Työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen verotus

Antopäivä
15.12.2014
Diaarinumero
A41/200/2014
Voimassaolo
- 28.5.2017
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Korvaa ohjeen
Työnantajan ottaman sairaanhoitovakuutuksen verotus (dnro 555/32/2011, 21.11.2011)

Työnantaja on velvollinen järjestämään henkilöstölleen tietyn vähimmäistason mukaisen työterveyshuollon. Työnantaja voi lisäksi vapaaehtoisesti järjestää henkilöstölleen vähimmäistasoa kattavamman työterveyshuollon. Työterveyshuollon järjestämisessä voidaan hyödyntää työnantajan ottamaa vapaaehtoista sairauskuluvakuutusta.

Tässä ohjeessa käsitellään työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen verotusta. Muiden riskihenkilövakuutusten verotusta on käsitelty erillisessä ohjeessa. Työnantajan ottaman vapaaehtoisen eläkevakuutuksen ja säästöhenkivakuutuksen verotusta on niin ikään käsitelty erillisissä ohjeissa.

1 Johdanto

Tässä ohjeessa käsitellään työnantajan ottaman vapaaehtoisen sairauskuluvakuutuksen verotusta. Ohje korvaa Verohallinnon ohjeen ”Työnantajan ottaman sairaanhoitovakuutuksen verotus” (Verohallinnon ohje dnro 555/32/2011, 21.11.2014).Muiden riskihenkilövakuutusten verotuksesta annetaan erillinen ohje.

Työnantajan ottaman vapaaehtoisen eläkevakuutuksen ja säästöhenkivakuutuksen verotusta käsitellään omissa ohjeissaan. Luonnollisen henkilön itse ottamien vakuutusten verotusta on niin ikään käsitelty omissa ohjeissaan.

2 Työterveyshuollon järjestämisvelvollisuus

2.1 Työterveyshuoltolain sääntely

Työterveyshuollosta säädetään työterveyshuoltolaissa (1383/2001). Lain 4 §:n mukaan työnantajan on kustannuksellaan järjestettävä työterveyshuolto työstä ja työolosuhteista johtuvien terveysvaarojen ja -haittojen ehkäisemiseksi ja torjumiseksi sekä työntekijöiden turvallisuuden, työkyvyn ja terveyden suojelemiseksi ja edistämiseksi.

Työterveyshuoltolain 7 §:n 1 momentissa on säädetty ne vaihtoehtoiset tavat, joilla työnantaja voi järjestää työterveyshuollon palvelut. Lainkohdan perusteella työnantaja voi järjestää työterveyshuollon palvelut:

  1. hankkimalla tarvitsemansa palvelut kansanterveyslaissa (66/1972) tarkoitetulta terveyskeskukselta;
  2. järjestämällä tarvitsemansa työterveyshuoltopalvelut itse tai yhdessä toisten työnantajien kanssa; tai
  3. hankkimalla tarvitsemansa palvelut muulta työterveyshuoltopalvelujen tuottamiseen oikeutetulta toimintayksiköltä tai henkilöltä.

Työterveyshuoltolain 6 §:n 1 momentin mukaan työnantajan ja työterveyshuollon palvelujen tuottajan tulee tehdä työterveyshuollon järjestämisestä kirjallinen sopimus, josta ilmenee työterveyshuollon yleiset järjestelyt sekä palvelujen sisältö ja laajuus. Olosuhteiden olennaisesti muuttuessa sopimusta on tarkistettava. Jos työnantaja järjestää itse työterveyshuollon palvelut, sen tulee sopivalla tavalla kuvata 1 momentissa tarkoitetut seikat.

Lakisääteisen työterveydenhuollon vähimmäissisällöstä säädetään tarkemmin työterveyshuoltolain 12 §:ssä. Lainkohdassa säädetään niin sanotusta pakollisesta työterveyshuollosta, joka käsittää lähinnä ennaltaehkäisevää työterveyshuoltoa kuten erilaisia tarkastuksia.

Työterveyshuoltolain 14 §:n 1 momentin mukaan työnantaja voi kyseisen lain 12 §:ssä tarkoitettujen palvelujen lisäksi järjestää työntekijöille sairaanhoito- ja muita terveydenhuoltopalveluja. Jäljempänä näitä palveluita kutsutaan työnantajan järjestämäksi vapaaehtoiseksi työterveyshuolloksi.

2.2 Sairauskuluvakuutus työterveyshuollon täydentämisessä

Työnantaja voi täydentää pakollista työterveyshuoltoa ottamalla henkilöstölleen vapaaehtoisen vakuutuksen. Vakuutuksen perusteella henkilöstö on oikeutettu lakisääteistä vähimmäistasoa laajempaan terveyden- ja sairaanhoitoon. Tällaista vakuutusta kutsutaan esimerkiksi sairaanhoito-, sairauskulu-, sairaudenhoito-, tai sairaanhoitokuluvakuutukseksi. Jäljempänä tällaisesta vakuutuksesta käytetään nimitystä sairauskuluvakuutus.

Sairauskuluvakuutukseen perustuva vakuutusturva kattaa sairauden tai vamman tutkimisesta ja hoidosta johtuvia kustannuksia. Vakuutus saattaa korvata kaikenlaisista sairauksista ja tapaturmista aiheuttamia hoitokuluja. Vaihtoehtoisesti korvattavuus voi olla rajattu vain tiettyihin tilanteisiin. Samaan vakuutussopimukseen saattaa sairauskuluvakuutuksen ohella sisältyä myös muita vakuutuksia (vakuutusturvia).

Työnantajan ottamassa sairauskuluvakuutuksessa on aina kysymys ainoastaan lakisääteistä työterveyshuoltoa täydentävästä järjestelystä, sillä lakisääteistä työterveyshuoltoa ei voida järjestää yksistään vakuutuksella. Työnantaja voi siis järjestää ja hankkia terveyspalveluja työntekijöilleen vakuutuksen kautta, mutta tällöin ei ole kysymys varsinaisesta työterveyshuollosta, jota sääntelee työterveyshuoltolaki.

3 Tuloverolain säännökset

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat kyseisessä laissa säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka. Ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:n 3 momentin mukaan palkaksi katsotaan tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetut edut siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia.

Tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaiseksi tuloksi ei katsota koko henkilökunnan tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien työnantajalta saamaa tavanomaista ja kohtuullista etua työnantajan järjestämästä terveydenhuollosta, lukuun ottamatta työnantajan työntekijälle suorittamaa korvausta terveydenhuollosta tai sairaudesta johtuvista kustannuksista.

Työnantajan järjestämään pakolliseen työterveyshuoltoon perustuva etu on aina edellä mainitussa lainkohdassa tarkoitettu verovapaa etu. Työnantajan järjestämään vapaaehtoiseen työterveyshuoltoon perustuva etu voi niin ikään olla lainkohdassa tarkoitettu verovapaa etu. Vapaaehtoisesta työterveyshuollosta saatavan edun veronalaisuus ratkaistaan vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan sen perusteella, onko siihen sisältyvä sairaan- ja terveydenhuolto tavanomaista ja kohtuullista.

4 Sairauskuluvakuutusta koskeva oikeuskäytäntö

4.1 Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO:2011:27

Korkein hallinto-oikeus on ottanut kahdessa vuosikirjaratkaisussaan kantaa työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen verokohteluun. Näistä ensimmäinen oli korkeimman hallinto-oikeuden 23.3.2011 antama vuosikirjaratkaisu KHO:2011:27 (KHO 23.3.2011 taltio 766). Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:

KHO:2011:27 (KHO 23.3.2011 taltio 766)

Ennakkoperintä - Työnantajan järjestämä työterveyshuolto - Sairaanhoitovakuutus - Tavanomainen ja kohtuullinen henkilökuntaetu - Ennakkoratkaisu

Osakeyhtiö A oli suunnitellut ottaa henkilöstölleen sairaanhoitovakuutuksen, joka täydentäisi yhtiön yleislääkäritasoista työterveyshuoltoa. Vakuutettuina olisivat kaikki yhtiön ja sen tytäryhtiöiden noin 700 vakituista työntekijää, joiden työsuhde olisi kestänyt yli kuusi kuukautta. Vakuutuksesta korvattaisiin sairauden tai tapaturman aiheuttamia hoitokuluja sairaus-/tapaturmakohtaiseen 10 000 euron ylärajaan saakka ja ilman omavastuuta. Korvattaviksi hoitokuluiksi katsottaisiin vakuutusehtojen mukaan sairauden tai vamman tutkimuksesta ja hoidosta aiheutuvat kustannukset, mukaan luettuna muun muassa leikkauskustannukset sekä sairaalan hoitopäivämaksut vakuutuskirjassa mainittuun enimmäiskorvausmäärään saakka. Erikoislääkärin antaman hoidon ja määräämien tutkimusten korvattavuuden edellytyksenä olisi työterveyslääkärin lähete. Vain poikkeuksellisissa akuuttitapauksissa työntekijä voisi hakeutua suoraan hoitoon. Vakuutuksesta korvattaisiin myös lääkekustannuksia. Vakuutuksen keskimääräinen vuosimaksu olisi 273 euroa työntekijää kohden.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että sairaanhoitovakuutuksen kautta työntekijöille tarjolla olevaa, yleislääkäritasoista työterveyshuoltoa täydentävää palvelutarjontaa ei ollut pidettävä epätavanomaisena tai kohtuuttomana, kun otettiin huomioon sekä palvelujen käyttöä koskevat vakuutusehdot että työnantajan vakuutuksesta maksama määrä. Vakuutusmaksujen ei katsottu muodostavan A Oy:n työntekijöille veronalaista tuloa eikä yhtiö ollut velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä työntekijöille otettavan sairaanhoitovakuutuksen perusteella.

Konserniverokeskuksen antama ennakkoratkaisu, joka on ollut voimassa vuoden 2009 loppuun saakka.

Äänestys 3-2.
Ennakkoperintälaki 13 § 3 momentti
Tuloverolaki 69 § 1 momentti 1 kohta

Korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisussa KHO:2011:27, että sairauskuluvakuutuksen kautta työntekijöille tarjolla olevaa, yleislääkäritasoista työterveyshuoltoa täydentävää palvelutarjontaa ei ollut pidettävä epätavanomaisena tai kohtuuttomana, kun otettiin huomioon sekä palvelujen käyttöä koskevat vakuutusehdot että työnantajan vakuutuksesta maksama määrä. Vakuutusmaksujen ei katsottu muodostavan A Oy:n työntekijöille veronalaista tuloa eikä yhtiö ollut velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä työntekijöille otettavan sairauskuluvakuutuksen perusteella.

Ratkaisun KHO:2011:27 perusteella vakuutuksesta saatavan edun tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta arvioitaessa on ensinnäkin kiinnitettävä huomiota vakuutuksesta työnantajalle aiheutuvien kustannusten määrään. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan vakuutuksen kautta toteutettua etua terveydenhuollosta ei kuitenkaan voida pitää tavanomaisena ja kohtuullisena pelkästään vakuutusmaksujen määrää tarkastelemalla, vaan on otettava huomioon myös se, mitä vakuutuksesta katetaan.

Vakuutusturvan kattavuutta arvioidaan ratkaisun KHO:2011:27 perusteella sekä vakuutuksen korvattavuuden piiriin kuuluvien etujen laadun että vakuutuksesta maksettavan enimmäiskorvauksen euromäärän perusteella. Olennaista on siten se, mitä vakuutuksesta voidaan korvata ja kuinka suuri korvaus voidaan enimmillään maksaa yksittäisestä sairaustapauksesta tai tapaturmasta. Sen sijaan sillä, toteutuuko vakuutustapahtuma ja korvataanko vakuutuksesta todellisuudessa ikinä mitään, ei ole merkitystä.

4.2 Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO:2013:141

Sairauskuluvakuutuksen verotukseen on otettu kantaa myös korkeimman hallinto-oikeuden 6.9.2013 antamassa vuosikirjaratkaisussa KHO:2013:141 (KHO 6.9.2013 taltio 2732). Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:

KHO:2013:141 (KHO 6.9.2013 taltio 2732)

Tuloverotus - Työnantajan järjestämä työterveyshuolto - Sairauskuluvakuutus - Tavanomainen ja kohtuullinen henkilökuntaetu

A:n työnantaja suunnitteli ryhmäsairauskuluvakuutuksen ottamista kaikille työntekijöilleen täydentämään lakisääteistä ennaltaehkäisevää ja yleislääkäritasoista työterveyshuoltoa. Vakuutus kattaisi työnantajan valitseman työterveyshuollon palveluntarjoajan palveluksessa olevan lääkärin antaman sairauden tai vamman hoidon kustannuksia. Kuluja korvattaisiin enintään 10 000 euroa samaa sairautta tai vammaa kohden ja sairaalan hoitopäivämaksuista enintään 400 euroa hoitopäivää kohti.

Vakuutukseen sisältyisi omavastuuosuus, joka olisi 30 euroa lääkärikäyntiä kohden ja 30 prosenttia leikkaustoimenpiteiden kustannuksista. Vakuutus ei kattaisi muun muassa hammashoitoa, kosmeettista hoitoa, raskauteen liittyviä tutkimuksia, fysikaalista hoitoa eikä lääkekuluja. Keskimääräinen työntekijäkohtainen vakuutusmaksu olisi 441,75 euroa vuodessa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei A:lle synny veronalaista ansiotuloa hänen työnantajansa maksamien vakuutusmaksujen osalta.

Tuloverolaki 69 § 1 momentti 1 kohta

Korkein hallinto-oikeus päätyi ratkaisussa KHO:2013:141 siihen, että työnantajan maksamat palkansaajan sairauskuluvakuutuksen maksut eivät olleet palkansaajan veronalaista tuloa. Ratkaisun lopputulos oli siis sama kuin edellä selostetussa ratkaisussa KHO:2011:27.

Ratkaisu KHO:2013:141 koski valitusta keskusverolautakunnan ennakkoratkaisusta KVL 41/2012. Keskusverolautakunta oli ratkaisussaan katsonut, että palkansaajan työnantajan maksamista vakuutusmaksuista saamaa etua voitiin pitää tavanomaisena ja kohtuullisena henkilökuntaetuna. Vakuutusmaksut eivät siten olleet palkansaajan veronalaista tuloa. Keskusverolautakunta perusteli ratkaisuaan seuraavasti:

Kun otettiin huomioon hakemuksessa tarkoitetun sairauskuluvakuutuksen kattamat hoidot, sairauskulujen enimmäismääriä sekä omavastuuta koskevat ehdot, hoitopalvelujen järjestäminen työterveyshuoltona sekä työnantajalle vakuutuksesta aiheutuvien kustannusten määrä, A:n työnantajan maksamien vakuutusmaksujen johdosta saama etu katsottiin tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetuksi tavanomaiseksi ja kohtuulliseksi eduksi, joka ei ollut A:n ansiotuloa.

Keskusverolautakunnan ratkaisun KVL 41/2012 lopputulos poikkesi Verohallinnon ohjeen ”Työnantajan ottaman sairaanhoitovakuutuksen verotus” ohjeen mukaisesta kannasta. Kyseisessä ohjeessa on katsottu, että sairauskuluvakuutus on aina veronalainen etu, jos keskimääräinen palkansaajankohtainen vakuutusmaksu ylittää 400 euroa. Ratkaisussa keskimääräinen maksu oli 441,75 euroa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti keskusverolautakunnan ratkaisusta. Valituksessaan veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vaati vakuutuksen katsomista veronalaiseksi eduksi, koska vakuutuksen keskimääräinen työntekijäkohtainen maksu ylitti Verohallinnon ohjeen mukaisen kohtuullisuuden rajana pidettävän 400 euroa vuodessa. Korkeimmassa hallinto-oikeudessa oli siten kysymys pelkästään vakuutusmaksun määrän vaikutuksesta vakuutuksesta saatavan edun veronalaisuuteen.

Korkein hallinto-oikeus hylkäsi veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja pysytti keskusverolautakunnan päätöksen. Ratkaisuaan korkein hallinto-oikeus perusteli viittaamalla keskusverolautakunnan päätöksen perusteluihin ja niissä mainittuihin oikeusohjeisiin, korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitettyihin vaatimuksiin ja asiassa saatuun selvitykseen sekä edellä selostettuun korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisuun KHO:2011:27.

5 Vakuutusmaksujen verovapauden edellytykset

5.1 Arvioinnin lähtökohdat

Työnantajan henkilöstölleen ottama sairauskuluvakuutus voi edellä selostetun oikeuskäytännön perusteella olla tietyin edellytyksin verovapaa etu. Sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun veronalaisuutta arvioidaan tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdan työterveyshuoltoa koskevan säännöksen perusteella.

Työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen veronalaisuutta arvioidaan aina sen perusteella, mitä vakuutuksesta voidaan korvata. Vakuutusturvan olemassaololla on siten verotuksen kannalta ratkaiseva merkitys. Sen sijaan sillä seikalla, korvataanko vakuutuksesta ikinä mitään, ei ole edun veronalaisuuden kannalta merkitystä. Tässä suhteessa vakuutus eroaa niistä työnantajalta saaduista eduista, joita verotetaan sen perusteella, miten palkansaaja on etua käyttänyt.

Sairauskuluvakuutukset poikkeavat ehdoiltaan toisistaan, minkä vuoksi vakuutuksesta saatavan edun veronalaisuutta on aina arvioitava vakuutuskohtaisesti. Edellä mainitusta oikeuskäytännöstä on kuitenkin mahdollista johtaa tietyt vähimmäisedellytykset, joiden täyttyessä sairauskuluvakuutus on verovapaa etu. Seuraavassa käsitellään tarkemmin niitä edellytyksiä, joiden on täytyttävä, jotta vakuutus voi olla verovapaa etu palkansaajalle.

5.2 Työnantajan ottama vakuutus

Työnantajan maksamat sairauskuluvakuutuksen maksut voivat olla verovapaita vain silloin, kun vakuutus on työnantajan ottama ja työnantaja maksaa vakuutusmaksut suoraan vakuutuksenantajalle. Jos työnantaja maksaa palkansaajan itse ottaman sairauskuluvakuutuksen maksuja, palkansaaja saa vakuutusmaksun maksuhetkellä vallintaansa veronalaisen edun, jolloin työnantajan maksama määrä on kokonaisuudessaan hänen veronalaista palkkatuloaan.

5.3 Palkansaajalle otettu vakuutus

Työnantajan ottama sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu vain siinä tapauksessa, että vakuutettu henkilö on ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentissa tarkoitetussa työsuhteessa työnantajaan. Työnantajan ottamana vakuutuksena voidaan pitää myös samassa lainkohdassa tarkoitetun henkilökohtaisen palkkion saajalle otettua vakuutusta. Tällaisia henkilöitä ovat muun muassa hallituksen jäsen ja toimitusjohtaja. Myös eläkkeellä olevalle entiselle työntekijälle otettu sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu.

Muulle henkilölle kuin palkansaajalle otettu sairauskuluvakuutus ei voi olla työnantajalta saatu verovapaa etu. Esimerkiksi alihankkijalle, yhteistyökumppanille tai palkansaajan perheenjäsenelle otettu vakuutus ei siten voi olla työnantajalta saatu verovapaa etu. Alihankkijalle tai yhteistyökumppanille otetun vakuutuksen maksu on vakuutetun henkilön veronalaista ansiotuloa ja palkansaajan perheenjäsenelle otetun vakuutuksen maksu palkansaajan veronalaista palkkatuloa.

5.4 Vakuutusturvan piirin kuuluvat henkilöt

Tuloverolain 69 §:n 1 momentin mukaan henkilökuntaetujen verovapauden edellytyksenä on se, että etu on samantasoisena koko henkilökunnan käytettävissä. Sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun verovapautta arvioidaan kyseisen säännöksen perusteella. Edun verovapauden yksi edellytys on siten se, että vakuutus on otettu samantasoisena kaikille saman työnantajan palveluksessa oleville työntekijöille. Jos vakuutus on otettu pelkästään tietylle henkilöryhmälle, kyseessä on veronalainen etu (KVL 43/2002). Myös silloin, jos vakuutus on otettu eritasoisena eri työntekijöille, vakuutus on veronalainen etu.

Oikeuskäytännössä on hyväksytty, että työnantaja asettaa tiettyjä objektiivisin perustein määriteltyjä ehtoja vakuutusturvan piiriin pääsemiselle. Vakuutetuksi pääsemiseksi voidaan esimerkiksi edellyttää kohtuullista vähimmäistyöskentelyaikaa työnantajan palveluksessa. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO:2011:27 vakuutuksen piiriin pääsivät kaikki vakituiset työntekijät, joiden työsuhde oli kestänyt vähintään kuusi kuukautta. Oikeuskäytännössä on myös hyväksytty se, että työnantajan palveluksessa satunnaisesti lyhytaikaisissa työsuhteissa työskentelevät niin sanotut tuntityöntekijät rajattiin vakuutuksen ulkopuolelle (KHO 25.11.2008 taltio 2983, julkaisematon).

Vakuutusturvan piiriin pääsemisen edellytykset täyttävällä palkansaajalla on oikeus milloin tahansa kieltäytyä sairauskuluvakuutuksesta. Vaikka osa palkansaajista kieltäytyisi vakuutuksesta, se voi tästä huolimatta olla verovapaa etu vakuutetuille palkansaajille. Jos työnantaja kuitenkin rahapalkkaa korottamalla tai muulla tavoin korvaa vakuutuksesta kieltäytyneille palkansaajille sen, että he eivät saa vakuutusetua, vakuutus on kaikille palkansaajilla veronalainen etu. Myös silloin, jos palkansaaja suostuu alentamaan rahapalkkaa vakuutuksen saadakseen, kyseessä on palkansaajan saama veronalainen etu (katso kohta 8 jäljempänä).

Vakuutusyhtiö ei välttämättä myönnä yksittäiselle palkansaajalle sairauskuluvakuutusta tämän terveydentilaan liittyvistä syistä. Vakuutus voi olla tästä huolimatta verovapaa etu muille palkansaajille edellyttäen, että muut verovapauden edellytykset täyttyvät. Jos työnantaja korvaa vakuutusturvan ulkopuolelle jääneelle palkansaajalle sen, että tämä ei pääse vakuutusturvan piiriin, vakuutus on veronalainen etu.

Verovapaita henkilökuntaetuja voivat saada vain sellaiset henkilöt, jotka tosiasiallisesti työskentelevät työnantajan palveluksessa. Työskentely voi olla päätoimista tai osa-aikaista taikka toistaiseksi jatkuvaa tai määräaikaista. Jos vakuutettu henkilö ei työskentele työnantajan palveluksessa, sairauskuluvakuutus ei voi olla verovapaa etu. Esimerkiksi palkansaajan puolisolle otettu vakuutus on palkansaajan veronalainen etu, jos puoliso ei tosiasiallisesti työskentele työnantajan palveluksessa.

Hallituksen tai muun hallintoelimen jäsenelle otettu sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu vastaavin edellytyksin kuin työntekijälle otettu vakuutus. Verovapauden edellytyksenä on muun ohessa se, että samantasoisen vakuutusturvan piirissä on kyseisen työnantajan koko henkilökunta. Hallintoelimen jäsenelle otettu sairauskuluvakuutus voi olla tämän verovapaa etu vain silloin, kun tämä tosiasiallisesti osallistuu hallintoelimen työskentelyyn. Hallintoelimen jäseniä ja toimitusjohtajaa ei toisaalta ole välttämätöntä ottaa vakuutusturvan piiriin, jotta vakuutusta voitaisiin pitää koko henkilökunnalle otettuna.

Tuloverolain 69 §:ää sovellettaessa työnantajalta saatuna henkilökuntaetuna on yleensä pidetty myös toiselta samaan konserniin kuuluvalta yhtiöltä saatua etua. Myös sairauskuluvakuutus voidaan konsernissa järjestää niin, että yksi konserniyhtiö vakuuttaa kaikki saman konsernin palkansaajat. Vakuutusturva voi tällöin olla tasoltaan erilainen eri konserniyhtiöissä. Yksittäisen konserniyhtiön palveluksessa olevien palkansaajien vakuutusturvan on kuitenkin oltava samantasoinen.

5.5 Vakuutusturvan kattavuus

Sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun veronalaisuuteen vaikuttaa vakuutusturvan kattavuus, eli se terveyden- ja sairaanhoito, joka vakuutusehtojen mukaan korvataan. Työnantajan kustantama pakollinen työterveyshuolto on verovapaa etu palkansaajalle. Samalla tavoin vakuutus on verovapaa etu, jos vakuutuksesta korvataan pakollisen työterveyshuollon tasoisen terveyden- ja sairaanhoidon tasoinen hoito. Käytännössä vakuutuksella kuitenkin useimmiten täydennetään pakollista työterveyshuoltoa. Tältä osin vakuutuksen perusteella korvattavan terveyden- ja sairaanhoidon tavanomaisuus ja kohtuullisuus ratkaisee sen, onko vakuutus verovapaa etu.

Yleislääkäritasoista työterveyshuoltoa on verotuskäytännössä vakiintuneesti pidetty verovapaana etuna. Myös erikoislääkäritasoista työterveyshuoltoa on voitu pitää verovapaana, jos kyseessä on ollut työnantajan koko henkilökunnalle järjestämä tasoltaan tavanomainen ja kohtuullinen työterveyshuolto. Sairauskuluvakuutus voi olla vastaavin edellytyksin verovapaa etu.

Sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu, kun sen perusteella voidaan korvata sairauden tai tapaturman hoidosta aiheutuneita kohtuullisia kustannuksia. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2011:27 perusteella korvattavia kustannuksia voivat olla muun muassa leikkauskustannukset ja sairaalan hoitopäivämaksut.

Verotuskäytännössä ei ole pidetty verovapaana etuna työnantajan maksamia kustannuksia hoidosta tai tutkimuksesta, joka johtuu raskaudesta tai synnytyksestä, raskauden keskeyttämisestä, raskauden ehkäisystä, lapsettomuuden hoidosta tai tutkimisesta, keinohedelmöityksestä, sterilisaatiosta tai sikiön tilan tutkimisesta. Verovapaaksi ei ole hyväksytty myöskään kosmeettisesta plastiikkakirurgiasta tai muusta kosmeettisesta hoidosta tai leikkauksesta maksettuja kustannuksia. Myöskään vakuutus ei voi olla verovapaa etu, jos sen perusteella voidaan korvata edellä mainittuja hoitoja tai tutkimuksia. Muutoin kuin kosmeettisesta syistä johtuva plastiikkakirurgia voidaan sen sijaan katsoa verovapaaksi eduksi.

Työnantajan järjestämästä hammashuollosta saatava kohtuullisen tasoinen etu voi tietyin edellytyksin olla verovapaa työntekijälle. Sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu, kun sen perusteella voidaan korvata kohtuullisen tasoinen hammashuolto. Kohtuullisen tasoiseen hammashuoltoon voivat kuulua esimerkiksi tarkastukset, reikien paikkaus ja hammaskiven poisto. Verovapaa etu ei sen sijaan voi olla vakuutus, jonka perusteella voidaan korvata puhtaasti kosmeettisista syistä annettua hammashuoltoa.

Työpaikkalääkärin määräämää fysikaalista hoitoa on verotuskäytännössä pidetty verovapaana etuna. Sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu, kun sen perusteella voidaan korvata fysikaalisen hoidon kustannuksia.

Ennaltaehkäisevä työterveyshuolto kuuluu pääasiassa pakolliseen työterveyshuoltoon. Myös sairauskuluvakuutuksen piirin voi kuulua ennaltaehkäisevää työterveyshuoltoa ilman, että vakuutus katsottaisiin veronalaiseksi eduksi. Loma- ja virkistysmatkat eivät ole ennaltaehkäisevää työterveyshuoltoa.

Sairauskuluvakuutuksesta voidaan korvata lääkekustannuksia. Verotuskäytännössä vakuutusta pidettiin ennen ratkaisua KHO:2011:27 veronalaisena etuna, jos vakuutuksen perusteella voitiin korvata muun kuin työterveyshuoltolääkärin tai vastaavan lääkärin määräämiä lääkekustannuksia. Verohallinto muutti ratkaisun perusteella kantaansa siten, että vakuutus voi olla verovapaa etu, vaikka sen perusteella voidaan korvata myös muiden lääkäreiden määräämien lääkkeiden kustannuksia. Korvattavien lääkkeiden on aina liityttävä sairauden hoitoon tai ehkäisyyn. Jos vakuutuksen perusteella voidaan korvata esimerkiksi luontaistuotteita tai sairauden hoitoon liittymättömiä vitamiineja, vakuutus on veronalainen etu.

Vakuutuksesta saatetaan korvata myös kustannuksia, jotka koskevat niin kutsuttuja vanhoja sairauksia eli sairauksia, joista vakuutetulla on ollut selviä oireita tai joiden vuoksi vakuutettu on käynyt lääkärissä ennen vakuutukseen liittymistä. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO:2011:27 perusteella vakuutus voi olla myös tällaisessa tilanteessa verovapaa etu.

5.6 Korvauksen enimmäismäärä

Sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun veronalaisuuteen vaikuttaa myös se, kuinka paljon vakuutuksen perusteella voidaan enimmillään korvata yksittäisestä sairaudesta tai tapaturmasta johtuvia kuluja. Vakuutus voi olla verovapaa etu vain silloin, jos korvattava enimmäismäärä on kohtuullinen.

Aikaisemman oikeus- ja verotuskäytännön mukaan sairauskuluvakuutuksesta syntyvän edun veronalaisuutta arvioitiin samoin perustein kuin etua työnantajan järjestämästä työterveyshuollosta (näin KVL 43/2002 ja Henkilöverotuksen käsikirja, Verohallinnon julkaisu numero 43 ja Verohallituksen ohje dnro 4118/1/28/1993). Työnantajan järjestämän työterveyshuollon verotusta koskevan oikeuskäytännön (KHO:1988-B-584, KHO:1991-B-558 ja KHO 1999 taltio 2362) perusteella työnantaja ei voi verovapaasti korvata muun kuin pakollisen työterveyshuollon piiriin kuuluvan leikkauksen tai muun yksittäisen sairaustapahtuman kuluja yli 2.000 euron arvosta. Vastaava periaate soveltui myös sairauskuluvakuutukseen.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO:2011:27 katsottiin, että vakuutus oli verovapaa etu, kun vakuutuksen perusteella maksettava enimmäiskorvaus oli 10.000 euroa yksittäistä sairaustapausta tai tapaturmaa kohden (näin myös ratkaisussa KHO:2013:141). Verohallinto muutti ratkaisun KHO:2011:27 perusteella kantaansa niin, että vakuutusta ei ole pidettävä veronalaisena etuna, jos vakuutuksen perusteella maksettava enimmäiskorvaus on enintään 10.000 euroa yksittäistä sairaustapausta tai tapaturmaa kohden. Tämä on suurempi määrä kuin työnantajan korvatessa suoraan leikkaus- tai muita vastaavia kuluja (katso kohta 9 jäljempänä). Jos vakuutuksesta voidaan yksittäisen vakuutustapahtuman johdosta maksaa tätä suurempi korvaus, vakuutus on veronalainen etu.

Sairauskuluvakuutuksen perusteella korvattava enimmäismäärä saatetaan vakuutussopimuksessa määritellä myös muutoin kuin sairaus- tai tapaturmakohtaisesti. Korvausten määrää voidaan rajoittaa esimerkiksi niin, että vakuutuksen perusteella maksetaan enintään tietty euromäärä koko vakuutuksen voimassaoloaikana. On myös mahdollista, että korvattavaa enimmäismäärää rajoitetaan kalenterivuosikohtaisesti. Verohallinnon käsityksen mukaan pelkästään se seikka, että vakuutuksen perusteella voidaan sen voimassaoloaikana tai yksittäisen kalenterivuoden aikana maksaa korvauksia yli 10.000 euroa, ei estä pitämästä vakuutusta verovapaana etuna, kunhan yksittäisestä sairaudesta tai tapaturmasta korvattava määrä voi olla enintään 10.000 euroa.

Vakuutuksesta saatavan edun verovapaus ei edellytä sitä, että vakuutuksessa olisi työntekijäkohtainen omavastuuosuus.

5.7 Vakuutusmaksun määrä

Sairauskuluvakuutuksen verovapauden yksi edellytys on, että vakuutusmaksu on määrältään kohtuullinen. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO:2011:27 vakuutus ei ollut veronalainen etu, kun keskimääräisen vakuutusmaksun suuruus työntekijää kohti oli noin 273 euroa kalenterivuodessa. Korkein hallinto-oikeus perusteli kyseisen euromäärän kohtuullisuutta muun muassa sillä, että tuloverolain 69 §:n 5 momentin mukaan vuosittaista etua työnantajan tarjoamasta työntekijän omaehtoisesta liikunta- tai kulttuuritoiminnasta ei pidetä veronalaisena, jos se ei ylitä 400 euroa.

Verohallinto katsoi ratkaisun KHO:2011:27 jälkeen, että vakuutus saattoi olla verovapaa etu ainoastaan silloin, kun vakuutuksen keskimääräinen vuosimaksu oli enintään 400 euroa. Jos vakuutusmaksu oli tätä suurempi, vakuutus oli veronalainen etu (katso tarkemmin Verohallinnon ohje dnro 555/32/2011).

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO:2013:141 vakuutus katsottiin verovapaaksi eduksi, vaikka keskimääräinen palkansaajakohtainen vakuutusmaksu ylitti 400 euroa. Verohallinto muutti ratkaisun perusteella kantaansa. Vakuutus voi Verohallinnon käsityksen mukaan olla verovapaa etu myös siinä tapauksessa, että keskimääräinen vakuutusmaksu on yli 400 euroa kalenterivuodessa. Jos vakuutusmaksu kuitenkin ylittää huomattavasti tämän määrän, vakuutus on veronalainen etu. Esimerkiksi yli 1.000 euron keskimääräistä vuosimaksua ei voida pitää kohtuullisena.

Vakuutusmaksun euromäärää tarkastellaan ensisijaisesti sen perusteella, kuinka suuri on vakuutuksen piirissä olevien henkilöiden keskimääräinen vakuutusmaksu. Keskimääräinen vakuutusmaksu saadaan jakamalla työnantajan maksama kokonaismaksu vakuutettujen henkilöiden lukumäärällä.

Henkilökuntaetujen verovapauden kannalta yhtenä ratkaisevana tekijänä on vakiintuneen verotuskäytännön mukaan pidetty työntekijän säästyneitä elantokustannuksia. Työnantaja voi hankkia vakuutuksen huomattavasti pienemmin kustannuksin kuin työntekijä, minkä vuoksi työntekijän säästyneet elantokustannukset voivat olla huomattavasti suuremmat kuin pelkkä vakuutusmaksun määrä. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:2011:27 perusteella sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun veronalaisuutta arvioitaessa merkitystä on kuitenkin ainoastaan työnantajalle aiheutuneilla kustannuksilla.

Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan KHO:2011:27 todennut, että vakuutuksen kautta toteutettua etua terveydenhuollosta ei kuitenkaan voida pitää tavanomaisena ja kohtuullisena pelkästään vakuutusmaksujen määrää tarkastelemalla, vaan on myös otettava huomioon, mitä vakuutuksesta katetaan. Tämän vuoksi pelkästään se, että vakuutusmaksu on määrältään kohtuullinen, ei automaattisesti johda siihen, että vakuutus olisi verovapaa etu. Vakuutus on vakuutusmaksun suuruudesta riippumatta veronalainen etu, jos vakuutusturva ei ole tasoltaan tavanomainen ja kohtuullinen. Samoin se seikka, että vakuutusmaksu on huomattavan suuri, voi yksinäänkin johtaa siihen, että vakuutus on veronalainen etu.

Palkansaaja saattaa itse kustantaa osan vakuutusmaksusta. Palkansaajan työnantajalleen vakuutuksesta maksama korvaus ei vaikuta siihen, kuinka suurta vakuutusmaksua voidaan pitää kohtuullisena. Kohtuullisena pidettävän vakuutusmaksun määrä ei siis ole suurempi, vaikka palkansaaja maksaisi työnantajalleen korvausta vakuutuksesta. Samaa periaatetta sovelletaan myös siinä tapauksessa, että palkansaaja maksaa itse suoraan vakuutusyhtiölle osan vakuutusmaksusta (vakuutusmaksu toisin sanoen jaetaan työnantajan ja palkansaajan kesken).

5.8 Työterveyshuoltoa koskevat ohjeet

Työnantajan järjestämän työterveyshuollon verovapauden yleisenä edellytyksenä on, että työterveyshuolto perustuu työterveydenhuolto-ohjesääntöön, virka- tai työehtosopimukseen taikka muuhun vastaavaan asiakirjaan kuten työpaikkaterveydenhuollon toimintasuunnitelmaan, jossa edut ja palvelut on määritelty. Samoja periaatteita sovelletaan myös vakuutukseen. Sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun verovapauden yhtenä edellytyksenä on siten se, että vakuutusta koskevat ohjeet ja säännöt lisätään työterveyshuoltoa koskeviin ohjeisiin.

6 Jos vakuutuksen verovapauden edellytykset eivät täyty

6.1 Veronalainen etu

Niissä tapauksissa, joissa sairauskuluvakuutus ei täytä edellä määriteltyjä edellytyksiä, vakuutus on veronalainen etu. Kun kysymys on työsuhteen perusteella saadusta edusta, se on ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin nojalla palkkaa.

6.2 Veronalaisen edun määrä

Palkansaajan saaman veronalaisen tulon määrä on työnantajan maksama vakuutusmaksu. Työterveyshuoltoa koskevassa oikeuskäytännössä työnantajan maksamat kustannukset on katsottu kokonaisuudessaan palkansaajan veronalaiseksi tuloksi, jos kysymys ei ole ollut tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetulla tavalla tavanomaisesta ja kohtuullisesta edusta (näin muun muassa KHO:1988-B-584 ja KHO:1991-B-558). Vastaavaa periaatetta voidaan soveltaa myös sairauskuluvakuutuksen maksuihin. Veronalaiseksi eduksi katsottavan vakuutuksen maksu ei siis ole verovapaa edellä kohdassa 5.7 mainittua euromäärää vastaavaltakaan osin.

Jos palkansaaja maksaa itse osan vakuutusmaksusta suoraan vakuutuksenantajalle, tämä osuus vakuutusmaksusta ei ole hänen veronalaista tuloaan.

Yksittäisen palkansaajan saama veronalainen etu lasketaan ensisijaisesti sen perusteella, mikä on hänen vakuutusturvastaan maksettu osuus vakuutusmaksusta. Tätä sovelletaan myös sairauskuluvakuutukseen, jonka osalta vakuutusmaksun kohtuullisuutta arvioidaan ensisijaisesti keskimääräisen vakuutusmaksun perusteella. Jos vakuutusmaksun suuruutta ei ole määritelty palkansaajakohtaisesti, yksittäisen palkansaajan saaman veronalaisen edun määrä on määritettävä kaavamaisin jakoperustein. Muun selvityksen puuttuessa palkansaajan veronalaiseksi tuloksi katsotaan keskimääräinen vakuutusmaksu.

Palkansaaja ei voi vähentää palkkatuloa olevaa vakuutusmaksua omassa verotuksessaan, koska riskihenkilövakuutuksesta johtuvat kustannukset ovat palkansaajan verotuksessa vähennyskelvottomia elantomenoja (TVL 31 § 4 momentti).

6.3 Palkansaajan kieltäytyminen vakuutuksesta

Palkansaaja voi kieltäytyä työnantajan tarjoamasta vakuutuksesta. Jos työnantaja ei millään tavoin hyvitä kieltäytymistä palkansaajalle, vakuutuksesta kieltäytynyt palkansaaja ei saa veronalaista etua hänelle tarjotusta vakuutuksesta.

6.4 Vakuutuskorvaukset eivät ole palkkaa

Vakuutuksen perusteella mahdollisesti maksettavat korvaukset eivät ole työnantajalta saatua palkkaa, vaan vakuutuksenantajalta saatuja vakuutuskorvauksia. Niiden verotusta on käsitelty jäljempänä kohdassa 11.

7 Samaan vakuutussopimukseen sisältyvät muut vakuutusturvat

Työnantaja saattaa sairauskuluvakuutuksen ohella järjestää henkilöstölleen myös muunlaista vapaaehtoista vakuutusturvaa. Tämä voidaan toteuttaa tekemällä eri vakuutuksista (vakuutusturvista) erilliset sopimukset tai sisällyttämällä samaan sopimukseen useita erilaisia vakuutuksia (vakuutusturvia). Samaan sopimukseen voi sisältyä esimerkiksi vakuutusturva sairauden, työkyvyttömyyden ja kuoleman varalta.

Muiden vakuutusturvien verovapautta arvioidaan erillään sairauskuluvakuutuksesta, sisältyivätpä ne sitten sairauskuluvakuutuksen kanssa samaan sopimukseen tai eivät. Siten esimerkiksi sairauskuluvakuutuksen kanssa samaan vakuutussopimukseen sisältyvän työkyvyttömyys- tai kuolemanvaravakuutuksen vakuutusmaksua ei oteta huomioon vakuutusmaksun kohtuullista määrää arvioitaessa.

Sairauskuluvakuutukseen perustuva vakuutusturva kattaa sairauden tai vamman tutkimisesta ja hoidosta johtuvia kustannuksia. Sairauskuluvakuutukseen ei siten sisälly erillisenä tarkasteltavaa tapaturmaturvaa, vaan sairauskuluvakuutukseen perustuvaa vakuutusturvaa tarkastellaan yhtenä kokonaisuutena.

Muiden riskihenkilövakuutuksen verotusta on käsitelty erillisessä ohjeessa ”Työnantajan ottamien riskivakuutusten verotus”.

8 Palkanmaksun korvaaminen

Vakuutuksia koskevassa oikeuskäytännössä on katsottu, että vakuutusmaksut ovat työntekijän veronalaista palkkatuloa, jos vakuutuksella korvataan palkanmaksua (KHO:1990-B-565 ja KHO 2.2.1992 taltio 4457). Tulkintaa on myös vakiintuneesti sovellettu verotuskäytännössä. Vastaava periaate koskee myös yleisesti kaikkia tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettuja henkilöetuja. Kyse ei siis ole verovapaasta henkilökuntaedusta, jos edun antamisella on korvattu palkanmaksua.

Jos sairauskuluvakuutuksen ottamisella on korvattu palkanmaksua, vakuutusmaksut ovat aina kokonaisuudessaan palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, jos palkansaajan rahapalkkaa alennetaan ja vastineeksi tästä hänelle otetaan vakuutus. Samoin palkanmaksun korvaamisesta on kyse silloin, jos palkansaaja voi valita vakuutuksen ja rahapalkan tai muun edun välillä.

Esimerkki: X Oy päättää tarjota henkilöstölleen vapaaehtoista sairauskuluvakuutusta. Kukin X Oy:n palveluksessa palkansaaja voi valita ottaako vakuutuksen. Jos työntekijä ottaa vakuutuksen, hänen rahapalkkaansa alennetaan vakuutusmaksun verran. Vakuutuksella korvataan palkanmaksua, joten vakuutus on veronalainen etu.

9 Muutoin kuin vakuutuksella järjestetty työterveyshuolto

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:2011:27 perusteella työterveyshuollon verovapautta arvioidaan osittain eri perustein riippuen siitä, onko työterveyshuolto järjestetty vakuutuksella vai muulla tavoin. Eroja on sekä edun tavanomaisuuden että sen kohtuullisuuden arvioinnissa.

Tuloverolain 69 §:n 1 momentissa tarkoitettujen henkilökuntaetujen tavanomaisuutta arvioitaessa yksi ratkaiseva tekijä on se, millaisia etuja työnantajat yleensä antavat työntekijöilleen. Tätä periaatetta on sovellettu myös työterveyshuoltoon. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:2011:27 perustelujen mukaan sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun tavanomaisuutta ei kuitenkaan arvioida sillä perusteella, millaisia etuja työnantajat yleensä työntekijöilleen tarjoavat. Tämän vuoksi vakuutuksen verovapauden edellytyksenä ei ole se, että vastaavan tasoinen sairauskuluvakuutus on suurella tai huomattavalla osalla muiden työnantajien työntekijöistä. Muiden tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettujen henkilökuntaetujen osalta periaatetta noudatetaan jatkossakin.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO:2011:27 perustelujen mukaan vakuutuksesta saatavien etujen kohtuullisuutta ei puolestaan ole perusteltua arvioida samalla tavalla kuin silloin, jos työnantaja korvaa suoraan yksittäisiä suuria sairauskuluja työterveydenhuollon toimintasuunnitelman perusteella. Näiden kustannusten osalta sovelletaan jatkossakin korkeimman hallinto-oikeuden aikaisemmista ratkaisuista (KHO:1988-B-584 ja KHO:1991-B-558) ilmenevää linjaa. Kohtuullisina pidetään siten enintään noin 2.000 euron suuruista yksittäisestä hoitotapahtumasta johtuvaa kustannusta. Tätä suurempi määrä on kokonaisuudessaan palkansaajan veronalaista ansiotuloa.

10 Työntekijän ja työnantajan maksut

Verovapaan vakuutusmaksun perusteella ei suoriteta vakuutetun sairausvakuutusmaksua eikä työnantajan sosiaaliturvamaksua. Veronalaisen vakuutusmaksun perusteella mahdollisesti suoritettavien työntekijän ja työnantajan maksujen suorittamisvelvollisuus riippuu siitä, onko sairauskuluvakuutus otettu samantasoisena koko henkilökunnalle vai ei.

Jos veronalaiseksi eduksi katsottava sairauskuluvakuutus on otettu samantasoisena koko henkilökunnalle, kyseessä on sairausvakuutuslain (1224/2004, SVL) 11 luvun 2 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettu henkilökuntaetu. Vakuutuksesta saatavan veronalaisen edun arvo ei tällöin kuulu sairausvakuutuksen päivärahamaksun eikä työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuperusteeseen (SVL 18 luku 15 § 2 momentti ja laki työnantajan sosiaaliturvamaksusta (366/1963, StmL) 4 § 3 momentti). Vakuutusmaksun perusteella ei siten tarvitse suorittaa päivärahamaksua eikä työnantajan sosiaaliturvamaksua. Sairaanhoitomaksu on suoritettava korotettuna (SVL 18 luku 20 § 2 momentti)

Jos veronalaiseksi eduksi katsottava sairauskuluvakuutus on otettu vain osalle henkilökunnasta tai vakuutusturva ei ole samantasoinen koko henkilökunnalla, vakuutusmaksujen perusteella on suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu (SVL 18 luku 15 § ja StmL 4 § 1 momentti). Sairaanhoitomaksua ei tällöin koroteta.

11 Vakuutukseen perustuvien korvausten veronalaisuus

Työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen perusteella maksettu korvaus ei ole työnantajalta saatua palkkaa, vaan vakuutusyhtiöltä saatua vakuutuskorvausta. Vakuutuksen perusteella maksettavien korvausten verotus määräytyy sen mukaan, millä perusteella korvaus maksetaan.

Tuloverolain 79 §:n mukaan veronalaista ansiotuloa on henkilövakuutuksen nojalla veronalaisen ansiotulon sijaan tai muutoin tulojen taikka elatuksen vähentymisestä saatu korvaus. Tuloverolain 80 §:ssä on tarkemmat säännökset verovapaista henkilövakuutuskorvauksista.

Tuloverolain 80 §:n 5 kohdan mukaan vakuutuksen perusteella saatu sairauskustannusten korvaus ja siihen verrattava korvaus on verovapaata tuloa. Jos korvaus on saatu veronalaisen tulon sijaan taikka muutoin korvaukseksi tulojen tai elatuksen vähentymisestä, se on kuitenkin veronalaista tuloa. Sairaus- tai tapaturmavakuutuksen perusteella maksetut korvaukset ovat useimmiten lainkohdassa tarkoitettua verovapaata sairauskustannusten korvausta. Veronalaista tuloa on esimerkiksi vakuutukseen perustuva työkyvyttömyyspäiväraha sekä sairaalassaolopäiviltä maksettu kiinteä korvaus siltä osin kuin se ylittää sairaalan hoitopäivämaksut (KVL 78/1995).

Vakuutuksen perusteella saatetaan myös maksaa vakuutetulle erilaisia kertakorvauksia. Verovapaata tuloa on pysyvän työkyvyttömyyden tai vakuutussopimuksessa määritellyn sairauden taikka vamman johdosta saatu muu kertakorvaus kuin ansionmenetyskorvaus (TVL 80 § 6 k.).

Muihin riskihenkilövakuutuksiin perustuvien vakuutuskorvausten verotusta on käsitelty erillisessä ohjeessa ”Työnantajan ottamien riskivakuutusten verotus”. Mainitussa ohjeessa käsitellään muun muassa kuolemantapauskorvauksen verotusta.

12 Ennakonpidätyksen toimittaminen

12.1 Työnantajan ennakonpidätysvelvollisuus

12.1.1 Yleistä vakuutusmaksusta toimitettavasta ennakonpidätyksestä

Jos työnantajan ottama sairauskuluvakuutus katsotaan palkansaajan veronalaiseksi eduksi, työnantajan on toimitettava edusta ennakonpidätys (EPL 9 §). Työnantajan suoraan vakuutusyhtiölle maksama vakuutusmaksu on muu kuin palkansaajalle rahana maksettu suoritus, joten ennakonpidätys toimitetaan ennakkoperintäasetuksen 9 §:n (1124/1996, EPA) 1 momentin mukaisesti maksukausittain lisäämällä edun arvo rahana maksettavaan määrään. Työnantaja voi harkintansa mukaan käsitellä veronalaista sairauskuluvakuutusta joko toistuvana tai satunnaisena etuna.

12.1.2 Toistuvana etuna käsiteltävä vakuutusmaksu

Toistuvana etuna käsitellystä sairauskuluvakuutuksesta on toimitettava ennakonpidätys kuukausittain. Edun kuukausikohtainen arvo saadaan jakamalla kalenterivuoden aikana maksetut palkansaajan veronalaista tuloa olevat vakuutusmaksut vakuutuksen voimassaoloajalle. Esimerkiksi koko kalenterivuoden ajan voimassaolevasta vakuutuksesta saatava kuukausikohtainen etu saadaan jakamalla vakuutusmaksu kahdellatoista.

Esimerkki: Q Oy on ottanut avainhenkilölleen D vapaaehtoisen sairauskuluvakuutuksen. Vakuutusyhtiö laskuttaa vuoden 2014 vakuutusmaksun saman vuoden tammikuussa. Maksun määrä on 1.200 euroa.

Vakuutus on D:n veronalainen etu, joten Q Oy:n on toimitettava edusta ennakonpidätys. Kuukausittain toimitettavan ennakonpidätyksen määrä saadaan jakamalla vakuutusmaksu oletetulle työssäoloajalle eli 12 kuukaudelle. Ennakonpidätys toimitetaan siten kuukausittain (1.200 / 12) 100 euron arvoisesta edusta.

 

Jos vakuutusmaksun lopullinen määrä ei ole vielä kyseisen kuukauden palkkaa maksettaessa tiedossa, voidaan ennakonpidätys toimittaa arvioidun kuukausikohtaisen vakuutusmaksun perusteella. Tällöin kalenterivuoden ennakonpidätyksen määrä on oikaistava vastaamaan veronalaisen edun todellista määrää viimeistään siinä vaiheessa, kun veronalaisen edun todellinen määrä on selvillä. Oikaisu on kuitenkin aina tehtävä viimeistään kunkin kalenterivuoden viimeisen palkanmaksun yhteydessä.

Esimerkki: W Oy on ottanut avainhenkilöilleen vapaaehtoisen sairauskuluvakuutuksen. Vakuutusyhtiö laskuttaa vuoden 2014 vakuutusmaksun saman vuoden lokakuussa. Vuoden 2014 tammikuussa vakuutusyhtiö ilmoittaa W Oy:lle, että koko vuodelta 2014 maksettava vakuutusmaksu on arviolta 840 euroa vakuutettua henkilöä kohden.

Vakuutus on veronalainen etu, joten W Oy:n on toimitettava edusta ennakonpidätys. W Oy arvioi vuoden 2014 alussa edun kuukausikohtaiseksi arvoksi (840 / 12) 70 euroa ja toimittaa kuukausittain ennakonpidätyksen tämän määrän mukaisesti.

Ennen lokakuun palkanmaksua vakuutusyhtiö lähettää W Oy:lle palkansaajakohtaisen erittelyn vuodelta 2014 maksettavien vakuutusmaksujen määristä. Erittelyn perusteella palkansaaja V:n osalta vakuutusmaksu on yhteensä 960 euroa, jolloin edun kuukausikohtaiseksi arvoksi muodostuu hänen osaltaan (960 / 12) 80 euroa.

Erittelyn perusteella ilmenee, että alkuvuonna 2014 arvioitu vakuutusmaksu ei vastaa edun todellista arvoa. Tammikuun ja syyskuun väliseltä ajalta ennakonpidätys on toimitettu yhteensä (9 x 70) 630 euron arvoisesta edusta. Tämä poikkeaa (9 x 80 - 630) 90 euroa kyseiseltä ajalta saadun edun todellisesta arvosta.

W Oy oikaisee ennakonpidätyksen määrän lokakuun palkanmaksun yhteydessä. Lokakuun palkanmaksun yhteydessä palkansaaja V:n ennakonpidätyksen alaiseen tuloon luetaan kyseisen kuukauden vakuutusmaksu (80 euroa) ja aikaisempina kuukausina huomioon ottamatta jäänyt osuus edun todellisesta kuukausikohtaisesta arvosta (90 euroa). Ennakonpidätyksen alaisen edun määrä on siten yhteensä (80 + 90) 170 euroa. Marraskuun ja joulukuun osalta edun arvo on 80 euroa.

Ennakonpidätyksen oikaisun yhteydessä ilmoitetaan kausiveroilmoituksella oikaistun edun (eli kyseisen kohdekauden edun määrä lisättynä tai vähennettynä aikaisempia kohdekausia koskevan oikaisun määrällä) ja ennakonpidätyksen määrät.

12.1.3 Satunnaisena etuna käsiteltävä vakuutusmaksu

Satunnaisena etuna käsiteltävästä sairauskuluvakuutuksesta ennakonpidätys toimitetaan samana kalenterivuonna siten, että suoritus lisätään joko sen myöntämistä lähinnä seuraavan maksukauden aikana maksettavaan määrään tai suoritusta seuraavina kalenterivuoden jäljellä olevina maksukuukausina maksettavaan määrään tasasuuruisiin eriin jaettuna (EPA 9 § 1 momentti).

Esimerkki: W Oy on ottanut avainhenkilöilleen vapaaehtoisen sairauskuluvakuutuksen. Vakuutusyhtiö laskuttaa vuoden 2015 vakuutusmaksun saman vuoden huhtikuussa. Vuodelta 2015 maksettava vakuutusmaksu on 900 euroa vakuutettua henkilöä kohden.

W Oy toimittaa ennakonpidätyksen siten, että vakuutusmaksu lisätään kunkin henkilön muuhun palkkaan. Avainhenkilö A:n huhtikuun rahapalkka 10.000 euroa. Hänellä on tämän lisäksi 1.500 euron arvoinen asuntoetu. Huhtikuun ennakonpidätyksen alaisen palkan määräksi muodostuu A:n osalta (10.000 + 1.500 + 900) 12.400 euroa. W Oy toimittaa tästä määrästä ennakonpidätyksen ja ilmoittaa sen huhtikuulta kausiveroilmoituksella.

12.2 Vakuutuksenantajan ennakonpidätysvelvollisuus

Vakuutusyhtiö tai muu vakuutuksenantaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen maksamistaan veronalaisista vakuutuskorvauksista (EPA 9 §). Työnantaja ei siis ole ennakonpidätysvelvollinen tällaisten korvausten osalta. Useimmiten vakuutusyhtiön maksamat korvaukset ovat kuitenkin verovapaita.

13 Kausivero- ja vuosi-ilmoitus

13.1 Kausiveroilmoitus

13.1.1 Velvollisuus antaa kausiveroilmoitus

Ennakkoperintälain 32 §:n 1 momentin mukaan suorituksen maksajan on annettava Verohallinnolle ilmoitus maksamistaan palkoista ja muista suorituksista sekä niistä toimitetuista ennakonpidätyksistä kausiveroilmoituksella siten kuin verotililaissa säädetään. Säännöstä sovelletaan myös rajoitetusti verovelvolliselle maksettuihin suorituksiin (laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta (1978/627) 8 §)

13.1.2 Työnantajan kausiveroilmoitus

Jos työnantajan ottama sairauskuluvakuutus on palkansaajalle verovapaa etu, vakuutusmaksua ei ilmoiteta kausiveroilmoituksella.

Jos sairauskuluvakuutus on veronalainen etu, työnantajan on ilmoitettava maksamansa vakuutusmaksu kausiveroilmoituksella. Yleisesti verovelvollisen palkansaajan vakuutuksen maksu ilmoitetaan tällöin kausiveroilmoituksen kohdassa 601 ja toimitettu ennakonpidätys kohdassa 602. Rajoitetusti verovelvollisen palkansaajan vakuutuksen maksu ilmoitetaan kohdassa 605 ja peritty lähdevero kohdassa 606. Jos vakuutuksesta saadusta edusta on suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu, maksun määrä ilmoitetaan lisäksi kohdassa 609 ja maksusta suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu kohdassa 610.

13.1.3 Vakuutuksenantajan kausiveroilmoitus

Vakuutusyhtiön tai muun vakuutuksenantajan on ilmoitettava maksamansa vapaaehtoiseen sairauskuluvakuutukseen perustuvat veronalaiset vakuutuskorvaukset kausiveroilmoituksella. Yleisesti verovelvolliselle maksettu korvaus ilmoitetaan kohdassa 601 ja siitä toimitettu ennakonpidätys kohdassa 602. Rajoitetusti verovelvolliselle maksettu korvaus ilmoitetaan kohdassa 605 ja siitä peritty lähdevero kohdassa 606. Verovapaita vakuutuskorvauksia ei ilmoiteta kausiveroilmoituksella.

13.2 Vuosi-ilmoitus

13.2.1 Velvollisuus antaa vuosi-ilmoitus

Palkan ja muun suorituksen maksajan on ilmoitettava maksamansa suoritus Verohallinnolle annettavalla vuosi-ilmoituksella (laki verotusmenettelystä 1558/1995 15 § 1 momentti). Velvollisuus antaa vuosi-ilmoitus riippuu siitä, onko kyseessä verovapaa vai veronalainen etu.

13.2.2 Työnantajan vuosi-ilmoitus

Jos työnantajan ottama sairauskuluvakuutus on palkansaajalle verovapaa etu, vakuutusmaksua ei ilmoiteta vuosi-ilmoituksella.

Jos palkansaajalle otettu vapaaehtoinen sairauskuluvakuutus on veronalainen etu, työnantajan on ilmoitettava maksamansa vakuutusmaksu vuosi-ilmoituksella. Yleisesti verovelvollisen saama veronalainen etu ilmoitetaan ”Työnantajan ja muun suorituksen maksajan vuosi-ilmoituksella” (7801) muuna luontoisetuna. Rajoitetusti verovelvollisen saama etu ilmoitetaan ”Vuosi-ilmoituksella rajoitetusti verovelvolliselle maksetuista suorituksista” (7809) luontoisetuna.

13.2.3 Vakuutuksenantajan vuosi-ilmoitus

Vakuutuksenantajan kuten vakuutusyhtiön on ilmoitettava maksamansa veronalaiset vakuutuskorvaukset vuosi-ilmoituksella. Yleisesti verovelvollisen saama veronalainen korvaus ilmoitetaan ”Vuosi-ilmoituksella, Erittely eläkkeistä ja etuuksista” (7803) ja rajoitetusti verovelvollisen saama veronalainen korvaus ”Vuosi-ilmoituksella rajoitetusti verovelvolliselle maksetuista suorituksista” (7809).

14 Yrittäjälle otettu vakuutus

14.1 Osakkeenomistaja ja henkilöyhtiön yhtiömies

Osakeyhtiön osakkeenomistaja ja henkilöyhtiön (avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön) osakas voi saada palkkaa omistamastaan yhtiöstä. Hän voi siten saada myös tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettuja verovapaita henkilökuntaetuja omistamaltaan yhtiöltä.

Osakkeenomistajalle tai osakkaalle otettu sairauskuluvakuutus voi olla saajalleen verovapaa etu vastaavin perustein kuin palkansaajalle otettu samanlainen vakuutus. Verovapauden edellytyksenä on aina, että vakuutettu osakkeenomistaja tai osakas tosiasiallisesti työskentelee yhtiössä. Hänen ei kuitenkaan välttämättä tarvitse nostaa palkkaa työskentelystään. Vakuutuksesta saatavan edun on lisäksi oltava kohtuullinen suhteessa hänen työpanokseensa. Jos vakuutus otetaan osakkeenomistajan tai osakkaan perheenjäsenelle, joka ei työskentele yhtiössä, kyseessä on aina osakkeenomistajan tai osakkaan saama veronalainen etu.

Osakkeenomistajalle tai osakkaalle otettu sairauskuluvakuutus voi olla tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettu verovapaa henkilökuntaetu, jos vakuutus täyttää edellä määritellyt tavanomaisuuden ja kohtuullisen edellytykset. Verovapauden edellytyksenä on lisäksi se, että samantasoisen vakuutusturvan piiriin kuuluvat kaikki yhtiössä työskentelevät henkilöt, olivatpa he sitten yhtiön omistajia tai eivät. Sairauskuluvakuutus voidaan katsoa verovapaaksi eduksi myös siinä tapauksessa, että yhtiön palveluksessa ei ole muita henkilöitä.

Tilanteissa, joissa vakuutus ei ole verovapaa etu, vakuutuksesta saatavan edun verokohtelu ratkaistaan yhtiömuodon sekä vakuutusmaksun kirjanpitokäsittelyn ja vuosi-ilmoituksen perusteella. Maksun määrä on veronalaista palkkatuloa, mikäli maksua on käsitelty yhtiön kirjanpidossa ja vuosi-ilmoituksella palkkana. Jos osakeyhtiön osakkeenomistajalle tai tämän perheenjäsenelle otetun vakuutuksen maksua ei ole käsitelty palkkana, maksun määrä on yleensä peiteltyä osinkoa, joka on veronalaista tuloa osakkeenomistajalle ja vähennyskelvotonta menoa yhtiölle. Henkilöyhtiön osakkaalle otetun vakuutuksen maksu puolestaan on edellä mainitussa tilanteessa voitonjakoa, joka on yhtiön verotuksessa vähennyskelvotonta.

14.2 Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja

Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja ei voi maksaa palkkaa itselleen. Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja ei siten voi myöskään saada itseltään tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettuja verovapaita henkilökuntaetuja. Vastaavasti hän ei myöskään voi vähentää niiden kustannuksia elinkeinotulostaan.

Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja ei voi edellä mainitusta syystä voi vähentää itselleen ottamansa sairauskuluvakuutuksen maksuja elinkeinotulostaan. Hän voi kuitenkin vähentää itselleen muulla tavoin järjestämänsä työterveyshuollon kustannuksia Verohallinnon ohjeen ”Yrittäjän työterveyshuollon kustannukset verotuksessa” mukaisesti.

15 Ohjeen voimaantulo ja soveltaminen

Tätä ohjetta sovelletaan vuoden 2014 verotusta toimitettaessa ja ohjeen antamisen jälkeen toimitettavassa ennakkoperinnässä. Verovelvollisen vaatimuksesta ohjetta voidaan soveltaa myös aikaisempien verovuosien verotuksessa.

Johtava veroasiantuntija Jukka Rautajuuri

Ylitarkastaja Janne Myllymäki