Rikosoikeudenkäynnissä sovellettava itsekriminointisuoja ja sen vaikutus verotusmenettelyssä

Verohallinto on antanut ohjeen, joka koskee sitä, miten rikosoikeudenkäynnissä sovellettava itsekriminointisuoja otetaan huomioon verotusmenettelyssä ja erityisesti verotarkastusmenettelyssä. 

1. Ohjeen sisältö ja tyypilliset soveltamistilanteet

Tässä ohjeessa käsitellään rikoksesta epäillyn henkilön itsekriminointisuojan vaikutusta samanaikaisessa ja samaa asiaa koskevassa verotusmenettelyssä. Ohjeessa määritellään ne tyypilliset verotusmenettelyn tilanteet, joihin rikosoikeudenkäynnissä sovellettavalla itsekriminointisuojalla voi olla vaikutusta sekä selvitetään, miten tämä itsekriminointisuoja otetaan verotusmenettelyssä huomioon.   

Käytännössä kysymys itsekriminointisuojan huomioon ottamisesta verotusmenettelyssä tulee esille silloin, kun esitutkinta ja verotarkastus toteutetaan samanaikaisesti viranomaisyhteistyönä. Vastaava tilanne voi syntyä myös, kun esitutkintaviranomainen (poliisi tai tulli) on aloittanut esitutkinnan ja Verohallinto kohdistaa esitutkinnan kohteena olevaan yhtiöön tai henkilöön muita valvontatoimia kuin verotarkastuksen. Tyypillisesti tällainen toimenpide voi olla verotukseen liittyvän selvityspyynnön lähettäminen verovelvolliselle.

2. Yleistä itsekriminointisuojasta ja sen huomioon ottamisesta verotusmenettelyssä

Oikeudenmukaisen rikosoikeudenkäynnin keskeisiin takeisiin kuuluu rikoksesta epäillyn oikeus olla myötävaikuttamatta oman syyllisyytensä selvittämiseen. Tätä oikeutta kutsutaan itsekriminointisuojaksi. Itsekriminointisuojaa koskevia säännöksiä ja periaatteita sovelletaan vain rikosprosessissa. Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tulkinnan mukaan rikosprosessissa sovellettavan itsekriminointisuojan ydinsisältönä on rikoksesta epäillyn suojaaminen pakottamiselta ja sen turvaaminen, että epäilty tosiasiallisesti voi valita, käyttääkö hän vaitiolo-oikeuttaan vai edistääkö rikoksensa selvittämistä.

Rikosprosessissa sovellettava itsekriminointisuoja tulee kuitenkin ottaa huomioon myös varsinaisen rikosprosessin kanssa samanaikaisessa hallinnollisessa menettelyssä, jossa selvitetään samoja tosiseikkoja tai jos selvitettävillä seikoilla voi olla muutoin merkitystä rikoksesta epäillyn syyllisyyden selvittämisessä. Kun suoja otetaan asianmukaisesti huomioon samanaikaisessa hallinnollisessa menettelyssä, varmistetaan, että hallinnollisessa menettelyssä saatuja tietoja ja muita todisteita voidaan hyödyntää rikosprosessissa (todisteiden hyödyntämiskielto, OK 17:25 §).

Kun esitutkinta on vireillä, itsekriminointisuoja otetaan huomioon myös hallinnollisessa menettelyssä, kuten verotusmenettelyssä, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät samanaikaisesti:

1. hallinnollinen menettely on vireillä samanaikaisesti esitutkinnan kanssa (samanaikaisuusvaatimus);
2. esitutkinnalla ja hallinnollisella menettelyllä on yhteys toisiinsa, esimerkiksi molemmat menettelyt liittyvät samojen tosiseikkojen selvittämiseen (yhteysvaatimus);
3. hallinnollisessa menettelyssä vaaditut tiedot ovat relevantteja myös rikosasiassa syyllisyyden selvittämisen kannalta (relevanttiusvaatimus);
4. hallinnollisessa menettelyssä käytetään tai voidaan käyttää sanktion kuten veronkorotuksen uhkaa ilmoittamisvelvollisuuden täyttämisen tehosteena ja
5. hallinnollisessa menettelyssä annetun tiedon luovuttamista rikosta tutkivalle viranomaiselle ei ole lainsäädännössä tehokkaasti estetty (ns. palomuurin puuttuminen – tarkemmin jäljempänä kohdassa 3.2).

Itsekriminointisuojan perusteita ja sen vaikutuksia hallinnollisiin menettelyihin on selvitetty tarkemmin oikeudenkäymiskaaren todistelusäännösten muuttamisesta annetussa hallituksen esityksessä (HE 46/2014) sekä lakivaliokunnan mietinnössä (LaVM 19/2014) ja perustuslakivaliokunnan lausunnossa (PeVL 39/2014).

3.Miten itsekriminointisuoja otetaan huomioon verotusmenettelyssä?

3.1 Ilmoittamisvelvollisuus verotuksessa ja itsekriminointisuoja rikosprosessissa

Verotusmenettely perustuu suurelta osin verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuuden ja sivullisten tiedonantovelvollisuuden perusteella saatuihin tietoihin. Veron määräämistä varten tarvittavien oikeiden ja riittävien tietojen antamisesta säädetään esimerkiksi verotusmenettelystä annetun lain 2 ja 3 luvuissa.

Verotuspäätöksiä ovat esimerkiksi tuloverotuksen säännönmukaisessa verotuksessa tehtävä verotuspäätös sekä verotuksen oikaisupäätös. Veron määräämistä koskevassa päätöksessä voidaan määrätä veronkorotus, jos verovelvollinen on laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa.

Veronkorotus rinnastetaan rikosprosessissa määrättävään rangaistukseen esimerkiksi ne bis in idem -asetelmassa. Tämä ei kuitenkaan tarkoita sitä, että veronkorotusta määrättäessä noudatettaisiin kaikilta osin samoja säännöksiä kuin varsinaisessa rikosasioiden oikeudenkäyntimenettelyssä.

Itsekriminointisuojaa koskevia säännöksiä ja periaatteita sovelletaan vain rikossyytettä käsittelevässä rikosprosessissa. Itsekriminointisuojan katsotaan alkavan siitä, kun esitutkintaviranomainen on tehnyt esitutkinnan aloittamispäätöksen. Merkitystä ei siis ole sillä, milloin varsinainen esitutkinta konkreettisesti alkaa. Itsekriminointisuoja puolestaan päättyy silloin, kun rikosasiaa koskeva päätös tulee lainvoimaiseksi.

Rikosoikeudenkäynnissä sovellettava itsekriminointisuoja ei ulotu niihin tietoihin ja selvityksiin, jotka verotusmenettelyssä on saatu ennen esitutkinnan aloittamispäätöstä, vaikka selvitykset myöhemmin antaisivat aiheen esitutkinnan aloittamiseen. Tällaisia tietoja voidaan siis käyttää todisteina rikosoikeudenkäynnissä. Vastaavasti itsekriminointisuojaa ei oteta huomioon myöskään verotarkastuksessa, joka tehdään ennen päätöstä esitutkinnan aloittamisesta. Verotarkastuksessa saatuja tietoja voidaan siten myöhemmin käyttää rikosasiassa todisteena.

Rikoksesta epäillyn itsekriminointisuojaa ei pääsääntöisesti tarvitse ottaa huomioon säännönmukaisessa tuloverotuksessa tai oma-aloitteisen verotuksen kuukausivalvontaan perustuvassa menettelyssä. Tämä johtuu siitä, että edellä kuvatut samanaikaisuus-, yhteys- ja relevanttiusvaatimus täyttyvät niissä vain poikkeuksellisesti. Jos edellytykset kuitenkin täyttyvät, toimitaan soveltuvin osin samalla tavalla kuin ohjeen kohdassa 4 selvitetään.

Huomattava on, että rikosprosessissa sovellettava itsekriminointisuoja ei vaikuta verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuuden sisältöön ja laajuuteen, vaan verovelvollisen on aina annettava oikea veroilmoitus ja sen johdosta pyydettävät lisäselvitykset. Sama koskee esimerkiksi kirjanpitoaineiston esittämisvelvollisuutta verotarkastuksen yhteydessä. Rikosprosessuaalinen itsekriminointisuoja vaikuttaa rinnakkaisten prosessien aikana lähinnä hallinnollisen verotusmenettelyn käytännön toteuttamiseen ja niihin menettelyihin, joita noudatetaan, kun asioita verotusmenettelyssä selvitetään. Näitä menettelyjä selvitetään seuraavassa jaksossa.

3.2 Vaikutukset verotusmenettelyyn käytännössä

Verotusmenettely ja esitutkinta voivat olla käynnissä samanaikaisesti. Sekä verotusmenettelyn että esitutkinnan kohteena voi olla sama ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti ja samat seikat ovat relevantteja sekä epäillyn syyllisyyden selvittämiseksi että verovelvollisuuden toteamiseksi.

Ilmoittamisvelvollisuus verotusmenettelyssä ja esitutkinnan aikaansaama itsekriminointisuoja rikosoikeudenkäynnissä sisältävät toisiinsa nähden ristiriidassa olevia velvollisuuksia ja oikeuksia. Verovelvollisen on yhtäältä veronkorotuksen uhalla täytettävä ilmoittamisvelvollisuutensa ja annettava Verohallinnolle verotusta varten oikeat ja riittävät tiedot, mutta rikoksesta epäillyn itsekriminointisuojasta seuraa toisaalta oikeus vaieta esitutkinnan aikana seikoista, jotka puhuvat häntä vastaan rikosasiassa.  

Jos verovelvollinen täyttäisi ilmoittamisvelvollisuutensa veronkorotusuhan sisältävän kehotuskirjeen perusteella, tällaisia tietoja ei todennäköisesti voitaisi hyödyntää samaan aikaan käynnissä olevassa rikosprosessissa. Tämän vuoksi verotusmenettelyssä on toimittava niin, että rikosasian tuomioistuinkäsittelyssä ei jouduta toteamaan todistelua joltakin osin hyödyntämiskiellon alaiseksi. Käytännössä menetelläänkin siten, että verotusmenettelyyn sisältyvästä laajasta ilmoittamis- ja selvittämisvelvollisuudesta luovutaan näissä erityistilanteissa. Selvityksen antamiseen on kuitenkin annettava mahdollisuus ja samalla rikoksesta epäillylle on annettava tieto hänen oikeuksistaan. Jos hän tällöin vapaaehtoisesti kertoo tai kirjallisesti antaa verotusta varten sellaisia tietoja tai selvitystä, jotka samanaikaisesti osoittavat hänen syyllisyyttään rikosasiassa, hyödyntämiskielto ei tule sovellettavaksi. 

Verotustietojen luovuttamista koskeviin säännöksiin¹ ei sisälly tietojen luovuttamista koskevia rajoituksia, joiden nojalla rikoksesta epäillyn verotusta varten antamat tiedot jäisivät yksinomaan verotusmenettelyn käyttöön. Esitutkintaviranomaisella on siten oikeus saada salassapidon estämättä kaikki verotustiedot. Verotusmenettelyn ja esitutkinnan välissä ei siis ole niin sanottua palomuuria, joka estäisi verotusmenettelyä varten annettujen tietojen edelleen luovuttamisen esitutkintaviranomaisille.² Tämän vuoksi rikoksesta epäillylle on annettava tieto siitä, että vapaaehtoisesti verotusta varten annettuja tietoja voidaan käyttää myös vireillä olevassa esitutkinnassa hänen oman syyllisyytensä selvittämiseen.

¹ Laki verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta (1346/1999) 3 luku

² Muun muassa ulosottomenettelyssä on tällainen palomuuri eli kielto luovuttaa eräitä tietoja (UK 3:73 §).

4. Menettely esitutkinnan kanssa samanaikaisesti suoritettavassa verotarkastuksessa

 4.1 Yleistä

Rinnakkaisessa rikosprosessissa voimassa oleva itsekriminointisuoja ei suoraan vaikuta verovelvollisen oikeuksiin ja velvollisuuksiin samanaikaisessa verotarkastuksessa. Käytännössä menetellään kuitenkin siten, että itsekriminointisuoja otetaan huomioon esitutkinnan kanssa samanaikaisesti suoritettavassa verotarkastuksessa seuraavasti:

Verovelvollista ei tällöin pyydetä täyttämään ilmoittamisvelvollisuuttaan tai antamaan ilmoittamisvelvollisuuteensa liittyviä lisäselvityksiä veronkorotuksen uhalla ja verovelvollista informoidaan itsekriminointisuojasta. Näin menetellään siinäkin tapauksessa, että verovelvollinen olisi oikeushenkilö, jossa rikoksesta epäilty on vastuuasemassa. Verovelvolliselle ei myöskään määrätä veronkorotusta, vaikka hän tällöin antaisi lisäselvityksenä vääriä tai puutteellisia tietoja. Verotarkastuksessa ei myöskään edellytetä, että rikoksesta epäillyn tulisi pysyä totuudessa. Näin menettelemällä varmistetaan se, että verotarkastuksen yhteydessä rikoksesta epäillyn antamia tietoja voidaan hyödyntää, kun mahdollista rikossyytettä myöhemmin käsitellään tuomioistuimessa. Huomattava on, että itsekriminointisuoja ei koske henkilöitä, jotka eivät itse ole rikoksesta epäillyn asemassa. Tällaisia ovat esimerkiksi sellaiset yhtiön työntekijät, joita itseään ei epäillä avunannosta yhtiön verotukseen liittyvään rikokseen. Henkilöillä, jotka eivät ole rikoksesta epäiltyjä, on sivullisen tiedonantovelvollisuutta koskevan verotusmenettelylain 19 §:n nojalla velvollisuus antaa Verohallinnon kehotuksesta tiedot, jotka saattavat olla tarpeen yhtiön verotuksessa.

Vaikka verovelvollista ei edellä tarkoitetussa tilanteessa vaadita täyttämään ilmoittamisvelvollisuuttaan ja antamaan lisätietoja veronkorotuksen uhalla, verovelvolliselle on annettava mahdollisuus esittää selvitystä veroasiassa ennen verotuspäätöksen tekemistä. Verotuspäätös tehdään tämän jälkeen käytettävissä olevien tietojen ja selvitysten perusteella ottaen myös huomioon verolainsäädännön säännökset selvittämisvelvollisuuden jakautumisesta (ks. erityisesti verotusmenettelylain 26 §:n 4 momentti).

Jos verovelvollinen ei esitä veroasiassa selvitystä jostain asian ratkaisun kannalta merkityksellisestä seikasta, tästä voi seurata, että verotuspäätös tehdään arvioverotuksin tai selvittämättä jäänyt asia ratkaistaan muuten verovelvollisen vahingoksi. Verovelvolliselle voidaan tällöin määrätä myös veronkorotus sen perusteella, että verovelvollinen on aikanaan jättänyt veroilmoituksessa ilmoittamatta sen tulon, joka lisätään tuloon verotuspäätöksellä. Ennen kuin verotuspäätös tehdään, verovelvollista on kuultava ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin johdosta mahdollisesti määrättävästä veronkorotuksesta (ks. jäljempänä kohta 4.5).

Jos rikoksesta epäilty on itse verovelvollisena taikka yhtymän tai kuolinpesän osakkaana verovastuussa määrättävästä veronkorotuksesta, on kuitenkin huomattava, että veronkorotuksen määrääminen ko. tulon ilmoittamatta jättämisestä on este sitä koskevan syytteen tutkimiselle (ne bis in idem).

Kirjanpidon pitäminen on kirjanpitolakiin perustuva velvollisuus. Verotettavan tulon laskenta puolestaan perustuu kirjanpidon tietoihin (esimerkiksi VML 3.2, 11a.1, 12.1 ja 14.1 §:t). Verovelvolliselle esitetty vaatimus esittää lainmukainen kirjanpito tarkastettavaksi on tämän vuoksi sellaista lakiin perustuvaa hallinnollista menettelyä, jossa annetaan tietoja verotusta varten, eikä rikosoikeudenkäynnissä sovellettava itsekriminointisuoja siten oikeuta kieltäytymään kirjanpidon esittämisestä. Tämän vuoksi kirjanpitoaineisto ei ole hyödyntämiskiellon alaista, vaikka Verohallinto olisi esitutkinnan aikana vaatinut, että kirjanpito on esitettävä Verohallinnolle verotarkastusta varten. Käytännössä on kuitenkin suositeltavaa, että poliisi noutaa verovelvolliselta kirjanpitoaineiston, koska poliisilla on käytössään tarvittavat pakkokeinot aineiston saamiseksi.

4.2 Esitutkinta ja verotarkastus etenevät samanaikaisesti

Kun verotarkastus tapahtuu samanaikaisesti esitutkinnan kanssa, hyvä yhteistyö tutkinnanjohtajan, rikostutkijoiden, syyttäjän, verotarkastajan ja rikosasianvalvojan kesken on tärkeää koko esitutkinnan ajan. Verotarkastajien tulee olla koko ajan tietoisia siitä, mitä tutkinnassa on tullut esille. Samoin esitutkintaviranomaisen tulee tietää, mitä havaintoja verotarkastajat ovat tehneet. Esitutkintaviranomainen määrittelee, ketkä selvitettävään asiaan liittyvät henkilöt ovat rikoksesta epäillyn asemassa. Verotarkastaja ei itse arvioi henkilön asemaa, mutta hänellä on oltava ajantasainen tieto siitä, ketkä ovat esitutkinnassa rikoksesta epäiltyjä henkilöitä.

Kun verotarkastus ja esitutkinta ovat yhtä aikaa käynnissä, poliisi tai muu esitutkintaviranomainen kuulustelee rikoksesta epäiltyä. Verotarkastajat voivat aineistohavaintojen ja kuulustelukertomusten perusteella tehdä lisäkysymyksiä tutkijalle, joka esittää ne rikoksesta epäillylle. Esitutkintaviranomaiset vastaavat asian selvittämisestä, eikä riskiä todisteiden joutumisesta hyödyntämiskiellon alaiseksi siten synny.

Joissakin tapauksissa verotarkastus on saatettava päätökseen ennen kuin esitutkinnassa on ehditty kuulemaan kaikkia henkilöitä, ja selvittämään kaikkia epäiltyihin rikoksiin liittyviä seikkoja. Tällöin verotarkastajan on kuultava tai lähetettävä selvityspyyntö henkilölle, joka on esitutkinnassa rikoksesta epäillyn asemassa. Ennen verovelvollisen kuulemista tutkinnanjohtajan kanssa on sovittava aiotusta kuulemistoimesta.

Verotarkastajan tulee kuulemisen yhteydessä kertoa kuultavalle, että hän voi olla myötävaikuttamatta oman syyllisyytensä selvittämiseen myös esitutkinnan kanssa samanaikaisessa verotarkastuksessa. Tämä tehdään antamalla henkilölle liitteenä 1 oleva asiakirja ja selvittämällä hänelle asiakirjan sisältö. Samalla henkilöltä pyydetään asiakirjan vastaanottamisen allekirjoitus verotarkastajalle jäävään kaksoiskappaleeseen. Näissä tilanteissa selvityspyynnöt tehdään ilman veronkorotuksen uhkaa. Vaikka rikoksesta epäilty ei pysyisi totuudessa, kun hän antaa tietoja verotarkastajalle, veronkorotusta tai muitakaan sanktioita ei määrätä. Oikeus olla myötävaikuttamatta oman syyllisyytensä selvittämiseen ulottuu epäillyn ohella myös hänen lähipiiriinsä (OK 17:17 § 1 mom). Toisin sanoen verovelvollinen voi kieltäytyä antamasta tietoja, jos ne voisivat saattaa rikosepäilyn alaiseksi hänen lähipiiriinsä kuuluvan henkilön.

Kun rikosprosessissa noudatettavasta itsekriminointisuojasta on annettu tieto verovelvolliselle, rikoksesta epäiltyä verovelvollista voidaan kuulla verotuksessa normaaliin tapaan. Kaikkea, mitä henkilö vapaaehtoisesti kertoo, tai materiaalia, jota hän vapaaehtoisesti luovuttaa, voidaan siis käyttää sekä verotuksessa että rikosprosessissa. Käytännössä on syytä menetellä näissä tilanteissa siten, että verotarkastuksen aikana tapahtuvasta kuulemisesta laaditaan muistio, jonka sekä verovelvollinen että verotarkastajat allekirjoittavat. Näin ei jää myöhemmin epäselvyyttä siitä, mitä verovelvollinen on kertonut ja että hän on oma-aloitteisesti luopunut itsekriminointisuojaan kuuluvasta oikeudestaan olla myötävaikuttamatta asian selvittämiseen.

Verotarkastuskertomukseen tehdään merkintä, että itsekriminointisuojasta on verotarkastuksen yhteydessä annettu tieto verovelvolliselle. Verohallinnon tietojärjestelmään merkitään, keille kaikille verotarkastuksen aikana on annettu tieto itsekriminointisuojasta. Jos asioita joudutaan selvittämään verovelvolliselta muutoin kuin tapaamalla hänet henkilökohtaisesti tai lähettämällä hänelle kirjallinen selvityspyyntö, itsekriminointisuojasta on annettava tieto myös silloin ja tiedoksiannosta on tehtävä merkintä Verohallinnon tietojärjestelmään. Näin on meneteltävä esimerkiksi tilanteessa, jossa verotarkastaja on yhteydessä verovelvolliseen puhelimitse.

4.3 Verotarkastus tehdään ennen konkreettista esitutkintaa

Käytännössä esiintyy myös tilanteita, jolloin esitutkinnan aloittamispäätöksestä huolimatta konkreettinen esitutkinta ei käynnisty, vaan verotarkastus on suoritettava siitä erillään ja ajallisesti sitä ennen. Tällöin verotarkastajan on itse kuultava tai lähetettävä selvityspyyntö henkilölle, joka on esitutkinnassa rikoksesta epäillyn asemassa tai tulee mahdollisesti joutumaan tähän asemaan myöhemmin. Ennen esitutkinnan aloittamista tehtävästä kuulemisesta on sovittava tutkinnanjohtajan kanssa.

Verotarkastuksen aikana saattaa näissä tilanteissa olla vielä epäselvää, ketkä tulevat olemaan rikoksesta epäiltyjä. Tällaisia tilanteita varten ei voida antaa yksiselitteistä ohjeistusta siitä, kenelle itsekriminointisuojasta on ilmoitettava. Suositeltavaa on antaa tieto suojasta kaikille niille henkilöille, jotka hallinnollisessa verotarkastuksessa tehtävän arvioinnin perusteella ovat mahdollisesti syyllistyneet rikoksiin ja joilta on tarpeen pyytää selvitystä verotarkastuksen aikana. Verotarkastajan on neuvoteltava asiasta sekä rikosasianvalvojan että esitutkinnan aloittamispäätöksen tehneen viranomaisen kanssa.

Itsekriminointisuojasta ilmoittaminen tapahtuu antamalla henkilölle liitteenä 1 oleva asiakirja sekä selvittämällä hänelle asiakirjan sisältö. Henkilölle on tällöin ilmoitettava esitutkinnassa voimassa olevasta oikeudesta olla myötävaikuttamatta oman syyllisyytensä selvittämiseen ja että tämä oikeus otetaan huomioon meneillään olevassa verotarkastuksessa. Samalla henkilöltä pyydetään asiakirjan vastaanottamisen allekirjoitus verotarkastajalle jäävään kaksoiskappaleeseen. Näissä tilanteissa ei määrätä veronkorotusta tai muita sanktioita, vaikka rikoksesta epäilty ei pysyisi totuudessa, kun hän antaa verotarkastajalle kirjallisia tai suullisia selvityksiä. Myös selvityskehotukset tehdään ilman veronkorotuksen uhkaa. Oikeus olla myötävaikuttamatta oman syyllisyytensä selvittämiseen ulottuu epäillyn ohella myös hänen lähipiiriinsä (OK 17:17 § 1 mom). Toisin sanoen verovelvollinen voi kieltäytyä antamasta tietoja, jos ne voisivat saattaa rikosepäilyn alaiseksi hänen lähipiiriinsä kuuluvan henkilön.

Kun rikosprosessissa noudatettavasta itsekriminointisuojasta on annettu tieto, rikoksesta epäiltyä verovelvollista voidaan kuulla verotuksessa normaaliin tapaan. Kaikkea, mitä henkilö vapaaehtoisesti kertoo tai materiaalia, jota hän vapaaehtoisesti luovuttaa, voidaan siis käyttää sekä verotuksessa että rikosprosessissa. Käytännössä on syytä menetellä näissä tilanteissa siten, että verotarkastuksen aikana tapahtuvasta kuulemisesta laaditaan muistio, jonka sekä verovelvollinen että verotarkastajat allekirjoittavat. Näin ei jää myöhemmin epäselvyyttä siitä, mitä verovelvollinen on kertonut ja että hän on oma-aloitteisesti luopunut itsekriminointisuojaan kuuluvasta oikeudestaan olla myötävaikuttamatta asian selvittämiseen.

Verotarkastuskertomukseen tehdään merkintä, että itsekriminointisuojasta on verotarkastuksen yhteydessä annettu tieto verovelvolliselle. Verohallinnon tietojärjestelmään merkitään, keille kaikille verotarkastuksen aikana on annettu tieto itsekriminointisuojasta. Jos asioita joudutaan selvittämään verovelvolliselta muutoin kuin tapaamalla hänet henkilökohtaisesti tai lähettämällä hänelle kirjallinen selvityspyyntö, itsekriminointisuojasta on annettava tieto myös silloin ja tiedoksiannosta on tehtävä merkintä Verohallinnon tietojärjestelmään. Näin on meneteltävä esimerkiksi tilanteessa, jossa verotarkastaja on yhteydessä verovelvolliseen puhelimitse.

4.4 Veroasioiden selvittäminen ilman rikosepäilyä

Mahdollista, mutta käytännössä hyvin poikkeuksellista on, että verotarkastuksen aikana joudutaan edellä kohdissa 4.2 (rinnakkaiset prosessit) ja 4.3 (hallinnollinen verotarkastus ennen konkreettista esitutkintaa) kuvatuissa tilanteissa selvittämään verotusta koskevia seikkoja ilman, että niihin seikkoihin liittyy rikosepäilyä tai että ne vaikuttaisivat muutoin rikosasiaan. Näissä tilanteissa verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuutta voidaan tehostaa myös veronkorotuksen uhalla. Näiden asioiden osalta menettely ei muutoinkaan poikkea tavanomaisesta verotarkastusmenettelystä.

Selvityspyyntöjen tekemisessä on noudatettava erityistä huolellisuutta tilanteessa, jossa esitutkinta ei ole sen aloittamispäätöksestä huolimatta käynnistynyt ja verotarkastuksessa on selvityksen kohteena sekä epäiltyyn rikokseen liittyviä seikkoja että puhtaasti veroasioita. Suositeltavaa on, että tällaisessa tilanteessa selvityspyynnöt tehdään toisistaan erillisinä. Tällöin verovelvollinen tietää, milloin häneltä pyydetään selvitystä seikoista, joihin sovelletaan edellä esitettyjä rikosprosessuaalisen itsekriminointisuojan huomioon ottavia menettelyjä, ja milloin taas häneltä pyydetään selvitystä seikoista, joihin ei liity rikosepäilyä. Viimeksi mainittujen asioiden osalta ilmoittamisvelvollisuutta voidaan tehostaa veronkorotuksen uhalla. Veronkorotuksen uhalla voidaan kuitenkin kuulla vain seikoista, joiden osalta on selvää, että niitä asioita ei tulla myöhemmin käsittelemään rikosasioina.

4.5 Kuulemismenettely

Selvitysten vaatimisesta on pidettävä erillään verovelvollisen kuuleminen, vaikka menettelyssä sinänsä saatetaan samanaikaisesti pyytää sekä selvitystä että varata tilaisuus tulla kuulluksi. Verovelvolliselle on VML 26.3 §:n perusteella varattava aina tilaisuus tulla kuulluksi, jos verotusta toimitettaessa poiketaan olennaisesti veroilmoituksesta tai jos viranomainen oikaisee verotusta verovelvollisen vahingoksi. Kuulemiseen velvoittavia säännöksiä on myös muualla verolaeissa ja hallintolaissa.

Kuulemisen ensisijaisena tarkoituksena on toteuttaa verovelvollisen oikeusturvaa, ei velvoittaa verovelvollista esittämään verotusratkaisun tekemisen kannalta tarpeellista selvitystä. Verovelvollisen on mahdollista antaa kuulemisen yhteydessä sellaista selvitystä tosiseikoista ja mahdollisen veronkorotuksen suuruuteen vaikuttavista seikoista, joka otetaan huomioon, kun verotuspäätös tehdään. Kuulemiskirjeessä on normaali maininta veronkorotuksen määräämisestä lisättävän tulon perusteella, ellei kyseessä ole ne bis in idem –tapaus. Mahdollinen veronkorotus määrätään siis veroilmoituksessa olleen ilmoituspuutteen tai siinä annettujen väärien tietojen johdosta. Vastaavasti kuin edellä tässä ohjeessa on todettu, kuulemiskirjeessä on kuitenkin annettava tieto itsekriminointisuojasta ja sen merkityksestä.  

5. Asiaan liittyvä oikeuskäytäntö

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2016:100 on otettu kantaa muun ohella itsekriminointisuojaan ja veronkorotuksen määräämiseen verotusmenettelyssä. Päätöksessä todetaan muun muassa seuraavaa:

”A:n ve­ro­tuk­ses­sa on ky­sy­mys tu­lo­ve­ro­tus­me­net­te­lys­sä usein esil­le tu­le­vas­ta ase­tel­mas­ta, jos­sa ve­ro­vi­ra­no­mai­nen saa ver­tai­lu­tie­to­jen pe­rus­teel­la tai muu­toin viit­tei­tä sii­tä, et­tä ve­ro­vel­vol­li­sel­la saat­taa ol­la ve­roil­moi­tuk­ses­sa il­moit­ta­mat­to­mia tu­lo­ja tai va­ral­li­suut­ta. Ve­ro­vel­vol­li­sel­la, jo­ka ei ole kir­jan­pi­to­vel­vol­li­nen, on tä­män joh­dos­ta vel­vol­li­suus sel­vi­tyk­sen an­ta­mi­seen ve­ro­tus­me­net­te­lys­tä an­ne­tun lain 11 §:n no­jal­la. El­lei luo­tet­ta­vaa sel­vi­tys­tä esi­te­tä, vaik­ka ve­ro­vel­vol­li­sel­la oli­si sii­hen mah­dol­li­suus, sel­vi­tyk­ses­tä kiel­täy­ty­mi­nen saat­taa ve­roa­siois­sa nou­da­tet­ta­van sel­vi­tys­vel­vol­li­suu­den ja­kau­tu­mi­sen pe­rus­teel­la joh­taa ve­ro­tuk­sen oi­kai­se­mi­seen ve­ro­vel­vol­li­sen va­hin­gok­si. Täl­löin ve­ro­vel­vol­li­sel­le saa­te­taan mää­rä­tä ve­ro­tus­me­net­te­lys­tä an­ne­tun lain 32 §:n no­jal­la ve­ron­ko­ro­tus sen joh­dos­ta, et­tä oi­kai­su­me­net­te­lys­sä li­sä­tyn mää­rän osal­ta on an­net­tu vää­rä ve­roil­moi­tus.

Ve­ron­ko­ro­tus mää­rä­tään sen pe­rus­teel­la, et­tä ve­ro­vel­vol­li­sen ve­roil­moi­tus on ol­lut si­säl­löl­tään vää­rä. Ve­ron­ko­ro­tus­ta ei si­ten mää­rä­tä ve­ro­tuk­sen päät­ty­mi­sen jäl­keen toi­mi­te­tus­sa ve­ro­tar­kas­tuk­ses­sa an­net­tu­jen tie­to­jen vir­heel­li­syy­den tai tie­to­jen an­ta­mat­ta jät­tä­mi­sen pe­rus­teel­la.

A:lle ei ole mää­rät­ty ve­ron­ko­ro­tus­ta tai muu­ta­kaan seu­raa­mus­ta sen joh­dos­ta, et­tei hän ole it­sek­ri­mi­noin­ti­suo­jaan­sa ve­do­ten sel­vit­tä­nyt X-pank­kia kos­ke­vien tie­to­jen pe­rus­teel­la toi­mi­te­tus­sa ve­ro­tar­kas­tuk­ses­sa asiaa. Ve­ron­ko­ro­tus on liit­ty­nyt sii­hen, et­tä hä­nen on kat­sot­tu sään­nön­mu­kai­sis­sa ve­ro­tuk­sis­sa lai­min­lyö­neen il­moit­taa osan tu­lois­taan ja va­rois­taan ve­ro­tus­ta var­ten. A:ta ei ole si­ten ve­ro­tus­me­net­te­lys­sä pai­nos­tet­tu tie­to­jen an­ta­mi­seen sil­lä ta­voin kuin ih­mi­soi­keus­tuo­miois­tui­men rat­kai­se­mis­sa asiois­sa Fun­ke v. Rans­ka, 25.2.1993, Saun­ders v. Yh­dis­ty­nyt Ku­nin­gas­kun­ta, 17.12.1996, J.B. v. Sveit­si, 3.5.2001, Al­len v. Yh­dis­ty­neet Ku­nin­gas­kun­ta, 10.9.2002, Jal­loh v. Sak­sa, 11.7.2006 ja Cham­baz v. Sveit­si, 5.4.2012. A:han ei ole myös­kään koh­dis­tu­nut ve­ro­tu­sa­sias­sa sel­lais­ta pak­koa, jo­ta ta­pauk­sen Mart­ti­nen v. Suo­mi tuo­mios­sa tar­koi­te­taan. A:lle ve­ro­tus­ta val­mis­tel­taes­sa lä­he­tet­ty kuu­le­mis­kir­je ei ole uh­kaus. Sen si­jaan kuu­le­mis­kir­jeel­lä on an­net­tu A:lle VML:n edel­lyt­tä­mä ti­lai­suus an­taa asias­sa sel­vi­tys en­nen mah­dol­li­sen ve­ro­tuk­sen toi­mit­ta­mis­ta.

Kor­kein hal­lin­to-oi­keus kat­soo, et­tä se seik­ka, et­tä A:ta on ve­ro­tar­kas­tuk­sen yh­tey­des­sä il­man pak­ko­kei­no­jen tai ran­gais­tuk­sen uh­kaa pyy­det­ty an­ta­maan asias­ta sel­vi­tys­tä, ei ole vaa­ran­ta­nut hä­nen oi­keut­taan oi­keu­den­mu­kai­seen oi­keu­den­käyn­tiin. Toi­mi­tet­tu­ja ve­ro­tuk­sia ei ole si­ten täl­lä pe­rus­teel­la ku­mot­ta­va.”

Päätöksessä on korostettu, että veronkorotukset on määrätty säännönmukaisessa tuloverotuksessa tapahtuneiden tulojen ja varallisuuden ilmoittamiseen liittyvien laiminlyöntien vuoksi eikä niiden perusteena ole ollut myöhempi selvittämisvelvollisuuden laiminlyönti verotarkastuksen yhteydessä. Vastaavasti tässä ohjeessa mainittu veronkorotuksen uhka kohdistuu aina veroilmoituksessa annettuihin tietoihin. Jos veroilmoituksessa annetut tiedot ovat olleet vääriä, veroilmoituksessa on ollut ilmoituspuutteita tai se on annettu myöhässä, veronkorotus määrätään veroilmoituksen antamiseen liittyvän moitittavan käyttäytymisen johdosta. Tyypillinen veronkorotuksen määräämisen peruste on veroilmoituksessa ilmoittamatta jätetty tulo tai perusteeton vähennysvaatimus.

valvontapäällikkö Jarkko Orjala

tarkastuspäällikkö Hannu Kuortti

Liite: Ilmoitus itsekriminointisuojasta (pdf)