Tuulivoimalaitosten ja niiden rakennuspaikkojen käsittely verotuksessa

Tässä ohjeessa käsitellään tuulivoimalaitosta ja sen rakennuspaikkaa kiinteistöveron kohteena, niiden arvostamista ja kiinteistöveron määräämistä. Lisäksi ohjeessa käsitellään rakennuspaikasta saatavan vuokratulon ja muiden mahdollisten korvausten verotusta.

Ohjetta on päivitetty 7.11.2017 voimaan tulleen kiinteistöverolain 14 § 2 momentin muuttamisen vuoksi. Ohjetta tässä muodossa sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2018 toimitettavassa kiinteistöverotuksessa.

1 Tuulivoimalaitos

1.1 Veron kohde

Kiinteistöverolain (654/1992, jäljempänä KiVL) 2 §:n mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan tässä laissa tonttia, tilaa ja muuta Suomessa olevaa itsenäistä maanomistuksen yksikköä, joka on merkitty tai olisi merkittävä kiinteistönä kiinteistörekisterilaissa (392/1985) tarkoitettuun kiinteistörekisteriin. (22.12.2005/1152).

Kiinteistöihin rinnastetaan vuokramaalla olevat rakennukset ja rakennelmat, erottamattomat määräalat sekä yhteisalueeseen tai yhteismetsään kuuluva rakennusmaa (KiVL 2.2 §). Nämä kiinteistöihin rinnastettavat kohteet eivät ole siviilioikeudellisesti kiinteistöjä.

Kiinteistöverotuksen ulkopuolelle jäävät omistajan omaan käyttöön tarkoitetut nimellisteholtaan alle 625 kilovolttiampeerin (500 kW) tuulivoimalat, joista ei siirretä sähköä sähköyhtiön sähköverkkoon. Niiden ei katsota olevan kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentissa tarkoitettuja rakennelmia.

1.1.1 Rakennelma

Kiinteistövero koskee pääsääntöisesti kaikenlaisia rakennuksia ja rakennelmia, myös keskeneräisiä. Kiinteistöveroa on suoritettava sekä kiinteistön ainesosana olevasta rakennuksesta että myös toisen maalla olevasta rakennuksesta tai rakennelmasta maanvuokrasuhteen laadusta riippumatta. Veron kohteena on siten kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentin 1 kohdan nojalla sellainenkin rakennus tai rakennelma, johon ei liity siirtokelpoista vuokraoikeutta. Kiinteistövero määrätään tällöin rakennuksen osalta rakennuksen omistajalle ja maapohjan osalta maapohjan omistajalle.

Kiinteistöverolakiin ei sisälly rakennuksen tai rakennelman määritelmää. Verotus-käytännössä on katsottu, että rakennus on kiinteä tai paikallaan pidettäväksi tarkoitettu rakennelma, rakenne tai laitos. Tämä määritelmä vastaa pääpiirteissään maankäyttö ja rakennuslain (132/1999) 113 §:ään sisältyvää rakennuksen määritelmää.

Korkein hallinto-oikeus on antanut tuulivoimalan hankintamenon poistoa koskevan päätöksen KHO 11.11.2004 taltio 2887. (Elinkeinotulon verotusta koskeva ennakkoratkaisu verovuosille 2003 ja 2004.)

Tapauksessa oli kyse tuulivoimalasta, jonka teräsrakenteisen tornin korkeus oli n. 60 metriä. Tornin yläpäässä oli konehuone ja roottori lapoineen. Roottori oli kolmilapainen ja sen jokaisessa halkaisijaltaan 56 metrin lavassa oli oma kääntömoottori.

Päätöksen mukaan tuulivoimalan hankintamenon poistoa tehtäessä tornia eli runkoa konehuoneineen oli pidettävä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 34 §:ssä tarkoitettuna rakennelmana. Roottoria lapoineen, vaihdelaatikkoa ja generaattoria oli pidettävä saman lain 30 §:n mukaisena koneena, kalustona ja muuna niihin verrattavana irtaimena käyttöomaisuutena.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevää rajanvetoa siitä, mikä osa tuulivoimalasta katsotaan rakennelmaksi ja mikä irtaimeksi, voidaan soveltaa myös tuulivoimaloiden kiinteistöverotuksessa. Siten tuulivoimalan perustukset ja runko konehuoneineen on sellainen rakennelma, joka kuuluu kiinteistöveron piiriin. Roottori lapoineen, vaihdelaatikko ja generaattori sekä muu laitteisto ovat luonteeltaan irtainta käyttöomaisuutta ja ne jäävät kiinteistöverotuksen ulkopuolelle.

1.2 Tuulivoimalaitoksen arvostaminen

Kiinteistöverotuksessa yritysvarallisuuteen kuuluvan kiinteistön, rakennuksen ja rakennelman verotusarvo lasketaan samalla tavalla kuin muiden kiinteistöjen, rakennusten ja rakennelmien verotusarvo.

1.2.1 Jälleenhankinta-arvo

Rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista annetun valtiovarainministeriön asetuksen 21 §:n mukaan rakennelman jälleenhankinta-arvona pidetään 75 prosenttia vastaavan rakennelman rakennuskustannuksista (847/2013).

Tuulivoimalaa verotuksessa arvostettaessa sen jälleenhankinta-arvoksi katsotaan siten 75 prosenttia tuulivoimalan tornin eli perustusten, rungon ja konehuoneen rakennuskustannuksesta.

1.2.2 Vuotuinen ikäalennus

Varojen arvostamisesta verotuksessa 22.12.2005 annetun lain (Arvostamislaki, 1142/2005) 30 §:n 1 momentin 6 kohdan mukaan tuulivoimalaitokseen välittömästi kuuluvan rakennuksen ja rakennelman vuotuinen ikäalennus on 2,5 prosenttia (812/2013).

Käytössä olevan tuulivoimalan arvoksi katsotaan edellä mainitun lain 30 §:n 4 momentin mukaan aina vähintään 40 prosenttia rakennelman jälleenhankinta-arvosta.

Jos rakennus tai rakennelma on vaurioitunut tai muutoin menettänyt arvoaan enemmän kuin ikäalennukset edellyttävät, jälleenhankinta-arvoa vähennetään arvon alenemista vastaavalla määrällä. Jos rakennuksessa tai rakennelmassa on sen valmistumisen jälkeen suoritettu perusparannuksia tai huomattavia kunnossapitotöitä, on ikäalennusta harkinnan mukaan alennettava.

1.3 Kiinteistöveron määrääminen

1.3.1 Verovelvollisuus

Kiinteistöverolain pääperiaatteen mukaan verovelvollinen on se, joka omistaa kiinteistön kalenterivuoden alkaessa. Yrityksen kalenterivuodesta poikkeava tilikausi ei estä kiinteistöveron määräämistä.

Vuokratusta kiinteistöstä veron suorittaa kiinteistön omistaja eikä haltija. Vuokrasuhteen laadulla ei ole merkitystä. Jos maapohja ja rakennus kuuluvat eri omistajille, veron maapohjasta suorittaa sen omistaja ja rakennuksesta tai rakennelmasta sen omistaja.

1.3.2 Kiinteistöveroprosentti

1.3.2.1 Sijainti

Kiinteistöveroprosentti määräytyy tuulivoimalan sijaintikunnan perusteella. Kunnanvaltuusto määrää kunnan kiinteistöveroprosenttien suuruuden vuosittain etukäteen samalla, kun se vahvistaa varainhoitovuoden tuloveroprosentin.

Kunnanvaltuuston määräämää yleistä kiinteistöveroprosenttia sovelletaan sellaisiin rakennuksiin ja rakennelmiin, joita varten ei ole määrätty erikseen veroprosenttia.

Merelle rakennettujen niin sanottujen offshore tuulivoimalaitosten sijaintikunta määräytyy kuntarajojen määräämisestä Suomen aluevesillä annetun lain (28.6.1996/483) 2 §:n mukaan. Säädöksen mukaan aluevedet määrätään siihen kuntaan, jonka pääasiallista maa-aluetta lähimpänä ne ovat.

1.3.2.2 Tuulivoimalaitoksen veroprosentti

Tuulivoimalat ovat kiinteistöverolaissa tarkoitettuja voimalaitoksia.

Kiinteistöverolain 14 §:n 1 momentin mukaan kunnanvaltuusto voi määrätä erikseen veroprosentin, jota sovelletaan voimalaitokseen sekä ydinpolttoaineen loppusijoituslaitokseen kuuluviin rakennuksiin ja rakennelmiin. Täksi veroprosentiksi voidaan määrätä enintään 3,10.

Edellä 1 momentissa tarkoitettua veroprosenttia voidaan soveltaa vain, jos voimalaitoksen nimellisteho ylittää 10 megavolttiampeeria tai, jos useampi voimalaitos on kytketty sähkömarkkinalain (588/2013) 3 §:n 2 kohdassa tarkoitettuun jakeluverkkoon tai pykälän 3 kohdassa tarkoitettuun suurjännitteiseen jakeluverkkoon taikka 31 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuun kantaverkkoon yhteisen liittymispisteen kautta, ja niiden yhteenlaskettu nimellisteho ylittää 10 megavolttiampeeria (2.11.2017/723). Muussa tapauksessa voimalaitokseen sovelletaan yleistä kiinteistöveroprosenttia.

Rakenteilla olevan tuulivoimapuiston nimellistehoa tarkastellaan verovuosi-kohtaisesti. Jos yhteiseen liittymispisteeseen liitettyjen tuulivoimaloiden yhteenlaskettu nimellisteho on verovuotta edeltävän vuoden lopussa enintään 10 megavolttiampeeria, sovelletaan yleistä kiinteistöveroprosenttia. Näin siitäkin huolimatta, että yhteiseen liittymispisteeseen liitettyjen tuulivoimaloiden yhteenlaskettu nimellisteho tulee myöhemmin ylittämään 10 megavolttiampeeria.

Hallituksen esityksen 145/2005 perustelujen mukaan voimalaitoksen nimellisteho on sen generaattoreiden kilpiarvosta ilmenevä yhteenlaskettu bruttoteho.

1.4 Tarkistamis- ja ilmoittamisvelvollisuus

Kiinteistöverolain 16 §:ssä säädetään verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuudesta. Verovelvollisen on tarkistettava verotuspäätöksen selvitykseen merkityt maapohjan pinta-alaa, rakennusoikeutta, kaavatilannetta, rantaoikeutta, käyttötarkoitusta sekä omistus- ja hallintaoikeutta koskevat tiedot samoin kuin rakennuksen jälleenhankinta-arvon laskennan perusteena käytetyt tiedot ja käyttötarkoitus.

Verovelvollisen on ilmoitettava Verohallinnolle tiedoissa ilmenevät virheet. Lisäksi on ilmoitettava selvitykseltä puuttuvat kiinteistöt ja rakennukset samoin kuin perusparannukset ja huomattavat korjaustoimenpiteet sekä tieto rakennuksen purkamisesta tai käytöstä poistamisesta.

Verovelvollisen on annettava Verohallinnolle selvitys tuulivoimalan veronalaisten osien eli perustusten, rungon ja konehuoneen yhteenlasketusta rakennuskustannuksesta (100 %). Selvitys on annettava jokaisesta tuulivoimalasta erikseen. Lisäksi verovelvollisen on annettava selvitys tämän ohjeen kohdassa 1.1. mainitun pientuulivoimalan tuottaman sähkövirran käytöstä vain omistajan omaan käyttöön.

Kiinteistöverolain 14 §:n 4 momentin mukaan voimalaitoksen omistajan on lisäksi esitettävä selvitys voimalaitoksen nimellistehosta.

2 Tuulivoimalaitoksen rakennuspaikka

2.1 Veron kohde

Kiinteistöverolain 2 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan tonttia, tilaa ja muuta Suomessa olevaa itsenäistä maanomistuksen yksikköä, joka on merkitty tai olisi merkittävä kiinteistönä kiinteistörekisteriin.

Kiinteistöjen lisäksi kiinteistöveron piiriin kuuluvat myös erottamattomat määräalat. Kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentin 2 kohdan mukaan erottamattomiin määräaloihin sovelletaan kaikkia kiinteistöverolain kiinteistöä koskevia säännöksiä.

Kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentin 3 kohdan mukaan kiinteistöverolain säännöksiä sovelletaan rakennusmaahan, joka kuuluu yhteisaluelaissa (758/1989) tarkoitettuun yhteisalueeseen tai yhteismetsälaissa (109/2003) tarkoitettuun yhteismetsään. Muilta osin yhteiset alueet jäävät kiinteistöverolain soveltamisalan ulkopuolelle.

Kiinteistöverolain 3 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan kiinteistöveroa ei ole suoritettava metsästä eikä maatalousmaasta. Kun maanomistaja vuokraa omistamastaan maatalous- tai metsämaasta alueen tuulivoimalan tai useiden tuulivoimaloiden sijoittamiseksi alueelle, hallintaoikeus maahan siirtyy vuokramiehelle eli yleensä tuulivoimayhtiölle. Vuokratun maapohjan käyttötarkoitus muuttuu, kun vuokramies ei enää harjoita vuokra-alueella maa- tai metsätaloutta.

Käyttötarkoituksen voidaan katsoa muuttuvan sen jälkeen kun rakennuspaikalla aloitetaan tuulivoimalaitoksen rakennustyöt. Rakennuspaikka tulee tällöin kiinteistöveron piiriin. Hankkeen suunnitteluvaiheessa tehty maanvuokrasopimus ei vielä aiheuta maapohjan siirtymistä kiinteistöveron piiriin.

Maatilalla sijaitsevan erottamattoman tuulivoimalan rakennuspaikan pinta-alana pidetään kiinteistöverotuksessa muun selvityksen puuttuessa 2.000 m².

Toisin kuin yleiset tiet, yksityistiet kuuluvat kiinteistöveron piiriin. Maatalousmaan tai metsän läpi tuulivoimalaitokselle kulkevista teistä ei määrätä kiinteistöveroa sillä perusteella, että niillä ei ole arvoa arvostamislain 31 a §:n mukaan. Jos maatilalla oleva yksityistie kulkee rakennusmaan halki, se luetaan tältä osin rakennusmaaksi ja tulee sen osana verotetuksi.

Tuulivoimalaitoksen rakennuspaikan sijaitessa muualla kuin aiemmin maa- tai metsätalouskäytössä olleella maalla tai arvostamislain (1142/2005) 31 a §:n 2 momentissa tarkoitetulla joutomaalla, rakennuspaikan pinta-alaksi katsotaan kiinteistön koko pinta-ala.

3 Rakennuspaikan maanvuokra ja muut korvaukset

3.1 Maanvuokra

Tuulivoimalan rakennuspaikasta saatu vuokratulo verotetaan tilanteesta riippuen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL, 24.6.1968/360), maatilatalouden tuloverolain (MVL, 15.12.1967/543) tai tuloverolain (TVL, 15.12.1967/543) mukaan.

Verovelvollisen harjoittama liike- ja ammattitoiminta muodostaa elinkeinotoiminnan tulolähteen (EVL 2 §).

Maatalous ja maatila on määritelty MVL:n 2 §:ssä:

Maataloudella tarkoitetaan varsinaista maataloutta sekä sellaista erikoismaataloutta taikka maa- tai metsätalouteen liittyvää muuta toimintaa, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä.

Maatilalla tarkoitetaan tässä laissa itsenäistä taloudellista yksikköä, jolla harjoitetaan maa- tai metsätaloutta.

Muista kuin elinkeinotoiminnan ja maa- ja metsätalouden tuloista verotetaan tuloverolain mukaan.

Kaikissa tapauksissa vuokratun alueen kiinteistövero on vähennyskelpoinen (EVL 2 luvun 8 §:n 1 momentin 15 kohta, MVL 6 §:n 1 momentin 13 kohta, TVL 31 § 3 momentti). Vähennyskelpoisia ovat myös vuokratulon hankkimisesta aiheutuneet kulut (EVL 2 luvun 7 §, MVL 4 §:n § 1 momentti, TVL 54 § 1 momentti). Missään tapauksessa kiinteän omaisuuden hankintahinnasta ei kuitenkaan saa tehdä poistoja.

Lakia elinkeinotulon verottamisesta sovelletaan, kun vuokraustoimintaa itsessään on pidettävä elinkeinotoimintana (EVL 5 §:n 1 momentin 2 kohta) tai vuokrataan elinkeinotoiminnan varallisuuteen kuuluvaa omaisuutta (EVL 5 § 1 momentin 4 kohta). Elinkeinotoimintaan kuulumattomat vuokratulot käsitellään henkilökohtaisen tulolähteen tulona ja vuokrattu maapohja henkilökohtaisen tulolähteen varallisuutena ja verotetaan tuloverolain mukaan myös muilla kuin luonnollisilla henkilöillä.

Useimmat tuulivoimalat sijoittunevat maa- ja/tai metsätalouden käytössä olevalle maapohjalle, koska tuulivoimalat sijoitetaan yleensä asuttujen alueiden ulkopuolelle. Tällöin vuokratulon verotus tapahtuu maatilatalouden tuloverolain mukaan ja saatu vuokratulo on maatilatalouden tuloa (MVL 5 §:n 1 momentin 9 kohta). Maatilatalouden tuloa on myös metsään sijoitettujen tuulivoimaloiden maapohjasta saatu vuokratulo, vaikka metsätalouden tulo sinänsä verotetaan tuloverolain mukaan.

Asiaan ei vaikuta se, harjoittaako vuokraaja maa- ja metsätaloutta vai pelkää metsätaloutta (KHO 1996-B-514) tai harjoittaako vuokraaja ylipäätään aktiivisesti maataloutta. Merkitystä ei ole myöskään sillä, onko vuokrattu alue katsottu kiinteistöverosta vapaaksi metsäksi tai maatalousmaaksi. Pelkästään se, että kyseessä on maatilaan kuuluvalta alueelta saatu vuokratulo riittää sen verottamiseen maatalouden tulona.

KHO:1996-B-514: Verovelvollinen, jonka omistamaan tilaan kuului yksinomaan metsämaata, oli vuokrannut metsästään puhelinyhtiölle radiopuhelintukiasemaksi 3.650 neliömetrin suuruisen alueen 30 vuodeksi kertakaikkista 40.000 markan vuokraa vastaan. Hänen vuokrauksesta vuonna 1995 saamaansa kertakaikkista vuokraa pidettiin hänen verovuoden 1995 veronalaisena tulonaan maatalouden tulolähteessä. Verovuosi 1995 Ennakkotieto. MaatVL 2 § 2 mom, MaatVL 5 § 1 mom 9 kohta.

Sekä elinkeinotoiminnan ja maatilatalouden tulot jaetaan ansio- ja pääomatuloksi nettovarallisuuden perusteella. Muut kuin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja maatilatalouden tuloverolain nojalla verotettavat vuokratulot verotetaan tuloverolain mukaan. Tällöin omistajan saama vuokratulo on kokonaan pääomatuloa (TVL 32 §).

3.2 Korvaukset

Maapohjan omistajalle voidaan maksaa myös käyttökorvauksia tai muita sopimukseen perustuvia harjoitettavaan toimintaan sidottuja korvauksia. Jos esimerkiksi osuus kiinteistöllä sijaitsevan tuulivoimalan sähkötuotannosta maksetaan kiinteistön omistajalle sillä perusteella, että tämän aluetta saadaan käyttää tuulivoimalaa varten, katsotaan sellainenkin tulo maanvuokraukseen rinnasteiseksi vuokratuloksi.

Tuulivoimalan maapohjan vuokraajalle voidaan maksaa vuokran lisäksi pinta-alaperusteista vaikutusaluekorvausta (esimerkiksi 500 metrin säteellä). Vaikutusaluekorvausta voidaan maksaa myös vaikutusalueella oleville kiinteistöille, vaikka niillä ei olisikaan tuulivoimalaa omalla maallaan. Vaikutusaluekorvauksen maksuperusteena voi olla esimerkiksi tuulivoimaloiden aiheuttamat rajoitukset voimaloiden välittömässä läheisyydessä sijaitsevien muiden kiinteistöjen hyödyntämismahdollisuuksiin. Tällainen korvaus katsotaan maanvuokraukseen rinnasteiseksi vuokratuloksi.

Korvauksia voidaan maksaa myös muilla nimikkeillä ja perusteilla. Jos kiinteistölle aiheutuvaa haittaa ei ole tarkemmin eritelty, eikä sille ole erikseen kohdennettu korvattavaa määrää, niin lähtökohtaisesti verotetaan myös näissä tapauksissa koko maksettu korvaussumma vuokratulona.

Haitan korvaamisessa voi joskus olla kyse kiinteistön arvon alenemisesta maksettavasta vahingonkorvauksesta, joka on luonteeltaan esinevahingon korvaamista. Vahingonkorvaus tai muu siihen verrattava korvaus ei ole veronalaista tuloa, ellei sitä ole saatu veronalaisen tulon sijaan tai korvaukseksi elatuksen vähentymisestä (TVL 78 §). Tällainen korvaus lisätään kiinteistön luovutushintaan luovutusvuodelta ja sitä edeltäneiltä viideltä vuodelta, sikäli kuin korvausta ei ole käytetty tuhoutuneen tai vahingoittuneen omaisuuden uudistamiseen tai kunnostamiseen tai lisätty metsätalouden pääomatuloon (TVL 46 §:n 5 momentti).

Vahingonkorvaus, joka korvaa saamatta jääneen elinkeinotoiminnan tai maa- tai metsätalouden tulon, on veronalaista kyseisen tulolähteen tuloa. Tällaisia tuloja ovat esimerkiksi korvaus elinkeinotoiminnan rajoittumisesta ja saamatta jäävästä liikevaihdosta, vahingoittuneesta elinkeinotoiminnan varallisuudesta, saamatta jäävästä sadosta, menetetystä viljasta, puun myyntitulojen vähenemisestä, vahingoittuneesta taimikosta tai korvaukset harjoitetun toiminnan lisääntyneistä menoista.

Jos elinkeinotoiminta tai maatalous on lopetettu ja maatalouden tuotanto- tai asuinrakennukset on siirretty pois elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteestä, on niistä saatu vuokratulo henkilökohtaisen tulolähteen eli tuloverolain mukaista pääomatuloa.

Maatilan alueen pysyvästä käyttöoikeudesta tai myynnistä maksettu kertakorvaus verotetaan tuloverolain mukaisesti luovutusvoittona. Kertakorvauksesta vähennetään alueen poistamaton hankintameno tai sitä suurempi hankintameno-olettama. Jos korvauksen maksajalla on pakkolunastusmahdollisuus alueen käyttöön, vähennetään luovutusvoiton verotuksessa hankintameno-olettamana 80 %.

Elinkeinotoiminnan käytössä olleen alueen pysyvästä käyttöoikeudesta tai myynnistä maksettu kertakorvaus verotetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan.

4 Ennakkoratkaisu

Maanomistaja voi hakea kiinteistöverotuksesta, tuloverotuksesta, maatilatalouden tai elinkeinotulon tuloverotuksesta ennakkoratkaisua. Ennakkoratkaisulla maanomistaja voi varmistua verotuskohtelustaan ennen maanvuokrasopimuksen tekemistä. Ennakkoratkaisu on maksullinen. Samoin maksullisia ovat arvonlisäverotusta koskevat ennakkoratkaisut. Jos Verohallinto päättää olla antamatta ennakkoratkaisua, jättää hakemuksen tutkimatta tai asian sillensä, peritään 100 €:n käsittelymaksu. Katso tarkemmin Verohallinnon ohje Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

toimistopäällikkö Jyrki Tiihonen