuivausrumpu, kuivauskaappi) menot ovat lähtökohtaisesti kokonaan elinkeinotoiminnan vähennyskelpoista menoa. Tällaisten perhekodin elinkeinotoiminnassa välttämättömien koneiden ja laitteiden yksityiskäytöstä ei synny verotettavaa etua, vaikka ne hyödyttävät kaikkia taloudessa asuvia.

Yksinomaan perhekotiyrittäjien ja heidän perheenjäsenensä yksityiskäytössä oleviin tiloihin hankittujen yllä mainittujen tavaroiden hankintamenot ovat elinkeinotoiminnan tulosta kokonaan vähennyskelvottomia menoja. Jos elinkeinotoiminnan kirjanpitoon on kirjattu tällaisia menoja, perhekotiyhtiön on laskutettava osakkailtaan muuhun kuin perhekotitoimintaan kohdistuvien koneiden ja laitteiden hankintamenot. Tällöin yrityksen kirjanpitoa ei jää rasittamaan omistajien ja heidän perheenjäsentensä yksityismenoja.

Jos elinkeinotoiminnan kirjanpidossa on kuitenkin vähennetty tällaisia perhekotitoimintaan kohdistumattomia yksityismenoja, niitä pidetään osakeyhtiössä osakkuusaseman perusteella saatuna peiteltynä osingonjakona. Jos toimintaa harjoitetaan muussa kuin osakeyhtiömuodossa, lisätään vähennyskelvottomien yksityismenojen määrä elinkeinotuloon.

4.2 Kodin yleismenot

Kodin yleismenot (esimerkiksi siivous- ja puhtaanapitotarvikkeista aiheutuneet menot, keittiötarvikkeiden menot, jne.) ovat luonteeltaan menoja, jotka hyödyttävät kaikkia taloudessa asuvia. Tästä huolimatta tällaisia menoja voidaan lähtökohtaisesti pitää kokonaisuudessaan perhekotitoiminnan vähennyskelpoisina menoina.

Perhekotiin tilatuista sanoma- ja aikakausilehdistä, kirjoista, ääni- ja kuvatallenteista ja television maksukanavista aiheutuneet menot eivät ole kokonaan perhekotitoiminnan vähennyskelpoisia menoja. Tällaisista menoista ei ole vähennyskelpoista perhekodin omistajien ja heidän perheenjäsentensä suhteellinen osuus. Vähennyskelpoinen osuus kuluista saadaan jakamalla kulujen määrä perhekodissa asuvien henkilöiden lukumäärällä ja kertomalla näin saatu määrä perhekotiin sijoitettujen lasten lukumäärällä.

Myöskään erilaiset ulkopuolelta hankitut palvelut (esimerkiksi siivouspalvelut) eivät ole kokonaan perhekotitoiminnan vähennyskelpoisia menoja. Vähennyskelpoisia ovat ainoastaan perhekotitoiminnan käytössä oleviin tiloihin kohdistuva osuus tällaisista menoista.

Perhekotiyrityksen on laskutettava omistajiltaan muuhun kuin perhekotitoimintaan kohdistuva osuus yllä mainituista menoista, jolloin yrityksen kirjanpitoa ei jää rasittamaan omistajien ja heidän perheenjäsentensä yksityismenoja. Jos elinkeinotoiminnan kirjanpidossa on kuitenkin vähennetty tällaisia yksityismenoja, niitä pidetään osakeyhtiössä osakkuusaseman perusteella saatuna peiteltynä osingonjakona. Jos toimintaa harjoitetaan muussa kuin osakeyhtiömuodossa, lisätään vähennyskelvottomien yksityismenojen määrä elinkeinotuloon.

4.3 Harrastusten ja harrastusvälineiden menot

Perhekoteihin saatetaan hankkia monenlaisia harrastusvälineitä sekä perhekotilasten että perheen omien lasten käyttöön. Menojen vähentäminen elinkeinotoiminnassa edellyttää selvitystä harrastusvälineiden tarpeesta ja käytöstä. Pelkästään sijoitettujen lasten harrastuksiin liittyvät menot voidaan riittävän selvityksen perusteella vähentää kokonaan elinkeinotoimintaan kohdistuvina perhekotiyrityksen elinkeinotulosta. Perhekotiyhtiön osakkaiden ja perheen omien lasten harrastusmenot eivät ole perhekotitoiminnan tulosta vähennyskelpoisia.

Erityisesti arvoltaan merkittävistä harrastusvälineistä (esimerkiksi isot veneet, mikroautot, kilpahevoset, soittimet, kamerat) on oltava kirjanpidossa yksityiskohtainen selvitys siitä, kuka kyseisiä välineitä tosiasiallisesti käyttää, harrastuksen tasosta ja aktiivisuudesta (esimerkiksi mahdolliset soittotunnit, valokuvauskurssit, ohjastajalisenssit yms.). Kulujen vähennysoikeus verotuksessa ratkaistaan vallitsevien olosuhteiden ja selvityksen perusteella tapauskohtaisesti.

Jos harrastusvälineet ovat sekä sijoitettujen lasten että perheen omien lasten yhteisessä käytössä, ainoastaan perhekotilasten osuus kuluista on vähennyskelpoista yhtiön elinkeinotulosta. Vähennyskelpoinen ja vähennyskelvoton yksityiskäytön osuus kuluista erotetaan pääluvun mukaisesti. Vähennyskelpoinen osuus kuluista saadaan jakamalla kulujen määrä harrastusvälineitä käyttävien henkilöiden lukumäärällä ja kertomalla saatu määrä perhekotiin sijoitettujen samoja harrastusvälineitä käyttävien lasten lukumäärällä.

Perhekotiyrityksen on laskutettava omistajiltaan muuhun kuin perhekotitoimintaan kohdistuva osuus yllä mainituista menoista, jolloin yrityksen kirjanpitoa ei jää rasittamaan omistajien ja heidän perheenjäsentensä yksityismenoja. Jos elinkeinotoiminnan kirjanpidossa on kuitenkin vähennetty tällaisia yksityismenoja, niitä pidetään osakeyhtiössä osakkuusaseman perusteella saatuna peiteltynä osingonjakona. Jos toimintaa harjoitetaan muussa kuin osakeyhtiömuodossa, lisätään vähennyskelvottomien yksityismenojen määrä elinkeinotuloon.

4.4 Loma-asunnon menot

Perhekodin omistajien itse omistaman loma-asunnon hankinta- ja käyttömenot ovat lähtökohtaisesti heidän vähennyskelvottomia elantomenojaan.  

Perhekotiyhtiön omistama vapaa-ajan asunto luetaan elinkeinotoiminnan varoihin, jos sitä käytetään yli 50 % yhtiön elinkeinotoiminnassa. Yhtiön kirjanpitoon kirjataan tällöin sekä vapaa-ajan asunnon hankintameno että käyttökustannukset. Menojen jakautuminen yksityis- ja elinkeinotoiminnan käyttöön voidaan osoittaa esimerkiksi vieraskirjalla, johon merkitään käyttäjäkohtainen selvitys ja käynnit loma-asunnolla. Perhekotiyhtiön osakkaiden ja heidän perheenjäsentensä yksityiskäyttöä vastaavaa osuutta ei vähennetä yhtiön elinkeinotulosta, vaan yhtiö perii sitä vastaavan osuuden osakkailta.

Yhtiön omistaman loma-asunnon vähennyskelpoinen ja vähennyskelvoton yksityiskäytön osuus kuluista erotetaan pääluvun mukaisesti. Vähennyskelpoinen osuus kuluista saadaan jakamalla kulujen määrä perhekodissa asuvien henkilöiden lukumäärällä ja kertomalla saatu määrä perhekotiin sijoitettujen lasten lukumäärällä. Muu osa kuluista on perhekodin omistajien vähennyskelvotonta elantomenoa. Vastaavaa periaatetta sovelletaan myös yhtiön ulkopuoliselta taholta vuokraaman loma-asunnon menoihin.

Jos elinkeinotoiminnan kirjanpidossa on kuitenkin vähennetty tällaisia yksityiskäyttöön kohdistuvia menoja, niitä pidetään osakeyhtiössä osakkuusaseman perusteella saatuna peiteltynä osingonjakona. Jos toimintaa harjoitetaan muussa kuin osakeyhtiömuodossa, lisätään vähennyskelvottomien yksityismenojen määrä elinkeinotuloon.

4.5 Matkakustannukset

4.5.1 Loma- yms. matkojen kustannukset

Perhekotiperheen loma-, konsertti-, teatteri- ym. matkoille osallistuvat usein perhekotivanhemmat, perheen omat ja sijoitetut lapset. Tällaisten matkojen perhekotivanhemmista, muista matkalla olleista työntekijöistä ja sijoituslapsista aiheutuneet kustannukset ovat kokonaan vähennyskelpoisia yhtiön elinkeinotoiminnan menoja. Muiden perheenjäsenten matkoista aiheutuneet kustannuksista eivät ole lainkaan vähennyskelpoisia yhtiön elinkeinotoiminnan tulosta. Ne ovat kokonaan perhekotivanhempien yksityisiä, vähennyskelvottomia elantomenoja.

Menojen jakautuminen yksityis- ja elinkeinotoiminnan käyttöön voidaan osoittaa esimerkiksi laatimalla matkoista ja niiden kustannuksista selkeät yhteenvedot, joista käy ilmi, ketkä kulloinkin ovat olleet matkoilla mukana ja mitkä ovat kunkin osallistujan todelliset kustannukset.

Jos elinkeinotoiminnan kirjanpidossa on kuitenkin vähennetty tällaisia yksityiskäyttöön kohdistuvia menoja, niitä pidetään osakeyhtiössä osakkuusaseman perusteella saatuna peiteltynä osingonjakona. Jos toimintaa harjoitetaan muussa kuin osakeyhtiömuodossa, lisätään vähennyskelvottomien yksityismenojen määrä elinkeinotuloon.

4.5.2 Perhekotiyhtiön osakkaan työmatkakustannusten korvaukset

Yksityinen elinkeinonharjoittaja ei voi maksaa itselleen verovapaita työmatkakustannuksia. Sen sijaan verovapaita kustannusten korvauksia voidaan maksaa perhekotiyhtiössä työskentelevälle osakkaalle. Jos työmatka on tehty perhekotiyhtiön omistamalla autolla, työmatkasta ei kuitenkaan voida maksaa verovapaata kilometrikorvausta.

Työnantaja voi korvata verovapaasti työntekijän tekemästä työmatkasta aiheutuneet kustannukset. Verovapaita matkakustannusten korvauksia ovat matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus (TVL 71 §:n 1 momentti). Työmatkakustannusten korvauksia on käsitelty yksityiskohtaisesti erillisessä Verohallinnon ohjeessa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa. Elinkeinonharjoittajan matkakustannusten vähentämistä on käsitelty tarkemmin ohjeessa Liikkeen- ja ammatinharjoittajan sekä maataloudenharjoittajien matkaksustannusten vähentäminen.

Verohallinto antaa vuosittain etukäteen tarkemmat määräykset verovapaiden matkakustannusten korvausten perusteista ja määristä (TVL 73 §:n 1 momentti). Määräykset annetaan Verohallinnon päätöksessä verovapaista matkakustannusten korvauksista (niin sanottu kustannustenkorvauspäätös).  

Perhekotiyhtiön osakkaan työmatkoina pidetään lähtökohtaisesti sellaisia perhekotitoimintaan liittyviä matkoja, joita ei olisi muutoin tehty. Työmatkoina pidetään siten muun muassa pelkästään perhekotiin sijoitettujen lasten kuljettamisesta johtuneita matkoja.

Yksityistalouteen liittyvistä matkoista johtuvat kustannukset ovat vähennyskelvottomia elantomenoja. Tämän vuoksi myöskään yksityistalouteen liittyvistä matkoista maksetut korvaukset eivät ole verovapaata tuloa. Yksityistalouteen liittyviä matkoja ovat esimerkiksi pelkästään omien lasten harrastuksiin kuljettaminen.

Matka saattaa olla samaan aikaan osittain työmatka ja osittain yksityistalouteen liittyvä matka. Tällaisia matkoja ovat esimerkiksi perhekotiin sijoitettujen lasten ja perhekodin omistajien omien lasten kuljettaminen yhteiseen harrastukseen tai yhteiset kaupassakäyntimatkat. Näistä matkoista maksetusta korvauksesta voidaan muun selvityksen puuttuessa katsoa verovapaaksi puolet kustannustenkorvauspäätöksen mukaisista määristä.

4.6 Taskurahat ja vaatemenot

Perhekotiin sijoitetut lapset asuvat perhekodissa kodinomaisissa olosuhteissa ja yhtiön elinkeinotoiminnan menoina voidaan vähentää sijoituslasten normaalit elantomenot. Tällaisina menoina voidaan pitää myös muun muassa kohtuullista määrää sijoituslapsille annettua taskurahaa, vaaterahaa yms. suoritusta. Suoritusten kohtuullisuus ratkaistaan verotuksessa tapauskohtaisesti olosuhteiden ja annetun selvityksen perusteella.

Perhekotiyhtiön osakkaiden lasten vaatemenot ja heille maksettavat taskurahat ovat osakkaiden vähennyskelvottomia elantomenoja. Jos elinkeinotoiminnan kirjanpidossa on kuitenkin vähennetty tällaisia yksityiskäyttöön kohdistuvia menoja, niitä pidetään osakeyhtiössä osakkuusaseman perusteella saatuna peiteltynä osingonjakona. Jos toimintaa harjoitetaan muussa kuin osakeyhtiömuodossa, lisätään vähennyskelvottomien yksityismenojen määrä elinkeinotuloon.

5 Peitelty osinko

Verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta.

Tavanomaisesta olennaisesti poikkeavasta hinnoittelusta on kysymys myös silloin, kun yhtiön omistama hyödyke on ollut osakkaan käytössä maksutta tai alihintaan. Jos osakkaan yksityismenoja on vähennetty yhtiön kirjanpidossa eikä niitä vastaavaa osuutta ole peritty osakkaalta tai käsitelty luontoisetuna, osakkaan saaman edun arvo lisätään yhtiön tuloon ja verotetaan osakkaalla peiteltynä osingonjakona.

Yksityismenojen osuus määräytyy tapauskohtaisten olosuhteiden mukaisesti ja kirjanpidossa tehty selkeä dokumentointi menojen kohdistumisesta on verotusta toimitettaessa ensiarvoisen tärkeää yksityismenojen määrää ratkaistaessa. Tuloverolain 33 d §:n mukaan peitellystä osingosta on 75 % veronalaista ansiotuloa ja 25 % verovapaata tuloa.

6 Ohjeen soveltaminen

Ohjetta sovelletaan tuloverotuksessa ja ennakkoperinnässä sen antopäivästä lähtien.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Janne Myllymäki