Työnantajan ottamat vapaaehtoiset eläkevakuutukset

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Palkkatulojen verotus

---

Tässä ohjeessa käsitellään työnantajan ottamia vapaaehtoisia yksilöllisiä ja kollektiivisia eläkevakuutuksia. Ohje korvaa 26.6.2018 annetun samannimisen ohjeen. Ohjetta on päivitetty korkeimman hallinto-oikeuden kollektiivisesta lisäeläketurvasta antaman ratkaisun KHO 2019:43 perusteella (luku 3.1.3).

1 Johdanto

Työnantaja on velvollinen järjestämään työntekijöidensä eläketurvan. Työnantaja voi täydentää työntekijöiden pakollista eläketurvaa ottamalla heille vapaaehtoisen eläkevakuutuksen. Vapaaehtoinen eläkevakuutus voi olla yksilöllinen tai kollektiivinen. Yksilöllinen vapaaehtoinen eläkevakuutus otetaan yksittäiselle työntekijälle ja myös työntekijä itse voi ottaa yksilöllisen eläkevakuutuksen. Kollektiivinen eläkevakuutus otetaan työntekijöistä koostuvalle henkilöpiirille, eikä se kohdistu nimettyihin tai muutoin yksilöllisesti määrättyihin henkilöihin.

Tässä ohjeessa käsitellään vain työnantajan työntekijöilleen ottamia vapaaehtoisia eläkevakuutuksia.  Palkansaajan ottaman yksilöllisen eläkevakuutuksen verotusta on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Pitkäaikaissäästämissopimuksen ja yksityishenkilön ottaman vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen verotus.

2 Vapaaehtoiset yksilölliset eläkevakuutukset

2.1 Verovapauden edellytykset

2.1.1 Yleistä

Jos työnantaja maksaa työntekijän ottaman vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksuja, maksut ovat työntekijän veronalaista ansiotuloa eli palkkaa (tuloverolaki (TVL) 68 §:n 1 momentti). Työnantajan työntekijälleen ottaman vapaaehtoisen eläkevakuutuksen vakuutusmaksut ovat työntekijälle verovapaa etu, jos vakuutus täyttää tuloverolaissa säädetyt edellytykset eikä työnantajan maksamien maksujen yhteismäärä ylitä verovuonna 8 500 euroa (TVL 68 §:n 2 momentti). Myös vakuutuksen tuotto kertyy säästämisaikana verovapaasti. Aikanaan vakuutuksesta maksettava lisäeläke verotetaan vakuutetun ansiotulona (TVL 61 §).

Työnantajan ottamasta vakuutuksesta säädettyä sovelletaan vastaavasti vakuutukseen, jonka avoin yhtiö on ottanut yhtiömiehelleen, kommandiittiyhtiö vastuunalaiselle yhtiömiehelleen ja osakeyhtiö sellaiselle osakkaalleen, jota ei työntekijän eläkelain 7 §:n mukaan pidetä mainittua lakia sovellettaessa työsuhteessa olevana (TVL 54 d §:n 7 momentti).

Tiivistelmä työnantajan maksamien yksilöllisen eläkevakuutuksen vakuutusmaksujen verovapauden edellytyksistä:

1. Vakuutus on työnantajan ottama.
2. Työnantajan maksamat vakuutusmaksut ovat verovuonna yhteensä enintään 8 500 euroa.
3. Vakuutuksen perusteella vakuutetulle maksetaan vanhuuseläkettä aikaisintaan hänen saavutettuaan tämän ohjeen kohdasta 2.1.3 ilmenevän eläkeiän.
4. Eläke maksetaan toistuvina erinä vuosittain tai lyhyemmin määräajoin vakuutetun jäljellä olevan eliniän aikana tai vähintään 10 vuoden aikana siten, että kunakin vuonna suoritetaan enintään se osa jäljellä olevasta säästömäärästä, joka saadaan jakamalla jäljellä oleva säästömäärä jäljellä olevien maksuvuosien lukumäärällä. Ennen 18.9.2009 otettuihin vakuutuksiin sovelletaan kuitenkin vain kahden vuoden eläkkeen nostoajan rajoitusta.
5. Vakuutuksella ei korvata palkanmaksua.
6. Vakuutuslaitos, talletuspankki, rahastoyhtiö tai sijoituspalveluyritys on eläkevakuutussopimuksessa sitoutunut antamaan Verohallinnolle verotusta varten tarpeelliset tiedot.
7. Vakuutus on otettu ETA-valtiossa asuvasta tai siellä kiinteässä toimipaikassa toimivasta vakuutuslaitoksesta 

2.1.2 Vakuutusmaksun määrä

Jos työnantajan työntekijälleen ottama vapaaehtoinen eläkevakuutus täyttää tuloverolaissa säädetyt edellytykset (katso tiivistelmä edellytyksistä luvusta 2.1.1) ja työnantajan maksamat vakuutusmaksut ovat korkeintaan 8 500 euroa, vakuutusmaksut ovat työntekijälle verovapaa etu. Vaikka vakuutusmaksut olisivat alle 8 500 euroa, mutta vakuutukselle tuloverolaissa säädetyt muut verovapauden edellytykset eivät täyty, vakuutusmaksut ovat kokomäärältään työntekijän palkkaa. Jos taas työnantajan maksamat vakuutusmaksut ovat verovuonna enemmän kuin 8 500 euroa, mutta tuloverolaissa vakuutukselle säädetyt edellytykset täyttyvät, vain 8 500 euroa ylittävä osa on työntekijän palkkaa. (TVL 68 §:n 2 momentti)

Jos useampi työnantaja maksaa saman työntekijän vakuutusmaksuja, maksut lasketaan verotusta toimitettaessa yhteen ja 8 500 euron ylimenevä määrä verotetaan työntekijän palkkana. Tällaisessa tilanteessa yksittäinen työnantaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen vain, jos sen itse maksama vakuutusmaksu ylittää 8 500 euroa. Työnantajan ottaman vakuutuksen verokohteluun ei vaikuta vakuutuksen mahdollinen kertamaksullisuus. Jos kertamaksu ylittää 8 500 euroa, ylimenevä osa on palkkaa myös tässä tilanteessa.

2.1.3 Eläkkeen alkamisikä

Työnantajan maksamien yksilöllisen eläkevakuutuksen vakuutusmaksujen verovapaus edellyttää, että vanhuuseläkettä aletaan maksaa vakuutetulle aikaisintaan hänen saavutettuaan syntymävuotensa ja sopimuksen tekoajan perusteella alla olevien taulukkojen mukaan määräytyvän iän (TVL 54 d §:n 2 momentin 2 kohta).

Jos vakuutussopimus on tehty 1.1.2013 tai sen jälkeen, eläkeikä on verovelvollisen syntymävuodesta riippuen 68, 69 tai 70 vuotta. Ennen 1.1.2013, mutta aikaisintaan 18.9.2009 tehdyissä vakuutussopimuksissa eläkeikä on verovelvollisen syntymävuodesta riippuen 63–68 vuotta. Ennen 18.9.2009 otettuihin vakuutuksiin sovelletaan sopimuksen tekohetkellä voimassa olleita eläkeikiä. Jos vapaaehtoisen eläkevakuutuksen vanhuuseläkkeen alkamisikä on edellä mainittuja rajoja alhaisempi, vakuutusmaksu on kokonaisuudessaan työntekijän palkkaa.

Sopimus on tehty 1.1.2013 tai sen jälkeen

Syntymävuosi	Eläkeikä
1957 tai aiemmin	68
1958–1961	69
1962 tai myöhemmin	70

Sopimus on tehty 18.9.2009–31.12.2012 välisenä aikana

Syntymävuosi	Eläkeikä
1957 tai aiemmin	63
1958–1961	64
1962–1972	65
1973–1984	66
1985–1997	67
1998 tai myöhemmin	68

Sopimus on tehty ennen 18.9.2009

	Eläkeikä
Sopimus on tehty viimeistään 30.9.1992	55
Sopimus on tehty 1.10.1992–23.6.1999	58
Sopimus on tehty 24.6.1999–5.5.2004	60
Sopimus on tehty 6.5.2004–17.9.2009	62

2.1.4 Eläkkeen maksaminen

Työnantajan maksamien yksilöllisen eläkevakuutuksen vakuutusmaksujen verovapaus edellyttää, että eläke maksetaan toistuvina erinä vuosittain tai lyhyemmin määräajoin vakuutetun jäljellä olevan eliniän aikana tai vähintään 10 vuoden aikana siten, että kunakin vuonna suoritetaan enintään se osa jäljellä olevasta säästömäärästä, joka saadaan jakamalla jäljellä oleva säästömäärä jäljellä olevien maksuvuosien lukumäärällä (TVL 54 d §:n 4 momentin 1 kohta). Tämä ei kuitenkaan koske TVL 54 d §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettuja tilanteita, joita ovat vähintään vuoden kestänyt työttömyys, pysyvä työkyvyttömyys tai osatyökyvyttömyys, puolison kuolema tai avioero.

Jos takaisinmaksuaika on 10 vuotta, ensimmäisenä vuonna voidaan maksaa 1/10 tuolloin jäljellä olevasta säästöstä, toisena vuonna 1/9 ja niin edelleen. Vuosittain maksettavat määrät voivat vaihdella, koska säästövarojen määrä voi vaihdella varojen arvonmuutosten mukaan. Edellä olevasta laskentasäännöstä poiketen, maksu voi kuitenkin aina olla 2 000 euroa kalenterivuodessa jäljellä olevasta säästömäärästä riippumatta.

Ennen 18.9.2009 otettuihin vakuutuksiin ei sovelleta TVL 54 d §:n 4 momentin 1 kohdan rajoituksia. Näiden vakuutusten takaisinmaksuajan tulee olla vähintään kaksi vuotta.

2.1.5 Vakuutus palkan vaihtoehtona

Työnantajan maksama vakuutusmaksu on aina palkkaa, jos työntekijä voi valita palkan maksutavasta esimerkiksi valitsemalla eläkevakuutuksen ja rahapalkan välillä. Vakuutusmaksu on kokonaan palkkaa myös silloin, kun työntekijä suostuu alentamaan sovittua rahapalkkaansa vakuutusedun saadakseen. Työntekijä ei voi vähentää palkkana pidettyä työnantajan maksamaa vakuutusmaksua omassa verotuksessaan.

Työnantaja ja työntekijä voivat tehdä myös niin sanotun kokonaispalkkasopimuksen, joka voi sisältää rahapalkan ohella esimerkiksi työnantajan ottaman vapaaehtoisen eläkevakuutuksen vakuutusmaksuja. Tällaisissa kokonaispalkkasopimuksissa ei ole kyse palkan korvaamisesta vakuutuksella.

Vakuutukseen maksettu suoritus, joka liittyy työ- tai virkasuhteen päättymiseen, voi olla korvausta työsuhteen päättymisen vuoksi saamatta jääneestä palkasta. Tämän vuoksi edellä kuvatut tilanteet eivät välttämättä koske työsuhteen päättymistilanteita. Työsuhteen päättymiseen liittyvien työnantajan ottamien vapaaehtoisten eläkevakuutusten verotuksesta katso tarkemmin Verohallinnon ohje Työsuhteen päättymiseen liittyvien suoritusten verotus.

2.1.6 Työnantajan ulkomaisesta vakuutusyhtiöstä ottama vapaaehtoinen yksilöllinen eläkevakuutus

Työnantajan muualta kuin Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa toimivasta vakuutuslaitoksesta ottaman yksilöllisen eläkevakuutuksen vakuutusmaksut ovat palkkaa (TVL 68 §:n 5 momentti). Säännöstä ei kuitenkaan sovelleta heti, jos vakuutettuna on ulkomailta Suomeen muuttanut henkilö, joka ei ole ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen tänne muuttamista edeltäneiden viiden vuoden aikana.  Tällaisen henkilön osalta yksilöllisen eläkevakuutuksen maksut ovat muuttovuonna ja kolmena sitä seuraavana vuonna palkkaa vain 8 500 euron ylittävältä osalta, jos vakuutus on otettu vähintään vuotta ennen Suomeen muuttoa.

2.2 Vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen liittyvä kuolemanvaravakuutus

Työnantajan ottaman vapaaehtoisen eläkevakuutuksen vakuutusmaksuihin voi sisältyä myös kuolemanvaravakuutukseen kohdistuvia maksuja. Kuolemanvaravakuutuksen vakuutusmaksu ei ole työntekijän veronalaista tuloa. Maksuja ei myöskään lasketa mukaan eläkevakuutusmaksuja koskevaan 8 500 euron verovapaaseen määrään.

2.3 Vakuutuksen irtisanominen

Vakuutusehtojen mukaan saattaa olla mahdollista, että työnantajan ottama eläkevakuutus voidaan irtisanoa ja tätä kautta voi syntyä oikeus takaisinostoon. TVL 54 d §:n 2 momentin 1 kohdassa mainittuja vakuutetun elämäntilanteeseen liittyviä takaisinostoedellytyksiä (työttömyys, pysyvä työkyvyttömyys, osatyökyvyttömyys, puolison kuolema ja avioero) ei sovelleta työnantajan ottamiin vakuutuksiin.

Jos työnantajan työntekijälle ottama eläkevakuutus takaisinostetaan, vakuutusyhtiö maksaa suorituksen vakuutuksen omistajalle eli työnantajalle. Takaisinostoarvo on työnantajayrityksen veronalaista elinkeinotuloa. Jos työnantaja maksaa suorituksen tai osan siitä edelleen työntekijälle, kyseessä ei ole enää vakuutusperusteinen suoritus vaan palkka. Jos työnantaja ohjaa vakuutusyhtiön maksamaan takaisinostoarvon tai osan siitä suoraan työntekijälle, siirrettävä määrä on siinäkin tapauksessa palkkaa.

2.4 Vakuutuksen omistusoikeuden siirto

Työnantajan ottamiin eläkevakuutuksiin ei sovelleta TVL 54 d §:n 4 momentin 2 kohtaa, jonka mukaan sopimukseen perustuvaa oikeutta ei saa luovuttaa tai pantata. Siten työnantaja voi luovuttaa eläkevakuutuksen esimerkiksi toiselle työnantajalle tai vakuutetulle työntekijälle. Luovutushetkellä työntekijä ei saa veronalaista tuloa.

Työnantajan ottama vakuutus kuuluu aina ansiotuloverotuksen piiriin, vaikka vakuutuksen omistusoikeus siirtyisi työntekijälle. Jos työntekijä jatkaa siirretyn vakuutuksen maksujen maksamista, hän ei saa vähentää niitä omassa verotuksessaan. Tämä johtuu siitä, että vähennyskelpoisia ovat vain verovelvollisen tai hänen puolisonsa ottaman vakuutuksen maksut.

Jos vakuutuksen omistusoikeus siirretään suoraan työnantajalta toiselle, siirto ei vaikuta eläkkeen verotukseen eikä maksujen palkanluonteisuuteen. Työntekijä ei saa siirtohetkellä veronalaista etua.

Työsuhteen päättyessä työnantaja saattaa siirtää vakuutuksen omistusoikeuden työntekijälle, joka myöhemmin siirtää sen uudelle työnantajalle.  Jos asiassa ei ole selvitetty, että edellisen työnantajan ottamat velvoitteet sitoisivat sellaisenaan uutta työnantajaa tai, että työnantajat olisivat sopineet vakuutuksen siirtämisestä keskinäisellä sopimuksella, uuden työnantajan maksamat vakuutusmaksut ovat työntekijän palkkaa. Tällaisissa tilanteissa vakuutusta ei katsota uuden työnantajan ottamaksi vakuutukseksi.

Vakuutusmaksujen 8 500 euron verovapaa osuus koskee vain työnantajan ottaman vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen maksuja. Jos työntekijä siirtää itse ottamansa vakuutuksen omistusoikeuden työnantajalleen, ja työnantaja jatkaa vakuutusmaksujen maksamista, maksut ovat palkkaa koko määrältään. Vakuutuksesta maksettava eläke on näissä tilanteissa pääomatuloa, koska se maksetaan verovelvollisen ottaman vakuutuksen perusteella. Työntekijän ottaman eläkevakuutuksen verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Pitkäaikaissäästämissopimuksen ja vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen verotus.

3 Kollektiiviset eläkevakuutukset

3.1 Verovapauden edellytykset

3.1.1 Yleistä

Kollektiivisella lisäeläketurvalla tarkoitetaan työnantajan työntekijöistä koostuvalle henkilöpiirille järjestämää vapaaehtoista lisäeläketurvaa, jonka henkilöpiiri on määritelty ryhmittäin työalan tai muun siihen verrattavan perusteen mukaan siten, ettei se tosiasiassa kohdistu nimettyihin tai muutoin yksilöllisesti määrättyihin henkilöihin. Kollektiivisena lisäeläketurvana ei pidetä järjestelyä, joka on tarkoitettu koskemaan vain yhtä työnantajan palveluksessa olevaa henkilöä kerrallaan. (TVL 96 a §:n 2 momentti) Kollektiivisuus edellyttää lisäksi että samaan eläkeryhmään kuuluvien etuudet ja eläkkeen alkamisikä määräytyvät yhtenäisin perustein. Työntekijöillä voi olla oikeus lykätä oman eläkkeensä alkamisaikaa, varhentaminen yksilöllisin perustein ei kuitenkaan ole mahdollista.

Yllä mainittujen edellytysten täyttyessä ryhmäeläkevakuutuksen vakuutusmaksut ovat työntekijälle verovapaa etu ja myös vakuutuksen tuotto kertyy säästämisaikana verovapaasti. Aikanaan vakuutetulle vakuutuksesta maksettava lisäeläke verotetaan hänen ansiotulonaan.

Kollektiivinen eläkevakuutus voidaan järjestää henkivakuutusyhtiössä, eläkesäätiössä tai eläkekassassa. Kollektiiviseen lisäeläketurvaan voidaan liittää työntekijän eläkelain (TyEL) mukaan vakuutetun henkilön lisäksi myös yrittäjän eläkelain (YEL) ja maatalousyrittäjän eläkelain (MYEL) mukaan vakuutettu henkilö.

Tiivistelmä työnantajan maksamien kollektiivisen eläkevakuutuksen vakuutusmaksujen verovapauden edellytyksistä:

1. Vakuutus on työnantajan ottama.
2. Vakuutettavassa ryhmässä on sitä perustettaessa vähintään kaksi henkilöä ja ryhmä on muodostettu objektiivisin perustein niin, ettei lisäeläketurva kohdistu yksilöllisesti määriteltyihin henkilöihin.
3. Samaan eläkeryhmään kuuluvien etuudet määräytyvät samoin perustein.
4. Samaan eläkeryhmään kuuluvien eläkkeen alkamisikä määräytyy yhtenäisin perustein.
5. Vakuutuksella ei korvata palkanmaksua.

3.1.2 Vakuutettava ryhmä

Vakuutettuna oleva ryhmä voidaan määritellä esimerkiksi työntekijän asemaan, ammattiin, toimialaan, toimipaikkaan, työsuhteen alkamiseen, syntymäaikaan, työnantajan järjestämään muuhun eläketurvaan tai toiminnan siirtymiseen perustuvaan jakoon. Samaan kollektiiviseen järjestelyyn voi kuulua useita eläkeryhmiä (esimerkiksi eläkeryhmä 1: johtoryhmä ja eläkeryhmä 2: osastopäälliköt). Kukin eläkeryhmä on määriteltävä siten, ettei vakuutus tosiasiassa kohdistu nimettyihin tai muutoin yksilöllisesti määrättyihin henkilöihin. Vakuutettava ryhmä voi olla avoin tai suljettu. Suljettu ryhmä tarkoittaa, että vakuutukseen ei oteta enää uusia henkilöitä. Vakuutuksen kollektiivisuuteen ei vaikuta se, onko vakuutettava ryhmä avoin vai suljettu.

Kollektiivisen eläkevakuutuksen henkilöpiiri voi vaihdella vakuutuksen voimassaoloaikana. Ryhmään kuuluvia henkilöitä jää eläkkeelle tai siirtyy uusiin tehtäviin ja uusia tulee vakuutuksen piiriin. Työnantajissa tapahtuneiden muutosten (esimerkiksi sulautuminen, jakautuminen, liikkeen luovutus, konsernin sisäinen siirto) johdosta työntekijöiden lukumäärä eläkejärjestelyssä voi muuttua. Ryhmä voi myös supistua koskemaan vain yhtä henkilöä. Alun perin useamman henkilön muodostamalle ryhmälle otetun vakuutuksen luonne ei muutu, vaikka se olosuhteiden muututtua koskisi vain yhtä henkilöä.

Kollektiivista lisäeläkejärjestelyä on tarkasteltava kokonaisuutena. Eläkejärjestely voidaan teknisesti toteuttaa yhdellä tai useammalla vakuutuksella. Vakuutus on kollektiivinen riippumatta siitä, onko järjestely toteutettu yhdellä vai useammalla vakuutuksella, kun järjestelyn piiriin kuuluvat henkilöt muodostavat edellä tarkoitetun objektiivisen ryhmän. Ryhmän voivat siten muodostaa myös samaan konserniin kuuluvien eri yhtiöiden työntekijät, vaikka kustakin yhtiöstä olisi vakuutuksen piirissä vain yksi henkilö (KHO 12.12.2008 taltio 3238). Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa oli kyseessä kollektiivinen vakuutus, vaikka jokainen konserniyhtiö maksoi oman toimitusjohtajansa vakuutusosuuteen kohdistuvat vakuutusmaksut. Konserniin rinnastettavia ovat muut kiinteästi samaan ryhmittymään kuuluvat työnantajat, esimerkiksi järjestöt. 

Yritysostojen, rahoitusjärjestelyjen ja muiden vastaavien seikkojen johdosta työnantajat saattavat vakuuttaa työntekijänsä useassa eri vakuutusyhtiössä. Tällaisten järjestelyjen seurauksena työnantajalla sama ryhmä voi olla jaettuna useammasta eri vakuutusyhtiöstä otetussa vakuutuksessa. Jos esimerkiksi toiseen vakuutukseen kuuluu useita henkilöitä ja toiseen vain yksi ja vakuutukset ovat sisällöltään sekä ryhmämäärittelyltään identtiset, järjestely täyttää kollektiivisen vakuutuksen edellytykset ja molempia vakuutuksia on pidettävä kollektiivisina eläkejärjestelyinä.

Vakuutuksen tosiasialliseen kollektiivisuuteen on kiinnitettävä erityistä huomiota, jos vakuutuksen piiriin kuuluu ainoastaan yhtiön osakkaita ja heidän lähipiiriinsä kuuluvia henkilöitä. Ryhmän henkilöpiiri voi muodostua myös pelkästään osakkaista, jos he työskentelevät yrityksessä ja objektiivisesti arvioiden muodostavat kollektiivisen ryhmän (KHO 2018:35). Tällöin lähtökohtana on, että eläkevakuutus otetaan myös osakastyöntekijöille työskentelyn eikä osakkuusaseman perusteella. Osakkaiden ei tarvitse nostaa työskentelystään palkkaa. Jos kuitenkin osakastyöntekijän vakuutusmaksut ovat suuria eikä hän nosta työskentelystään palkkaa, vakuutusmaksuja voidaan pitää rahapalkan korvauksena (KHO 2018:35, katso tarkemmin luku 3.1.5).

Yhtiössä työskentelevinä pidetään myös yhtiön toimitusjohtajana, hallituksen puheenjohtajana tai hallituksen jäsenenä työskenteleviä osakkeenomistajia, vaikka he eivät näissä tehtävissä sinänsä olekaan työsuhteessa. Osakastyöntekijöistä koostuva vakuutusryhmä voi olla myös suljettu.

Jos vakuutettava ryhmä koostuu vain osakastyöntekijöistä tai heidän lähipiiriinsä kuuluvista henkilöistä, vakuutus voidaan katsoa otetun osakkuusaseman perusteella esimerkiksi silloin, kun vakuutusehtojen mukaan joku ryhmään kuuluvista voi jäädä eläkkeelle hyvin pian vakuutuksen ottamisen jälkeen ja tällaisen henkilön vakuutusmaksut ovat huomattavan suuria verrattuna hänen yhtiöstä nostamiinsa varoihin. Jos vakuutus katsotaan otetun osakkuusaseman perusteella, vakuutusmaksut verotetaan osakkaalla peiteltynä osinkona. Katso tarkemmin peitellystä osingosta Verohallinnon ohjeesta Peitelty osinko. Edellä mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2018:35 vakuutusmaksut verotettiin osakastyöntekijöiden palkkana, kun he tosiasiallisesti työskentelivät yrityksessä ja vakuutusmaksuilla katsottiin korvatun rahapalkkaa.

3.1.3 Etuudet

Samaan eläkejärjestelyyn kuuluville eri työntekijäryhmille voidaan järjestää erilainen eläketurva. Henkilöpiiri jaetaan tällöin eläkeryhmiin, joiden muodostamisessa noudatetaan edellä mainittuja periaatteita. Samaan eläkeryhmään kuuluvilla pitää olla samoin perustein määräytyvä lisäeläketurva.

Kollektiiviset lisäeläkejärjestelyt ovat joko etuus- tai maksuperusteisia. Maksuperusteisella lisäeläketurvalla tarkoitetaan lisäeläketurvaa, jossa etuudet määräytyvät suoritettujen vakuutusmaksujen ja vakuutusmaksujen sijoittamisesta saadun nettotuoton perusteella. Etuusperusteisella lisäeläketurvalla tarkoitetaan lisäeläketurvaa, jossa vakuutusmaksut määräytyvät ryhmälle tavoiteltavan etukäteen määritellyn etuuden perusteella.

Uudemmat kollektiiviset lisäeläkejärjestelyt ovat tyypillisesti maksuperusteisia. Työnantajat käyttävät maksuperusteisia järjestelyjä erityisesti työntekijöiden kannustamiseen ja sitouttamiseen. Etuusperusteisilla järjestelyillä työnantajat ovat tyypillisesti hoitaneet yrityksensä eläkepolitiikkaa. Niiden avulla työnantajat esimerkiksi hoitavat työsuhteiden ehtoina olevia eläkelupauksia.

Etuusperusteisissa lisäeläkejärjestelyissä samaan ryhmään kuuluvien työntekijöiden eläketavoitteet määräytyvät yhtäläisin perustein. Yhtäläinen tavoiteperuste voi olla esimerkiksi eläketavoiteprosentti palkasta, eläkkeen määrä euroina tai kokonaiseläkkeen määrä. Ryhmään kuuluvien työntekijöiden vakuutusmaksut vaihtelevat. Esimerkiksi lähellä eläkeikää olevien maksut ovat yleensä suurempia kuin nuorempien, joiden osalta maksuaika on pitempi. Lisäksi lisäeläkkeellä kompensoitavaan kokonaiseläkkeen osaan vaikuttaa ryhmään kuuluvien työntekijöiden aikaisemmin karttunut eläketurva.

Maksuperusteisissa lisäeläkejärjestelyissä samaan ryhmään kuuluvien työntekijöiden vakuutusmaksu jaetaan vakuutettujen kesken yhtäläisin perustein. Ryhmään kuuluville työntekijöille kohdistettava vakuutusmaksu voi olla erisuuruinen, kunhan vakuutusmaksun jakoperuste on kollektiivinen. Yhtäläinen vakuutusmaksun jakomalli voi olla esimerkiksi tasajako tai jako ansiotason tai palkkojen suhteessa.

Oikeuskäytännön mukaan vakuutus, jossa työnantajan maksuosuus määräytyy kaikkien vakuutettujen työntekijöiden osalta samoin perustein, on kollektiivinen eläkevakuutus, vaikka työntekijät saivat päättää omasta maksuosuudestaan TVL 96 a §:n 1 § momentissa mainituissa rajoissa (KHO 22.1.2010 taltio 95).

Vakuutettavaan ryhmään saattaa kuulua sekä työntekijän eläkelain että yrittäjän eläkelain mukaan vakuutettuja henkilöitä. Vakuutusmaksun jakoperuste voi olla kollektiivinen, vaikka yrittäjän eläkelain soveltamisalaan kuuluvan osakastyöntekijän vakuutusmaksu määräytyisi YEL-työtulon perusteella ja työntekijän eläkelain soveltamisalaan kuuluvien palkansaajien ja osakkaiden vakuutusmaksu määräytyisi palkan määrän perusteella.

Vakuutusmaksun jakoperusteena voi olla myös esimerkiksi vakuutettujen ansiotaso. Koska omistajayrittäjän ei tarvitse nostaa työskentelystään palkkaa, hänen ansiotasonsa voi perustua myös arviomääräiseen ansiotasoon. Yrittäjän eläkelain soveltamisalaan kuuluvan osakastyöntekijän arviomääräinen ansiotaso voi koostua rahapalkasta, luontoiseduista tai osingoista taikka näiden yhdistelmästä. Esimerkiksi  maksetut osingot voidaan huomioida osakastyöntekijän ansiotasoa arvioitaessa, jos ne yhdessä YEL-työtulon tai palkan kanssa kuvaavat vastaavan ammattitaidon omaavalle henkilölle maksettavaa korvausta tai jos ne yhdessä muutoin vastaavat keskimäärin kyseisestä työstä ja kyseisessä asemassa olevalle maksettavaa korvausta. Sen sijaan työntekijän eläkelain mukaan vakuutetun henkilön eläkettä kerryttävänä työansiona ei pidetä työntekijän eläkelain 70 §:n 3 momentin 12 kohdan mukaan yhtiön osakkaan nostamaa voitto-osuutta tai osinkoa. Tämän vuoksi niitä ei voi huomioida TyEL-vakuutetun ansiotasossa. (KHO 2019:43.)

Yrittäjän eläkelain 112 §:n mukaan yrittäjän työtuloa ei vahvisteta 125 000 euroa suuremmaksi. Kollektiivisen eläkevakuutuksen vakuutusmaksujen perusteena olevaa ansiotasoa ei ole kuitenkaan rajoitettu 125 000 euroon, jos vakuutetun ansiotaso tosiasiassa ylittää tämän määrän.

Jos vakuutusmaksun määrä on kytketty ansiotasoon, on kiinnitettävä huomiota siihen, ettei vakuutuksella korvata palkanmaksua. Esimerkiksi jos osakasasemassa olevan vakuutusmaksun perustana olevaa ansiotason määrää nostetaan huomattavasti ennen vakuutuksen ottamista tai sen jälkeen, tulee arvioitavaksi, onko vakuutus otettu osakasaseman perusteella ja ovatko vakuutusmaksut osakastyöntekijän palkkaa tai peiteltyä osinkoa.

3.1.4 Eläkkeen alkamisikä

Eläkkeen alkamisiän on määräydyttävä yhtäläisin perustein, jotta vakuutus voi olla kollektiivinen. Tuloverolaissa ei ole määritelty alinta vanhuuseläkkeen alkamisikää, jos työnantaja maksaa koko vakuutusmaksun.

Jos vakuutuksessa on myös työntekijän maksuosuus, vanhuuseläkettä voidaan alkaa maksaa aikaisintaan vakuutetun täytettyä tuloverolaissa säädetyn iän, joka on syntymävuodesta riippuen joko 68, 69 tai 70 vuotta. Näitä ikärajoja sovelletaan vakuutukseen, joka on otettu 1.1.2013 tai sen jälkeen. Jos vakuutus on otettu ennen 1.1.2013, mutta 6.5.2004 tai sen jälkeen, vanhuuseläke saa alkaa aikaisintaan vakuutetun täytettyä 60 vuotta. Jos vakuutus on otettu ennen 6.5.2004, vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on, että eläkettä aletaan vanhuuseläkkeenä maksaa aikaisintaan vakuutetun täytettyä 55 vuotta.

Työntekijän oma maksuosuus vakuutusmaksuista ei ole työntekijän verotuksessa vähennyskelpoinen, jos eläkettä aletaan maksaa vanhuuseläkkeenä ennen kuin työntekijä on täyttänyt syntymävuotensa ja sopimuksen tekoajan perusteella tuloverolaissa määritetyn iän. Eläkeiällä ei kuitenkaan ole vaikutusta vakuutuksen kollektiivisuuteen.

3.1.5 Vakuutus palkan vaihtoehtona

Työnantajan maksama vakuutusmaksu on aina palkkaa, jos työntekijä voi valita palkanmaksutavasta esimerkiksi valitsemalla eläkevakuutuksen ja rahapalkan välillä. Vakuutusmaksu on kokonaan palkkaa myös silloin, kun työntekijä suostuu alentamaan sovittua rahapalkkaansa vakuutusedun saadakseen. Työntekijä ei voi vähentää palkkana pidettyä työnantajan maksamaa vakuutusmaksua omassa verotuksessaan. Vakuutusyhtiön myöhemmin kollektiivisen eläkevakuutuksen perusteella maksama eläke jää tällaisessa tilanteessa kuitenkin verotuksen ulkopuolelle jo kertaalleen palkkana verotettujen vakuutusmaksujen määrään saakka (KHO 2018:37).

Työnantaja ja työntekijä voivat tehdä myös niin sanotun kokonaispalkkasopimuksen, joka voi sisältää rahapalkan ohella esimerkiksi työnantajan ottaman vapaaehtoisen eläkevakuutuksen vakuutusmaksuja. Tällaisissa kokonaispalkkasopimuksissa ei ole kyse palkan korvaamisesta vakuutuksella.

Vakuutukseen maksettu suoritus, joka liittyy työ- tai virkasuhteen päättymiseen, voi olla korvausta työsuhteen päättymisen vuoksi saamatta jääneestä palkasta (KHO 2018:36). Tämän vuoksi edellä kuvatut tilanteet eivät välttämättä koske työsuhteen päättymistilanteita. Työsuhteen päättymiseen liittyvien työnantajan ottamien vapaaehtoisten eläkevakuutusten verotuksesta katso tarkemmin Verohallinnon ohje Työsuhteen päättymiseen liittyvien suoritusten verotus.

Korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisussaan KHO 2018:35, että osakastyöntekijöistä koostuvalle henkilöpiirille järjestettyllä kollektiivisen lisäeläketurvan vakuutusmaksuilla korvattiin osakastyöntekijöiden rahapalkanmaksua, kun yhtiö ei ollut maksanut osakastyöntekijöille lainkaan rahapalkkaa ja maksetut vakuutusmaksut olivat suuria.

KHO 2018:35 (KHO 9.3.2018 taltio 1062)

A ja B omistivat koko X Oy:n osakekannan, ja X Oy omisti koko Y Oy:n osakekannan. Y Oy oli joulukuussa vuonna 2010 ottanut ryhmäeläkevakuutuksen, jossa vakuutettuina olivat ensin vain A ja B sekä vuoden 2011 kesäkuusta lukien myös B:n puoliso C. Y Oy oli maksanut vakuutusmaksuja A:n osalta vuosina 2010–2011 yhteensä 337 623 euroa ja B:n osalta vuosina 2010–2012 yhteensä 333 508 euroa. Y Oy ei ollut maksanut rahapalkkaa A:lle ja B:lle.

Y Oy:ssä toimitetussa verotarkastuksessa oli katsottu, että yhtiön A:n ja B:n osalta maksamat vakuutusmaksut olivat vakuutettujen henkilöiden palkkatuloa. Yhtiölle oli maksuunpantu tältä osin suorittamatta jääneet työnantajan sosiaaliturvamaksut veronkorotuksineen.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että Y Oy oli sinänsä voinut järjestää kollektiivisen lisäeläketurvan työntekijöistään koostuvalle henkilöpiirille osakastyöntekijöihin rinnastettavat A ja B mukaan lukien. Kun otettiin huomioon A:n ja B:n osalta maksettujen vakuutusmaksujen suuri määrä, yhtiön katsottiin heidän osaltaan korvanneen rahapalkan eläkevakuutusmaksujen muodossa, minkä vuoksi heidän osaltaan asiassa ei ollut kyse kollektiivisesta lisäeläketurvasta. Y Oy:n A:n ja B:n osalta maksamat vakuutusmaksut olivat kokonaisuudessaan vakuutettujen henkilöiden ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa, jonka perusteella yhtiön olisi tullut suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksuja. Vuodet 2010–2012.

3.2 Kieltäytymisoikeus

Eläkeryhmään kuulumisen edellytykset täyttävällä henkilöllä on oikeus kieltäytyä vakuutuksesta vakuutusta otettaessa ja työsuhteen alkaessa. Samoin henkilöllä, joka täyttää eläkeryhmään kuulumisen edellytykset myöhemmin, on oikeus kieltäytyä vakuutuksesta.  Sen sijaan vakuutuksen voimassa ollessa työntekijä ei voi kieltäytyä ilman perusteltua syytä. Tällainen syy voi olla esimerkiksi se, että järjestelyyn lisätään työntekijän maksuosuus.

Vakuutus on kollektiivinen eläkevakuutus, vaikka kieltäytymisistä johtuen kaikki ryhmämäärittelyn piiriin kuuluvat henkilöt eivät olisikaan järjestelyn piirissä. Kieltäytyminen on tehtävä kirjallisesti. Kieltäytymisen on oltava aito eikä kieltäytymisoikeutta keinotekoisesti käyttäen saa kiertää ryhmämäärittelyjä.

3.3 Työnantajan ulkomaisesta vakuutusyhtiöstä ottama kollektiivinen eläkevakuutus

Työnantaja voi ottaa kollektiivisen eläkevakuutuksen myös ulkomaisesta vakuutusyhtiöstä. Tällä ei ole vaikutusta vakuutuksen kollektiivisuuteen, jos vakuutus muutoin täyttää laissa säädetyt edellytykset. Työnantajan muualta kuin Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa toimivasta vakuutuslaitoksesta ottaman kollektiivisen eläkevakuutuksen maksuista työntekijän maksuosuus ei ole vähennyskelpoinen työntekijän verotuksessa (TVL 96 a §:n 3 momentti).  Säännöksiä ei kuitenkaan sovelleta heti, jos vakuutettuna on ulkomailta Suomeen muuttanut henkilö, joka ei ole ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen tänne muuttamista edeltäneiden viiden vuoden aikana. Tällaisen henkilön omat maksuosuudet kollektiivisen eläkevakuutuksen maksuista ovat vähennyskelpoisia hänen verotuksessaan muuttovuonna ja kolmena sitä seuraavana vuonna, jos vakuutus on otettu vähintään vuotta ennen Suomeen muuttoa.

3.4 Kollektiiviset vakuutukset työntekijän verotuksessa

Työnantajan kollektiivisesti järjestämän lisäeläketurvan vakuutusmaksut eivät ole palkkaa. Jos vakuutettu työntekijä maksaa itse osan kollektiivisen eläkevakuutuksen vakuutusmaksusta, hän saa vähentää näitä maksuja ansiotulostaan korkeintaan 5 % kyseisen työnantajan maksaman palkan määrästä, kuitenkin enintään 5 000 euroa. Maksetulla palkalla tarkoitetaan myös luontoisetuja ja muita rahapalkan lisäksi tai sijaan annettuja veronalaisia etuja. Maksu ei ole vähennyskelpoinen siltä osin kun se ylittää työnantajan maksaman vakuutusmaksun määrän. Vähennysoikeus on henkilökohtainen eikä sitä voi siirtää puolisolle. Jos vakuutus on otettu 1.1.2013 tai sen jälkeen, vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on lisäksi, että eläkettä aletaan maksaa aikaisintaan vakuutetun täytettyä tuloverolain 54 d §:n 2 momentin 2 kohdassa tarkoitetun iän (katso jäljempänä liite 1).

Kollektiiviseen lisäeläkejärjestelyyn sovelletaan edelleen vanhoja säännöksiä niihin vakuutettuihin, jotka olivat vakuutettuina ennen 6.5.2004. Nämä vakuutetut saavat vähentää oman maksuosuutensa kokonaan, jos eläketurva on vastannut eduiltaan enintään rekisteröityä lisäeläketurvaa. Samaan kollektiiviseen eläkejärjestelyyn kuuluvien vakuutettujen omien maksuosuuksien vähennysoikeus voi siten olla erilainen. Samoin eri työntekijöiden omat maksuosuudet voivat olla erisuuruisia.

Maksujen perusteella ei vahvisteta tappiota. Kollektiivisen eläkevakuutuksen työntekijän maksuosuuden vähennysoikeus ei pienennä vakuutetun yksilöllisen eläkevakuutuksen perusteella olevaa vähennysoikeutta.

Koko lisäeläkejärjestelyn siirto järjestelmästä toiseen, esimerkiksi rekisteröidystä lisäeläkejärjestelmästä kollektiiviseen ryhmäeläkevakuutukseen, ei estä siirtymäsäännöksen soveltamista. Vakuutettu ei menetä oman maksuosuutensa täysimääräistä vähennysoikeutta työnantajan ratkaisun vuoksi. Järjestelystä toiseen voidaan siirtää myös vain yksi työntekijä. Tällaisia tapauksia ovat esimerkiksi työntekijän siirtyminen vakuutuksesta tai ryhmästä toiseen saman työnantajan tai konsernin sisällä. Myös tällöin työntekijän oman maksuosuuden vähennyskelpoisuus määräytyy alkuperäisen vakuutuksen ottohetken mukaan.

Liite 1

Työnantajan ottamien vapaaehtoiseen eläketurvaan kohdistuvien vakuutusten maksujen verotus

Vakuutus	yksilöllinen	kollektiivinen
Vakuutus on otettu/ työntekijä mukana 1.1.2013 tai sen jälkeen	8 500 euron ylittävä osa vakuutusmaksusta on palkkaa. Eläkkeen alkamisikä 68, 69 tai 70 vuotta syntymävuodesta riippuen.	Työnantajan maksuosuus ei ole palkkaa. Jos työntekijällä oma maksuosuus, vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on, että eläkettä aletaan maksaa aikaisintaan vakuutetun täytettyä syntymävuodesta riippuen 68, 69 tai 70 vuotta. Tällöin työntekijän maksuosuudesta saa vähentää 5 % palkasta, kuitenkin enintään 5 000 euroa eikä enempää kuin työnantajan maksuosuuden verran.
Vakuutus on otettu/ työntekijä mukana 18.9.2009–31.12.2012	8 500 ylittävä osa vakuutusmaksuista on palkkaa. Eläkkeen alkamisikä 63–68 vuotta syntymävuodesta riippuen.	Työnantajan maksuosuus ei ole palkkaa. Jos työntekijällä oma maksuosuus, vähennyskelpoisuuden edellytys on, että eläkettä aletaan maksaa aikaisintaan vakuutetun täytettyä 60 vuotta. Tällöin työntekijän maksuosuudesta saa vähentää 5 % palkasta, kuitenkin enintään 5 000 euroa eikä enempää kuin työnantajan maksuosuuden verran.
Vakuutus on otettu/ työntekijä mukana 6.5.2004–17.9.2009	8 500 ylittävä osa vakuutusmaksuista palkkaa. Eläkkeen alkamisikä 62 vuotta.	Työnantajan maksuosuus ei ole palkkaa. Jos työntekijällä oma maksuosuus, vähennyskelpoisuuden edellytys on, että eläkettä aletaan maksaa aikaisintaan vakuutetun täytettyä 60 vuotta. Tällöin työntekijän maksuosuudesta saa vähentää 5 % palkasta, kuitenkin enintään 5 000 euroa eikä enempää kuin työnantajan maksuosuuden verran.
Vakuutus on otettu/ työntekijä mukana ennen 6.5.2004	8 500 ylittävä osa vakuutusmaksuista on palkkaa. Eläkkeen alkamisikä 55–60 vuotta	Työnantajan maksuosuus ei ole palkkaa. Jos työntekijällä oma maksuosuus, vähennyskelpoisuuden edellytys on, että eläkettä aletaan maksaa aikaisintaan vakuutetun täytettyä 55 vuotta. Työntekijän maksuosuuden vähentämistä ei ole euromääräisesti rajoitettu.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä 

ylitarkastaja Minna Palomäki