Työnantajan kustantaman koulutuksen verotus

Antopäivä
25.4.2018
Diaarinumero
A267/200/2017
Voimassaolo
25.4.2018 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Korvaa ohjeen
A195/200/2014

Tässä ohjeessa käsitellään työnantajan kustantaman koulutuksen verotusta. Ohje korvaa 25.11.2014 annetun samannimisen ohjeen. Ohjetta on päivitetty 1.1.2018 voimaan tulleen tuloverolain 69 b §:n johdosta. Myös ohjeen rakennetta on muutettu.

1 Johdanto

Työnantajat järjestävät ja kustantavat työntekijöilleen erilaista koulutusta. Työnantajien järjestämän ja kustantaman koulutuksen tarve on entisestään lisääntynyt globalisaation, talouden rakennemuutoksen ja työelämän muutosten johdosta. Nämä edellyttävät työntekijöiltä uusia tiedollisia ja taidollisia valmiuksia.

Työntekijälle keskeinen verotuskysymys on, saako hän veronalaisen edun, kuntyönantaja maksaa hänen koulutuksestaan johtuvia kustannuksia (koulutuspalkkiot, osallistumismaksut, maksut kurssimateriaalista sekä matka- ja majoituskustannukset). Työnantajan kannalta koulutuksen verokohtelu vaikuttaa siihen, onko etua pidettävä veronalaisena palkkana, josta on toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sairausvakuutusmaksu.

Tuloverolakiin (1535/1992, TVL) on lisätty 1.1.2018 voimaan tullut TVL 69 b §, jonka 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ei muodostu työnantajan kustantamasta työntekijän koulutuksesta, joka tapahtuu työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan työnantajan intressissä. Säännöksen 2 momentti koskee työnantajalta 1 momentissa tarkoitettuun koulutukseen liittyvää matkaa varten saatujen matkakustannusten korvausten verotusta.

TVL 69 b §:ä sovelletaan työnantajan kustantamaan koulutukseen voimassaolevan työ- tai virkasuhteen aikana. Säännöstä sovelletaan myös yhtiön johtoon ja hallintoon kuululuviin henkilöihin, osakeyhtiön osakkaaseen sekä avoimen- ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehiin, jos nämä työskentelevät yhtiössä.

Sen sijaan TVL 69 b §:ää ei voida soveltaa liikkeen- tai ammatinharjoittajan taikka maataloudenharjoittajan oman koulutuksen kustannuksiin, koska he eivät voi olla säännöksen edellyttämällä tavalla työsuhteessa itseensä. Näiden koulutuskustannusten verotusta on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Koulutusmenot henkilöverotuksessa.

TVL 69 b §:n säätämisellä ei muutettu irtisanotulle työntekijälle tarjottavan koulutuksen verotusta. Työnantajien irtisanotuille tai irtisanoutuneille työntekijöilleen järjestämää uudelleentyöllistymistä edistävää valmennusta (outplacement-ohjelmat) ei käsitellä tässä ohjeessa. Aiheesta on erillinen Verohallinnon ohje Työsuhteen päättymiseen liittyvien suoritusten verotus.

Työntekijän itsensä maksamien koulutuskustannusten vähennyskelpoisuuteen työntekijän verotuksessa ei myöskään tullut muutoksia TVL 69 b §:n säätämisen johdosta. Koulutuskustannusten vähennyskelpoisuus työntekijän verotuksessa ja työnantajan kustantamien koulutuskustannusten veronalaisuus eivät ole täysin symmetrisiä, eikä niitä hallituksen esityksen (HE 107/2017) mukaan ole tarkoituskaan arvioida samalla tavalla. Työntekijän itsensä maksamien koulutusmenojen vähennyskelpoisuutta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Koulutusmenot henkilöverotuksessa.

2 Koulutuskustannuksiin sovellettavat säännökset

Työnantajan kustantaman koulutuksen verokohtelusta säädetään TVL 69 b §:ssä. Säännöksen 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ei synny työnantajan kustantamasta työntekijän koulutuksesta, joka tapahtuu työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan työnantajan intressissä.

TVL 69 b §:n 2 momentin mukaan työnantajalta 1 momentissa tarkoitettuun koulutukseen liittyvää matkaa varten saatuun matkakustannusten korvaukseen sovelletaan, mitä työnantajalta työmatkasta saadusta matkakustannusten korvauksesta säädetään. Veronalaista tuloa ovat kuitenkin matkakustannusten korvaukset matkoista, jotka työntekijä tekee opiskellakseen ylioppilastutkintoa, ammatillisesta koulutuksesta annetussa laissa (531/2017) tarkoitettua ammatillista perustutkintoa, yliopistolaissa (558/2009) tarkoitettua alempaa tai ylempää korkeakoulututkintoa, ammattikorkeakoululaissa (932/2014) tarkoitettua ammattikorkeakoulututkintoa tai ylempää ammattikorkeakoulututkintoa tai edellä mainittuja vastaavaa ulkomaista tutkintoa.

Säännös ei vastaa täysin aiemmin voimassa ollutta verotus- ja oikeuskäytäntöä. Hallituksen esityksen (HE 107/2017) mukaan säännöstä on tarkoitus tulkita laajasti. Lähtökohtaisesti koulutuksen katsottaisiin tapahtuvan työnantajan intressissä aina, kun työnantaja päättäisi kustantaa työntekijälle koulutusta, joka olisi hyödyllistä työntekijän nykyisten tai tulevien työtehtävien kannalta saman työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan työnantajan palveluksessa.

TVL 29 §:n yleissäännöksen mukaan veronalaista tuloa ovat verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot, jos niitä ei ole erikseen säädetty verovapaiksi. TVL 61 §:n mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka. Ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa.

Silloin kuin työnantajan kustantamaan koulutukseen tai koulutuksen yhteydessä maksettuihin matkakustannusten korvauksiin ei tule sovellettavaksi TVL 69 b §, sovelletaan kustannusten verotuksessa edellä mainittuja tuloverolain ja ennakkoperintälain säännöksiä.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, EVL) 56 §:n mukaan työnantaja saa määrätyin edellytyksin verotuksessa ylimääräisen koulutusvähennyksen. EVL:ssä ei ole erikseen säädetty taloudelliseen tukeen oikeuttavan koulutuksen veronalaisuudesta työntekijälle. Koulutuksen veronalaisuus on siten ratkaistava tässä ohjeessa kerrottujen yleisten periaatteiden mukaan.

3 Koulutuksen verovapauden edellytyksistä

3.1 Työnantajan intressi

Veronalaista tuloa ei synny työnantajan kustantamasta työntekijän koulutuksesta, joka tapahtuu työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan työnantajan intressissä. Koulutus tapahtuu lähtökohtaisesti työnantajan intressissä, kun työnantaja päättää kustantaa työntekijälle koulutusta.

Koulutus tapahtuu työnantajan intressissä, jos se on hyödyllistä työntekijän nykyisten tai tulevien työtehtävien kannalta työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan työnantajan palveluksessa. Esimerkiksi ajokortin kustantaminen voi olla verovapaata koulutusta, jos autolla ajaminen tosiasiallisesti kuuluu työntekijän nykyisiin tai tuleviin työtehtäviin.

Esimerkki 1. Työnantaja kustantaa autonkuljettajana työskentelevän työntekijän ajokorttiluokan korotuksen edellyttämän koulutuksen. Autolla ajaminen kuuluu työntekijän tosiasiallisiin työtehtäviin, joten työnantaja voi kustantaa koulutuksen verovapaasti.

Esimerkki 2. Työnantaja kustantaa ravintolassa työskentelevälle työntekijälleen ajokortin. Työntekijän työtehtäviin kuuluu ruoka- ja ravintolatarvikkeiden hakeminen työnantajan pakettiautolla tukusta ja muilta tavarantoimittajilta. Autolla ajaminen kuuluu työntekijän tosiasiallisiin työtehtäviin, joten työnantaja voi kustantaa ajokorttikoulutuksen verovapaasti.

Esimerkki 3. Työnantaja kustantaa kiinteistöhuoltoyhtiössä työskentelevälle työntekijälleen ajokortin. Työntekijän työtehtäviin kuuluu erilaiset kiinteistöjen huoltotyöt. Hän käyttää työnantajan pakettiautoa huoltokohteisiin siirtymisen ja huoltotyössä tarvittavien erilaisten työkalujen ja koneiden säilyttämiseen. Autolla ajaminen kuuluu työntekijän tosiasiallisiin työtehtäviin, joten työnantaja voi kustantaa ajokorttikoulutuksen verovapaasti.

Kuitenkaan esimerkiksi se, että työntekijä tarvitsee autoa asunnon ja työpaikan välisiin matkoihin, ei oikeuta työnantajaa kustantamaan ajokorttia verovapaasti. Työnantajan kustantamaa ajokorttia ei voida pitää verovapaana myöskään silloin, jos työntekijä ajaa omalla tai työnantajan autolla sinänsä työhönsä liittyviä matkoja, mutta ajaminen ei varsinaisesti kuulu hänen työtehtäviinsä.

Esimerkki 4. Työnantaja kustantaa konsulttina työskentelevän työntekijän ajokortin suorittamisen. Autolla ajaminen ei kuulu konsultin tosiasiallisiin työtehtäviin, vaikka hän kävisi autolla myös asiakaskäynneillä, joten työnantaja ei voi kustantaa ajokorttikoulutusta verovapaasti.

Koulutuskustannusten verovapauden kannalta ei ole merkitystä, kenen aloitteesta koulutus käynnistyy. Koulutus voi siten alkaa myös työntekijän omasta aloitteesta. Myöskään työntekijän aikaisemmalla koulutuksella tai työkokemuksella ei ole merkitystä kun arvioidaan työnantajan intressiä. Keskeistä on, että koulutus tukee työntekijän nykyisiä tai tulevia työtehtäviä.

Jos koulutus ei kuitenkaan tosiasiallisesti liity työntekijän työtehtäviin tai koulutuksella esimerkiksi palkitaan työntekijää hyvästä työsuorituksesta, tai koulutus on sovittu korvaukseksi tehdystä työstä, kyse on palkaksi katsottavasta etuudesta. Palkkana pidettäviä koulutuskustannuksia ja matkakustannusten korvauksia käsitellään tarkemmin jäljempänä kohdassa 4.

Työnantajan ei tarvitse tarjota koulutusta kaikille työntekijöille, jotta siihen voitaisiin soveltaa verovapaussäännöstä. Siten työntekijän koulutuksen kustantamiseen voidaan soveltaa TVL 69 b §:ää, vaikka muille työntekijöille ei tarjottaisi vastaavaa tai muuta koulutusta.

Esimerkki 5. Työnantaja kustantaa yhdelle myyntipäällikölleen ulkomailla järjestettävän kielikoulutuksen yhtiön kansainvälisen liiketoiminnan laajentumisen vuoksi. Työnantaja valitsee kurssille osallistuvaksi myyntipäällikön, jolla on paras myyntihistoria. Työnantaja tekee osallistujavalinnan omassa intressissään eikä tarjottava kielikoulutus ole parhaasta myyntityöstä annettava palkinto. Työnantaja voi kustantaa koulutuksen verovapaasti, vaikka sitä ei tarjota kaikille yhtiön myyntipäälliköille.

3.2 Työnantajan kustantaman koulutuksen muoto

Työnantajan maksamien koulutuskustannusten verovapautta arvioitaessa ei ole merkitystä sillä, missä muodossa koulutus tapahtuu tai millaiseen tutkintoon tai ammattinimikkeeseen koulutus mahdollisesti johtaa. Verovapaata koulutusta voi siten olla esimerkiksi tutkintoon johtava peruskoulutus, ammattikoulutus, ammatillinen täydennyskoulutus, jatkokoulutus tai muu lisäpätevyyttä tuova koulutus.

Tutkintoon johtavan peruskoulutukseen liittyvien matkakustannusten korvaamista verovapaasti on kuitenkin rajoitettu TVL 69 b §:n 2 momentissa. Näitä rajoituksia käsitellään tarkemmin jäljempänä kohdassa 5.2.

3.3 Työtehtävien vaihtuminen

Työtehtävien vaihtumisella työnantajan tai konsernin sisällä ei ole vaikutusta koulutuskustannusten verovapauteen. Työntekijä voi koulutuksen aikana tai sen jälkeen siirtyy toisiin työtehtäviin työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan työnantajan palveluksessa. Säännöstä ei kuitenkaan sovelleta, jos koulutus kohdistuu työntekijän tuleviin työtehtäviin toisen, konsernin ulkopuolisen, työnantajan palveluksessa.

3.4 Maksun saaja

Koulutuskustannusten verovapaus edellyttää lähtökohtaisesti sitä, että työnantaja maksaa koulutuksen suoraan koulutuksen järjestäjälle. Jos työnantaja maksaa työntekijälle rahaa kouluttautumista varten, suoritus on pääsäännön mukaisesti työntekijälle palkkaa.

Hallituksen esityksen HE 107/2017 mukaan työnantaja voi kuitenkin verovapaasti korvata työntekijän itse maksaman työnantajan intressissä olleen koulutuksen laskua ja maksutositteita vastaan. Tositteet on tällöin liitettävä työnantajan kirjanpitoon ja koulutuksen tapahtumisesta työnantajan intressissä on voitava tarvittaessa esittää selvitys.

4 Omistajayrittäjän koulutus

TVL 69 b §:n säännöstä sovelletaan myös yhtiön johtoon ja hallintoon kuuluviin henkilöihin sekä osakeyhtiön osakkaisiin ja henkilöyhtiön (avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön) yhtiömiehiin, jos nämä työskentelevät yhtiössä. Tässä ohjeessa osakkaalla tarkoitetaan, jos muuta ei mainita, sekä osakeyhtiön osakasta että henkilöyhtiön yhtiömiestä. Säännöstä ei sovelleta liikkeen- tai ammatinharjoittajan taikka maataloudenharjoittajan oman koulutuksen kustannuksiin.

Osakas voi tosiasiallisesti työskennellä yhtiön palveluksessa ja nostaa työstään palkkaa (rahapalkkaa tai luontoisetuja). Jos osakas työskentelee yhtiön palveluksessa, hänen koulutuskustannuksiaan arvioidaan samoin kuin työntekijän koulutuskustannuksia. Koulutuskustannusten verovapaus ei edellytä palkanmaksua osakkaalle.

Osakas voi yleensä asemansa perusteella itse päättää, missä muodossa hän nostaa palkkion työskentelystään. Hän voi nostaa yhtiöstä palkan ohella tuloa myös muulla tavalla, esimerkiksi osinkona tai voitto-osuutena. Osakas voi myös työskennellä yhtiön hyväksi ilman palkkaa tai nostamatta muutoin tuloa yhtiöstä saaden sitä kautta hyväkseen omistuksensa arvonnousua. Tämän vuoksi yhtiön palveluksessa tosiasiassa työskentelevä osakas rinnastuu yhtiön henkilökuntaan, vaikka hän ei nostaisikaan yhtiöstä palkkaa.

Työntekijän tai hänen lähipiirinsä osakkuusasema työnantajayrityksessä ei estä koulutuskustannusten verovapautta, jos koulutus tapahtuu tosiasiallisesti työnantajan intressissä, eikä koulutusta kustanneta osakkuusaseman perusteella. Osakkaalle kustannettu koulutus voi olla esimerkiksi peruskoulutusta, ammattikoulutusta, ammatillista täydennyskoulutusta, jatkokoulutusta tai muuta lisäpätevyyttä tuovaa koulutusta.

Koulutuskustannusten verovapautta ei estä pelkästään se, että osakas on yhtiön ainoa työntekijä. Etenkin suppean omistuspohjan yritysten kohdalla voi kuitenkin syntyä tulkinnallisia tilanteita sen suhteen, tapahtuuko koulutus työnantajan intressissä vai kustannetaanko koulutus osakkuus- tai yhtiömiesaseman perusteella. Osakkaan tai hänen lähipiiriinsä kuuluvan työntekijän koulutuksen tapahtumisesta työnantajan intressissä on voitava tarvittaessa esittää selvitys.

Jos koulutus kustannetaan vain osakkuus- tai yhtiömiesaseman perusteella, voi koulutuksesta muodostua esimerkiksi peitellyksi osingoksi tai vähennyskelvottomaksi voitonjaoksi katsottavaa veronalaista etua (katso myös kohta 5). Peitellyn osingon verotusta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Peitelty osinko.

5 Palkkana tai muuna veronalaisena etuutena pidettävä koulutus

TVL 69 b §:n säännöstä on tarkoitus tulkita laajasti ja lähtökohtaisesti koulutus tapahtuu työnantajan intressissä, kun työnantaja päättää kustantaa työntekijälle koulutusta, joka on hyödyllistä työntekijän nykyisten tai tulevien työtehtävien kannalta saman työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan työnantajan palveluksessa.

Jos työnantajan kustantama koulutus ei liity työntekijän nykyisiin tai tuleviin työtehtäviin, kyse on palkaksi katsottavasta veronalaisesta edusta. Esimerkiksi yhtiön osakkaan lapsen ajokorttia ei voida kustantaa verovapaasti, jos autolla ajaminen ei tosiasiallisesti kuulu lapsen työtehtäviin, vaikka lapsi sinänsä työskentelisi yhtiössä. Myös muun työhön liittymättömän koulutuksen, esimerkiksi golfkurssin, tarjoaminen työntekijälle muodostaa palkaksi katsottavan etuuden.

Jos koulutuksella korvataan palkanmaksua, kyse voi olla palkaksi katsottavasta veronalaisesta etuudesta. Jos koulutus kustannetaan osakkuus- tai yhtiömiesaseman perusteella, kyse on kuitenkin peitellystä osingosta tai vähennyskelvottomasta voitonjaosta. Koulutusta ei voi kustantaa verovapaasti esimerkiksi sillä perusteella, että osakkaan yhtiössä satunnaisesti työskentelevä perheenjäsen, sukulainen tai muuten hänelle läheinen henkilö saattaa koulutuksen jälkeen tulla yhtiön työntekijäksi.Tälläinen osakkaan läheiselle kustannettu koulutus on annettu osakkuusaseman perusteella.

Esimerkki 6. Osakeyhtiö maksaa kesätöissä yhtiössä työskentelevän osakkaan lapsen korkeakoulututkinnon kustannukset. Koulutusta voidaan pitää osakkuusaseman perusteella saatuna etuna, joten yhtiö ei voi kustantaa koulutusta verovapaasti.

Koulutusta ei kuitenkaan saada osakkuusaseman perusteella, jos esimerkiksi osakkaan lapsi työskentelee yhtiössä ja hänen tehtävänkuvansa ja asemansa edellyttää koulutusta nykyisten tai tulevien työtehtävien hoitamiseksi (KHO 1981-B-II-557).

KHO 1981-B-II-557: Yhtiön varatoimitusjohtaja, joka oli koulutukseltaan diplomi-insinööri ja jonka isä oli yhtiön osakas, ei saanut veronalaista tuloa sen johdosta, että yhtiö maksoi hänen Yhdysvalloissa tapahtuvan vuoden kestävän liikkeenjohdollisen koulutuksensa kustannukset.

Kyse on palkaksi katsottavasta edusta myös silloin, kun koulutus tarjotaan veronalaisen palkan tai muun korvauksen sijaan. Jos työntekijä voi valita osallistuuko hän työnantajan kustantamaan koulutukseen tai ottaako hän vastaavan summan rahana, kyse on palkaksi katsottavasta veronalaisesta edusta, vaikka työntekijä valitsisi koulutuksen. Myös jos työnantaja kustantaa työntekijälle koulutuksen bonuksen tai hyvästä työsuorituksesta annettavan muun palkinnon sijaan, kyse on palkkana verotettavasta edusta.

6 Koulutukseen liittyvät matkakustannusten korvaukset

6.1 Verovapaat matkakustannusten korvaukset

TVL 69 b §:n 2 momentissa säädetään säädöksen 1 momentissa tarkoitettuun koulutukseen liittyvien matkakustannusten korvaamisesta. Pääsäännön mukaan työnantajan kustantamaan TVL 69 b §:n 1 momentissa tarkoitettuun koulutukseen liittyvää matkaa varten saatuun matkakustannusten korvaukseen sovelletaan työnantajalta työmatkasta saatua matkakustannusten korvausta koskevaa sääntelyä. Mainittuja matkakustannusten korvauksia on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa.

Matkakustannusten korvaaminen koskee kaikkia TVL 61 §:n 1 momentissa tarkoitettuja työnantajan kustantamia koulutuksia TVL 69 b §:n 2 momentissa säädetyin rajoituksin. Työnantaja voi lähtökohtaisesti maksaa koulutuksiin liittyvistä matkoista TVL 71 §:ssä tarkoitettuja verovapaita matkakustannusten korvauksia (matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus), jos korvausten maksamisen yleiset edellytykset täyttyvät.

Tutkintoon johtavaan peruskoulutukseen liittyvää matkakustannusten korvaamista verovapaasti kuitenkin rajoitettu. Näitä tilanteita käsitellään seuraavassa kohdassa 6.2.

6.2 Veronalaiset matkakustannusten korvaukset

6.2.1 Peruskoulutukseen liittyvät matkakustannusten korvaukset

Pääsäännöstä poiketen veronalaiseksi tuloksi katsotaan matkakustannusten korvaukset matkoista, jotka työntekijä tekee opiskellakseen ylioppilastutkintoa, ammatillisesta koulutuksesta annetussa laissa (531/2017) tarkoitettua ammatillista perustutkintoa, yliopistolaissa (558/2009) tarkoitettua alempaa tai ylempää korkeakoulututkintoa, ammattikorkeakoululaissa (932/2014) tarkoitettua ammattikorkeakoulututkintoa tai ylempää ammattikorkeakoulututkintoa tai edellä mainittuja vastaavaa ulkomaista tutkintoa.

Esimerkiksi MBA-, DBA ja EMBA-tutkinnot eivät kuulu Suomen virallisen tutkintojärjestelmän piiriin, joten näihin koulutusohjelmiin liittyviä matkakustannusten korvauksia voidaan maksaa verovapaasti.

Rajaus matkakustannusten verovapauteen koskee vain sellaisia tilanteita, joissa henkilö on oppilaitoksessa opiskelijana suorittamassa kyseiseen tutkintoon tähtäävää koulutusta. Myös tutkintoon liittyvän muussa oppilaitoksessa suoritettavan opiskelun tai työharjoittelun katsotaan sisältyvän tutkintoon tähtäävään koulutukseen. Siten rajoitus koskee myös muussa kuin edellä mainitussa oppilaitoksessa suoritettua tutkintoon tähtäävään koulutukseen liittyvää opiskelua tai työharjoittelua.

Esimerkki 7. Henkilö opiskelee Suomessa ylempää korkeakoulututkintoa. Hän lähtee opintoihin kuuluvaan opiskelijavaihtoon Yhdysvaltoihin. Henkilö suoritaa osan suomalaisesta tutkinnosta ulkomailla ja opinnot ovat osa suomalaista tutkintoa. Työnantaja ei voi maksaa matkakustannusten korvauksia verovapaasti Suomessa tai Yhdysvalloissa opiskelusta.

Rajausta ei sovelleta tilanteisiin, joissa työntekijä suorittaa vain tiettyä tutkinnon osaa tai osia, vaikka kyseiset opinnot olisivat sellaisia, että ne voitaisiin lukea osaksi tutkintoa.

Pääsäännöstä poikkeaminen koskee vain TVL 71 §:ssä tarkoitettuja matkakustannusten korvauksia (matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus). Varsinaisten koulutuskustannusten verovapaus myös edellä mainittujen tutkintojen kohdalla määräytyy TVL 69 b §:n 1 momentin nojalla (katso edellä kohta 3).

6.2.2 Ammatillinen koulutus

Ammatillisesta koulutuksesta annetun lain mukaisia ammatillisia tutkintoja ovat ammatilliset perustutkinnot, ammattitutkinnot ja erikoisammattitutkinnot. Opetus- ja kulttuuriministeriön asetuksella säädetään, mitkä ammatilliset perustutkinnot, ammattitutkinnot ja erikoisammattitutkinnot kuuluvat ammatillisen koulutuksen tutkintorakenteeseen (Opetus- ja kulttuuriministeriön asetus ammatillisen koulutuksen tutkintorakenteesta 680/2017).

Matkakustannusten korvauksen verovapauden rajoitus koskee ammatillisen perustutkinnon suorittamista. Ammattitutkinnon ja erikoisammattitutkinnon suorittamiseen johtavaan koulutukseen sovelletaan työnantajalta työmatkasta saatuja matkakustannusten korvauksia koskevia yleisiä säännöksiä (katso edellä kohta 6.1).

6.2.3 Yliopisto-opiskelu

Matkakustannusten korvausten verovapauden rajoitus koskee yliopistolaissa tarkoitettuja viralliseen tutkintojärjestelmään kuuluvia alempia ja ylempiä korkeakoulututkintoja. Rajoitus ei koske jatkotutkintoina suoritettavia lisensiaatin tutkintoja, tohtorin tutkintoja, ammatillisia jatkotutkintoja tai muuta yliopiston jatkotutkintoina pidettäviä tutkintoja.

Esimerkiksi väitöskirjatyöhön liittyvät työnantajan maksamat matkakustannusten korvaukset eivät ole veronalaista tuloa, jos yleiset verovapauden edellytykset muuton täyttyvät.

6.2.4 Ammattikorkeakouluopiskelu

Matkakustannusten korvausten verovapauden rajoitus koskee ammattikorkeakoululaissa tarkoitettuja viralliseen tutkintojärjestelmään kuuluvia ammattikorkeakoulututkintoja ja ylempiä ammattikorkeakoulututkintoja.

7 Koulutusmenot työnantajan vähennyskelpoisina kuluina

7.1 Työnantajan kustantama koulutus

Työnantajan intressissä maksettuja ja työntekijälle verovapaita koulutuskustannuksia voidaan yleensä pitää työnantajan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina vähennyskelpoisina menoina. Tällaisia kustannuksia ovat esimerkiksi koulutuspalkkiot, osallistumismaksut, maksut kurssimateriaalista sekä matka- ja majoituskustannukset.

Jos elinkeinotoiminnassa työskennelleen henkilön koulutuksesta muodostuu työntekijälle palkaksi katsottava etu, kustannukset ovat vähennyskelpoisia palkkamenoina (EVL 7 §, EVL 8 §:n 4 kohta). Sen sijaan peitellyn osingon jakamisesta tai voitonjaosta aiheutuneet kulut eivät ole yhtiön elinkeinotoimintaan liittyviä vähennyskelpoisia menoja.

7.2 Koulutusvähennykseen oikeuttava koulutus

EVL 56 §:n mukaan työnantaja saa määrätyin edellytyksin verotuksessa ylimääräisen koulutusvähennyksen yhteistoiminnasta yrityksissä annetun lain 16 §:ssä tai taloudellisesti tuetusta ammatillisen osaamisen kehittämisestä annetun lain 3 §:ssä tarkoitettuun koulutussuunnitelmaan perustuvasta, elinkeinotoiminnassa työskennelleen työntekijän koulutuksesta.

Vähennyksen voi saada edellytysten täyttyessä myös sellaisesta työnantajan kustantamasta koulutuksesta, joka on työntekijälle TVL 69 b §:n nojalla verovapaata. Koulutusvähennyksestä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työnantajan koulutusvähennys.

8 Ohjeen soveltaminen

TVL 69 b §:ää sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2018 toimitettavassa verotuksessa. Säännöstä voidaan soveltaa 1.1.2018 tai sen jälkeen maksettuihin koulutuskustannuksiin. Merkitystä ei ole sillä, milloin koulutus on alkanut.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Tero Alanko