Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan nettovarallisuus tuloverotuksessa

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Liikkeen- tai ammatinharjoittajan verotus

Korvaa normin      

Verohallituksen kannanottoja yritysverokysymyksiin 2005 (997/345/2005, 14.9.2005), kohta 4); ja Verohallituksen kannanottoja yritysverokysymyksiin (1531/345/2003, 2.6.2003), kohta 9)

Tässä ohjeessa käsitellään liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan nettovarallisuuden määrittämistä tuloverotuksessa. Luonnollisen henkilön tuloverotuksessa elinkeinotoiminnan tulo jaetaan ansio- ja pääomatulo-osuuksiin elinkeinotoiminnan nettovarallisuuden perusteella.

Ohjeen sisältö pohjautuu aikaisemmin henkilöverotuksen käsikirjassa ja Verohallinnon kannanotoissa julkaistuun ohjeistukseen. Ohje ei muuta nettovarallisuuden määrittämiseen liittyvää vakiintunutta verotuskäytäntöä.

1 Johdanto

Tuloverotuksessa on kolme tulolähdettä: elinkeinotoiminnan tulolähde, maatalouden tulolähde sekä henkilökohtainen tulolähde, josta käytetään myös nimitystä muun toiminnan tulolähde. Elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluu liike- ja ammattitoiminta. Maatalouden tulolähteeseen kuuluu varsinainen maatalous sekä sellainen erikoismaatalous taikka maa- tai metsätalouteen liittyvä muu toiminta, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä eli elinkeinotoimintana. Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluu kaikki muu toiminta, joka ei ole elinkeinotoimintaa tai maataloutta. Tulolähdejako koskee kaikkia verovelvollisia siis sekä luonnollisia henkilöitä että oikeushenkilöitä.

Jokaisen tulolähteen verotettavan tuloksen laskemiseen sovelletaan omaa tuloverolakia. Säännökset elinkeinotoiminnan tuloksen laskemiselle ovat elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa (24.6.1968/360, jäljempänä EVL). Säännökset maatalouden tuloksen laskemiselle löytyvät maatilatalouden tuloverolaista (15.12.1967/543, jäljempänä MVL) ja muun toiminnan tulolähteen tuloksen osalta tuloverolaista (30.12.1992/1535, jäljempänä TVL).

Tulolähteiden tulokset verotetaan TVL:n säännösten mukaan kunkin verovelvollisen tuloina. Se, miten luonnollisen henkilön elinkeinotoiminnan ja maatalouden toiminnan tulo jaetaan pääomatuloksi ja ansiotuloksi, määräytyy kyseiseen toimintaan liittyvän nettovarallisuuden perusteella.

Nettovarallisuus muodostuu kuhunkin tulolähteeseen kuuluvien varojen ja velkojen erotuksena. Esimerkiksi elinkeinotoiminnan nettovarallisuus on elinkeinotoiminnan varojen ja elinkeinotoiminnan velkojen erotus. Yksityistalouden varat tai velat eivät kuulu elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen, vaikka ne sisältyisivät yrityksen kirjanpitoon ja sen taseen varoihin tai velkoihin.

Elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteellä ei välttämättä ole aina nettovarallisuutta. Tällainen tilanne on kyseessä silloin, kun tulolähteen velat ovat yhtä suuret kuin tulolähteen varat. Jos tulolähteen velat ovat suuremmat kuin tulolähteen varat, on tulolähteen nettovarallisuus negatiivinen.

Luonnollinen henkilö ilmoittaa elinkeinotoiminnan tulolähteen nettovarallisuustiedot liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan veroilmoituksella.

2 Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan nettovarallisuus

2.1 Yleistä

Elinkeinotoiminnan jaettavan yritystulon pääoma- ja ansiotulo-osuudet määritetään elinkeinotoiminnan nettovarallisuuden perusteella. Elinkeinotoiminnan nettovarallisuus määritetään varojen arvostamisesta annetun lain (22.12.2005/1142, jäljempänä ArvL) 3 luvun mukaisesti.  Elinkeinotoiminnan nettovarallisuus saadaan vähentämällä elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvista varoista elinkeinotoimintaan kuuluvat velat. Muiden tulolähteiden varat ja velat eivät kuulu elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen. Esimerkiksi maatalouden, metsätalouden tai yksityistalouden varoja ei oteta huomioon elinkeinotoiminnan nettovarallisuutta määritettäessä.

Liikkeen- ja ammatinharjoittajalla ei välttämättä ole aina nettovarallisuutta. Tällainen tilanne on kyseessä silloin, kun elinkenotoimintaan kohdistuvat velat ovat yhtä suuret kuin varat tai velat ylittävät varojen määrän.

2.2 Nettovarallisuuden määrittämisajankohta

Verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, jäljempänä VML) 3 §:n 1 momentin mukaan veroa suoritetaan verovuonna saadusta tulosta. VML 3 §:n 2 momentin mukaan verovuosi on kalenterivuosi tai, jos kirjanpitolaissa tarkoitettuna tilikautena ei ole kalenterivuosi, se tai ne tilikaudet, jotka ovat kalenterivuoden aikana päättyneet.

Verovuoden jaettavan yritystulon pääomatulo-osuuden laskentaperusteena on tavallisesti elinkeinotoiminnan nettovarallisuus verovuotta edeltävän verovuoden päättyessä. Jos yritystuloa jaetaan toiminnan aloittamisvuodelta, on pääomatulo-osuuden laskentaperusteena nettovarallisuus sen verovuoden päättyessä, jonka tuloa jaetaan (TVL 38 §).

2.3 Elinkeinotoiminnan palkat nettovarallisuuden lisänä

Ennen yritystulon jakamista ansio- ja pääomatulo-osuuteen lisätään liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen 30 prosenttia niiden ennakonpidätyksen alaisten palkkojen määrästä, jotka on maksettu elinkeinotoiminnassa verovuoden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana (TVL 41 §). Lisäyksen perusteena oleva palkkasumma lasketaan viimeiseltä 12 kuukaudelta myös silloin, kun tilikausi ja verovuosi on pidempi tai lyhyempi kuin 12 kuukautta.

Verovuoden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksetut ennakonpidätyksen alaiset palkat ilmoitetaan elinkeinotoiminnan veroilmoituksella. Verohallinto lisää viran puolesta elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen 30 prosenttia veroilmoituksella ilmoitetuista palkoista. Lisäystä ei tehdä siirtoveloiksi kirjattujen palkkojen perusteella, vaan palkkojen pitää olla maksettu.

Normaalisti jaettavan yritystulon jakamiseen käytetään siis edellisen verovuoden nettovarallisuutta ja 30 prosenttia kyseessä olevan verovuoden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksettujen palkkojen määrästä.

Verohallinnon näkemyksen mukaan lähdevero on luonteeltaan niin lähellä ennakonpidätystä, että lähdeveron alaiset palkat voidaan pääomatulo-osuutta laskettaessa rinnastaa ennakonpidätyksen alaisiin palkkoihin. Tulkinta vastaa säännöksen tarkoitusta parantaa nimenomaan työvaltaisten yritysten asemaa.

3 Liikkeen- ja ammatinharjoittajan varat ja velat

3.1 Varat

Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen luetaan vain elinkeinotoimintaan kuuluvat varat. Elinkeinotoimintaan kuuluvia varoja ovat muun muassa elinkeinotoiminnassa käytettävät kiinteistöt, rakennukset, rakennelmat, koneet, kalusto, tavarat, myyntisaamiset ja käteisvarat.

Jos kiinteistöä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin, kuten tehdas-, työpaja-, liike- tai hallintotarkoituksiin taikka henkilökunnan asumis- tai sosiaalitarkoituksiin, kiinteistö kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Vastaava periaate koskee myös muuta hyödykettä kuin kiinteistöä, jota käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnassa (EVL 53 §).

Jos hyödyke on osittain elinkeinotoiminnan käytössä ja osittain yksityiskäytössä, hyödykkeen pääasiallinen käyttö ratkaisee sen, kumman tulolähteen varoihin hyödyke kuuluu. Jos esimerkiksi auto tai asunto on sekä elinkeinotoiminnan käytössä että yksityisessä käytössä, hyödyke kuuluu elinkeinotoiminnan varoihin, jos yli puolet siitä on elinkeinotoiminnan käytössä. Jos hyödyke on enintään puoliksi elinkeinotoiminnan käytössä, hyödyke kuuluu henkilökohtaisen tulolähteen varoihin. Tällöin hyödykettä ei osaksikaan lueta elinkeinotoiminnan tulolähteen varoihin. Korkein hallinto-oikeus on antanut asiaa koskevan vuosikirjaratkaisun KHO:1998:84.

KHO:1998:84
Verovelvollisen pääasiallisesti omana ja perheensä vakituisena asuntona käyttämästä 119,5 neliömetrin osakehuoneistosta oli ollut hänen lääkärin ammattinsa käytössä vastaanottotilana 26 neliömetriä. Lääninoikeus katsoi, että vastaanottotilana käytettyä osaa vastaava osuus osakehuoneiston arvosta oli otettava huomioon nettovarallisuutta laskettaessa ja yritystulon pääomatulo-osuutta vahvistettaessa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei nettovarallisuutta laskettaessa varoihin ollut luettava osaakaan huoneisto-osakkeiden arvosta, kun huoneisto oli pääasiallisesti verovelvollisen ja hänen perheensä vakituisena asuntona ja osakkeet eivät osaksikaan siten kuuluneet elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 53 §:n säännöksestä ilmenevän periaatteen huomioon ottaen lääkärin ammattitoiminnan käyttöomaisuuteen. Verovuosi 1993. Äänestys 3-1-1.

Elinkeinotoimintaan kuuluvat osakkeet ja osuuskuntien osuudet ovat kokonaisuudessaan elinkeinotoiminnan varoja, vaikka osingoista ja ylijäämistä vain osa huomioidaan elinkeinotoiminnan tuottoina.

Rakennuksen kuuluminen elinkeinotoimintaan tarkastellaan rakennuskohtaisesti, ei kiinteistökohtaisesti. Esimerkiksi yksityisen elinkeinonharjoittajan omistamalla tontilla voi sijaita omaan asumiseen tarkoitettu rakennus ja erillinen rakennus, jota käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnassa. Rakennus, jota käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnassa, kuuluu elinkeinotoiminnan varoihin nettovarallisuuslaskennassa.

Nettovarallisuuslaskennassa ei varoiksi katsota sellaisia aktivoituja menoja, joilla ei ole aktivointipakkoa (EVL 25 §). Tällaisia menoja voivat olla esimerkiksi tutkimus- ja tuotekehittelymenot.

3.1.1 Pankkitili

Elinkeinotoimintaan liittyvän normaalin pankkitilin pääoma (talletus) ei kuulu liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan varoihin.

ArvL 15 §:n 3 momentin mukaan luonnollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän varoina ei pidetä korkotulon lähdeverosta annetussa laissa (1341/1990) tarkoitettua joukkovelkakirjaa eikä mainitussa laissa tarkoitettua talletusta silloinkaan, kun talletukselle ei ole maksettu korkoa, eikä myöskään talletusten ja obligaatioiden veronhuojennuslaissa (726/1988) tarkoitettua verovapaata talletusta. Sama koskee vastaavia Euroopan talousalueella olevia talletuksia ja yleisön merkittäviksi tarjottuja Euroopan talousalueella olevan julkisyhteisön ja kirjanpitovelvollisen koronmaksajan Euroopan talousalueella liikkeeseen laskemia joukkovelkakirjoja.

Korkein hallinto-oikeus vahvisti ratkaisussa KHO 20.5.1997 taltio 1231, että yksityisen liikkeenharjoittajan korkotulon lähdeverosta annetussa laissa tarkoitettuja talletuksia ei luettu liikkeenharjoittajan nettovarallisuuteen yritystulon pääomatulo-osuutta laskettaessa.

Tavallisen pankkitilin kerryttämä korkotulo verotetaan korkotulon lähdeverosta annetun lain mukaisesti. Pankki perii korkotulosta lähdeveron ja maksaa sen Verohallinnolle. Pankkitilin kerryttämää korkotuloa ei siis veroteta TVL:n säännösten mukaisesti. Tämän vuoksi pankkitilin pääomaakaan ei huomioida tuloverotuksen toimittamiseen vaikuttavassa nettovarallisuuslaskelmassa.

3.1.2 Sijoitusrahasto-osuudet

Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan rahoitusomaisuuteen saattaa sisältyä sijoitusrahasto-osuuksia.

Korkein hallinto-oikeus on antanut liikkeenharjoittajana toimivan apteekkiliikkeen sijoitusrahasto-osuuksia koskevan ratkaisun KHO 21.6.2007 taltio 1670. Ratkaisussaan korkein hallinto-oikeus katsoi, että sijoitusrahasto-osuudet voivat olla elinkeinotoiminnan rahoitusomaisuutta ja siten nettovarallisuuden laskelmassa huomioon otettavia varoja. Päätöksen mukaan sijoitusrahasto-osuuksien kuuluminen elinkeinotoiminnan varoihin on kuitenkin ratkaistava tapauskohtaisesti niiden käyttötarkoituksen perusteella.

Tapauksessa apteekkiliikkeen lyhytaikaisten saamisten määrä oli ollut huomattavasti apteekin vieraan pääoman määrää suurempi. Liikkeen vieras pääoma oli ollut kokonaan lyhytaikaista vierasta pääomaa. Korkein hallinto-oikeus totesi, että sijoitusrahastoihin sijoitetut varat eivät olleet tarpeen apteekkimaksun tai apteekin muiden menojen maksamiseksi eikä oltu edes väitetty, että sijoitusrahastoihin tehtyjä sijoituksia olisi purettu apteekin menojen suorittamiseksi.

Sijoitustoiminta oli ollut pitkäaikaista ja jatkuvaa. Verovelvollisen selvitystä varojen varaamisesta apteekin toimitilojen ostamiseen puolisolta ei katsottu voitavan pitää uskottavana, kun asiassa ei oltu ryhdytty toimenpiteisiin usean vuoden aikana. Muitakaan varojen sijoitustoiminnalle esitettyjä perusteluja ei pidetty uskottavina apteekin vahva rahoitusasema huomioon ottaen. Näin ollen korkein hallinto-oikeus totesi, että sijoitusrahastoihin oli katsottava sijoitetun elinkeinotoimintaan kuulumattomia varoja, joita ei tullut ottaa huomioon yrityksen nettovarallisuutta laskettaessa.

Keskusverolautakunta on antanut kaksi samansuuntaista ratkaisua (KVL 282/1996 ja KVL 198/1997) ennen edellä mainittua korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä. Keskusverolautakunta piti ratkaisuissaan sijoituksia rahasto-osuuksiin elinkeinotoimintaan kuuluvina varoina siltä osin kuin sijoitukset eivät ylittäneet liikkeen lyhytaikaisen vieraan pääoman määrää. Verohallinto on julkaissut edellä mainitun korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen johdosta kannanoton, jossa sijoitusrahasto-osuuksien kuulumista elinkeinotoiminnan varoihin on käsitelty tarkemmin (Verohallituksen kannanottoja yritysverokysymyksiin 2007 (1582/345/2007, 21.12.2007), 6. Yksityisen elinkeinonharjoittajan omistamien sijoitusrahasto-osuuksien tulolähde ja omaisuuslaji sekä lunastukset).

Kyseisen kannanoton mukaan sijoitusrahasto-osuuksien kuulumista elinkeinotoiminnan varoihin tarkastellaan tapauskohtaisesti. Tarkastelussa huomioidaan mm. sijoitusten käyttötarkoitus sekä yrityksen rahoitusasema. Lähtökohtaisesti lyhytaikaisia rahastosijoituksia voidaan pitää rahoitusomaisuutena ainakin siihen määrään saakka, kun yrityksen rahoitusomaisuus ei ylitä yrityksen lyhytaikaisen vieraan pääoman määrää.

Tarkasteltaessa rahoitusomaisuuteen sisältyvien varojen suhdetta lyhytaikaiseen vieraaseen pääomaan, on rahasto-osuuksien lisäksi otettava huomioon myös yrityksen muu rahoitusomaisuus. Jos rahoitusomaisuuden määrä ylittää selvästi lyhytaikaisen vieraan pääoman määrän, on selvitettävä, voidaanko rahoitusomaisuuteen sisältyvien varojen määrää perustella varautumisella esimerkiksi lähiaikoina tehtäviin investointeihin tai yrityksen muihin menoihin. Jos tällaisen tarpeen olemassaolo voidaan osoittaa, voidaan lyhytaikaisten rahastosijoitusten tältä osin katsoa kuuluvan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Rahoitusomaisuuden määrää tarkasteltaessa tulee ottaa huomioon myös yrityksen toiminnassa yleensä tarvittavien käyttövarojen määrä.

3.1.3 Ennakkomaksut

Ennakkomaksut kuuluvat lähtökohtaisesti rahoitusomaisuuteen, joka luetaan elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen. Tästä pääsäännöstä voidaan kuitenkin poiketa silloin, kun ennakkomaksujen maksamiselle ei ole erityistä verotuksesta riippumatonta elinkeinotoimintaan liittyvää perustetta, vaan niiden maksamisella on pyritty kasvattamaan nettovarallisuutta.

Jos liikkeen ja ammatinharjoittajan maksuvalmius on hyvä, ei tavarantoimittajalla yleensä ole liiketaloudellista tarvetta ennakkomaksujen vaatimiseen saataviensa turvaamiseksi varsinkaan tilanteessa, jossa ennakkomaksuille maksetaan korkoa.

Tällaisessa tilanteessa ennakkomaksuja on pidettävä muun elinkeinotoiminnan kannalta ylimääräisen rahoitusomaisuuden tavoin elinkeinotoimintaan kuulumattomina varoina, jolloin niitä ei voida ottaa huomioon nettovarallisuutta laskettaessa.

Ennakkomaksujen lukemista nettovarallisuuteen arvioidaan samoin perustein kuin rahoitusomaisuuteen kuuluvia varoja on arvioitu korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä 21.6.2007 taltio 1670 sekä keskusverolautakunnan ratkaisussa 1997/198. (Katso Verohallinnon kannanotto (Apteekkien ennakkomaksut nettovarallisuudessa (A41/200/2013)).

3.2 Varojen arvostaminen

TVL 41 §:n 1 momentin nojalla yksityisen elinkeinonharjoittajan elinkeinotoiminnan varat arvostetaan ArvL:n 3 luvussa säädetyllä tavalla.

Nettovarallisuutta laskettaessa liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan varat arvostetaan pääsääntöisesti niiden poistamatta olevaan hankintamenoon. Tällä tavoin arvostetaan esimerkiksi käyttöomaisuutena olevat koneet ja kalustot.

Pääsäännöstä poiketen käyttöomaisuuteen kuuluva kiinteistö arvostetaan hankintamenon sijaan sen verovuoden verotusarvoon, jonka päättymishetken nettovarallisuutta lasketaan, jos verotusarvo on poistamatonta hankintamenoa suurempi. Jokainen kiinteistö ja erillinen rakennus tai rakennelman arvostetaan erikseen (Katso myös KHO 10.2.2005 taltio 274).

Myös käyttöomaisuuteen kuuluvien arvopapereiden, huoneisto-osakkeiden ja sijoitusrahasto-osuuksien arvona käytetään nettovarallisuutta laskettaessa hankintamenoa korkeampaa vertailuarvoa. Vertailuarvoa käytetään kaiken tällaisen omaisuuden osalta silloin, kun näiden omaisuuserien yhteenlaskettu vertailuarvo on niiden yhteenlaskettua poistamatonta hankintamenoa suurempi.

Elinkeinotoiminnan varoihin kuuluvien käyttöomaisuushyödykkeiden vertailuarvoja on määritelty ArvL:n 2 luvun 4, 5 ja 5a §:ssä ja 5 luvussa.

Elinkeinotoiminnan nettovarallisuutta laskettaessa vaihto-omaisuus arvostetaan hankintamenoon, josta on vähennetty mahdollinen EVL 28 §:n mukainen arvonalentumisvähennys. EVL 28 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella verovuoden päättyessä olevan vaihto-omaisuuden hankintamenosta on verovuoden kulua kuitenkin se osa, joka ylittää vastaavan vaihto-omaisuuden hankintaan verovuoden päättyessä todennäköisesti tarvittavan hankintamenon tai siitä samana ajankohtana todennäköisesti saatavan luovutushinnan.

Rahoitusomaisuuteen kuuluva saaminen arvostetaan nimellisarvoon. Muu rahoitusomaisuus arvostetaan hankintamenoon. Molemmista edellä mainituista rahoitusomaisuuden arvoista tulee olla tehtynä mahdolliset EVL 17 §:n mukaiset arvonalentumisvähennykset. Ulkomaanvaluuttana olevat saamiset arvostetaan normaalisti tilinpäätöspäivän kurssin mukaisesti.

Myös rahoitusomaisuuteen kuuluvien arvopapereiden ja sijoitusrahasto-osuuksien arvojen osalta joudutaan tekemään vertailua tuloverotuksessa poistamatta olevan hankintamenon ja vertailuarvon välillä. Arvopapereiden osalta vertailu tehdään arvopapereiden yhteenlasketun määrän perusteella, ei arvopaperikohtaisesti. Näiden hyödykkeiden vertailuarvot määräytyvät ArvL:n 2 luvun 4, 5 ja 5a §:n mukaisesti.

Lisätietoja nettovarallisuudessa huomioitavien käyttöomaisuushyödykkeiden ja rahoitusomaisuuden arvojen vertailusta saat liikkeen- ja ammatinharjoittajan veroilmoituksen yksityiskohtaisista täyttöohjeista.

3.3 Velat

Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan nettovarallisuutta laskettaessa varoista vähennetään vain elinkeinotoimintaan liittyvät velat. Liikkeen- ja ammatinharjoittajan yksityistalouden velkoja ei oteta huomioon nettovarallisuutta laskettaessa.

Elinkeinonharjoittajan velkana ei pidetä yrityksen omaa pääomaa, rahastoja eikä varauksia (ArvL 15 §). Velkana ei pidetä myöskään verovapaisiin talletuksiin ja joukkovelkakirjoihin kohdistuvaa velkaa (ArvL 15 §). Myöskään siirtovelkoihin kirjattua laskennallista tuloverovelkaa, jota ei ole maksuunpantu ennen verovuoden päättymistä, ei oteta velkana huomioon nettovarallisuuslaskelmalla.

KHO 1.11.1996 taltio 3409
Liikkeen elinkeinotoiminnan nettovarallisuutta ja sen myötä pääomatulo-osuutta vahvistettaessa ei vähennyskelpoisena velkana otettu huomioon sellaisia tilinpäätöksessä siirtovelkoihin kirjattuja laskennallisia verovelkoja, joita ei ollut maksuunpantu ennen verovuoden päättymistä. Verovuosi 1993.

Sen sijaan apteekkimaksu otettiin velkana huomioon sen vuoden elinkeinotoiminnan nettovarallisuutta laskettaessa, jonka liikevaihdon perusteella se määrättiin. Näin meneteltiin siitä huolimatta, että maksu suoritettiin vasta seuraavana vuonna erillisen maksuunpanon jälkeen.

KHO 15.1.1998 taltio 49
Apteekkiliikkeestä vuosittain suoritettava apteekkimaksu määräytyi apteekkiliikkeen kunkin kalenterivuoden liikevaihdon mukaan. Koska apteekkimaksu vahvistettiin yksinomaan sen määräytymisvuoden liikevaihdon perusteella ja tosiseikat, joiden perusteella maksu määräytyi, olivat kalenterivuoden päättyessä tiedossa, apteekkimaksu oli otettava velkana huomioon sen vuoden elinkeinotoiminnan nettovarallisuutta laskettaessa, jonka liikevaihdon perusteella se määrättiin huolimatta siitä, että maksu suoritettiin vasta seuraavana vuonna erillisen maksuunpanon jälkeen. Verovuosi 1994.

3.3.1 Negatiivinen oma pääoma

Elinkeinotoiminnan varat ovat normaalisti elinkeinotoimintaan sijoitettuja, elinkeinotoiminnassa ansaittuja tai velaksi otettuja varoja. Yksityisoikeudelliset säännökset eivät aseta esteitä varojen siirrolle yrittäjän yksityistalouteen. Elinkeinotoiminnan varoja voidaan nostaa yksityisottoina elinkeinotoiminnasta siinäkin tapauksessa, että elinkeinotoimintaan ei ole kertynyt tulosta. Yksityisen elinkeinonharjoittajan yksityisotto kirjataan elinkeinotoiminnan oman pääoman veloitukseksi.

Elinkeinotoiminnan oma pääoma saattaa muodostua negatiiviseksi yksityisottojen vuoksi. Useimmiten tämä tarkoittaa sitä, että elinkeinonharjoittajan elinkeinotoiminnasta tekemiä yksityisottoja ei ole voitu kattaa yrityksen tulorahoituksella, vaan yksityistalouden rahoittamiseen on käytetty yrityksen ottamaa velkaa.

Normaalisti elinkeinotoimintaan otettu velka on kokonaisuudessaan elinkeinotoiminnan velkaa. Siltä osin, kuin velkapääoma on nostettu yksityisottona elinkeinotoiminnasta yksityistalouden käyttöön, ei velka ole elinkeinotoiminnan velkaa.

Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan veroilmoituksen varallisuuslaskelmalla veloista vähennetään oikaistu negatiivinen oma pääoma. Negatiivista omaa pääoma koskeva EVL 18 §:n 2 momentti koskee niitä yksityisiä elinkeinonharjoittajia, jotka pitävät kahdenkertaista kirjanpitoa.

3.4 Velkojen arvostaminen

Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan velat arvostetaan ArvL:n 8 §:n mukaan niiden nimellisarvoon. Jos velka on indeksiin tai muuhun vertailuperusteeseen sidottu, sen arvona pidetään muuttuneen vertailuperusteen mukaista arvoa. Ulkomaanrahan määräiset velat arvostetaan tilinpäätöspäivän kurssiin.

4 Puolisot, elinkeinotoiminnan harjoittaminen ja nettovarallisuus

4.1 Puolisot ja yrittäjäpuolisot

TVL 7 §:n mukaan puolisoilla tarkoitetaan sellaisia henkilöitä, jotka ennen verovuoden päättymistä ovat solmineet avioliiton. Lisäksi puolisoita koskevia säännöksiä sovelletaan myös avioliitonomaisissa olosuhteissa verovuonna yhteisessä taloudessa avioliittoa solmimatta jatkuvasti eläneisiin henkilöihin, jotka ovat aikaisemmin olleet keskenään avioliitossa tai joilla on tai on ollut yhteinen lapsi. TVL 7 §:n puolisoita koskevia säännöksiä sovelletaan myös rekisteröidystä parisuhteesta annetussa laissa (9.11.2001/950) tarkoitettuihin henkilöihin.

TVL 7 §:n säännöstä puolisoista ei sovelleta aviopuolisoihin, jotka ovat yhteiselämänsä lopettaakseen joko asuneet koko verovuoden erillään tai muuttaneet verovuoden aikana pysyvästi erilleen.  TVL 7 §:n mukaista säännöstä ei myöskään sovelleta aviopuolisoihin, joista vain toinen on Suomessa yleisesti verovelvollinen.

Puolisot voivat harjoittaa yhdessä elinkeinotoimintaa. Tällöin puolisoista käytetään nimitystä yrittäjäpuolisot (TVL 14 §).

Jos puolisoihin ei sovellu TVL 7 §:n mukainen aviopuolisoita koskeva säännös, ei myöskään nettovarallisuutta jaeta heidän kesken. Esimerkiksi jos yrittäjäpuolisot on tuomittu avioeroon ennen verovuoden päättymistä, yritystuloa ei jaeta heidän kesken.

KHO:1999:56
Aviopuolisot oli tuomittu avioeroon 11.12.1996 ja he olivat jo sitä ennen muuttaneet erilleen. Tuloverolain 7 §:n mukaan heihin ei verovuonna 1996 voitu verotuksessa soveltaa aviopuolisoita koskevia säännöksiä. Näin ollen myöskään yrittäjäpuolisoita koskevan tuloverolain 14 §:n nojalla yritystulon ansiotulo-osuutta ei voitu jakaa puolisoiden kesken. Verovuosi 1996.

4.2 Puolisoiden yhdessä harjoittama elinkeinotoiminta ja nettovarallisuus

Kun TVL 7 §:n mukaiset puolisot harjoittavat yhdessä elinkeinotoimintaa, elinkeinotoiminnan jaettava yritystulo jaetaan puolisoiden kesken. Puolisoiden osuudet elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen vaikuttavat kummankin puolison elinkeinotoiminnan pääomatulo-osuuden määrään.

Puolisoiden yhdessä harjoittaman elinkeinotoiminnan jaettavan yritystulon pääomatulo-osuus jaetaan puolisoiden kesken niiden omistusosuuksien mukaan, jotka heillä on toimintaan kuuluvaan nettovarallisuuteen. Jos omistusosuuksia ei ole selvitetty, omistusosuudet katsotaan yhtä suuriksi (TVL 14 §:n 3 momentti).

Puolisoiden osuudet elinkeinotoiminnan nettovarallisuudesta ilmoitetaan prosenttiosuuksina liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan veroilmoituslomakkeella. Selvityksen puolisoiden varallisuusosuuksista voi antaa verovelvollisen lisäksi myös veroviranomainen.

4.2.1 Puolisoiden yhdessä omistama hyödyke yhdessä harjoitetussa elinkeinotoiminnassa

Puolisoiden yhdessä omistama hyödyke (esimerkiksi kiinteistö tai rakennus) kuuluu elinkeinotoiminnan varoihin, jos sitä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin (EVL 53 §). Tällöin myös hyödykkeeseen kohdistuva velka on elinkeinotoiminnan velkaa. Tällaisesta velasta maksetut korot ovat elinkeinotoiminnan kuluja. Elinkeinotoimintaan kuuluvan hyödykkeen luovutukseen sovelletaan EVL:n säännöksiä.

4.2.2 Puolisoiden yhdessä omistama hyödyke toisen puolison elinkeinotoiminnassa

Puolisoiden yhdessä omistamaa hyödykettä saatetaan käyttää kokonaan tai osittain toisen puolison elinkeinotoiminnassa. Jos hyödyke on tällöin kokonaan tai pääosin elinkeinotoiminnan käytössä, se kuuluu kokonaan elinkeinotoiminnan varoihin.

Puolisoiden yhteisesti omistamasta hyödykkeestä elinkeinotoimintaan osallistumattomalle puolisolle maksettu vuokra ei ole elinkeinotoiminnassa vähennyskelpoinen meno. Elinkeinotoiminnassa vähennyskelpoisena menona pidetään vain ulkopuoliselle rahana tai rahanarvoisena etuutena suoritettua menoa. Jos vuokraa maksetaan osittain elinkeinonharjoittajan itsensä omistamista tiloista, kyseessä ei katsota olevan ulkopuoliselle maksettu meno.

Jos puolisoiden yhteisesti omistama hyödyke on kirjattu elinkeinotoimintaa harjoittavan puolison elinkeinotoiminnan kirjanpitoon tai ilmoitettu elinkeinotoiminnan varoihin veroilmoituksella, kirjauksen katsotaan osoittavan elinkeinotoimintaan osallistumattoman puolison halua osallistua elinkeinotoimintaa harjoittavan puolison elinkeinotoimintaan. Jos hyödyke tällaisessa tilanteessa on kokonaan tai pääosin elinkeinotoiminnan käytössä, se luetaan kokonaan elinkeinotoiminnan varoihin ja sen luovutukseen sovelletaan EVL:n säännöksiä. Tällaisessa tilanteessa myös hyödykkeeseen kohdistuva velka on elinkeinotoiminnan velkaa ja sen korko vähennetään elinkeinotoiminnan kuluna.

Kun elinkeinotoimintaa harjoittamaton puoliso on sijoittanut omistamansa osan hyödykkeestä puolisonsa elinkeinotoiminnan käyttöön, katsotaan puolisoiden harjoittavan yhdessä elinkeinotoimintaa. Kun puolisot harjoittavat yhdessä elinkeinotoimintaa, yritystulon pääomatulo-osuus jaetaan puolisoiden kesken niiden omistusosuuksien mukaan, jotka heillä on elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen.

Jos hyödykettä ei ole toimintaan osallistumattoman puolison osuudelta kirjattu elinkeinonharjoittajan kirjanpitoon tai ilmoitettu elinkeinotoiminnan varoihin veroilmoituksella, ei puolisoiden katsota harjoittavan elinkeinotoimintaa yhdessä. Tällöin myöskään yritystulon pääomatulo-osuutta ei jaeta puolisoiden kesken.

4.2.3 Puolison omistama hyödyke toisen puolison elinkeinotoiminnassa

Elinkeinonharjoittaja voi käyttää elinkeinotoiminnassaan toimintaan osallistumattoman puolisonsa kokonaan tai osittain yhdessä ulkopuolisten tahojen kanssa omistamaa hyödykettä. Näissä tilanteissa toimintaan osallistumattomalla puolisolla on mahdollisuus joko olla perimättä tai periä hyödykkeen käytöstä käypä korvaus.

Jos puoliso on perinyt hyödykkeen käytöstä korvauksen, perimisen katsotaan osoittavan sen, ettei puolison tarkoituksena ole ollut sijoittaa hyödykettä toisen puolison elinkeinotoimintaan. Vuokrattua hyödykettä ei tällöin lueta elinkeinotoimintaa harjoittavan puolison elinkeinotoiminnan varoihin eikä yritystulon pääomatulo-osuutta jaeta puolisoiden kesken. Kun elinkeinotoimintaan osallistumaton puoliso perii hyödykkeen käytöstä käyvän korvauksen, hyödykkeen hankkimiseen kohdistuvaa velkaa pidetään hyödykkeen hankkineen puolison tulonhankkimisvelkana. Tulonhankkimisvelan korko voidaan vähentää vuokralle antajan pääomatuloista tulonhankkimisvelan korkona.

Jos elinkeinotoimintaan osallistumaton puoliso ei ole perinyt korvausta kokonaan tai osittain omistamansa hyödykkeen käyttämisestä toisen puolison elinkeinotoiminnassa, ei pelkästään korvauksen perimättä jättämisen katsota osoittavan puolison tahtoa osallistua toisen puolison elinkeinotoimintaan. Vain hyödykkeen nimenomainen kirjaaminen puolison omistamilta osin elinkeinotoimintaa harjoittavan puolison elinkeinotoiminnan kirjanpitoon tai hyödykkeen ilmoittaminen elinkeinotoiminnan varoina veroilmoituksella osoittavat hyödykkeen omistavan puolison tahdon osallistua toisen puolison elinkeinotoimintaan.

Jos puolisot eivät muutoin harjoita elinkeinotoimintaa yhdessä, mutta toiminnassa käytetään toimintaan osallistumattoman puolison kokonaan tai osittain yhdessä ulkopuolisten tahojen kanssa omistamaa hyödykettä ja hyödyke on kirjattu puolison omistamalta osin elinkeinonharjoittajan kirjanpitoon, tämän voidaan katsoa osoittavan toimintaan osallistumattoman puolison halua osallistua toisen puolison elinkeinotoimintaan. Puolison katsotaan tällöin sijoittaneen omistamansa hyödykkeen elinkeinotoiminnan käyttöön.

Tällaisessa tilanteissa hyödyke luetaan omistetulta osin kokonaan elinkeinotoiminnan varoihin, jos se on yksinomaan tai pääasiasiassa elinkeinotoiminnan käytössä. Tällöin myös hyödykkeeseen kohdistuva velka on elinkeinotoiminnan velkaa ja velan korko vähennetään elinkeinotoiminnan kuluna. Puolisoiden katsotaan harjoittavan yhdessä elinkeinotoimintaa ja yritystulon pääomatulo-osuus jaetaan puolisoiden kesken niiden omistusosuuksien mukaan, jotka heillä on elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen.

johtava veroasiantuntija Sami Varonen

johtava veroasiantuntija Nikke Jokitie