Markkinointi- ja edustustilaisuudet arvonlisäverotuksessa

Ohjeessa käsitellään edustustilaisuuden ja markkinointitilaisuuden välistä rajanvetoa arvonlisäverotuksessa.

1 Edustuskulun käsite

Edustuskulun käsitettä ei ole määritelty arvonlisäverolaissa eikä sen esitöissä. Tuloverotuksessa käytetään edustuskulujen sijaan käsitettä edustusmeno. Edustusmenoja on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Edustusmenot tuloverotuksessa. Edustusmeno- ja edustuskulu-käsitteitä on sovellettu yhtenevästi tuloverotuksessa ja arvonlisäverotuksessa.

Hallituksen esityksessä eduskunnalle laeiksi tuloverolain, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain sekä eräiden muiden verolakien muuttamisesta (HE 185/2013 vp.) edustusmenoina pidetään elinkeinotoimintaan liittyviä, yrityksen ulkopuolisiin henkilöihin, kuten asiakkaisiin tai liiketuttaviin, kohdistuvia vieraanvaraisuudesta tai muusta huomaavaisuudesta aiheutuneita menoja. Edustamisella pyritään liiketoiminnan edistämiseen, esimerkiksi uusien liikesuhteiden luomiseen tai entisten suhteiden säilyttämiseen ja parantamiseen.

Edustuskulut kohdistuvat yrityksen ulkopuolisiin tahoihin. Vastaavat hankinnat henkilökunnalle tarjottuina ovat arvonlisäverotuksessa yleensä joko virkistyskuluja tai vähennyskelvotonta yksityiskulutusta.

2 Markkinointi- ja edustustilaisuus

Rajanveto edustustilaisuuksien ja mainos- tai markkinointitilaisuuksien välillä ei ole aina ongelmatonta, sillä vähennyskelvottomia edustuskuluja ja vähennyskelpoisia markkinointikuluja syntyy hyvin samankaltaisissa tilaisuuksissa.

Edustustilaisuus on usein suljettu tilaisuus, johon on kutsuttu tietyt henkilöt. Edustustilaisuuksiin voi sisältyä esimerkiksi yrityksen uutuustuotteiden esittelyä tai muuta ohjelmaa vapaamuotoisen seurustelun lisäksi.

Mainos- ja markkinointitilaisuudet ovat sitä vastoin yleensä valikoimattomalle asiakasjoukolle tarkoitettuja tilaisuuksia, joihin on vapaa pääsy. Mainos- ja markkinointitilaisuuksien tarkoituksena on yrityksen ja sen tuotteiden tekeminen laajalti tunnetuiksi. Tilaisuuksiin voi liittyä vähäistä tarjoilua, jota ei kuitenkaan pidetä edustamisena.

Markkinointi voidaan myös järjestää tuotteiden kohderyhmämarkkinointina siten, että järjestettävään tilaisuuteen kutsutaan vain tiettyjä asiakkaita. Vuonna 2013 korkein hallinto-oikeus (KHO) antoi kolme vuosikirjapäätöstä (2013:63, 2013:64, 2013:65), joiden mukaan myös rajatulle kohderyhmälle suunnattu markkinointi voi tietyin edellytyksin olla vähennyskelpoista.

3 Arvonlisäveron vähennysoikeus

Markkinointikulujen arvonlisäverot ovat vähennyskelpoisia, jos hankinnat liittyvät verolliseen toimintaan arvonlisäverolain 102 §:n mukaisesti.

Edustuskulujen vähennysoikeutta on sen sijaan rajoitettu arvonlisäverolaissa: Arvonlisäverolain 114 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan vähennystä ei saa tehdä, kun hankinta koskee edustustarkoitukseen käytettäviä tavaroita ja palveluja.

Arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 176 artiklan 1 kohdan mukaan sellaiset kustannukset, jotka eivät ole luonteeltaan liiketoimintaan liittyviä, kuten ylellisyys-, huvi- tai edustuskustannukset, jäävät kaikissa tapauksissa vähennysoikeuden ulkopuolelle.

Kuluihin sisältyvien arvonlisäverojen vähennysoikeutta arvioitaessa on ensin tarkasteltava järjestetyn tilaisuuden tarkoitusta ja luonnetta.

Jos tilaisuus on luonteeltaan edustustilaisuus, ovat kaikki tilaisuuteen liittyviin kuluihin sisältyvät arvonlisäverot vähennyskelvottomia. Edustuskuluihin luetaan tällöin kaikki edustustarkoituksessa syntyneet kuluerät. Tällaisia ovat esimerkiksi ravintolakulut, edustuslahjat, edustusmatkat ja niihin liittyvät matka- ja majoituskulut sekä edustamiseen käytetyistä kiinteistöistä, huoneistoista, veneistä ja muista kulkuvälineistä aiheutuneet kulut.

Jos kyseessä on markkinointitilaisuus tai muu vastaavanlainen yksinomaan liiketoimintaan liittyvä tilaisuus, on tilaisuuden luonteen lisäksi tarkasteltava kulujen luonnetta. Tällöin tulee tarkastella, liittyvätkö kulut tilaisuuteen välittömästi, jolloin niistä on vähennysoikeus, vai ovatko ne edustuskuluina vähennyskelvottomia. Merkitystä on myös sillä, kuka tilaisuuteen osallistuu.

Vähennysoikeuteen vaikuttavat siis seuraavat asiat:

• tilaisuuden luonne ja tarkoitus
• kulujen luonne
• osallistujat.

Kuva 1: Vähennysoikeuden arviointi  

Näyttövelvollisuus tilaisuuden ja kulujen luonteesta on verovelvollisella. Koska tilaisuuden kulut voivat olla liiketoimintaan liittyviä tai edustustarkoituksiin ja osallistujien yksityiskulutukseen liittyviä, verovelvollisen on KHO:n päätösten mukaan objektiivisesti selvitettävä, miten vähennettäviksi vaaditut kulut liittyvät vähennykseen oikeuttaviin tarkoituksiin (ks. KHO 2013:63 ja 2013:64 sekä Euroopan unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-371/07, Danfoss ja AstraZeneca sekä C-177/99 ja C-181/99, Ampafrance ym.).

3.1. Tilaisuuden luonne ja tarkoitus

Tilaisuuden luonteen määrittämiseen (edustustilaisuus vai muu tilaisuus) vaikuttavat

• tilaisuuden ohjelma (onko markkinointiin liittyvää, esim. tuote-esittelyt)
• tilaisuuden toteutettu sisältö ja
• tarjoilu.

Jos tilaisuudessa on tarjoilua, merkitystä on

• tilaisuuden ohjelman pituudella
• tarjoilun toiminnallisella liittymisellä tilaisuuden ohjelmaan ja
• tarjoilun sisällöllä.

Jos tarjoilu on tilaisuuden pääasia, kyse on edustustilaisuudesta.

Esimerkki 1: Iltatilaisuuteen kutsutaan sidosryhmien edustajat puolisoineen ja yhtiön työntekijät puolisoineen. Yhtiön toimitusjohtaja esittelee yhtiön tulevaisuuden suunnitelmia sekä uusimpia tuotteita. Tilaisuus jatkuu illallisella ja konsertilla. Tilaisuuden luonne on edustustilaisuus. Siten tilaisuuteen liittyviin kuluihin sisältyvistä arvonlisäveroista ei ole miltään osin vähennysoikeutta.

Esimerkki 2: Yhtiö järjestää sidosryhmilleen tilaisuuden, jossa muun muassa esitellään yhtiön tulevaisuuden suunnitelmia. Tilaisuus kestää pari tuntia. Tilaisuuden aikana nautitaan edustusluonteista tarjoilua. Suunnitelmien esittely kestää puoli tuntia. Tarjoilun sisällöllä on merkitystä tilaisuuden tarkoitusta ja luonnetta arvioitaessa. Koska edustusluonteinen tarjoilu on tilaisuuden muuhun ohjelmaan verrattuna pääosassa, kyse on kokonaan edustustilaisuudesta. Kuluihin sisältyvistä arvonlisäveroista ei ole vähennysoikeutta miltään osin.

Tilaisuus voi olla myös osaksi edustustilaisuus, jolloin kulut voidaan jakaa arvonlisäverolain 117 §:n mukaisesti vähennyskelpoisiin ja vähennyskelvottomiin kuluihin. Tilaisuus voi esimerkiksi alkaa markkinointiosuudella ja tämän jälkeen jatkua edustustilaisuutena.

Esimerkki 3: Yhtiö kutsuu asiakkaidensa edustajia tilaisuuteen, jossa esitellään yhtiön uutuustuotteet. Tilaisuus kestää useita tunteja. Tilaisuuden jälkeen on illallinen läheisen hotellin ravintolassa. Tilaisuus jatkuu vapaamuotoisena seurusteluna tarjoiluineen. Illan päätteeksi on varattu osallistujien käyttöön hotellin saunatilat. Tilaisuus on osaksi markkinointitilaisuus ja osaksi edustustilaisuus. Tilaisuuden kulujen arvonlisäverot tulee jakaa vastaavasti. Markkinointitilaisuuden järjestämisestä aiheutuneiden kulujen arvonlisäverot ovat vähennyskelpoisia. Sitä vastoin markkinointitilaisuuden jälkeen hotellissa järjestetyn edustustilaisuuden kulut ovat vähennyskelvottomia, mukaan lukien illallinen.

Tilaisuuden ajankohdalla ei ole ratkaisevaa merkitystä arvioitaessa sitä, onko kyseessä edustus- vai markkinointitilaisuus. Markkinointitilaisuus voidaan järjestää illalla tai viikonloppuna, jos osallistujat eivät esimerkiksi työnsä vuoksi pääse markkinointitilaisuuteen muuna ajankohtana.

KHO 2013:63: Yhtiö järjesti kustantamiensa oppikirjojen esittelyyn ja markkinointiin sekä niiden käyttäjien kouluttamiseen liittyviä tilaisuuksia opettajille arki-iltaisin ja viikonloppuisin. Kutsuja tilaisuuksiin lähetettiin yleensä alueellisesti kouluihin ja kyseisen oppiaineen opettajille eli rajatulle kohderyhmälle. Yhtiöllä oli kuitenkin oikeus vähentää niiden tavaroiden ja palvelujen hintaan sisältyvä arvonlisävero, jotka yhtiö oli hankkinut tavanomaista tarjoilua varten yhtiön verollista liiketoimintaa silmällä pitäen järjestetyissä tilaisuuksissa. Tavanomaisella tarjoilulla tarkoitettiin kahvitarjoilua sekä buffet-tyyppistä tai tasoltaan vastaavaa lounastarjoilua ruokajuomineen. Tilaisuuksien varsinaisen ohjelman jälkeen järjestetyistä illallis- ja cocktailtilaisuuksista aiheutuneet kulut olivat edustuskuluja, joiden osalta yhtiöllä ei ollut vähennysoikeutta.

KHO katsoi, että yhtiöllä on oikeus pitää oppikirjojen esittely- ja markkinointitilaisuuksia haluamanaan ajankohtana ja silloin, kun yhtiön markkinoinnin kohteena olevat opettajat voivat niihin osallistua. Näin ollen se, milloin tilaisuudet järjestettiin, ei ollut peruste katsoa tilaisuuksia edustustilaisuuksiksi.

Yritysten merkkipäiväjuhlissa (esimerkiksi 50-vuotisjuhlat), joihin on kutsuttu sekä henkilökuntaa että ulkopuolisia asiakastahoja, ulkopuolisten vieraiden osalta on yleensä kyse edustustilaisuudesta. Yrityksen henkilökunnan osalta merkkipäiväjuhlissa on kyse virkistystilaisuudesta tai yksityiskulutuksesta. Henkilökunnan virkistystilaisuuksista aiheutuneet kulut voivat olla vallitsevan oikeuskäytännön mukaan vähennyskelpoisia yleiskuluja siltä osin kuin ne kohdistuvat yhtiön vähennykseen oikeuttavaan liiketoimintaan (KHO 29.6.1998/1229, KHO 2015:98). Virkistystilaisuuksille on ominaista, että ne järjestetään koko henkilökunnalle tai tietyn yksikön/osaston työntekijöille ja työnantaja määrää tilaisuuden ajan ja paikan. Yrityksen henkilökuntaa voi kuitenkin olla työnantajan järjestämässä juhlatilaisuudessa paikalla vain asiakkaita varten, jolloin näiden työntekijöiden osalta tilaisuuden ei voida katsoa olevan edes osaksi virkistysluonteinen. Merkkipäiväjuhlien osalta henkilökunnan osallistumisesta aiheutuneiden kulujen vähennyskelpoisuus ratkaistaan aina tapauskohtaisesti tilaisuuden erityispiirteet huomioon ottaen.

Yrityksen työntekijöiden puolisoiden ja muiden perheenjäsenten osalta yrityksen merkkipäiväjuhlien järjestämiskustannukset ovat aina vähennyskelvotonta yksityiskulutusta.

3.2. Kulujen luonne

Vaikka tilaisuus olisi markkinointitilaisuus, täytyy tilaisuuteen liittyviä yksittäisiä kuluja arvioida vielä erikseen. 

Tarjoilu ei ole edustamista, kun se on

• tavanomaista ja
• toissijaista tilaisuuden tarkoitukseen nähden.

Tavanomaisuudella tarkoitetaan kahvitarjoilua sekä esimerkiksi buffet-tyyppistä tai hintatasoltaan vastaavaa lounastarjoilua ruokajuomineen. Vastaavana pidetään esimerkiksi työpaikkaruokalan linjalounaita tai ravintolan lounaslistan aterioita. Tavanomaisesta poikkeavasta tarjoilusta aiheutuneet hankinnat ovat edustuskuluja.

Esimerkki 4: Yhtiö järjestää sidosryhmilleen tilaisuuden, jossa muun muassa esitellään yhtiön uutuustuotteet. Tilaisuuden asiaohjelma kestää koko päivän. Tilaisuuden aikana nautitaan edustusluonteista tarjoilua sekä tavanomaista ruokajuomaa runsaampi juomatarjoilu. Tilaisuuden tarjoilu ei ole tavanomaista lounastarjoilua vastaavaa. Se ei kuitenkaan ole pääosassa. Tilaisuuden luonne on siten yhä markkinointitilaisuus. Tarjoilusta aiheutuneiden kulujen arvonlisäverot eivät ole vähennyskelpoisia. Yhtiöllä on kuitenkin vähennysoikeus muista tilaisuuden järjestämisestä aiheutuneiden kulujen arvonlisäveroista.

Toissijaisuudella tarkoitetaan sitä, että tarjoilu ei ole tilaisuuden tarkoitukseen ja ohjelmaan nähden epätavallista. Näin on silloin, kun tarjoilu sisältyy ajallisesti ja toiminnallisesti tilaisuuden ohjelmaan ja palvelee tilaisuuden järjestäjän tavanomaista huomaavaisuutta osallistujia kohtaan tai tilaisuuden tehokasta toteutumista. Jos tarjoilu ei sisälly ajallisesti ja toiminnallisesti tilaisuuden ohjelmaan, tarjoilusta aiheutuneet kulut ovat vähennyskelvottomia edustuskuluja. Näin on esimerkiksi silloin, kun tarjoilu liittyy ohjelman jälkeiseen vapaamuotoiseen illanviettoon.

Esimerkki 5: Yhtiö kutsuu muutaman asiakkaansa edustajat tilaisuuteen, jossa esitellään yhtiön uutuustuotteet. Tilaisuus kestää useita tunteja. Tilaisuuden alussa on kahvitarjoilu. Tilaisuuden jälkeen on päivällinen läheisen hotellin ravintolassa kohtuuhintaisena buffet-tarjoiluna. Tilaisuus ei jatku ruokailun jälkeen. Tilaisuuden luonne on markkinointitilaisuus (kohderyhmämarkkinointi). Tilaisuuden aikana syntyneiden kulujen luonne on tavanomainen ja toissijainen tilaisuuden tarkoitukseen nähden. Yhtiöllä on vähennysoikeus tilaisuuden järjestämisen ja tavanomaisen kahvitarjoilun kulujen arvonlisäveroista. Varsinaisen ohjelman jälkeisestä tarjoilusta aiheutuneiden kulujen arvonlisäverot ovat myös vähennyskelpoisia, koska tarjoilu on tavanomaista ja sopii ajallisesti ja toiminnallisesti tilaisuuden ohjelmaan.

3.3. Osallistujat

Sekä kohderyhmämarkkinoinnille että edustustilaisuuksille luonteenomaista on, että ne kohdistuvat rajattuun henkilöpiiriin tai henkilöryhmiin, joiden toimintaan edustamisella tai markkinoinnilla halutaan vaikuttaa.

Edustuskuluista poiketen kohderyhmämarkkinointikulut ovat kuitenkin tietyin edellytyksin joko kokonaan tai osittain vähennyskelpoisia, kuten korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksistä 2013:63, 2013:64 ja 2013:65 ilmenee. Päätösten perusteella rajatulle ryhmälle suunnatun tilaisuuden kuluja voidaan pitää verolliseen liiketoimintaan kohdistuvina vähennyskelpoisina kuluina, jos tilaisuuden ohjelma huomioon ottaen kyse on markkinointi- eikä edustustilaisuudesta ja jos kulut eivät ole luonteeltaan edustuskuluja (esim. edustusluonteinen tarjoilu).

Kohderyhmämarkkinointi ei välttämättä kohdistu vain henkilöihin, jotka tekevät hyödykkeitä koskevia ostopäätöksiä vaan markkinointia voidaan liiketoiminnallisin perustein kohdistaa myös muuhun henkilöryhmään. Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessään KHO 2013:64, että lääkäreille ja terveydenhuoltohenkilökunnalle järjestettyjen lääke-esittely- ja tuotekoulutustilaisuuksien kulut olivat vähennyskelpoisia, vaikka lääkärit eivät muodollisesti tehneetkään lääkkeiden hankintapäätöksiä.

Kohderyhmämarkkinoinnin kulut ovat vähennyskelpoisia vain niiden henkilöiden osalta, joiden toimintaan markkinoinnilla halutaan vaikuttaa. Jos tällaisten henkilöiden puoliso tai muu perheenjäsen voi osallistua tilaisuuteen, eivät tilaisuuden kulut näiden henkilöiden osalta ole vähennyskelpoisia.

Markkinointitilaisuuksiin osallistuvien vieraiden yöpymis- ja matkakuluihin sisältyvät arvonlisäverot ovat järjestäjälle vähennyskelpoisia. Jos kuljetus ja majoitus järjestetään sen vuoksi, että ulkopuolisilla tahoilla on mahdollisuus osallistua edustuksena pidettävään vapaamuotoisempaan ohjelmaan, ei vähennysoikeutta ole.

Esimerkki 6: Yhtiö kutsuu asiakkaidensa edustajat tilaisuuteen, jossa esitellään yhtiön uutuustuotteet. Tilaisuus kestää useita tunteja. Puolivälissä tarjoillaan tavanomainen linjalounas yhtiön omassa ruokalassa. Eräälle vieraalle maksetaan myös matkat ja yöpyminen paikallisessa hotellissa. Tilaisuuden luonne on markkinointitilaisuus (kohderyhmämarkkinointi). Kulujen luonne on tavanomainen ja toissijainen tilaisuuden tarkoitukseen nähden. Yhtiöllä on vähennysoikeus kaikista tilaisuuden järjestämisen kulujen arvonlisäveroista, myös vieraan matka- ja yöpymiskuluihin sisältyvistä arvonlisäveroista.

Mika Jokinen

Johtava veroasiantuntija

Ulla Immonen 

Verosihteeri