Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus

Korkein hallinto-oikeus antoi 7.3.2013 päätöksen KHO:2013:39 liittyen työvoiman vuokraukseen terveydenhuoltoalalla. Korkein hallinto-oikeus muutti päätöksellään aikaisempaa kantaansa (KHO 29.4.2009 T 1043). Uusi päätös muuttaa tämän ohjeen tulkintoja terveydenhuoltohenkilöstön vuokrauksesta terveydenhuoltoalalla. Verohallinto valmistelee uutta ohjeistusta asiasta.

1 Yleistä

Arvonlisäverolain 34 §:n 1 momentin mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa. Veroa ei myöskään suoriteta, kun hoitotoimen harjoittaja luovuttaa hoidon yhteydessä hoitoon tavanomaisesti liittyviä palveluja ja tavaroita.

Lain 35 §:ssä on terveyden- ja sairaanhoitopalvelun määritelmä. Terveyden- ja sairaanhoitopalvelulla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi tai ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä, jos kysymyksessä on:

1.  valtion tai kunnan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito tai yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettu hoito;
2. sellaisen terveydenhuollon ammattihenkilön antama hoito, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity.

Lisäksi eräät terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvät tavarat ja palvelut ovat verottomia (AVL 36 §).

2 Yksityisen terveydenhuollon palvelut ja palvelujen antajat

Yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa on määritelty terveyden- ja sairaanhoitopalvelut. Palveluja voivat antaa palvelujen tuottajat ja itsenäiset ammatinharjoittajat.

Palvelujen tuottaja on sellainen henkilö, yhtiö, osuuskunta, yhdistys, muu yhteisö tai säätiö, joka ylläpitää terveydenhuollon palveluja tuottavaa yksikköä sekä sairaankuljetuspalveluja tarjoava itsenäinen ammatinharjoittaja. 
   
Palvelujen tuottajalla on oltava lupaviranomaisen myöntämä lupa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Luvasta tulee ilmetä palvelujen tuottajan palveluala.

Itsenäinen ammatinharjoittaja on terveydenhuollon ammattihenkilö, joka on saanut ammatinharjoittamisoikeuden (laillistettu ammattihenkilö) tai ammatinharjoittamisluvan (luvan saanut ammattihenkilö) tai henkilö, jolla on oikeus käyttää ammattihenkilön ammattinimikettä (nimikesuojattu ammattihenkilö).

Laillistettuja ammattihenkilöitä ovat lääkäri, hammaslääkäri, proviisori, psykologi, puheterapeutti, ravitsemusterapeutti, farmaseutti, sairaanhoitaja, kätilö, terveydenhoitaja, fysioterapeutti, laboratoriohoitaja, röntgenhoitaja, suuhygienisti, toimintaterapeutti, optikko ja hammasteknikko.

Nimikesuojattuja ammattihenkilöitä ovat apuneuvoteknikko, jalkaterapeutti, koulutettu hieroja, kiropraktikko, naprapaatti, osteopaatti, lähihoitaja, psykoterapeutti, sairaalafyysikko, sairaalageneetikko, sairaalakemisti, sairaalamikrobiologi ja sairaalasolubiologi. Myös aiemmin nimikkeen saaneet apuhoitaja, hammashoitaja, jalkojenhoitaja, kuntohoitaja, lastenhoitaja, lääkintävahtimestari-sairaankuljettaja, mielenterveyshoitaja, mielisairaanhoitaja ja perushoitaja ovat terveydenhuollon ammattihenkilöitä vaikka näitä nimikkeitä ei ole enää terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetussa asetuksessa.

Itsenäisen ammatinharjoittajan tulee tehdä kirjallinen ilmoitus toiminnastaan aluehallintoviranomaiselle ennen kuin hän antaa laissa tarkoitettuja terveyden- ja sairaanhoidon palveluja 

Sosiaali- ja terveysalan lupa- ja valvontavirasto (Valvira) ja aluehallintovirastot pitävät yhdessä valtakunnallista tietojärjestelmää (yksityisten palvelunantajien rekisteri). Tietojärjestelmään kuuluu erillisenä osana rekisteri yksityisistä terveydenhuollon palvelujen tuottajista ja itsenäisistä ammatinharjoittajista. Itsenäiset ammatinharjoittajat on merkitty Terhikki-rekisteriin.

Ilmoituksenvaraisista itsenäisistä ammatinharjoittajista rekisteriin merkitään mm. annettavat terveyden- ja sairaanhoidon palvelut sekä paikka, jossa palveluja annetaan. Luvanvaraisten palvelujen tuottajista rekisteriin merkitään mm. palveluala ja haettavan luvan perusteella annettavien terveydenhuollon palvelujen sisältö sekä niiden suunniteltu laajuus kussakin toimintayksikössä ja toimipaikassa.

3 Arvonlisäveroton terveyden- ja sairaanhoito

3.1 Yleistä

Valtion tai kunnan ylläpitämässä terveydenhuollon yksikössä annettu hoito on arvonlisäverotonta. Verosta on vapautettu myös sellainen yksityinen terveyden- ja sairaanhoito, joka kuuluu yhteiskunnan valvonnan piiriin.

Yksityisen palveluntuottajan myymät terveyden- ja sairaanhoitopalvelut ovat verottomia, jos palveluntuottaja on merkitty yksityisten terveydenhuollon palvelujen antajien rekisteriin.

Verottomia ovat vain sellaisten palveluiden myynti, jotka ovat terveyden- tai sairaanhoitoa. Esimerkiksi kauneudenhoitoon ja yleiseen virkistäytymiseen liittyvien palveluiden myynti on arvonlisäverollista. KHO:n ratkaisun 2000/69 mukaan rekisteriin merkityssä kuntoutuslaitoksessa järjestetyt kuntoremonttilomat olivat arvonlisäverollisia. Verotonta terveydenhuoltoa olivat ainoastaan lomiin sisältyvät terveydenhuollon ammattihenkilöiden suorittamat yksittäiset tutkimukset ja hoidot. KHO:n ratkaisussa 1999/123 rekisteriin merkityn yhtiön myymä laihdutusterapiahoito katsottiin verottomaksi siltä osin kuin se perustui lääkärin tutkimus- tai hoitomääräykseen. Hoito oli verollista, jos asiakas oli hakeutunut hoitoon omaehtoisesti tai lääkärin tai muun hoitohenkilökunnan ohjauksesta.

Rekisteriin merkityn terveydenhuollon ammattihenkilön myymät palvelut ovat verottomia, jos hänet on merkitty itsenäisten ammatinharjoittajien rekisteriin. Lisäksi edellytetään, että ammattihenkilön myymät hoitopalvelut ovat sellaisia, joiden antamiseen hänen ammattihenkilönä saamansa koulutus antaa pätevyyden. Siten esimerkiksi jalkahoito on verotonta vain, kun hoidon antajana on rekisteröity jalkaterapeutti tai jalkojenhoitaja.

Terveydenhuollon ammattihenkilön antama terveyden- ja sairaanhoito on verotonta, vaikka palvelujen myyjänä olevaa yhtiötä ei ole merkitty yksityisten palveluntuottajien rekisteriin.

3.2 Uusimuotoiset terapiat

Akupunktuuri ja lymfaterapia ovat verotonta terveydenhoito- ja sairaanhoitopalvelua, kun

1. hoidon antaja on rekisteröity terveydenhuollon ammattihenkilö,
2. joka on saanut akupunktuuri- tai lymfaterapiakoulutuksen omaan koulutukseensa liittyvänä terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun lain 18 §:n mukaisena täydentävänä koulutuksena tai tähän verrattavana koulutuksena. Täydennyskoulutuksen pitää olla koulutuksen tavoitteeseen nähden tarkoituksenmukaisesti järjestettyä sekä korkeatasoista ja sen pitää johtaa ammattitoiminnan vaatimien valmiuksien hallintaan. Yksityisen koulutuksen pitää vastata tasoltaan ja kestoltaan terveyskeskusten ja sairaanhoitopiirien kuntayhtymien henkilökunnalle annettavaa terveyden- ja sairaanhoidon täydennyskoulutusta.

Sellaisia terveydenhuollon ammattihenkilöitä, jotka voivat antaa akupunktuuria ja lymfaterapiaa saatuaan siihen täydennyskoulutuksen ovat lääkäri, sairaanhoitaja, terveydenhoitaja, fysioterapeutti ja koulutettu hieroja.

Sellaiset uusimuotoiset hoidot ja terapiat, jotka eivät ole lääketieteellisesti hyväksyttäjä, ovat verollisia.  Tällaisia verollisia hoitoja ovat esim. vyöhyketerapia, hermoratahieronta ja aromaterapia.

3.3 Terveydenhuoltohenkilöstön vuokraus ja veroton terveydenhoitopalvelun myynti

Terveydenhuoltohenkilöstön vuokraus on arvonlisäverollista (KHO 2003/242). Korkeimman hallinto-oikeuden antamassa ratkaisussa 2009/1043 erilaisten terveyden- ja sairaanhoidon palvelukokonaisuuksien myynti julkisen terveydenhuollon yksiköille katsottiin arvonlisäverolliseksi työvoiman vuokraukseksi.

KHO 2009/1043: Erikoislääkäriyhtiöt A Oy ja B Oy myivät muun ohella erilaisia terveyden- ja sairaanhoidon palvelukokonaisuuksia julkisen terveydenhuollon yksiköille. Palvelukokonaisuuden sisältö määräytyi palvelun tilaajan tarpeiden perusteella. Yhtiöt laskuttivat palveluista niiden tilaajaa, joka puolestaan laskutti potilasta tämän saamasta hoidosta. Palvelun tilaaja maksoi yhtiöille tarvittaessa myös lääkäreiden matka- ja majoituskustannukset sekä päivärahat. Julkisen terveydenhoidon yksikkö hoiti lakien ja määräysten edellyttämät tehtävänsä, yhteydenpidon ulkopuolisiin ja viranomaisiin sekä hankki tarvittava luvat. Julkisen terveydenhuollon yksikkö myös luovutti yhtiöiden palveluksessa olevien lääkäreiden käyttöön korvauksetta palvelun suorittamisessa tarvittavat tilat, potilastiedot, avustavan henkilöstön sekä hoiti ajanvarauksen. Palvelun tilaajalla oli oikeus ohjeistaa lääkäreitä toimenpiteiden suorittamisessa. Yhtiöt vastasivat palveluksessaan olevien lääkäreiden toiminnasta ja palvelussuhteen ehdoista, kuten palkoista. Yhtiöiden potilasvahinkovakuutus korvasi potilaille aiheutuvat potilasvahingot potilasvahinkolain mukaisesti.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että palvelukokonaisuuden olennainen sisältö oli luovuttaa A Oy:n ja B Oy:n palveluksessa olevien työntekijöiden työpanos palvelun tilaajan käyttöön. Yhtiöt eivät luovuttaneet palvelua suoraan potilaille vaan julkiselle terveydenhuollon yksikölle. A Oy ja B Oy eivät näiden palvelujen osalta myöskään ylläpitäneet mitään terveydenhuollon palveluja tuottavaa yksikköä, vaan toiminta tapahtui julkisen terveydenhuollon yksiköiden ylläpitämissä yksiköissä. Tämän vuoksi ja kun arvonlisäverotonta voi olla vain luvanvarainen ja asianmukaisesti hyväksytty terveyden- ja sairaanhoitopalvelu, kysymys ei ollut arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tarkoitetusta verottomasta terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myynnistä vaan verollisesta työvoiman vuokrauksesta. Sillä seikalla, että A Oy:llä ja B Oy:llä oli ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan lääninhallituksen lupa yksityisen terveydenhuollon palvelujen antamiseen, ei ollut julkiselle terveydenhuollon yksiköille myytävien palvelujen arvonlisäverokohtelun suhteen merkitystä, koska lupa ei koskenut tällaista työvoiman vuokraustoimintaa. A Oy:n ja B Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa julkisen terveydenhuollon yksiköille myymistään terveyden- ja sairaanhoidon palvelukokonaisuuksista.

KHO perusteli päätöstään sillä, että palvelua ei luovutettu suoraan potilaille yhtiön itsensä ylläpitämässä yksikössä. Julkisen terveydenhuollon yksikkö huolehti potilastiedoista, ajanvarauksesta sekä avustavasta henkilöstöstä.

Hallituksen esityksen arvonlisäverolaiksi 88/1993 perusteluissa on todettu, että terveyden- ja sairaanhoitopalvelun verottomuuden kannalta ei ole merkitystä sillä, ketä palvelusta laskutetaan. Veroa ei ole suoritettava esimerkiksi hoitopalvelusta, jonka sairaala ostaa lääkärikeskukselta siten, että lääkärikeskus laskuttaa sairaala, joka puolestaan laskuttaa asiakasta.

Yksityisten palveluntuottajien rekisteriin merkityn palveluntuottajan julkisen terveydenhuollon yksiköille tapahtuva palvelun myynti on verotonta esimerkiksi silloin, kun palvelu suoritetaan palveluntuottajan tiloissa.

3.4 Hoitoon tavanomaisesti liittyvät palvelut

Hoitotoimen harjoittaja voi hoidon yhteydessä luovuttaa verotta hoitoon tavanomaisesti liittyviä tavaroita ja palveluita. Tällaisia tavaroita ja palveluja ovat esimerkiksi lääkkeet, hoitotarvikkeet, ateriat ja majoitus.

Alihankkija, joka hoitotoiminnan harjoittajan lukuun luovuttaa verollisia tavaroita tai palveluja, on toiminnastaan verovelvollinen. Esimerkiksi itsenäisen ravintolayrityksen tulee suorittaa veroa potilaille luovutetuista aterioista. Merkitystä ei ole sillä, veloitetaanko hoitotoimen harjoittajaa vai hoidonsaajaa.

Jos palvelujen myyjä on muu kuin hoidon antaja, tavaroiden ja palveluiden myynti on verollista. Sellaisten hyödykkeiden, jotka eivät liity hoitoon tavanomaisesti (esimerkiksi apuvälineet), myynti on verollista.

4 Eräiden terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvien tavaroiden ja palveluiden verottomuus

Arvonlisäverolain 36 §:n 1- 4 kohdan mukaan seuraavien tavaroiden ja palveluiden myynti on verotonta:

• sairaankuljetukset erityisesti tätä tarkoitusta varten varustetulla kuljetusvälineellä, esimerkiksi ambulanssilla tai sairaankuljetukseen varustetulla helikopterilla;
• terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvät tutkimus- ja laboratoriopalvelut;
• hammaslääkärin, hammasteknikon ja erikoishammasteknikon myymät hammasproteesit ja niihin kohdistuvat hammastekniset työsuoritukset;
• äidinmaito, ihmisveri, ihmiselimet ja ihmiskudokset.

Säännöksen 5 kohdan mukaan verotonta on sellaisten välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa käytettävien tavaroiden ja palveluiden myynti, jotka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettu terveydenhuollon palvelujen antaja tai itsenäinen ammattihenkilö tässä toiminnassa luovuttaa toiselle palvelujen antajalle tai ammattihenkilölle.

Verottomia ovat esimerkiksi lääkäri- ja hammaslääkärikeskusten siellä toimivilta ammatinharjoittajilta perimät korvaukset hallintokustannuksista, koneiden- ja laitteiden käytöstä sekä niiden huollosta. Verotonta on myös terveydenhuoltohenkilöstön vuokraus. Tätä verottomuutta ei säännöksen sanamuodon mukaan voi soveltaa valtioon ja kuntiin. Siten esimerkiksi kunnan on suoritettava veroa, jos se myy näitä palveluja rekisteröidyille ammattihenkilöille.

Ylijohtaja    Maija-Leena Rautanen

Ylitarkastaja  Soili Sinisalo