Kiinteistöjen arvostaminen kiinteistöverotuksessa

Tässä ohjeessa käsitellään kiinteistöjen arvostamista kiinteistöverotuksessa. Aikaisempaa samannimistä ohjetta on päivitetty vastaamaan uusimpia arvostamiseen liittyviä asetuksia ja oikeuskäytäntöä.

Erityisalueiden arvostamista koskevaan luvussa 2.4.1 kerrotaan nyt selvästi, ettei niihin sovelleta haja-asutusalueen alennuskaavaa.

Kiven-, soran-, saven- ja turpeenottopaikasta ja muusta etuudesta saatavan puhtaan tulon laskemista koskevaan lukuun 2.4.3.2 on lisätty kannanotto ja esimerkit tilanteisiin, joissa omistaja ei enää saa tuloa maa-ainesalueesta tai saatu tulo ei vastaa luovutetun maa-aineksen käypää arvoa.

Jälleenhankinta-arvoa koskevaan lukuun 3.2 on lisätty tarkennus siitä, ettei rakentamista varten saatua avustusta oteta huomioon jälleenhankinta-arvoa laskettaessa.

Voimalaitoksien arvostamista koskevassa luvussa 3.5.17 todetaan nyt, että voimalaitokseen kuuluvat ja siihen liittyvät rakennukset arvostetaan erikseen kunkin rakennuksen yksilöllisten ominaisuuksien perusteella. jos rakennus ei vastaa mitään rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteissa annetussa Valtiovarainministeriön asetuksessa mainittua rakennustyyppiä, sen jälleenhankinta-arvona käytetään 75 prosenttia rakennuskustannuksista.

Muilta osin ohje vastaa pieniä tarkennuksia lukuun ottamatta aikaisempaa ohjetta.

Verohallinto on lisäksi antanut kiinteistöverolain soveltamisohjeen, jossa käsitellään sitä, mitkä kiinteistön osat kuuluvat kiinteistöveron piiriin ja mitkä jäävät sen ulkopuolelle.

1 Kiinteistön verotusarvon määräytymisperusteet

Kiinteistöverolain (KiVL 654/1992) 15 §:n mukaan kiinteistön arvona pidetään varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (arvostamislaki 1142/2005) 5 luvun ja sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten mukaisesti laskettavaa arvoa kiinteistöveron määräämisvuotta edeltävältä kalenterivuodelta. Yritysvarallisuuteen kuuluvan kiinteistön arvo määrätään samojen perusteiden mukaan.

Kiinteistöverolakiin on verovuodesta 2017 alkaen lisätty verovuoden määritelmä. Kiinteistöverolain 23 §:n mukaan verovuosi on kalenterivuosi, jolta kiinteistöveroa on suoritettava eli veron määräämisvuosi. Lisäys ei aiheuta muutoksia kiinteistöverotukseen, vaan ainoastaan selkiyttää verovuoden käsitettä kiinteistöverotuksessa. Tässä ohjeessa verovuodella tarkoitetaan kiinteistöverotuksen verovuotta.

Kiinteistöverotuksessa noudatettavan arvostamislain viidennessä luvussa säädetään, että kiinteistön verotusarvo on määrättävä erikseen maapohjan ja rakennuksen osalta.

Maapohjan verotusarvon määrittämistä koskevat seikat sisältyvät arvostamislain 5 luvun 29 §:än. Saman säädöksen 4 momentissa Verohallinnolle on annettu valtuutus päättää niistä perusteista, joiden mukaan rakennusmaan verotusarvo lasketaan (Verohallinnon päätös rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista). Päätös on sitova.

Verohallinnon vuosittain antamassa päätöksessä rakennusmaan verotusarvo lasketaan käyttäen kuntakohtaisiin tonttihintakarttoihin ja arviointiohjeisiin perustuvia tietoja rakennusmaan käyvistä aluekohtaisista arvoista (aluehinta), joissa on huomioitu arvostamislain 29 §:n edellyttämät maapohjan verotusarvon laskentaan vaikuttavat seikat. Näitä ovat muun muassa sijainti, liikenneyhteydet, kunnallisteknisten töiden valmiusaste sekä laadultaan ja sijainniltaan vastaavista kiinteistöistä paikkakunnalla vapaassa kaupassa normaaleissa oloissa maksettujen hintojen perusteella todettu kohtuullinen hintataso.

Rakennusten ja rakennelmien verotusarvon määräytymistä koskevat säännökset sisältyvät arvostamislain 30 §:än. Sen mukaan rakennuksen, rakennelman ja vesivoimalaitoksen arvoksi katsotaan jälleenhankinta-arvo vähennettynä vuotuisilla rakennustyypeittäin määrätyillä ikäalennuksilla.

Valtiovarainministeriö antaa vuosittain asetuksen niistä perusteista, joiden mukaan jälleenhankinta-arvot eri rakennustyypeille lasketaan, katso esimerkiksi VvMA rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista (jälleenhankinta-arvoasetus 1010/2022). Asetuksen arvoissa on huomioitu muun muassa rakennuskustannusindeksin vuosittaiset muutokset.

Rakennuksen jälleenhankinta-arvolla tarkoitetaan kyseessä olevaa rakennusta vastaavan uudisrakennuksen todennäköisiä rakennuskustannuksia arviointihetkellä. Rakennusten arvostuksessa ei oteta huomioon rakennuskustannusten alueellisia eroja, vaan rakennukset arvostetaan samoin perustein koko maassa. Rakennuskustannuksilla tarkoitetaan arvonlisäverottomia rakennuskustannuksia.

Jos rakennus on sen laatuinen, että siihen ei voida lainkaan soveltaa jälleenhankinta-arvoasetuksessa määriteltyjä rakennustyyppikohtaisia arvoja, pidetään rakennuksen jälleenhankinta-arvona 75 prosenttia vastaavan rakennuksen rakennuskustannuksista. Samoin menetellään rakennelmien kanssa. Toisin kuin maapohjan verotusarvoon, rakennuksen sijainti ei vaikuta sen verotusarvoon, vaan se lasketaan pelkästään rakennustyypin, rakennuksen ominaisuuksien ja iän perusteella.

Asetuksen arvot ovat sitovia, eikä rakennuksen myyntihinnalla tai todellisilla rakennuskustannuksilla ole siten yleensä merkitystä rakennuksen jälleenhankinta-arvoa määrättäessä.

Valtiovarainministeriö antaa vuosittain asetuksen myös vesivoimalaitoksen ja sen rakenteiden jälleenhankinta-arvon perusteista, katso esimerkiksi VvMA vesivoimalaitoksen ja sen rakenteiden jälleenhankinta-arvon perusteista (1011/2022).

Edellisestä poiketen maa- ja metsätalouteen kuuluvien tuotantorakennusten verotusarvo kiinteistöverotuksessa on niiden tuloverotuksessa poistamaton hankintameno.

Verohallinnon vahvistamista verotusarvoista voidaan yksittäistapauksissa verovelvollisen niin vaatiessa poiketa arvostamislain 32 §:n perusteella niissä tilanteissa, joissa kiinteistönveronalaisten osien ja etuuksien verotusarvojen yhteismäärä on näiden osuuksien ja etuuksien yhteenlaskettua käypää arvoa suurempi. Säädöksen soveltamisesta sekä siitä, mitä käyvällä arvolla kiinteistöverotuksessa tarkoitetaan, kerrotaan tarkemmin ohjeen lopussa luvussa 4.

2 Maapohjan arvostaminen

2.1 Maapohjan arvostamisen yleiset periaatteet

Arvostamislain 29 §:n 1 momentin mukaan maapohjan verotusarvoa määrättäessä on otettava huomioon kiinteistön käyttötarkoitus, rakennusoikeus, sijainti, liikenneyhteydet, sopivuus rakennustarkoituksiin, kunnallisteknisten töiden valmiusaste sekä laadultaan ja sijainniltaan vastaavista kiinteistöistä paikkakunnalla vapaassa kaupassa normaaleissa oloissa maksettujen hintojen perusteella todettu kohtuullinen hintataso.

Maapohjana pidetään myös sellaista maatilaan kuuluvaa rakennusmaa-aluetta, jolle on vahvistettu asemakaava. Maapohjan verotusarvoon luetaan myös oikeus rakennettuun tai rakenteilla olevan kosken vesivoimaan.

Arvostamislain 29 §:n 2 momentin mukaan sellaiselle maatilaan kuuluvalle rakennusmaa-alueelle, josta verovelvollinen on myynyt ja voi edelleen myydä maata rakennustarkoituksiin, arvo määrätään noudattaen soveltuvin osin 1 momentin säännöksiä. Lisäksi on otettava huomioon rakennusmaa-alueesta teiksi ja yleisiksi alueiksi käytettävän maan osuus sekä se aika, jonka arvioidaan kuluvan ennen kuin maata todennäköisesti tullaan käyttämään rakennusmaana.

Jos tontin tai rakennuspaikan rakennusoikeutta ei ole käytetty täyteen määrään ja jos sillä olevien rakennusten arvo ei ole tontin arvoon verrattuna vähäinen, tontin arvoa on arvostamislain 29 §:n 3 momentin mukaan alennettava kohtuullisesti (ks. luku 2.5.4.).

Arvostamislain 29 §:n 4 momentissa Verohallinnolle on annettu valtuutus vahvistaa vuosittain verotusta varten kunkin kunnan osalta tarkemmat laskentaperusteet, joiden mukaan rakennusmaan verotusarvo lasketaan. Verohallinto voi rajoittaa laskentaperusteiden muutoksesta aiheutuvaa verotusarvojen vuotuista nousua.

2.2 Rakennusmaan arvostaminen

Verohallinnon päätöksellä rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista vahvistetaan vuosittain verotusta varten kunkin kunnan rakennusmaan verotusarvon tarkemmat laskentaperusteet. Esimerkiksi verovuodelta 2024 toimitettavassa kiinteistöverotuksessa sovellettavan päätöksen mukaan rakennusmaan verotusarvo lasketaan käyttäen kuntakohtaisiin tonttihintakarttoihin ja arviointiohjeisiin perustuvia tietoja rakennusmaan käyvistä aluekohtaisista arvoista (aluehinta).

Verohallinnon päätöksen taustalla oleva rakennusmaan nykyinen arviointimenetelmä on kehitetty Valtion teknillisen tutkimuslaitoksen (VTT) ja Verohallinnon yhteistyönä. VTT selvitti rakennusmaan kohtuullisen käyvän arvon koko maassa ja rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista annetussa Verohallinnon päätöksessä mainitut kuntakohtaiset arviointiohjeet laadittiin vuonna 1993 tuon selvityksen pohjalta.

Arviointiohjeita on tämän jälkeen aika ajoin tarkistettu ja niihin on tehty rakennusmaan hintatason muuttumisesta johtuvia korjauksia. Viimeisin laajempi päivitys arviointiohjeisiin ja tonttihintakarttoihin tehtiin vuosina 2005 - 2006, jolloin laadittiin kaikkien merkittävimpien kasvukeskusten ja niiden kehyskuntien rakennusmaan hintaselvitys. Vuonna 2008 valmistui haja-asutusalueiden asunto- ja lomakiinteistöjä sekä tunturialueiden ja muiden vapaa-ajan keskusten lomakiinteistöjä koskeva selvitys. Tämän jälkeen selvityksiä ei ole tehty.

Kuntakohtaisiin arviointiohjeisiin sisältyvät niin sanotut tonttihintakartat, joihin on asemakaavan mukaisen käyttötarkoituksen perusteella merkitty erilaisten rakennuspaikkojen yksikköhinnat eli niin sanottu aluehinta joko asema- tai rakennuskaavan mukaista rakennusoikeuden kerrosneliömetriä tai rakennuspaikan pinta-alan neliömetriä kohti.

Asuinkerrostalo-, myymälärakennus- ja toimistorakennuspaikkojenhintatasot on arviointiohjeissa ilmaistu rakennusoikeuden mukaisina kerrosneliömetrihintoina. Omakoti-, teollisuus- ja huoltoasemarakennusten rakennuspaikkojen hintatasot on puolestaan ilmaistu yleensä pinta-alaneliömetriä kohden, mutta joissakin kunnissa on myös esimerkiksi omakoti- ja rivitalotontteihin sovellettu rakennusoikeuden mukaista arvostamista.

Tonttihintakartoissa ja arviointiohjeissa vahvistetut arvot ovat keskimääräisiä käypiä arvoja ja ne perustuvat pääsääntöisesti toteutuneisiin rakentamattoman maan kauppahintoihin. Hintatason lisäksi hinta-alueiden muodostumisen kannalta merkityksellisiä ovat olleet arvostamislain 29 §:n mukaisesti sijainti, liikenneyhteydet sekä kaavatietojen mukainen käyttötarkoitus ja rakennusoikeus. Tonttihintakartoissa ja arviointiohjeissa esitettyjä arvoja ei tämän vuoksi erikseen alenneta lentomelun, liikenteen melun, pölyhaittojen tms. syiden takia.

Haja-asutusalueilla käytetään rakennusmaan arvostuksessa kuntakohtaisia perushintoja neliömetriä kohti. Lisäksi arviointiohjeissa on selvitetty erikseen ne kunnan rakennuspaikkojen perushinnat, jotka ovat muiden rakennuspaikkojen hintoja korkeampia, kuten esimerkiksi loma- ja rantarakennuspaikat. Joissakin kunnissa rantarakennuspaikoille on arviointiohjeissa annettu eri hintoja myös sen mukaan, millaisen vesistön rannalla rakennuspaikka sijaitsee. Jos arviointiohjeissa ei ole annettu erikseen hintaa rantarakennuspaikoille, sovelletaan niidenkin arvostamisessa alueen rakennusmaan perushintaa.

Jos rakennusmaalle ei ole annettu arviointiohjetta tai tonttihintakartassa arvoa, verotusarvo lasketaan noudattaen soveltuvin osin vastaavanlaista aluetta koskevaa kuntakohtaista arviointiohjetta ja tonttihintakarttaa. Samoin menetellään, jos niissä perusteissa, jotka rakennusmaan käypää arvoa määrättäessä on otettava huomioon, on tapahtunut oleellinen muutos.

Verohallinto voi arvostamislain 29 §:n 4 momentin nojalla rajoittaa rakennusmaan verotusarvojen laskentaperusteiden muutoksista aiheutuvaa verotusarvojen nousua vuotuisessa rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista annettavassa päätöksessä. Esimerkiksi vuonna 2023 rakennusmaan verotusarvoksi katsotaan päätöksen mukaan 75 % edellä mainittujen ohjeiden mukaisesta aluehinnasta (tavoitearvo). 

Jos vuoden 2022 verotusarvo on ollut alle tavoitearvon, vuoden 2023 verotusarvo lasketaan Verohallinnon päätöksen mukaan korottamalla vuoden 2022 verotusarvoa seuraavalla tavalla:

1. jos vuoden 2022 verotusarvo on alle 80 % tavoitearvosta, korotus on 30 % tai
2. jos vuoden 2022 verotusarvo on vähintään 80 % tavoitearvosta, korotus on 20 %.

Rakennusmaan verotusarvoksi vahvistetaan kuitenkin Verohallinnon päätöksen mukaisesti vähintään 0,75 euroa neliömetriltä ja enintään tavoitearvo.

2.3 Maatilan rakennusmaa

2.3.1 Maatilan asuinrakennuspaikat

Arvostamislain 21 §:n 2 momentin mukaan maatalouden asuinrakennuksen rakennuspaikan arvo määrätään siten kuin 29 §:ssä säädetään eli luvussa 2.1. kuvatuin perustein. Asuinrakennuksia ovat sekä vakituiseen asumiseen että vapaa-ajan asumiseen tarkoitetut rakennukset. Siten esimerkiksi maatilalla olevan rakennetun lomamökkitontin arvo määrätään kuten vastaavan muun rakennusmaan arvo. Sillä seikalla, että lomamökkitontit eivät ole itsenäisiä kiinteistöjä, ei ole merkitystä rakennetun rakennusmaan verotusarvoa määrättäessä.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksen KHO 2001:5 mukaan rannalla sijaitsevan maatilan asuinrakennuksen rakennuspaikan arvo on määrättävä arviointiohjeen omarantaisen lomarakennuspaikan eikä haja-asutusrakennuspaikan arvon perusteella.

2.3.2 Maatilan tuotantorakennusten rakennuspaikat

Maa- tai metsätalouteen kuuluvan tuotantorakennuksen rakennuspaikan, joka käsittää rakennuksen alla olevan maan sekä sen välittömässä läheisyydessä olevan pihamaan, arvoksi katsotaan arvostamislain 31 §:n 2 momentin 2 kohdan mukaan vastaavan suuruiselle maatalousmaalle määrätty arvo kerrottuna neljällä. Maatalousmaan arvoksi katsotaan puolestaan arvostamislain 20 §:n 1 momentin mukaan maatalousmaan keskimääräinen vuotuinen tuotto kerrottuna luvulla seitsemän.

Verohallinto vahvistaa vuosittain erillisellä päätöksellä maatalousmaan arvoa kuvaavan pellon keskimääräisen vuotuisen tuoton hehtaarilta kunnittain.  Käytännössä maa- ja metsätalouden tuotantorakennuksen rakennuspaikan arvo hehtaaria kohti saadaan siis kertomalla Verohallinnon arvostamisvuodelle vahvistama rakennuspaikan sijaintikunnan mukainen pellon keskimääräinen vuotuinen tuotto luvulla 28.

2.3.3 Maatilan muu rakennusmaa

Maatilaan kuuluvan, asemakaavassa tai vanhan kaavoituslainsäädännön mukaisessa edelleen voimassa olevassa rakennuskaavassa rakennusmaaksi varatun alueen verotusarvo vahvistetaan arvostamislain 29 §:n 1 momentissa säädetyllä tavalla noudattaen rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista annettua Verohallinnon päätöstä. Siten asemakaava-alueella olevan maatilan rakennusmaa arvostetaan rakennusmaata koskevien perusteiden mukaan, vaikka sillä kasvaa vielä metsää tai sitä käytetään maatalousmaana.

Arvostamislain 29 §:n 2 momentin mukaan myös sellaisen maatilaan kuuluvan rakennusmaa-alueen, josta verovelvollinen on myynyt ja voi edelleen myydä maata rakennustarkoituksiin, arvo määrätään noudattaen soveltuvin osin vastaavia perusteita. Tällöin on arvioinnissa kuitenkin lisäksi otettava huomioon alueesta teiksi ja yleisiksi alueiksi käytettävän maan osuus sekä se aika, jonka arvioidaan kuluvan ennen kuin maata todennäköisesti tullaan käyttämään rakennusmaana. Maatilaan kuuluvan rakennusmaan ja kiinteistöverosta vapaan maapohjan välistä rajanvetoa on selvitetty tarkemmin Kiinteistöverolain soveltamisohjeessa.

Maatilaan kuuluvia ranta-asemakaavoitettuja alueita ei arvosteta rakennusmaana pelkästään sillä perusteella, että alueelle on vahvistettu ranta-asemakaava. Sama koskee yleis- ja rantayleiskaavaa, vaikka niissä olisi osoitettu maata esimerkiksi loma-asutukseen.

2.4 Erityisalueet

2.4.1 Laskettelurinteet, golfkentät, moottoriradat ja vastaavat erityisalueet

Laskettelurinteiden, golfkenttien, moottoriratojen, aurinkovoimaloiden maapohjien ja vastaavien erityisalueiden (esimerkiksi ampumaradat ja raviradat) läheisyydessä olevat ravintola-, asuin-, klubi- ja huoltorakennusten rakennuspaikat arvostetaan kuten muiden vastaavien rakennusten rakennuspaikat.

Erityisalueiden arvostamisessa ei ole merkitystä sillä, onko alue annettu vuokralle vai harjoittaako sillä toimintaa kiinteistön omistaja vai joku muu. Erityisalueiden verotusarvo voidaan muun selvityksen puuttuessa määrätä alueen pientalotonttiin sovellettavan arvon mukaan. 

Tästä arvosta ei myönnetä haja-asutusalueen alennuskaavaa. Näitä alueita on rakennettu tai muokattu tarkoitukseensa sopiviksi. Niiden arvon pinta-alayksikköä kohden ei voida katsoa alenevan samalla tavoin, kuin haja-asutusalueella sijaitsevan rakennusmaan, jonka euromääräinen arvo pinta-alayksikköä kohden tyypillisesti alenee alueen pinta-alan kasvaessa.

Rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista annettavassa päätöksessä on kuitenkin määritelty vähimmäisarvo kiinteistöveron alaisille alueille. Esimerkiksi vuoden 2023¹ aluehinta on alennuskaavasta huolimatta vähintään 1 euro/m². Verotusarvoksi tulee tällöin vähintään 0,75 euroa/m².

Alueen rakentamisesta aiheutuneiden kustannusten, kuten maanraivaus-, louhinta-, tasoitus- yms. kustannusten katsotaan sisältyvän maapohjan arvoon. Golfkentän ja moottoriradan kastelujärjestelmään kuuluvat pumppauslaitteet, johdot ja kastelulaitteet samoin kuin laskettelurinteen hissit tukirakenteineen ovat koneita ja laitteita, jotka eivät kuulu kiinteistöveron piiriin. Myöskään moottoriradan asfaltointi- tms. pinnoitus ei kuulu kiinteistöveroon piiriin.

Erityisalueilla sijaitsevia kiinteistöverotuksen ulkopuolelle jääviä metsiä käsitellään kiinteistöverolain soveltamisohjeen luvussa 3.2 Muut erityisalueet.

---

¹Verohallinnon päätös rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista (14.11.2023, VH/5837/00.01.00/2023) 2 § ja 4 §.

2.4.2 Kauppapuutarhat yms.

Muut kuin maatilalla sijaitsevat kauppapuutarha-, kasvitarha-, viljely- yms. erikoiskäyttöalueet voidaan arvostaa alueen pientalon rakennuspaikan arvon mukaan, jos kuntakohtaisessa arviointiohjeessa ei ole toisin määrätty.

Vähäinen marjojen ja hedelmien yms. puutarhatuotteiden viljely ei vaikuta kyseisen rakennusmaan verotusarvoon.

Vain maatalouden tulolähteeseen kuuluvat taimien, kukkien, marjojen yms. viljelyn alueet ovat kiinteistöverosta vapaata maatalousmaata.

2.4.3 Kiven-, soran-, saven- ja turpeenottopaikka ja muu etuus

2.4.3.1 Yleistä

Maa-ainesten ottoalueiden arvostamisesta säädetään arvostamislain 31 §:n 1 momentissa. Sen mukaan kiven-, soran-, saven- ja turpeenottopaikka tai muu etuus, jota käytetään muuhun kuin maa- tai metsätalouden omiin tarpeisiin, arvostetaan siihen pääoma-arvoon, joka sillä laskettuna etuudesta saatavan puhtaan tulon, etuuden todennäköisen kestoajan ja 8 prosentin korkokannan mukaan on kiinteistöveron määräämisvuotta edeltävän vuoden päättyessä. Merkitystä ei ole sillä onko kyse maataloudesta, elinkeinotoiminnasta vai tuloverolain mukaan verotettavasta toiminnasta.

Verotusarvoon vaikuttaa siis kaksi tekijää: etuudesta saatavan puhtaan tulon määrä ja sen todennäköinen kestoaika. Kestoaikaa on rajoitettu määrällisesti (nostettavissa oleva määrä) ja ajallisesti (voimassaoloaika). Nostettavissa oleva määrä ja luvan voimassa oloaika käyvät ilmi luvasta, jonka perusteella maa-ainesta voidaan nostaa.

Maa-aineslain (555/1981) mukaan kiven, soran, hiekan, saven ja mullan ottamiseen tarvitaan kunnan myöntämä maa-aineslupa. Luvassa määritellään maa-aineksen ottoalueen rajat ja otettavan maa-aineksen määrä. Turpeen nostoon vaaditaan ympäristönsuojelulain (527/2014) ympäristölupa, jonka myöntää aluehallintoviranomainen. Turvemäärä voidaan selvittää vuokra- ja myyntisopimuksista.

Edellä mainitut luvat myönnetään rajoitetuksi ajaksi, jonka perusteella etuuden todennäköinen kestoaika voidaan laskea. Pääsääntöisesti voidaan maa-ainesten ottoalueiden arvostamisessa nojautua lupien ja sopimusten tietoihin.

Kiinteistön verotusarvo lasketaan verovuotta edeltävän vuoden lopun tilanteen mukaan. Aluetta ei pidetä enää maa-aineksen ottoalueena, jos sitä koskeva maa-aineslupa on umpeutunut verovuotta edeltävän vuoden aikana. Tällöin sen kiinteistöverotus määräytyy alueen uuden käyttötarkoituksen mukaan. Esimerkiksi maatilalla sijaitsevasta alueesta, joka on tarkoitus metsittää ottotoiminnan päätyttyä, ei määrätä kiinteistöveroa ottoluvan umpeutumista seuraavana vuotena, vaan sitä pidetään kiinteistöverosta vapaana metsänä.

Alueella mahdollisesti olevien rakennelmien tai rakennusten maapohjille lasketaan kiinteistövero kyseisen alueen rakennusmaan arvolla.

Silloin kun maa-aineslupa on päättynyt verovuotta edeltävän vuoden aikana mutta samalla alueelle myönnetään uusi lupa verovuoden aikana, ei maa-aineksen ottotoiminnan katsota päättyneen, koska etuuden todennäköinen kestoaika on selvästi muuttunut. Tällöin alkuperäisen luvan viimeisen vuoden arvo lasketaan jatkoluvalla myönnetyn ottomäärän ja alkuperäisen luvan viimeisen vuoden ottomäärän summasta.

Verotusarvo määräytyy verovuotta edeltävän vuoden lopun tilanteen mukaan. Verotusmenettelystä annetun lain (VML, 1558/1995) 3 §:n 2 momentin mukaan verovuosi on kalenterivuosi tai, jos kirjanpitolaissa (1336/1997) tarkoitettuna tilikautena ei ole kalenterivuosi, se tai ne tilikaudet, jotka ovat kalenterivuoden aikana päättyneet. Kuten ohjeen alussa on mainittu, kiinteistöverolakiin on verovuodesta 2018 alkaen lisätty verovuoden määritelmä. Kiinteistöverolain 23 §:n mukaan verovuosi on kalenterivuosi, jolta kiinteistöveroa on suoritettava.

Verovelvollisen on verotusarvon laskemista varten selvitettävä, paljonko maaperässä on vielä nostamatonta maa-ainesta. Jäljellä olevan maa-aineksen määrä on selvitettävä myös siinä tapauksessa, että alue on vuokrattu ulkopuoliselle.

Varastoon nostettua maa-ainesta ei oteta huomioon kiinteistön verotusarvoa määritettäessä, vaan sitä pidetään irtaimena omaisuutena (esimerkiksi murskattu kivi, seulottu sora ja hiekka tai kuivumaan nostettu turve). Jos varastoon nostetaan käsittelemätöntä maa-ainesta, on verovelvollisen annettava hyväksyttävä selvitys toimenpiteen syystä. Muussa tapauksessa maa-ainekselle voidaan edelleen laskea verotusarvo kuten nostamatta olevalle maa-ainekselle. Verotusarvo perustuu puhtaan tulon ja jäljellä olevan ottoluvan lisäksi nostamatta olevan maa-aineksen määrään.

Verotusarvoa ei voi keinotekoisesti pienentää nostamalla maa-ainesta maaperästä ja läjittämällä se kasaan. Verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n 1 momentin mukaan verotusta toimitettaessa on meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa, jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta. Maa-aineksen nostamiselle varastoon on siis oltava muu kuin verotuksellinen tarkoitus.

Verovelvollisuus määräytyy kiinteistöverolain 6 §:n ja 5 §:n mukaan eli omistaja tai omistajan veroinen haltija ovat velvollisia maksamaan kiinteistöveroa, vaikka alue olisi vuokrattu ulkopuoliselle.

---

²(10 000 € / 400 000 k-m³) x 190 000 k-m³

2.4.3.2 Puhdas tulo

Etuudesta saatavalla puhtaalla tulolla tarkoitetaan sitä tuottoa, joka etuudesta saadaan, kun verovuotta edeltävän vuoden päättyessä jäljellä oleva etuus on käytetty loppuun³ ja kaikki siihen liittyvät kustannukset on vähennetty siitä saatavasta tulosta. Etuudesta saatavalle puhtaalle tulolle lasketaan pääoma-arvo 8 prosentin korkokannan mukaan etuuden todennäköisen kestoajan perusteella.

Puhdas tulo lasketaan seuraavasti:

Etuudesta saatava tulo kokonaisuudessaan, josta vähennetään
- Maa-aineksen osuus maa-alueen hankintamenosta
- Perustamiskulut
- Kulut toiminnan lopettamisesta (maisemointi ynnä muut)
- Kulut maa-aineksen nostamisesta
= Puhdas tulo

Puhdas tulo jaetaan nostettavissa olevalle maa-ainekselle, jotta verovuotta edeltävän vuoden päättymishetkellä käyttämättä olevan maa-aineksen arvo voidaan arvioida ja laskea sen pääoma-arvo 8 prosentin korkokannan ja etuuden todennäköisen kestoajan perusteella.

Jäljempänä esimerkkiliitteessä on selostettu tarkemmin, miten eri tekijöitä käsitellään laskettaessa puhdasta tuloa.

Etuudelle määrätään arvo siitä jäljellä olevana aikana saatavan puhtaan tulon perusteella. Arvioitaessa myöhemmin saatavia tuloja eli jäljellä olevan maa-aineksen arvoa, käytetään pohjana lähtökohtaisesti toiminnan aloittamisvuoden puhdasta tuloa per kuutiometri. Verovelvollinen voi kuitenkin halutessaan valita laskentatavan, jossa hän ilmoittaa vuosittain nostetusta maa-aineksesta saatavat myyntituotot ja sen nostamisesta aiheutuneet kustannukset.

Myös laskettaessa verotusarvo aloittamisvuoden puhtaan tulon mukaan, voidaan puhtaan tulon määrä laskea uudelleen, mikäli siinä tapahtuu olennaisia pysyviä muutoksia (esimerkiksi myyntihinta nousee tai laskee olennaisesti tai nostamisesta aiheutuneet kustannukset muuttuvat olennaisesti).

Jos maa-ainesta ei myydä lainkaan, vaan se käytetään muuhun kuin maa- ja metsätalouden omiin tarpeisiin (esimerkiksi maatalousyrittäjän harjoittamaan muun yritystoiminnan tarpeisiin), ei tarkoita sitä, että etuudelle ei määrättäisi verotusarvoa kiinteistöverotuksessa. Tällöin voidaan jäljellä olevan maa-aineksen arvo määrittää käyttäen alueen keskimääräistä puhdasta tuloa. Samoin myytäessä maa-ainesta poikkeuksellisen edullisesti esimerkiksi sukulaiselle tai intressipiirissä olevalle taholle, voidaan käyttää alueen keskimääräistä puhdasta tuloa jäljellä olevan maa-aineksen arvon määrittämisessä.

Jos puhtaan tulon laskemisessa tarvittavia tietoja ei saada selville, voidaan puhdas tulo arvioida alueen keskimääräisen puhtaan tulon mukaan. Jos tätä ei saada selvitettyä, voidaan maa-aineksen ottoalueen arvoksi muun selvityksen puuttuessa arvioida sen tasearvo.

Vuokratulle maa-ainesalueelle määrätään verotusarvo etuudesta saatavan vuokratulon ja verovuotta edeltävän vuoden päättyessä jäljellä olevan maa-aineksen tai etuuden perusteella. Merkitystä ei ole sillä, saadaanko vuokratulo kertavuokrana etukäteen vai vuosittain.

Jos kiinteistöverotuksen piiriin kuuluva maa-ainesalue ei kerrytä omistajalleen tuloa tai saava tulo ei vastaa luovutetun maa-aineksen arvoa, voidaan sen verotusarvo poikkeuksellisesti laskea myös maa-ainesta hyödyntävän muun kuin omistajan puhtaan tulon mukaan. Näin voidaan toimia esimerkiksi tilanteissa, joissa maa-ainesalueen omistaja on saanut korvauksen nostettavasta maa-aineksesta etukäteen tai  lahjoittanut oikeuden nostaa maa-ainesta.

---

³ Etuus on käytetty loppuun, kun maa-aineksen ottoa varten annetussa luvassa määritelty ottomäärä tai voimassaoloaika tulee täyteen.

2.4.3.3 Maa- ja metsätalouden oma käyttö

Maa- ja metsätalouden omaa käyttöä palvelevat maa-aineksen ottoalueet eivät kuulu kiinteistöveron piiriin, jos ne sijaitsevat asemakaava-alueen ulkopuolisella maa- tai metsätalouden käytössä olleella maalla. Omaan käyttöön rinnastetaan myös tiekunnan osakkaana tapahtuva maa-aineksen luovutus tiekunnan käytettäväksi joko vastikkeetta tai tiemaksun kuittausta vastaan.

Omaan käyttöön ei rinnasteta omalle yritykselle tapahtuvaa maa-aineksen luovutusta, koska tällöin maa-ainesta otetaan yritystoiminnan tarpeisiin eikä maa- tai metsätalouden tarpeisiin. Yhtiömiehen tai osakkaan omalle, maa- tai metsätaloutta harjoittavalle yhtymälle tai yhtiölle tapahtuvassa luovutuksessa taas ei ole kyse omiin tarpeisiin käyttämisestä, koska kyse on erillisistä oikeussubjekteista.

Alue, jolta tapahtuu maa-aineksen ottoa sekä omaan käyttöön että myyntiin, on kokonaisuudessa kiinteistöverotuksen piirissä. Puhdas tulo lasketaan tällöin myös oman käytön osalta sen mukaan, mitä maa-aineksesta olisi saatu myytäessä se ulkopuoliselle.

2.4.4 Muut erityisalueet

2.4.4.1 Kaivokset

Kaivoslain (621/2011) nojalla hallittavien alueiden arvo määritellään kuntakohtaisen arviointiohjeen mukaan, kuten muidenkin teollisuuslaitosten maapohja³. Verotusarvo on kuitenkin vähintään Verohallinnon rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista antaman päätöksen mukainen vähimmäisarvo.

Kaivosalueen rakennukset arvostetaan niiden rakennustyypin mukaan teollisuus- ja varastorakennukseksi tai toimistorakennukseksi. Prosessin osana toimivat altaat ja muut vastaavat rakennelmat arvostetaan rakennuskustannusten mukaan.

Kaivostoiminnassa käytettävät kuljetushihnat, putkistot ynnä muut sellaiset järjestelmän osat ovat koneita tai laitteita. Niitä pidetään kuitenkin rakennuksina tai rakennelmina siltä osin kuin niille on myönnetty rakennuslupa.

Kaivoskäytöstä muuhun käyttöön (ravintola, elämysmatkailu, taidegalleria, tms.) siirretyt kaivoskäytävät arvostetaan rakennelmina. Jälleenhankinta-arvona pidetään 75 % vastaavan rakennelman keskimääräisistä rakennuskustannuksista ja vuotuisena ikäalennuksena 10 %. Rakennuskustannuksiin ei lasketa kaivostoiminnan kuluja, vaan tilan muuttamisesta uuteen käyttöön aiheutuneet kustannukset.

---

³ Päätöksessä KHO 9.5.2014 taltio 1536 todettiin, että kaivosoikeus ei ole samanlaisessa riippuvuussuhteessa maapohjaan kuin arvostamislain 31 §:n 1 momentissa tarkoitettu kiven-, soran-, saven- ja turpeenottopaikkaan liittyvä oikeus, eikä sitä voida pitää lainkohdassa tarkoitettuna etuutena. Katso myös kiinteistöverolain soveltamisohjeen kohta 3.11 Kaivokset.

2.4.4.2 Voimajohtolinjat ja -aukeat

Asema- ja yleiskaava-alueella sijaitsevat johtoaukeat rajoittavat rakennuspaikan käyttöä mutta eivät pääsääntöisesti vaikuta rakennuspaikan rakennusoikeuteen, vaan rakennusoikeus on laskettu koko maapohjan pinta-alan perusteella. Rakennuspaikkojen verotusarvoja ei siten alenneta tällä perusteella.

Maatilalla sijaitsevat vähintään 10 metriä leveät voimajohtoaukeat katsotaan joutomaaksi eikä niille määrätä arvoa. Sinänsä kiinteistöveron piiriin kuuluvaa, mutta arvottomaksi katsottavaa joutomaata voi olla vain maatilalla (arvostamislaki 31 a §). Muulla kiinteistöllä kuin maatilalla sijaitsevat alueet arvostetaan normaalisti aluehinnan mukaan.

2.4.4.3 Muut erikseen mainitsemattomat alueet

Kaava-alueella sijaitseva muu kuin edellä käsitelty erityisalue arvostetaan muun selvityksen puuttuessa alueen pientalon rakennuspaikan alimman arvon mukaan, jos erityisalueella on rakennusoikeutta tai se on rakennettu. Jos alueella ei ole rakennusoikeutta, voidaan arvostuksessa käyttää esimerkiksi puistoalueiden arvoa, joka on 20 % rakennusmaan arvosta.

Verotusarvo on kuitenkin näissäkin tapauksissa vähintään Verohallinnon rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista antaman päätöksen mukainen vähimmäisarvo. Haja-asutusalueella erityisalueet arvostetaan muun selvityksen puuttuessa haja-asutusalueella yleisesti sovellettavan rakennuspaikan arvon mukaan.

2.5 Maapohjan arvostamisen erityiskysymyksiä

2.5.1 Verohallinnon päätöksen, tonttihintakarttojen ja arviointiohjeiden merkityksestä

Verohallinnon vuosittain antama päätös rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista ja päätöksessä tarkoitetut kuntakohtaiset tonttihintakartat ja arviointiohjeet ovat sitovia. Päätöksen 1 §:n 2 momentin mukaan, jos rakennusmaalle ei ole annettu arviointiohjetta tai tonttihintakartassa arvoa tai jos niissä perusteissa, jotka rakennusmaan käypää arvoa määrättäessä on otettava huomioon, on tapahtunut oleellinen muutos, verotusarvo lasketaan noudattaen soveltuvin osin vastaavanlaista aluetta koskevaa kuntakohtaista arviointiohjetta ja tonttihintakarttaa.

Kaavamuutoksen vaikutus otetaan arvostamisessa huomioon heti asemakaavan lainvoimaiseksi tulosta lukien. Jos uudistetun kaavan takia arvostamisperuste muuttuu pinta-alaperusteisesta rakennusoikeusperusteiseksi, otetaan käyttöön tonttihintakartan mukainen rakennusoikeuden kerrosneliömetrihinta. Pinta-alaperusteisesta hinnasta saadaan kerrosneliömetrihinta jakamalla pinta-alaperusteinen hinta tonttitehokkuutta osoittavalla e-luvulla.

Rakennusmaan arvonnousua rajoitetaan päätöksen 4 §:ssä tarkoitetulla tavalla silloin, kun alueelle on vahvistettu ensimmäinen kaava ja kaavoitettu maapohja on ennestään ollut kiinteistöverotuksen piirissä. Sen sijaan uuden kaavan mukaista aluehintaa, tavoitearvoa ja siitä laskettua verotusarvoa sovelletaan heti sellaisiin maapohjiin, jotka ovat aiemmin olleet kiinteistöverotuksen ulkopuolella.

Jos rakennusmaan verotusarvon perusteena on ollut virheellinen laskentaperuste, aluehinta tai rakennusoikeuden määrä, virheen korjaamisesta aiheutuvaa mahdollista verotusarvon nousua ei rajoiteta päätöksen 4 §:n mukaisesti. Pelkästään yleisestä hintatasosta johtuvia muutoksia maapohjan arvoon ei voida tehdä. Tämä tarkoittaa käytännössä sitä, että vaikka yleinen hintataso olisi noussut, vastaavaa tasokorotusta verotusarvoihin ei voida tehdä ilman arviointiohjeiden muutosta. Toisaalta verotusarvojen tasoa ei voida myöskään yleisesti alentaa hintatason laskiessa.

Jos rakennusmaan käypä arvo kuitenkin on yksittäistapauksessa Verohallinnon päätöksen mukaan laskettua arvoa alempi, rakennusmaan verotusarvoksi katsotaan Verohallinnon päätöksen 5 §:n mukaan käypä arvo. Käyvän arvon soveltamista on selvitetty tarkemmin luvussa 4.

2.5.2 Asemakaavan mukaisen rakennusoikeuden ylittyminen

Joissakin kaupungeissa on tiettyjen alueiden rakennusmailla asemakaavan mukainen rakennusoikeus säännönmukaisesti ylitetty. Kaavoittaja on voinut pyrkiä hillitsemään olemassa olevien rakennusten purkuhaluja merkitsemällä uudistettavana olleeseen asemakaavaan olennaisesti pienempi rakennusoikeus kuin olemassa olevan rakennuksen toteutunut rakennusala on ollut. Tällaisia rakennussuojelua edistäviä asemakaavoja tehtiin erityisesti 1960 - 1980 -luvuilla. Nykyään rakennuksia suojellaan muilla tavoin, mutta tällaisia välillisesti suojelevia kaavoja on edelleen voimassa esimerkiksi Helsingin kantakaupungissa. Myös muita satunnaisempia syitä asemakaavan merkityn rakennusoikeuden ylittymiselle voi olla.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2018:45 käsitellään asemakaavan mukaisen rakennusoikeuden ylittymisen huomioon ottamista kiinteistön maapohjaa arvostettaessa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että maapohjan verotusarvoa vahvistettaessa huomioon on otettava, mihin tarkoitukseen kiinteistön omistaja on maapohjaa käyttänyt. Yhtiö oli käyttänyt omistamaansa kiinteistöä voimassa olevan asemakaavan tarjoamaa rakennusoikeutta suuremman asuinrakennuksen rakennuspaikkana. Yhtiön omistaman tontin maapohjan verotusarvoa vahvistettaessa käytettävänä rakennusoikeutena ei ollut pidettävä verovuonna voimassa olleen asemakaavan mukaista rakennusoikeutta, vaan yhtiön tosiasiassa hyödyntämää alkuperäisen asemakaavan mukaista rakennusoikeutta.

Päätöstään korkein hallinto-oikeus perusteli seuraavasti:

"Varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 29 §:n 1 momentin mukaan maapohjan verotusarvoa määrättäessä on otettava huomioon muun ohessa kiinteistön käyttötarkoitus ja rakennusoikeus.

Yhtiö on käyttänyt omistamaansa kiinteistöä 1 940 kerrosneliömetrin suuruisen asuinrakennuksen rakennuspaikkana. Kiinteistön käyttötarkoitus huomioon ottaen kiinteistön maapohjan verotusarvoa vahvistettaessa käytettävänä rakennusoikeutena ei ole pidettävä nykyisin voimassa olevan asemakaavan mukaista 1 100 kerrosneliömetrin suuruista rakennusoikeutta vaan yhtiön tosiasiassa hyödyntämää alkuperäisen asemakaavan mukaista 1 940 kerrosneliömetrin suuruista rakennusoikeutta. Asiassa ei ole myöskään näytetty, että verotusarvo muodostuisi tällöin varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 32 §:n 1 momentissa tarkoitettua käypää arvoa suuremmaksi."

Korkein hallinto-oikeus myönsi asiassa luottamuksensuojaa, joten suuremman rakennusoikeuden perusteella ei tullut maksettavaksi lisää kiinteistöveroa niiltä vuosilta, joita valitus koski.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös koski niin sanottua kaksitasokaavaa, jossa uudella asemakaavalla on alennettu kiinteistölle aiemmin sallittua rakennusoikeutta, mutta sallittu kuitenkin suorittaa rakennuksen korjaaminen uudisrakentamiseen verrattavalla tavalla sen estämättä, mitä uudessa kaavassa on muutoin määrätty muun muassa tontin kerrosalasta siten, että uudisrakentamiseen verrattava korjaaminen ei saa lisätä edellä mainitussa rakennusluvassa määrättyä kerrosalaa.

Edellä mainituissa tapauksissa muuttunut oikeuskäytäntö lisää maapohjan arvostamisen perusteena huomioon otettavan rakennusoikeuden määrää ja sitä kautta nostaa verotusarvoja verrattuna aikaisempaan oikeuskäytäntöön. Verohallinto kuitenkin suojaa kiinteistöverovelvollisten oikeutettuja odotuksia kiinteistöveron suuruudesta antamalla luottamuksensuojaa. Tästä syystä maapohjan arvostamista tosiasiassa hyödynnettävän rakennusoikeuden mukaan sovelletaan vasta verovuodesta 2019 alkaen tilanteissa, joissa voimassa olevan asemakaavan mukainen rakennusoikeus on ylitetty.

2.5.3 Maanalainen rakennusoikeus

Kiinteistöllä voi olla myös maanalaista rakennusoikeutta, joka oikeuttaa sijoittamaan rakennuksen pääasiallisen käyttötarkoituksen mukaisia tiloja maan alle. Maanalainen rakennusoikeus on tällaisessa tapauksessa rinnastettavissa maanpäälliseen rakennusoikeuteen ja rakennusoikeus puolestaan vaikuttaa maapohjan arvoon.

Arvostamislain 29 §:n 1 momentin mukaan maapohjan verotusarvoa määrättäessä on otettava huomioon kiinteistön rakennusoikeus, eikä säännöksessä tehdä eroa maanpäällisen ja maanalaisen rakennusoikeuden välillä. Näillä perustein myös korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessään KHO 1.8.2012 taltio 2101, että kiinteistön maapohjan verotusarvoa määrättäessä oli otettava huomioon maanpäällisen rakennusoikeuden lisäksi myös maanalainen rakennusoikeus.

2.5.4 Rakennusoikeuden vajaakäyttö

Rakennusmaan verotusarvo määrätään sen mukaan, mihin tarkoitukseen rakennusmaa on kaavassa osoitettu. Jos rakennusmaan käyttötarkoitusta muutetaan uudella kaavalla, rakennusmaa arvostetaan uuden käyttötarkoituksen mukaan.

Arvostamislain 29 §:n 3 momentin mukaan tontin arvoa on alennettava kohtuullisesti, jos tontin tai rakennuspaikan rakennusoikeutta ei ole käytetty täyteen määrään ja jos sillä olevien rakennusten arvo ei ole tontin arvoon verrattuna vähäinen.

Edellä mainitun säännöksen nojalla verotusarvoa voidaan kuitenkin kohtuullistaa niissä tapauksissa, joissa rakennuspaikan todellinen käyttö poikkeaa huomattavasti kaavan mukaisesta käytöstä ja rakennuspaikalla sijaitsee asuinkäytössä oleva hyväkuntoinen rakennus. Rakennuspaikka on kaavassa sijoitettu esimerkiksi asuinkerrostalojen (AK) tai liike- ja toimistorakennusten korttelialueelle (K) ja rakennuspaikalla on hyväkuntoinen pientalo. Tällöin rakennuspaikalla on käyttämätöntä rakennusoikeutta, jota ei mahdollisesti voida kuitenkaan hyödyntää purkamatta rakennuspaikalla olevaa rakennusta.

Se, että käyttämätöntä rakennusoikeutta ei voida hyödyntää pitkään aikaan, voidaan ottaa arvostuksessa huomioon alentamalla verotusarvoa kuntakohtaisten arviointiohjeiden mukaisesti. Jos sitä vastoin rakennuspaikalla olevat rakennukset ovat niin huonokuntoisia, että niillä on käytännössä vain purkuarvo, säännöstä ei sovelleta. Jos liike- tai toimistotonteilla on käyttämätöntä rakennusoikeutta, se yleensä nostaa kiinteistön arvoa, mistä syystä rakennuspaikka arvostetaan normaalisti.

Arviointiohjeissa on otettu huomioon se, että kaavan mukaista rakennusoikeutta ei yleensä käytetä aivan täysimääräisesti. Käyttämättömän rakennusoikeuden perusteella rakennuspaikan verotusarvoa ei alenneta, jos ei osoiteta, että mahdollisuus hyödyntää rakennusoikeus täyteen määrään on rajoitettu. Verotuskäytännössä on katsottu, että jos rakennusoikeudesta on käytetty vähintään 2/3, alennusta ei tehdä.

Jos rakennuspaikka on hankittu ensin, ja sille on sen jälkeen rakennettu vähemmän kuin rakennusoikeus sallisi, verotusarvon kohtuullistaminen ei tule kyseeseen.

2.5.5 Alennuskaava haja-asutusalueella

Rakennuspaikan tavanomaista suurempi koko otetaan haja-asutusalueilla huomioon soveltamalla arvostamisessa erityistä alennuskaavaa. Alennuskaavaa sovelletaan myös ranta-asemakaava-alueilla. Esimerkiksi Verohallinnon päätöksessä rakennusmaan verotusarvon perusteista vuodelle 2023 alennuskaava on määritelty 2 §:ssä seuraavasti:

Haja-asutusalueilla rakennuspaikan tavanomaista suurempi koko otetaan arvostuksessa huomioon soveltamalla siihen alennuskaavaa. Rakennuspaikan pinta-alan kasvaessa yksikköhintaa (aluehintaa) alennetaan siten, että rakennuspaikka arvostetaan 3 000 m²:iin saakka täyden arvon mukaan, tämän ylittävältä osalta 5 000 m²:iin saakka puoleen arvoon perushinnasta ja 5 000 m²:ä ylittävältä osalta 10 000 m²:iin saakka neljännekseen perushinnasta. Yli 10 000 m²:ä ylittävältä osalta yksikköhintana käytetään 10 % perushinnasta.

Niiden haja-asutusalueella olevien jo muodostettujen rakennuspaikkojen osalta, joissa rakennuspaikka on arvostettu 2 000 m²:iin saakka tai sen alle täyden arvon mukaan, rakennuspaikka arvostetaan 2 000 m²:iin saakka täyden arvon mukaan, tämän ylittävältä osalta 5 000 m²:iin saakka puoleen arvoon perushinnasta ja 5 000 m²:ä ylittävältä osalta 10 000 m²:iin saakka neljännekseen perushinnasta. Yli 10 000 m²:ä ylittävältä osalta yksikköhintana käytetään 10 % perushinnasta.

Alennuskaavasta huolimatta yksikköhinta (aluehinta) on kuitenkin aina vähintään 1 euro neliömetriltä.

Alennuskaava on tarkoitettu sovellettavaksi rakennuspaikkakohtaisesti eikä kiinteistökohtaisesti. Verotusarvo lasketaan siten jokaiselle rakennuspaikalle erikseen. Jos kiinteistöllä on useita erottamattomia rakennuspaikkoja, alennuskaavaa sovelletaan kuhunkin rakennuspaikkaan itsenäisesti. Maatilan rakennusmaan osalta tämä merkitsee sitä, että jos alueelle on esimerkiksi rantakaavassa osoitettu erilliset rakennuspaikat, alennuskaavan soveltamisen edellytykset tutkitaan kunkin rakennuspaikan osalta erikseen.

Jos rakennuspaikoista ei ole selvitystä, koko kaavoittamaton rakennusmaa-alue, lukuun ottamatta rakennettuja ja vuokrattuja rakennuspaikkoja, katsotaan yhdeksi ”rakennuspaikaksi” alennuskaavaa sovellettaessa.

2.5.6 Rakennusoikeudeton lisämaa

Verovelvollisen rakennuspaikan viereinen, rakennusoikeutta vailla oleva, lisäalue arvostetaan yhdessä varsinaisen rakennuspaikan kanssa ikään kuin ne olisivat samaa rakennuspaikkaa ja samaa kiinteistöä. Molemmat maapohjat otetaan yhdessä huomioon rakennusmaan kokoon perustuvaa alennusta edellä kuvatun alennuskaavan mukaisesti sovellettaessa.

Vastaavaa periaatetta sovelletaan myös tilanteissa, joissa toinen kiinteistöistä rajoittuu rantaan. Kun kiinteistöt arvostetaan yhtenä rakennuspaikkana alennuskaavaa sovellettaessa, ne molemmat myös arvostetaan rantarakentamispaikkana.

Laskenta suoritetaan arvon osalta kolmen desimaalin tarkkuudella.

Asemakaava-alueella sijaitsevan lisämaan verotusarvo lasketaan asemakaavamääräysten perusteella. Alennuskaavaa ei näissä tapauksissa sovelleta.

2.5.7 Alennuskaava asemakaava-alueella

Asemakaava-alueella ylisuurien teollisuus- ja varastoalueiden yksikköhintaa alennetaan Verohallinnon päätöksen mukaan siten, että rakennuspaikka arvostetaan 20 000 m²:iin saakka täyteen arvoon, tämän ylittävältä osalta 50 000 m²:iin saakka puoleen perushinnasta ja yli 50 000 m²:n osalta neljännekseen perushinnasta.

Muissa tilanteissa asemakaava-alueella ei sovelleta alennuskaavaa, vaan rakennusmaan verotusarvo lasketaan suoraan sen pinta-alan tai rakennusoikeuden mukaan sekä kuntakohtaisissa tonttihintakartoissa ja arviointiohjeissa esitettyjen perusteiden mukaisesti.

2.5.8 Verotusarvon kohtuullistaminen asemakaava-alueella

Kuntakohtaisissa arviointiohjeissa on saatettu kohtuullistaa muidenkin kuin ylisuurien teollisuus- ja varastoalueiden verotusarvoja. Verohallinnon ohje ei kumoa näitä kuntakohtaisia arviointiohjeita. Jos niissä on ohjeistettu kohtuullistamaan suurien kiinteistöjen verotusarvoja portaittain, noudatetaan näitä ja muita kuntakohtaisia arviointiohjeita edelleen.

2.5.9 Rantaan rajoittuvat rakennuspaikat

Haja-asutusalueella oleville rantarakennuspaikoille on arviointiohjeissa annettu korkeampi arvo kuin muille rakennuspaikoille. Rakennuspaikka katsotaan rantarakennuspaikaksi, kun se rajoittuu vesialueeseen ja rantaviivan pituus on yli 10 metriä. Myös yhteisrantaisia rakennuspaikkoja pidetään rantarakennuspaikkoina, jos rakennuspaikka rajoittuu yhteisrantaan.

Vesijättöalueeseen rajoittuvia rakennuspaikkoja käsitellään seuraavassa luvussa.

Rantaoikeus on saatettu ottaa huomioon kuntakohtaisissa arviointiohjeissa. Jos rantaoikeuden omaavalle rakennuspaikalle ei ole arviointiohjeissa vahvistettu erillistä arvoa, rakennuspaikan arvoksi katsotaan muun selvityksen puuttuessa 75 prosenttia vastaavan omarantaisen rakennuspaikan arvosta.

2.5.10 Vesijättöalue

Vesijättöalue on yleensä maan kohoamisen tai vedenpinnan pysyvän laskemisen takia vapautunutta maa-aluetta. Vesijättöalue voi syntyä myös vesialuetta täyttämällä tai kuivattamalla taikka joen patoamisen tai laskusuunnan muuttamisen johdosta. Tilapäisen vedenlaskun seurauksena paljastunutta maa-aluetta ei pidetä vesijättöalueena.

Vesijättöalue ei yleensä kuulu kiinteistöön, vaan vesialueen omistajalle. Tavallisesti vesialueen omistaa osakaskunta eli esimerkiksi vesialueen ympärillä olevat osakastilat (yhteinen vesijättö). Yksityinen vesijättö on kyseessä, kun vesialue, josta se on muodostunut, kuuluu kokonaisuudessa tietylle kiinteistölle.

Kiinteistönmuodostamislaki (554/1995) antaa vesijättöön rajoittuvan kiinteistön omistajalle varsin laajan oikeuden lunastaa vesijättö ja tietyissä tilanteissa jopa velvollisuuden vesijätön lunastamiseen. Vesilaki (587/2011) ja yhteisaluelaki (758/1989)

Vesijättöön rajoittuvan kiinteistön omistajan mahdollisuus käyttää vesijättöä ei lopulta suuresti eroa tilanteesta, jossa tämä lunastaisi vesijätön itselleen. Tällöin vain osakaskunnan muiden osakkaiden kulkuoikeus lunastetulla vesijätöllä lakkaisi. Tosin kiinteistön muodosta riippuen kulkuoikeus jokamiehen oikeuden nojalla saattaa edelleen säilyä.

Vesijättöalueeseen rajoittuvan kiinteistön maapohja arvostetaan ilman vesijättöalueen liittämistäkin rantarakennuspaikkana, jos se vastaa rantarakennuspaikkaa tai yhteisrantaista rakennuspaikkaa. Vesijättöalueen lunastaminen tai lunastamatta jättäminen ei pääsääntöisesti vaikuta kiinteistön käyttöön eikä sen aluehintaan.

Tätä vesijättöalueeseen rajoittuvan kiinteistön arvostamistapaa tukevat myös lunastamiskorvausta koskevat korkeimman oikeuden (KKO) ratkaisut KKO 1996:103 ja KKO 2000:38.

KKO 1996:103: Lunastuksen kohteena olevaa vesijättöaluetta voitiin käyttää siihen rajoittuvan lomatonttikiinteistönä käytetyn tilan yhteydessä. Vesijättöalueen lunastamisella tilasta muodostui omarantainen lomarakennuspaikka. Lunastuskorvauksen määrään, jota harkittaessa otettiin huomioon vesijättöalueen arvo luovuttajan hallussa, katsottiin vaikuttavan muun ohella vesijättöalueen käyttömahdollisuus lunastavan kiinteistön yhteydessä, kun sen voitiin arvioida vaikuttaneen alueen arvoon.

KKO 2000:38: Lunastuksen kohteena oleva vesijättöalue rajoittui tilaan, joka oli rantakaavassa osoitettu osaksi lomarakennuspaikaksi ja osaksi yhteiskäyttöön varatuksi puistoksi. Arvioitaessa kiinteistönmuodostamislain 200 §:ssä tarkoitettua lunastuskorvausta otettiin huomioon vesijättöalueen vastainen käyttömahdollisuus lomarakennuskäytössä olevan tilan yhteydessä.

Arvostamislain mukaan maapohjan verotusarvoa määrättäessä on otettava huomioon muun ohessa kiinteistön sijainti, käyttötarkoitus, rakennusoikeus, liikenneyhteydet ja kunnallistekninen valmiusaste sekä paikkakunnalla maksettujen kauppahintojen perusteella todettu kohtuullinen hintataso. Verohallinnon päätöksen mukaan rakennusmaan verotusarvon laskennassa käytetään kuntakohtaisia tonttihintakarttoja ja arviointiohjeita.

Jos vesijättöä ei voi poikkeuksellisesti hyödyntää kiinteistön käytössä, ei vesijättöä oteta huomioon siihen rajoittuvan kiinteistön maapohjan arvoa määritettäessä. Vesijättöalueen kiinteistöön liittämisen jälkeen kiinteistön maapohja arvostetaan kuten muutkin alueen rantarakennuspaikat.

Vesijättömaalla saattaa sijaita kiinteistöveron piiriin kuuluvia rakennuksia tai rakennelmia. Kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentin 3 kohdan mukaan yhteisaluelaissa (758/1989) tarkoitettuun yhteisalueeseen tai yhteismetsälaissa (109/2003) tarkoitettuun yhteismetsään kuuluva rakennusmaa kuuluu kiinteistöverotuksen piiriin. Niin ikään kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaan rakennukset ja rakennelmat, joilla on eri omistaja kuin maapohjalla kuuluvat kiinteistöveron piiriin.

2.5.11 Katu- ja puistoalueet

Alun perin rakennusmaaksi kaavoitettu alue verotetaan rakennusmaana niin kauan kuin se tosiasiallisesti on tässä käytössä, vaikka siitä kaavamuutoksella osoitetaan maata muuhun kuin rakennustarkoitukseen, esimerkiksi katu- tai puistoalueeksi. Kaavan vahvistamisen perusteella rakennusmaan pinta-alaa ei siis pienennetä.

Puisto- ja katualueiden arvoksi katsotaan 20 prosenttia vastaavan alueen pientalon rakennuspaikan aluehinnasta. Verotusarvo on kuitenkin näissäkin tapauksissa vähintään Verohallinnon rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista antaman päätöksen mukainen vähimmäisarvo.

2.5.12 Yleisten rakennusten rakennuspaikat

Yleisten rakennusten rakennuspaikoille on yleensä vahvistettu arvot kuntakohtaisissa arviointiohjeissa. Tällaisia yleisten rakennusten rakennuspaikkoja ovat muun muassa hallintorakennusten, koulujen, sosiaali- ja terveydenhoitorakennusten, kirkkojen, museoiden sekä muiden kulttuurirakennusten rakennuspaikat samoin kuin urheilukentät, jos niillä on rakennusoikeutta.

Jos rakennuspaikoille ei ole arviointiohjeissa vahvistettu arvoa, voidaan kaava-alueiden ulkopuolella, mutta kuitenkin taajama-alueella sijaitsevat yleisten rakennusten rakennuspaikat, arvostaa alueen pientalon rakennuspaikan tai asuinkerrostalon rakennuspaikan mukaan. Taajaman ulkopuolella yleisten rakennusten rakennuspaikat arvostetaan haja-asutusalueella yleisesti sovellettavan arvon mukaan.

Vaikka rakennuspaikka on kaavassa merkitty yleisen rakennuksen rakennuspaikaksi, sillä voi olla myös muu kuin yleiseksi rakennukseksi katsottava rakennus, esimerkiksi tavallinen toimistorakennus. Tällöin kiinteistöllä on myös vaihtoehtoiskäyttöä, mistä syystä rakennuspaikka arvostetaan todellisen käytön mukaan.

2.5.13 Vesivoimalaitoksen maapohjan verotusarvo

Vesivoimalaitoksen käytössä oleva maa-alue jaetaan varsinaiseen rakennuspaikkaan ja muuhun voimalaitosalueeseen. Voimalan ylä- ja alapuolisten säännöstelyallasalueiden maapohjat patoineen samoin kuin vesivoimayhtiön omistamat muut maa- ja vesialueet eivät ole mukana maapohjan verotusarvossa.

Varsinaisen vesivoimalaitoksen rakennuspaikan verotusarvo lasketaan alueen teollisuustonttiin sovellettavan arvon mukaan. Muu voimalaitosalue arvostetaan kyseisessä kunnassa pientalon rakennuspaikkaan sovellettavan alimman aluehinnan mukaan.

Rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista annettavassa päätöksessä on määritelty vähimmäisarvo kiinteistöveron alaisille alueille. Voimalaitosalueen vähimmäisarvoksi haja-asutusalueella katsotaan aina vähintään edellä mainittu vähimmäisarvo. Esimerkiksi vuoden 2023 aluehinta on alennuskaavasta huolimatta vähintään 1 €/m². Verotusarvoksi tulee tällöin vähintään 0,75 €/m².

Säännöstely- ja tekoaltaat maapohjineen rinnastetaan vesialueisiin eikä niille määrätä erikseen arvoa. Muut kuin voimalaitosta välittömästi palvelevat padot ovat pääsääntöisesti maapatoja. Vain niiden maapohjalla on arvoa. Muun selvityksen puuttuessa verotusarvo voidaan laskea samalla tavalla kuin muun voimalaitosalueen arvo. Muut mahdolliset vesialueet samoin kuin metsä- ja joutomaa jäävät kiinteistöveron ulkopuolelle.

2.5.14 Kiinteistöt, joille ei saa rakentaa ja joita ei voida hyödyntää osana rakennuspaikkaa

Kiinteistöveronalaisia ovat muun muassa myös sellaiset kiinteistöt, joille ei voida myöntää maankäyttö- ja rakennuslain (MRL 132/1999) 19 luvun mukaista rakennuslupaa tai 23 luvun mukaista poikkeamispäätöstä, eikä kiinteistöä ominaisuuksiensa vuoksi voida hyödyntää rakennuspaikan lisämaana taikka kiinteistö ei sen maaperän takia sovellu rakentamiseen.

Verovelvollisen on esitettävä luotettava selvitys ominaisuuksista, joiden perusteella verotusarvoa vaaditaan alennettavaksi. Tällainen selvitys voi olla esimerkiksi selvitys siitä, että kiinteistölle ei saa rakentaa edes poikkeusluvalla. Lisäksi verovelvollisen on selvitettävä, miten rakennuskielto vaikuttaa kiinteistön arvoa alentavasti.

Edellä mainitut kiinteistöt voidaan vähimmäisarvosta poiketen arvostaa muun selvityksen puuttuessa 20 prosenttiin aluehintakartan osoittamasta rakennusmaan aluehinnasta, ellei kuntakohtaisissa aluehintakartoissa ole erikseen määrätty hintaa näille alueille. Arvostamisessa ei oteta huomioon aluehinnasta normaalisti tehtävää tavoitearvon vähennystä (arvostaminen 75 prosenttiin), vaan alennus lasketaan suoraan aluehinnasta. Maapohjan arvo ei kuitenkaan voi alittaa 0,20 €/m², koska maapohjan vähimmäisarvo on Verohallinnon antaman rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteita koskevan päätöksen 2 §:n mukaan kuitenkin aina vähintään 1,00 €/m².

Määräaikaisen rakennuskiellon vuoksi kiinteistön verotusarvoa ei kuitenkaan alenneta. Kunta voi esimerkiksi määrätä alueelle MRL 53 §:ssä tarkoitetun rakennuskiellon asemakaavan laatimisen tai muuttamisen takia. Tällainen rakennuskielto on luonteeltaan määräaikainen, koska se päättyy kaavan saadessa lainvoiman.

3 Rakennusten ja rakennelmien arvostaminen

3.1 Yleiset periaatteet

Rakennuksen, rakennelman ja vesivoimalaitoksen arvoksi katsotaan, sen mukaan kuin valtiovarainministeriö tarkemmin määrää, rakennuksen, rakennelman ja vesivoimalaitoksen jälleenhankinta-arvo vähennettynä vuotuisilla ikäalennuksilla (arvostamislaki 30 §). Valtiovarainministeriön asetus rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista annetaan vuosittain (esimerkiksi asetus 1010/2023 koskee verovuoden 2024 kiinteistöverotusta).

Rakennusten verotusarvon määrääminen tapahtuu kaavamaisesti rakennukselle määrättävän jälleenhankinta-arvon ja siitä tehtävien ikäalennusten perusteella. Toisin kuin maapohjan arvostamisessa, rakennusten arvostamisessa ei oteta huomioon alueellisia eroja. Siten rakennusten arvostaminen tapahtuu samoin perustein koko maassa.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätös KHO 2021:168 korostaa sitä, että rakennusten jälleenhankinta-arvo ja ikäalennukset määritellään rakennuksittain, vaikka useat rakennukset voivat muodostaa yhden toiminnallisen kokonaisuuden.

KHO 2021:168:B Oy omisti kiinteistön, jolla sijaitsevien useiden eri rakennusten kokonaisuudessa toimi kylpylähotelli. Päärakennuksesta suurin osa oli eri ravintolatoimintoihin liittyviä tiloja. Kylpylärakennuksessa oli kylpylä- ja hotellitilojen lisäksi tilat day spa -hoidoille ja kampaamolle, keilahallille, kahdelle ravintolalle sekä lasten leikkimaailmalle. Suurin osa kylpylärakennuksesta oli muussa kuin hotellitoiminnan majoituskäytössä. Asiassa oli ratkaistavana, oliko kylpylähotellin päärakennuksen ja kylpylärakennuksen verotusarvot vahvistettava toimistorakennuksen jälleenhankinta-arvon laskentaperusteiden ja ikäalennusprosentin mukaan.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että kiinteistöveron verotusarvon määrittävää jälleenhankinta-arvoa ja ikäalennuksia oli tarkasteltava kunkin rakennuksen osalta erikseen. Asiassa ei ollut merkitystä sillä, että rakennuksilla oli liiketoiminnallinen yhteys samalla kiinteistöllä harjoitettavaan hotellitoimintaan ja että rakennukset muodostivat toiminnallisen kokonaisuuden. Kun otettiin huomioon kyseisten rakennusten käyttötarkoituksista ja rakenteista saatu selvitys, päärakennus ja kylpylärakennus eivät olleet verrattavissa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vaatimalla tavalla jälleenhankinta-arvoasetuksen 14 §:n ja arvostamislain 30 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaiseen toimistorakennukseen. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, jossa ottamatta kantaa rakennusten oikeaan luokitteluun asia oli palautettu Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi, ei muutettu.

Edellä mainittuja säännöksiä sovelletaan myös maatilalla olevan asuinrakennuksen arvoa määrättäessä. Sen sijaan maatalousrakennuksen ja maatilalla olevan rakennelman arvoksi katsotaan arvostamislain 31 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaan tuloverotuksessa verovuoden päättyessä poistamatta oleva rakennuksen ja rakennelman hankintamenon osa. Samalla tavalla lasketaan maataloutta harjoittavan osakeyhtiön maatalouden tuotantorakennusten arvo.

Vesivoimalaitosten ja niiden rakenteiden jälleenhankinta-arvon perusteista on erillinen valtiovarainministeriön asetus (1011/2022).

3.2 Jälleenhankinta-arvo

Rakennuksen jälleenhankinta-arvolla tarkoitetaan arvioitavaa rakennusta vastaavan uudisrakennuksen todennäköisiä arvonlisäverottomia rakennuskustannuksia, jos rakennus pystytettäisiin arviointihetkellä uudelleen. Valtiovarainministeriön asetuksella säädetään tarkemmin jälleenhankinta-arvon laskemisesta.

Jälleenhankinta-arvoasetuksessa on määritelty eri rakennustyypeille omat arviointiohjeet, joiden mukaan rakennuksen jälleenhankinta-arvo lasketaan rakennuksen koon sekä laatu- ja varustetason perusteella. Asetuksessa on omat arviointiohjeet muun muassa asuinrakennusten, toimistorakennusten, myymälärakennusten ja teollisuusrakennusten jälleenhankinta-arvon laskemiseksi.

Rakennuksen jälleenhankinta-arvo saadaan kertomalla rakennuksen pinta-ala tai tilavuus kyseisen rakennuksen varustetason mukaan korjatulla pinta-alan tai tilavuuden perusarvolla sen mukaan kuin asetuksessa on säädetty. Asetuksessa erikseen mainituissa tilanteissa myös rakennusvuosi ja -materiaali vaikuttavat rakennuksen perusarvoon.

Asetuksen arvot perustuvat keskimääräisiin rakennuskustannuksiin, joista jälleenhankinta-arvon perusteena on käytetty 75 prosenttia. Asetuksen arvoja tarkistetaan vuosittain rakennuskustannusindeksin muutosta vastaavasti. Tarkistuksen pohjana on indeksin muutos verovuotta edeltävän edellisen vuoden kesäkuusta seuraavan vuoden kesäkuuhun. Esimerkiksi verovuoden 2024 kiinteistöverotuksessa indeksinmuutosta tarkastellaan vuoden 2022 kesäkuusta vuoden 2023 kesäkuuhun.

Todellisia rakennuskustannuksia voidaan käyttää vain, kun arvioidaan asetuksen 21 §:n 1 momentissa tarkoitettuja rakennuksia ja rakennelmia sekä verrattaessa rakennuksen laatutasoa keskimääräiseen rakennustasoon. Rakennuskustannuksiin sisältyvää arvonlisäveroa ei oteta huomioon. Myöskään rakennuskustannuksia varten saatua avustusta ei oteta huomioon rakennuksen jälleenhankinta-arvoa laskettaessa. Myös rakennuskustannusten mukaan arvostettujen rakennusten ja rakennelmien jälleenhankinta-arvoihin tehdään vuosittain edellä mainitun rakennuskustannusindeksin muutosta vastaava korjaus.

Rakennusten arviointi on yleensä suoritettava noudattaen jälleenhankinta-arvoasetusta sellaisenaan. Vain niissä tapauksissa, joissa joko verovelvollinen tai veroviranomainen voi osoittaa, että rakennus poikkeaa olennaisesti keskimääräisestä rakennustasosta, on asetuksessa olevista arvoista poikettava. Poikkeaminen voi asetuksen 20 §:n 1 momentin mukaan olla kuitenkin enintään ± 30 prosenttia.

Jälleenhankinta-arvo asetuksessa mainittujen rakennustyyppien lisäksi Verohallinnon vuosittain antamassa yhtenäistämisohjeessa on annettu ohjeet kasvihuoneiden, viljan säilytykseen käytettävien siilojen, ylipainehallien, kalliosuojien, ruokalarakennusten, pysäköintitalojen sekä uima- ja jäähallien arvojen laskemiseksi. Yhtenäistämisohjeen arvot perustuvat myös keskimääräisiin rakennuskustannuksiin, joista jälleenhankinta-arvon perusteena on käytetty 75 prosenttia. Esimerkiksi verovuoden 2024 kiinteistöverotuksessa sovelletaan vuodelta 2023 toimitettavaa verotusta varten annettua Verohallinnon yhtenäistämisohjetta.

Rakennuksen jälleenhankinta-arvosta tehdään arvostamislain 30 §:ssä mainitut ikäalennukset, jolloin saadaan rakennuksen verotusarvo. Rakennuksen verotusarvo ei lähtökohtaisesti ole sama kuin sen todennäköinen luovutushinta. Rakennuksen myyntihinnalla tai todellisilla rakennuskustannuksilla ei siten pääsääntöisesti ole merkitystä jälleenhankinta-arvoa määrättäessä. Jos kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien verotusarvojen yhteismäärä on niiden käypää arvoa suurempi, kiinteistöveron alaisten osien arvoksi katsotaan kuitenkin enintään käypä arvo arvostamislain 32 §:n mukaan (ks. luku 4).

Rakennuksen tarpeisto on kiinteistöveron kohteena siltä osin kuin se arvostetaan osana rakennusta. Jälleenhankinta-arvoasetuksesta ja tästä ohjeesta käy tarkemmin ilmi kunkin rakennustyypin osalta mitä tarpeistoa arvostuksessa on otettu huomioon. Sillä, miten rakennuksen ainesosat on poistettu kirjanpidossa, ei ole merkitystä verotusarvon kannalta.

3.3 Rakennuksen pinta-alan käsite

Jälleenhankinta-arvoasetuksessa rakennuksen pinta-alalla tarkoitetaan sitä alaa (kokonaisalaa), johon lasketaan ulkomitoin kaikkien kerrosten, kellareiden ja lämpöeristettyjen ullakkohuoneiden pinta-alat.

Pinta-alaan ei lasketa parvekkeita, katoksia eikä tiloja, joissa vapaa korkeus on alle 160 cm. Pinta-alaan ei lasketa rakennuksen seinien sisäpuolella olevia vähäistä suurempia välipohjan aukkoja kuten niin sanottuja valokuiluja ja valopihoja. Pinta-alaan ei myöskään lasketa porttikäytäviä ja ulkoseinän paksuutta syvempiä ovisyvennyksiä eikä rakennuksen ulkoseinän ulkopuolella olevien pilarien, pilasterien, hormistojen, savupiipun tms. alaa. Normaalit kerrosten väliset kulkuaukot sen sijaan lasketaan pinta-alaan.

Jälleenhankinta-arvoasetuksessa määritelty rakennuksen pinta-ala poikkeaa Maankäyttö- ja rakennuslain 115 §:n mukaisesta rakennuksen kerrosalan määrittelystä niin, että kaikki ullakon lämpöeristetyt tilat ja kellaritilat kokonaisuudessaan lasketaan rakennuksen pinta-alaan. Jälleenhankinta-arvoasetuksen mukainen rakennuksen pinta-ala on MRL:n mukaiseen kerrosalaan verrattuna yleensä vähän suurempi tai ainakin samaa suuruusluokkaa.

Kokonaisala ja kerrosala lasketaan samalla periaatteella: ala on tasojen alojen summa ulkoseinien ulkopintojen mukaan laskettuna. Kokonaisalaan ei lasketa alle 160 cm korkeita tiloja, parvekkeita eikä katoksia.

Kerrosalaan ei lasketa ullakolla tai kellarikerroksessa sijaitsevia muita kuin pääasiallisen käyttötarkoituksen mukaisia tiloja. Varsinaisen kerroksen kaikki tilat lasketaan kerrosalaan käyttötarkoituksesta riippumatta. Rakennuksessa, jossa ei ole kellarikerrosta eikä ullakkoa, kerrosala ja kokonaisala ovat yhtä suuret.

Jälleenhankinta-arvoasetuksen 3 §:ssä tarkoitettavien toimisto- ja teollisuusrakennuksissa sijaitsevien toimisto-, sosiaali-, varasto- ja paikoitustilojen pinta-alat lasketaan samalla tavalla kuin huoneistoalaa laskettaessa menetellään. Suomen Standardisoimisliitto SFS ry:n standardin Rakennuksen pinta-alat (SFS 5139:2011) mukaan huoneistoala on ala, jota rajaavat toisaalta huoneistoa ympäröivien seinien, toisaalta huoneiston sisällä olevien kantavien seinien ja muiden rakennukselle välttämättömien rakennusosien huoneiston puoleiset pinnat. Eli huoneistoala lasketaan sisämitoin, eikä siihen lasketa kantavia seiniä ja hormeja.

3.4 Rakennuksen kerrosluku

Digi- ja väestötietoviraston rakennushankeilmoituksen (RH1-lomake) täyttöohjeessa ohjeistetaan kerrosluvun ilmoittamiseen seuraavasti:

"Kerroslukuun lasketaan kaikki ne kokonaan tai pääasiallisesti maanpinnan yläpuolella olevat kerrokset, joissa on asuin- tai työhuoneita tai rakennuksen pääasiallisen käyttötarkoituksen mukaisia tiloja. Kerrosluku ilmoitetaan kokonaislukuna. Jos kerrosten lukumäärä vaihtelee rakennuksen eri osissa, ilmoitetaan se kerrosten lukumäärä, joka on suurimmassa osassa rakennusta."

Kiinteistöverotuksessa kerroslukuun lasketaan myös maan alla olevat tilat. Kerrosluvun laskennasta kiinteistöverotuksessa on kerrottu seuraavassa luvussa 3.5, joka käsittelee rakennusten arvostusta rakennustyypeittäin.

3.5 Rakennusten arvostus rakennustyypeittäin

3.5.1 Yleistä rakennustyypin merkityksestä

Rakennustyyppi määräytyy rakennuksen ominaisuustietojen perusteella, eikä siihen siten vaikuta yksinomaan se, missä tosiasiallisessa käytössä rakennus on. Seuraavissa alakohdissa on selvitetty jälleenhankinta-arvoasetuksen eri kohtia rakennusten käyttötarkoitusryhmittäin asetuksen mukaisessa järjestyksessä.

3.5.2 Pientalot (4 §)

Pientalolla tarkoitetaan erillistä omakotitaloa, paritaloa tai rivitaloa, jossa käynti asuinhuoneistoihin on yleensä järjestetty suoraan maan tasosta ilman erillistä porraskäytävää. Vapaa-ajan käytössä oleva omakotitalo arvostetaan pientalona.

3.5.2.1 Pientalon pinta-ala

Rakennuksen pinta-alaan lasketaan ulkomitoin kaikkien kerrosten, kellareiden ja ullakoiden pinta-alat (ks. esimerkkiliitteen kuva 1). Siihen ei lasketa parvekkeita ja katoksia eikä alle 160 cm korkeita tiloja. Ullakko ja kuisti luetaan mukaan vain, jos ne ovat lämpöeristettyjä. Rivitalon ja paritalon pinta-alalla tarkoitetaan koko rakennuksen pinta-alaa.

Jos pientalon ullakkokerros on tarkoitettu asuinkäyttöön rakennettavaksi, on se myös rakennusluvassa laskettu rakennuksen kokonaispinta-alaan mukaan. Yleensä ullakko rakennetaan rakennusvaiheessa siten, että seinissä ja ullakkotilan katossa on lämpöeristeet ja ainoastaan pintamateriaalit ja kalusteet sekä mahdollisesti väliseinät ja lattiapinnoitteet puuttuvat. Rakennuksen pinta-alaan lasketaan asetuksen mukaisesti lämpöeristettyjen ullakkotilojen pinta-ala.

Siten lämpöeristetyn mutta vielä asuinkäyttöön rakentamattoman ullakkotilan pinta-ala lasketaan verotettavaan pinta-alaan siltä osin kuin sen vapaa korkeus ylittää 160 cm. Samoin menetellään keskeneräisen kellarikerroksen kohdalla.

Rakennuksen sisäpuolella olevat parvitilat lasketaan rakennuksen pinta-alaan siltä osin kuin niiden vapaa korkeus ylittää 160 cm.

Kun pinta-alan perusarvoa korjataan rakennuksen pinta-alan perusteella, lasketaan pinta-alaan mukaan myös viimeistelemätön kellari.

3.5.2.2 Pientalon kellaritilat (6 §)

Kellarin viimeistelynä pidetään kosteus- ja lämpöeristeiden sekä pintamateriaalin ja lämmityslaitteiden (putket, patterit, jne.) asentamista kellarin lattiaan ja seiniin. Jos kellaritilat on rakennettaessa tai jälkikäteen viimeistelty ja sinne on sijoitettu asuintiloihin verrattavia sauna-, puku- ja takkahuoneita, askarteluhuoneita, uima-allastiloja, lämpimiä varastoja tai lämmin autotalli, kellaria ei pidetä viimeistelemättömänä.

Viimeistelemättömät kellarit ovat olleet yleisiä ennen vuotta 1960 rakennetuissa 1½-kerroksissa kellarillisissa rakennuksissa, mutta niissäkin ne usein on jälkikäteen viimeistelty vastaamaan nykyaikaista käyttöä. Jos kellaritilat kuitenkin ovat edelleen osittain viimeistelemättömiä (autotallit, varastot, kattilahuoneet) ja osittain viimeisteltyjä, voidaan vain viimeistelemättömän kellaritilan pinta-ala arvioida asetuksen 6 §:n mukaan. Uusissa pientaloissa kellaria pidetään viimeistelemättömänä vain erillisen selvityksen perusteella.

Pinta-alan perusteella tehtävä perusarvon alentaminen vaikuttaa koko rakennuksen arvoon. Esimerkiksi, jos rakennuksen pinta-ala on 100 m², josta 30 m² on viimeistelemätöntä ja pääasiassa varastokäytössä olevaa kellaria, lasketaan jälleenhankinta-arvo siten, että 70 m² lasketaan rakennuksen ominaisuuksien perusteella korjatulla perusarvolla ja 30 m²:n viimeistelemätön kellari asetuksen 6 §:n osoittamalla arvolla.

3.5.2.3 Pientalon varusteet

Jos pientalosta puuttuu asetuksessa lueteltuja varusteita, pinta-alan perusarvoa alennetaan asetuksessa tarkemmin kerrotulla tavalla. Uusissa pientaloissa katsotaan ilman erillistä selvitystä olevan vesijohto, viemäri ja sähkö.

Vesijohtona pidetään sellaista rakennukseen kiinteästi asennettua vesijohtojärjestelmää, johon vesi tulee alueellisesta vesijohtoverkostosta tai kaivosta (rengas- tai porakaivo) joko paineella tai pumpulla.

Viemärinä pidetään sellaista rakennukseen kiinteästi asennettua viemäröintijärjestelmää, joka päättyy alueelliseen viemäriverkostoon, saostus- tai umpikaivoon tai pienpuhdistamoon. Viemärinä ei pidetä niin sanottujen harmaiden vesien käsittelyyn tarkoitettua maakuoppaa.

Keskuslämmityksenä pidetään nestekiertoista lämmitysjärjestelmää, jossa lämmönlähteenä on öljy, puu tai hiili, kaukolämpö tai maa- tai ilmalämpö. Keskuslämmityksenä pidetään myös varaavaa sähkölämmitystä sekä ilmakeskuslämmitystä, jossa rakennusta lämmitetään kiertävällä ilmalla.

Suora sähkölämmitys, öljykamiinalämmitys ja uunilämmitys eivät ole keskuslämmityksiä. Suorassa sähkölämmityksessä rakennusta lämmitetään suoraan sähköverkkoon kytketyn lämpöpatterin, lattialämmityksen tms. avulla. Keskuslämmitys ei myöskään ole kyseessä, kun lämmitys on järjestetty ilmalämpöpumppujen tai varaavien tulisijojen avulla.

Pientalossa katsotaan olevan sähkö, kun rakennus on liitetty sähköverkkoon tai siihen johdetaan 230V sähkövirta riippumatta sähköenergian tuotantotavasta.

3.5.3 Asuinkerrostalot (7 §)

Asuinkerrostalolla tarkoitetaan vähintään kaksikerroksista ja useita asuinhuoneita käsittävää, yleensä kivirakenteista asuinrakennusta, jossa on erillisiä huoneistoja päällekkäin.

Asuinkerrostalona voidaan arvostaa myös niin sanottu huoneistohotelli, joka vastaa rakennustyypiltään asuinkerrostaloa. Huoneistohotelli poikkeaa perinteisestä hotellimajoituksesta siinä, että se ei yleensä tarjoa asiakkailleen hotelliin tyypillisesti kuuluvia oheispalveluja kuten aamiaista. Niissä ei myöskään ole hotellirakennukselle tyypillisiä ravintola- ja aulatiloja. Huoneistohotellin asuinkerrostaloon rinnastamiseen ei vaikuta se, että huoneistohotelli tarjoaa ravintolapalveluita ja muita oheispalveluita erillisessä rakennuksessa. Huoneistohotelli voi myös olla osa tavallista asuinkerrostaloa, jossa muut huoneistot vakituisessa asuinkäytössä.

Rakennuksen käyttötarkoituksen muutoksesta on kirjoitettu luvussa 3.5.13.1.

3.5.3.1 Asuinkerrostalon pinta-ala

Rakennuksen pinta-alaan lasketaan ulkomitoin kaikkien kerrosten, kellareiden ja ullakoiden pinta-alat (ks. esimerkkiliitteen kuva 3). Siihen ei lasketa parvekkeita ja katoksia eikä alle 160 cm korkeita huonetiloja. Parveke luetaan kuitenkin rakennuksen pinta-alaan, jos se on katettu ja lämpöeristetty. Parvekelasitusta ei pidetä lämpöeristyksenä. Ullakko luetaan mukaan vain, jos se on lämpöeristetty.

3.5.3.2 Muut asuinkerrostalon arvoon vaikuttavat tiedot

Kerroslukuun lasketaan mukaan kellarikerrokset. Ullakkoa ei lasketa kerroslukuun, jos se on lämpöeristämätön. Digi- ja väestötietoviraston välittämä kerroslukumäärätieto ei sisällä maanalaisia kellarikerroksia. Jos kerrosten lukumäärä vaihtelee rakennuksen eri osissa, ilmoitetaan se kerrosten lukumäärä, joka on suurimmassa osassa rakennusta.

Huoneistojen lukumäärään lasketaan kaikki huoneistot riippumatta niiden käyttötarkoituksesta. Siten myös liike- ja toimistohuoneistot lasketaan asuinhuoneistojen lisäksi huoneistojen lukumäärään.

Jos asuinkerrostalossa on hissi, se korottaa rakennuksen perusarvoa. Jos rakennukseen rakennetaan hissi sen valmistumisen jälkeen, on hissi varusteena lisättävä rakennuksen ominaisuuksiin. Sillä ei ole merkitystä, onko hissi rakennuksen sisällä tai ulkoseinien ulkopuolella. Rakennuksen ulkopuolelle rakennettava hissi vaikuttaa kuitenkin myös rakennuksen pinta-alaan. Rakennuksen sisällä olevaa niin sanottua tuolihissiä ei pidetä asetuksen pykälässä tarkoitettuna hissinä.

3.5.4 Vapaa-ajan asunnot (9 §)

Vapaa-ajan asunnolla tarkoitetaan pääasiassa vapaa-ajan viettoon tarkoitettua rakennusta, kuten kesämökkiä.

3.5.4.1 Pientaloon rinnastettava vapaa-ajan asunto (12 §)

Tavanomaisesta vapaa-ajan asunnosta kooltaan, käyttötavaltaan taikka rakennus- tai varustetasoltaan olennaisesti poikkeavaa asuinrakennusta pidetään pientalona.

Pientaloina voidaan pitää vähintään 80 m²:n suuruista ja varusteiltaan pientaloon rinnastettavaa ympärivuotiseen käyttöön soveltuvaa vapaa-ajan asuntoa. Pelkästään yhden kriteerin perusteella, kuten esimerkiksi rakennuksen koon perusteella, ei rakennusta kuitenkaan voida pitää pientalona. Ratkaisu tehdään kokonaisarvioinnin perusteella.

Elinkeinotoiminnan käytössä olevat hyvin varustellut loma-asunnot, joita vuokrataan ympärivuotisesti, arvostetaan myös pientaloina.

3.5.4.2 Siirtolapuutarhamökit ja kesämajat

Siirtolapuutarhamökkien ja kesämajojen arvostamisen lähtökohtana on Digi- ja väestötietoviraston rakennusluokituksen mukainen rakennustyyppi. Rakennustyypiksi katsotaan vapaa-ajan asunto, jos rakennustyyppiä tai rakennelmana pidettävän siirtolapuutarhamökin tai kesämajan rakennuskustannuksia ei ole saatavilla.

3.5.4.3 Vapaa-ajan asunnon pinta-ala

Rakennuksen pinta-alaan lasketaan ulkomitoin kaikkien kerrosten, kellareiden ja ullakoiden pinta-ala (ks. esimerkkiliitteen kuva 2). Siihen ei lasketa parvekkeita ja katoksia eikä alle 160 cm korkeita tiloja. Ullakko ja kuisti luetaan mukaan vain, jos ne ovat lämpöeristettyjä.

Rakennuksen sisäpuolella olevat parvitilat lasketaan rakennuksen pinta-alaan siltä osin kuin niiden vapaa korkeus ylittää 160 cm.

3.5.4.4 Kuisti

Kuistilla tarkoitetaan rakennukseen kiinteästi liitettyä rajattua ja katettua tilaa, jonka kautta on käynti asunnosta ulos ja joka on niin suuri, että siinä voi oleskella. Kuistia ei lasketa mukaan vapaa-ajan asunnon pinta-alaan vaan sille lasketaan erillinen arvo sen pinta-alan perusteella⁵. Kuistin arvo korottaa rakennuksen jälleenhankinta-arvoa.

---

⁵ Jälleenhankinta-arvoasetuksen 10 §:n 2 momentin 3 kohdassa määrätään vuosittain euromäärä per kuistineliömetri, jolla jälleenhankinta-arvoa korotetaan.

3.5.4.5 Talviasuttava vapaa-ajan asunto

Talviasuttavalla vapaa-ajan asunnolla tarkoitetaan rakennusta, jossa on lämmitys ja riittävä eristys tai seinävahvuus, jotta rakennuksen lämpötila pysyy lämmitettäessä vähintään +15 asteessa. Lämmityksenä voi olla varaava takka, kamiina tai sähköpatterit.

3.5.4.6 Vapaa-ajan asunnon varusteet

Vapaa-ajan asunnossa on sähkö, kun rakennus on liitetty sähköverkkoon tai siihen johdetaan 230V sähkövirta riippumatta sähköenergian tuotantotavasta.

Viemärinä pidetään sellaista rakennukseen kiinteästi asennettua viemäröintijärjestelmää, joka päättyy alueelliseen viemäriverkostoon, saostus- tai umpikaivoon tai pienpuhdistamoon. Viemärinä ei pidetä niin sanottujen harmaiden vesien käsittelyyn tarkoitettua maakuoppaa.

Vesijohtona pidetään sellaista rakennukseen kiinteästi asennettua vesijohtojärjestelmää, johon vesi tulee alueellisesta vesijohtoverkostosta tai kaivosta (rengas- tai porakaivo) joko paineella tai pumpulla.

Vapaa-ajan asunnossa on WC, kun siinä on vedellä huuhdeltava ja viemäriin liitetty järjestelmä. Kemiallista käymälää tai sähköistä kuivakäymälää ei pidetä WC:nä.

Rakennuksessa oleva sauna katsotaan vapaa-ajan asunnon arvoa korottavaksi varusteeksi.

3.5.5 Talous- ja autotallirakennukset (13 §)

Talous- ja autotallirakennuksena pidetään erillistä saunarakennusta sekä erillistä talous- ja autotallirakennusta.

Rakennukseen kiinteästi liittyvä autotalli tai varasto katsotaan osaksi kyseistä rakennusta ja otetaan huomioon rakennuksen pinta-alassa tai tilavuudessa.

3.5.5.1 Talousrakennuksen pinta-ala

Talousrakennuksen pinta-alan ja muiden ominaisuustietojen mittaaminen tapahtuu, kuten edellä asuinrakennusten kohdalla on selvitetty.

3.5.5.2 Talousrakennuksen rakenne

Lämpöeristettyihin sekä muutenkin rakennustavaltaan pitkäaikaiseen käyttöön tarkoitettuihin rakennuksiin sovelletaan 13 §:n 2 momentin yksikköarvoa. Saunarakennukset arvostetaan samalla tavoin, vaikka niiden runkorakenteessa ei varsinaisia lämpöeristeitä olisikaan asennettuna. Sauna on rakennuksena pitkäaikaisempaan käyttöön tarkoitettu ja rakennuskustannuksiltaan arvokkaampi kuin kevytrakenteinen rakennus.  

Kevytrakenteisen ja useimmiten lämpöeristämättömän talousrakennuksen ja autotallirakennuksen arvona käytetään jälleenhankinta-arvo asetuksessa erikseen mainittua yksikköarvoa.

Vanhoihin maapohjaisiin liitereihin sovelletaan lähinnä soveltuvan rakennustyypin mukaista eli kevytrakenteisen talousrakennuksen arvioimisperusteita siten, että poikkeamaksi otetaan – 30 %.

Katoksen (muun muassa autokatos) jälleenhankinta-arvona pidetään vastaavan rakennelman keskimääräisiä rakennuskustannuksia. Rakennelman ikäalennus on 10 % kuten muillakin rakennelmilla (ArvL 30 § 1 momentin 3 kohta). Katokseksi katsotaan sellainen tila, josta puuttuu vähintään yksi seinä.

Jos katoksen rakennuskustannuksia ei pystytä selvittämään, voidaan sen keskimääräiset rakennuskustannukset arvioida. Arvioinnin pohjana käytetään vastaavan kokoisen lämpöeristämättömän talousrakennuksen jälleenhankinta-arvoasetuksen mukaista arvoa alentamalla sitä 30 prosentilla.

Rakennuksen yhteydessä saman katon alla olevaa autokatosta ei lasketa mukaan rakennuksen pinta-alaan, vaan se arvostetaan osana rakennusta rakennelmana.

3.5.5.3 Vapaa-ajan asunto vai sauna/talousrakennus

Rakennus arvostetaan pääsääntöisesti sen mukaan, mihin tarkoitukseen rakennuslupa on myönnetty. Esimerkiksi talousrakennuksen, jossa oli keittotilaa, katsottiin vaativan rakennusluvan vapaa-ajan asunnolle (KHO 2004:3).

Myös se, onko sauna- tai talousrakennus ainoa kiinteistöllä sijaitseva asumiseen käytettävissä oleva rakennus, otetaan huomioon rakennusta arvostettaessa (KHO 1999:83, KHO 20.5.1997 taltio 1234 ja KHO 1985-B-II-580).

KHO 1999:83: Kiinteistölle oli rakennusluvan mukaisesti vuonna 1982 valmistunut 24,9 m²:n suuruinen saunarakennus, jossa oli 11,9 m²:n suuruiset saunatilat käsittäen pukeutumiseen tarkoitetun eteisen ja löylyhuoneen ja 13 m²:n suuruisen takkahuoneen. Saunatiloihin ja takkahuoneeseen oli 9,4 m²:n vilpolasta erilliset sisäänkäynnit. Kiinteistölle oli vuonna 1985 valmistunut 71 m²:n suuruinen vapaa-ajan asunto. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että saunarakennus oli jälleenhankinta-arvoasetuksen 13 §:ssä tarkoitettu talousrakennus, jonka mukaisesti kiinteistövero oli laskettava ja maksuunpantava.

KHO 20.5.1997 taltio 1234: Verovelvollisten omistamalle tontille oli vuonna 1987 valmistunut 24 m²:n suuruinen rakennus, jota koskeva rakennuslupa oli myönnetty saunan rakentamista varten ja jossa oli 4,7 m²:n suuruinen löylyhuone, 5,2 m²:n suuruinen pesuhuone sekä 10,1 m²:n suuruinen pukuhuonetila. Verotuksessa rakennusta oli käsitelty vapaa-ajan asuntona, jonka mukaan rakennuksen verotusarvo oli vahvistettu ja asuntotulo määrätty. Tontille oli lisäksi vuonna 1989 rakennettu erillinen 109 m²:n suuruinen vapaa-ajan rakennus. Varsinaisen asuinrakennuksen valmistumisen jälkeen sanottua rakennusta oli pidettävä jälleenhankinta-arvoasetuksen 13 §:ssä ja TVL:n 131 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuna talousrakennuksena, jonka verotusarvon perusteella asuntotulon verottamisesta eräissä tapauksissa annetun lain 1 §:n 1 momentissa tarkoitettu asuntotulo oli vahvistettava.

KHO 1985-B-II-580: Vapaa-ajan kiinteistöllä sijaitseva 30 m²:n rakennus, jossa oli 10 m²:n saunatila ja 20 m²:n huonetila ynnä kuisti, katsottiin jälleenhankinta-arvoasetuksen 9 §:n mukaiseksi vapaa-ajan asunnoksi eikä saman päätöksen 13 §:ssä tarkoitetuksi talousrakennukseksi.

3.5.6 Toimistorakennukset (14 §)

Toimistorakennuksilla tarkoitetaan rakennusta, jonka tilat ovat pääasiallisesti rakennettu toimistotiloiksi tai joka on pääasiallisesti toimistokäytössä. Esimerkiksi Tilastokeskuksen rakennusluokituksen mukaan toimistorakennuksia ovat yksityiset ja julkiset toimisto- ja hallintorakennukset, pankit ja vakuutuslaitokset. Rakennuksen katsotaan olevan pääasiallisesti toimistokäytössä, jos yli 50 % sen pinta-alasta on toimistopaikkoja varten.

Toimistorakennuksena voidaan pitää myös hotelli- ja motellirakennusta. Kuitenkin niin sanotut huoneistohotellit vastaavat yleisimmin rakennustyypiltään asuinkerrostaloa (ks. luku 3.5.3).

Rakennuksen käyttötarkoituksen muutoksesta (ks. luku 3.5.13.1).

3.5.6.1 Toimistorakennuksen pinta-ala

Rakennuksen pinta-alaan lasketaan ulkomitoin kaikkien kerrosten, kellareiden ja ullakoiden pinta-ala (ks. esimerkkiliitteen kuva 4). Pinta-alaan lasketaan myös mahdolliset rakennuksen katolla sijaitsevat hissi- ja LVI- konehuoneet. Pinta-alaan ei lasketa parvekkeita ja katoksia eikä alle 160 cm korkeita tiloja.

3.5.6.2 Muut toimistorakennuksen arvoon vaikuttavat tiedot

Rakennuksen tilavuus tarvitaan toimistorakennuksen keskimääräisen kerroskorkeuden laskemiseksi. Rakennuksen tilavuuteen sisällytetään sekä lämpimät että kylmät tilat ulkomittojen mukaan laskettuna (ks. esimerkkiliitteen kuva 4).

Varaston pinta-ala lasketaan sisämitoin (ks. esimerkkiliitteen kuva 4). Toimistorakennuksen varastotiloiksi lasketaan vain palo-osastoidut varastotilat. Toimistokerroksissa olevia vähäisiä, yleensä palo-osastoimattomia varastotiloja, ei lasketa varaston pinta-alaan.

Toimistorakennuksessa sijaitsevat väestönsuojatilat (VS-tilat) ovat rakenteeltaan palo-osastoituja ja siten myös ne lasketaan rakennuksen varastotiloiksi. Usein VS-tiloja käytetään myös varastotiloina.

Teknisiä tiloja ei katsota toimistorakennuksen varastotiloiksi. Tällaiset tilat ovat välttämättömät rakennuksen toiminnalle ja ne on huomioitu rakennuksen perusarvossa.

Rakennuksessa olevien paikoitustilojen pinta-ala lasketaan sisämitoin.

Jos rakennuksessa on hissi (hissejä), lasketaan hissikuilujen pinta-ala (ks. esimerkkiliitteen kuva 5) kertomalla hissikuilujen pohjien pinta-alan niiden kerrosten lukumäärillä, joihin hissit kulkevat.

Rakennuksen muodoksi valitaan sopivin jälleenhankinta-arvoasetuksessa toimistorakennusten kohdalla luetelluista vaihtoehdoista.

Jälleenhankinta-arvoasetuksessa luetelluista ilmastointivaihtoehdoista valitaan se vaihtoehto, joka parhaiten vastaa rakennuksen ominaisuuksia. Koska luokitusmääritteet ovat ohjeellisia, valinta tehdään kustannusperusteisesti. Esimerkiksi sellaisen toimistorakennuksen, jonka ilmastointi on jäähdytettävissä mutta ei huoneistokohtaisesti säädettävissä, ilmastointivarustukseksi valitaan vaihtoehto, jossa ilmastointi on jäähdytettävissä ja huoneistokohtaisesti säädettävissä. Jäähdytyskoneiston kustannus on suurempi kuin huonekohtaisen säädön lisäkustannus.

Uusissa toimistorakennuksissa katsotaan aina olevan ilman koneellinen sisään- ja ulospuhallus sekä ilmastointi jäähdytettävissä ja huoneistokohtaisesti säädettävissä.

3.5.7 Myymälärakennukset (16 §)

Myymälärakennuksella tarkoitetaan pääasiassa myymälätiloja sisältävää rakennusta. Varastotilojen osuus rakennuksen pinta-alasta voi kuitenkin olla huomattava. Myymälöitä koskevaa jälleenhankinta-arvoasetuksen kohtaa voidaan käyttää myös ravintola-, baari- ja kahvilarakennusten arvioimiseen.

Tilastokeskuksen rakennusluokituksessa myymälärakennukset on jaettu kolmeen luokkaan; 0310 tukku- ja vähittäiskaupan myymälähallit, 0311 kauppakeskukset ja liike- ja tavaratalot ja 0319 muut myymälärakennukset. Myymälähallit (0310) ovat tyypillisesti yksikerroksisia, lähes yhtenäistä hallimaista tilaa sisältäviä myymälärakennuksia. Rakennustasoltaan ne vastaavat asetuksessa tarkoitettua myymälärakennusta.

Tilastokeskuksen luokituksen 0311 mukaisille kauppakeskuksille ja liike- ja tavarataloille poikkeamaksi katsotaan lähtökohtaisesti +20 %. Rakennustasoltaan kauppakeskustyyppiset rakennukset poikkeavat hallimaisista myymälärakennuksista monimuotoisempien tilaratkaisuiden sekä varustetason ja rakennusmateriaalien suhteen.

Jos myymälätila on rakennuksessa, joka on rakennettu pääasiassa asuinrakennukseksi, rakennus arvioidaan asuinrakennuksena.

3.5.7.1 Myymälärakennuksen tilavuus

Myymälärakennuksen tilavuuteen sisällytetään sekä lämpimät että kylmät tilat ulkomittojen mukaan laskettuna (ks. esimerkkiliitteen kuva 6).

Esimerkiksi rautakaupan yhteydessä olevat lämpöeristämättömät seinillä rajatut katetut ulkomyymälätilat lasketaan myymälärakennuksen tilavuuteen ja pinta-alaan.

3.5.7.2 Myymälärakennuksen pinta-ala

Myymälärakennuksen kokonaispinta-alaan lasketaan ulkomitoin kaikkien kerrosten, kellareiden ja ullakoiden pinta-ala (ks. esimerkkiliitteen kuva 4). Pinta-alaan lasketaan myös mahdolliset rakennuksen katolla sijaitsevat hissi- ja LVI- konehuoneet. Pinta-alaan ei lasketa parvekkeita ja katoksia eikä alle 160 cm korkeita tiloja. Ullakko luetaan mukaan vain, jos se on lämpöeristetty.

Arvioitaessa myymälärakennuksessa sijaitsevien varastotilojen osuutta rakennuksen kokonaispinta-alasta lasketaan näiden pinta-ala kuitenkin sisämitoin (ks. esimerkkiliitteen kuva 5).

Kellarissa sijaitsevat paikoitustilat katsotaan kellaritilaksi. Jos kellarikerroksessa on esimerkiksi myymälä- tai ravintolatiloja, niitä ei katsota kellaritilaksi vaikka ne sijaitsevat kokonaan tai pääosin maapinnan alapuolella kellarikerroksessa.

Toisin kuin toimistorakennuksissa, myymälärakennusten varastotilaksi katsottavan tilan ei tarvitse olla paloeristetty. Varastotiloiksi katsotaan ne tilat, joissa varastoidaan⁶ myymälässä myytäviä tuotteita. Samoin jätesuojat katsotaan sijainnista riippumatta varastotilaksi. Myös lastauslaiturit, jotka lasketaan mukaan myymälärakennuksen tilavuuteen ja pinta-alaan katsotaan varastoiksi. Väestönsuojat katsotaan kellari- tai varastotilaksi.

Varastotiloiksi ei katsota pukuhuoneita, sosiaalitiloja eikä teknisiä tiloja. Teknistä tilaa ovat muun muassa konehuone, sähkö- ja IV-laitetilat ja savusulkutilat.

---

⁶ Varastotilaa ovat muun muassa pullohuone, pakastehuone, tavaroiden vastaanottotila, terminaali, kalan, lihan, kanan ja hedelmien ja vihannesten säilytyshuoneet. Myymälässä sijaitsevat paistopisteet ja altaat ja kaapit ovat myymälätilaa. Samoin kylmä maitotuotehylly, josta asiakkaat voivat ottaa tuotteita, on myymälätilaa. Sen sijaan sen takana oleva verholla erotettu maitoterminaali on varastotilaa.

3.5.7.3 Myymälärakennuksen kerrosluku

Kerroslukuun lasketaan myös kellarit. Ullakko luetaan kerroslukuun vain, jos se on lämpöeristetty. Jos kerrosten lukumäärä vaihtelee rakennuksen eri osissa, ilmoitetaan se kerrosten lukumäärä, joka on suurimmassa osassa rakennusta.

Myymälän katolla sijaitseva IV-konehuone lasketaan kerroslukuun vain, jos se vastaa rakennustavaltaan rakennuksen kerrosta, eikä ole vain koneiden ympärillä oleva laitesuoja ja konehuone on lisäksi pinta-alaltaan yli puolet katon pinta-alasta.

3.5.8 Teollisuusrakennukset (18 §)

Teollisuusrakennuksella tarkoitetaan teollisuuden tuotanto- ja varastorakennusta sekä siihen verrattavaa rakennusta kuten korjaamoa, huoltoasemaa, maalaamoa, työpajaa, pienteollisuusrakennusta, leipomoa ja myllyä.

Huoltoasemalla tarkoitetaan polttoaineen jakelumyymälää, jossa on hallimaista ajoneuvojen pesu- ja/tai huoltotilaa. Pääasiassa myymälä- ja/tai ravintola/kahvilatiloja sisältävät rakennukset arvostetaan myymälärakennuksina.

Tavanomaisten teollisuuden tuotanto- ja varastorakennusten lisäksi asetuksen teollisuusrakennuksia koskevaa kohtaa voidaan käyttää myös suurten varastojen ja hallimaisten urheilurakennusten arviointiin.

3.5.8.1 Teollisuusrakennuksen tilavuus

Teollisuusrakennuksen tilavuuteen lasketaan sekä lämpimät että kylmät tilat ulkomittojen mukaan laskettuna (ks. esimerkkiliitteen kuva 7).

3.5.8.2 Teollisuusrakennuksen pinta-ala

Rakennuksen kokonaispinta-alaan lasketaan ulkomitoin kaikkien kerrosten, kellareiden ja ullakoiden pinta-ala (ks. esimerkkiliitteen kuva 7). Pinta-alaan lasketaan myös mahdolliset rakennuksen katolla sijaitsevat hissi- ja LVI- konehuoneet. Pinta-alaan ei lasketa parvekkeita ja katoksia eikä alle 160 cm korkeita tiloja. Ullakko luetaan mukaan vain, jos se on lämpöeristetty.

3.5.8.3 Muut teollisuusrakennuksen arvoon vaikuttavat tekijät

Teollisuusrakennuksen kerroslukuun luetaan myös kellari. Teollisuusrakennuksissa tyypillisesti olevia kävelytasoja, kuten metalliritilälattioita, jotka kattavat vain osan tilasta, ei lasketa kerrokseksi.

Rakennuksen katolla sijaitseva IV-konehuone lasketaan kerroslukuun vain, jos se vastaa rakennustavaltaan rakennuksen kerrosta, eikä ole vain koneiden ympärillä oleva laite-suoja ja konehuone on lisäksi pinta-alaltaan yli puolet katon pinta-alasta.

Kerroslukua tarvitaan otettaessa huomioon kerrosten lukumäärän vaikutus kuutiometrin perusarvoon. Jos rakennus on pääasiassa enemmän kuin 2-kerroksinen, korjataan kuutiometrin perusarvoa jälleenhankinta-arvoasetuksessa esitetyllä tavalla.

Rakennuksen kuutiokohtaista perusarvoa alennetaan tai korotetaan sen mukaan minkä tasoiset lämmitys ja vesijohto (LV) sekä ilmastointi ja valaistus (IS) ovat.

Sosiaali-, toimisto- ja märkien tilojen pinta-alat lasketaan sisämitoin, kun niiden osuutta rakennuksen kokonaispinta-alasta lasketaan.

3.5.9 Maa- ja metsätalousrakennuksen ja maatilalla olevan rakennelman arvo

Yleisimpiä maatalouden rakennuksia ovat maataloustoiminnassa käytetyt erilaiset tuotanto- ja varastorakennukset/-rakennelmat sekä eläinsuojat. Maataloutena pidetään varsinaisen maatalouden lisäksi sellaista maatilalla harjoitettua maa- ja metsätalouteen liittyvää muuta toimintaa, jota ei pidetä eri liikkeenä.

Maatilatalouteen liittyvää tai sen yhteydessä harjoitettavaa toimintaa pidetään verotuksessa eri liikkeenä silloin kun on kyse kauppapuutarhasta, laajassa mitassa harjoitetusta kalanviljelystä ja turkistarhauksesta. Myös myllyä, sahaa ja muuta sellaista laitosta, joka huomattavassa määrin jalostaa myös muualta hankittuja tuotteita myyntitarkoitukseen, on verotuksessa pidettävä eri liikkeenä. Maatilalla sijaitsevat harrastustoimintaa (esimerkiksi hevosharrastusta) varten rakennetut rakennukset eivät ole tuotantorakennuksia.

Metsätalouden rakennuksiksi katsotaan muun muassa metsätaloudessa käytettävien koneiden konesuojat ja myyntiin menevien polttopuiden kuivaukseen ja varastointiin tarvittavat rakennukset. Yksityistalouden rakennusten lämmittämiseen tarkoitettujen polttopuiden varastorakennukset eivät kuulu metsätalouden rakennuksiin.

Maa- ja metsätalouden tuotantorakennusten poistamatta oleva hankintameno eli menojäännös siirtyy vuosittain kiinteistöverotukseen verovelvollisen antamalta tuloveroilmoitukselta.

Maatalouden sivuelinkeinon käytössä olevat rakennukset (esimerkiksi vuokrattavat lomamökit) arvostetaan kyseessä olevan rakennustyypin mukaan jälleenhankinta-arvoasetuksen mukaisesti.

3.5.10 Maatalousrakennusten arvostaminen toiminnan päättyessä tai muuttuessa

Maataloustoiminnan päättyessä tai muuttuessa tuotantorakennusten käyttö ja arvostus kiinteistöverotuksessa yleensä muuttuu.

Purkukuntoisilla ja pysyvästi käytöstä poistetuilla tuotantorakennuksilla ei katsota olevan arvoa, joten niiden perusteella ei määrätä kiinteistöveroa. Verovelvollisen on esitettävä selvitys rakennusten kunnosta ja käytöstä poistamista.

Maatalouden tuotantorakennuksen siirtyessä metsätalouden käyttöön rakennuksen arvo metsätaloudessa lasketaan poistamattomasta menojäännöksestä.

Maatalouden tuotantorakennuksen siirtyessä muun elinkeinotoiminnan tulolähteeseen verovelvollisen on selvitettävä rakennuksen ominaisuustiedot ja käyttötarkoitus. Selvityksen perusteella rakennus arvostetaan jälleenhankinta-arvoasetuksen mukaisesti. Samassa yhteydessä verovelvollisen on esitettävä selvitys rakennukseen mahdollisesti tehdyistä muutostöistä ja peruskorjaustoimenpiteistä, jotka vaikuttavat rakennuksen arvostukseen.

Käyttökuntoisen rakennuksen siirtyessä yksityistalouden käyttöön varastoksi tai esimerkiksi eläinharrastustoiminnan käyttöön, verovelvollisen on selvitettävä rakennuksen ominaisuustiedot ja käyttötarkoitus. Selvityksen perusteella rakennus arvostetaan jälleenhankinta-arvoasetuksen mukaisesti. Myös näissä tilanteissa verovelvollisen on esitettävä selvitys rakennukseen mahdollisesti tehdyistä muutostöistä ja peruskorjaustoimenpiteistä, jotka vaikuttavat rakennuksen arvostukseen.

Rakennukselle, jolla on arvoa ja jota ei ole siirretty muuhun käyttöön, katsotaan jälleenhankinta-arvoksi poistamaton menojäännös. Jälleenhankinta-arvosta tehdään arvostamislain mukaiset vuotuiset ikäalennukset. Tällaisia rakennuksia ovat esimerkiksi uudehkot pinta-alaltaan suuret karjatalousrakennukset, jotka jäävät tyhjilleen toiminnan lopettamisen johdosta eikä niillä ole käyttöä yksityistaloudessa.

3.5.11 Muut rakennukset ja rakennelmat (21 §)

3.5.11.1 Eräät julkiset ja muut yleisessä käytössä olevat rakennukset

Jälleenhankinta-arvoasetuksen 21 §:n 2 momentissa on lisäksi lueteltu eräiden julkisten ja muiden yleisessä käytössä olevien rakennusten jälleenhankinta-arvon laskentaperusteita. Nämä rakennukset on jälleenhankinta-arvoasetuksessa jaettu neljään ryhmään: 1) hoitoalan rakennukset, 2) kokoontumisrakennukset, 3) opetusrakennukset ja 4) liikenteen rakennukset ja muut rakennukset. Rakennustyypin valinnassa on mahdollisuuksien mukaan huomioitava rakennuksen käyttö ja rakenne.

Monitoimi- ja urheilutalojen tiloista valtaosan muodostavat liikunta- ja kuntosalit, lisäksi rakennuksissa on toimisto-, kokous-, varasto-, keittiö-, kahvila- sekä peseytymis- ja pukeutumistiloja. Hallimaiset urheilurakennukset, jotka rakennustasoltaan ja ominaisuuksiltaan poikkeavat jälleenhankinta-arvoasetuksessa mainituista monitoimi- ja urheilutaloista, voidaan arvostaa teollisuus-/varastorakennuksina.

Katsomorakennuksella tarkoitetaan rakennusta, jossa on myös peseytymis-, pukeutumis-, oleskelu- ja hallitiloja. Pelkkä katsomorakennelma ei ole jälleenhankinta-arvoasetuksessa tarkoitettu katsomorakennus ja sen arvo määrätään rakennuskustannusten perusteella.

Tietoliikennerakennuksia ovat esimerkiksi puhelin-, linkki- ja viestiasemarakennukset. Laitetilojen lisäksi rakennuksessa voi olla asuin-, toimisto- ja varastotilaa. Edellä mainittujen rakennusten laitesuojat eivät ole jälleenhankinta-arvoasetuksessa tarkoitettuja tietoliikennerakennuksia.

3.5.11.2 Jälleenhankinta-arvoasetuksessa tai Verohallinnon yhtenäistämisohjeessa mainitsemattomat rakennukset ja rakennelmat

Jos rakennuksen tai rakennelman arvioimiseksi ei voida soveltaa mitään edellä selvitetyistä jälleenhankinta-arvoasetuksen tai yhtenäistämisohjeen kohdista, on arviointi perustettava rakennuksen tai rakennelman omistajan antamaan selvitykseen sekä rakennus- tai hankintakustannuksiin. Rakennuksen tai rakennelman jälleenhankinta-arvona pidetään 75 prosenttia vastaavan rakennuksen tai rakennelman keskimääräisistä rakennuskustannuksista.

Rakennelma voidaan määritellä kiinteäksi laitteeksi, joka ei ole rakennus, kone eikä irrallinen laite. Rakennelmana voidaan pitää esimerkiksi siltaa, laituria, katsomoa, polttoainejakelukatosta tai tuulivoimalan tornia. Laiturilla ei tarkoiteta tavanomaista vapaa-ajan asunnon uima- tai venelaituria.

3.5.12 Rakennuksella on useita käyttötarkoituksia

Jos rakennuksella on useita käyttötarkoituksia, arvioidaan jälleenhankinta-arvo pääasiallisen käyttötarkoituksen mukaan. Jos kuitenkin huomattava osa rakennuksesta on muussa kuin pääasiallisessa käyttötarkoituksessa, voidaan rakennuksen osat arvioida erikseen (jälleenhankinta-arvoasetus 20 §).

Korkein hallinto-oikeus antoi 1.12.2021 osarakennusten arvostamista koskevan vuosikirjapäätöksen KHO 2021:169.

KHO 2021:169: A Oy:n omistama kylpylähotellirakennus koostui kahdesta eri aikaan valmistuneesta osarakennuksesta, jotka oli kiinteistöverotuksessa arvostettu jälleenhankinta-arvoa ja ikäalennusta vahvistettaessa toimistorakennuksena. Asiassa oli ratkaistavana, oliko osarakennusten käyttötarkoitusta tarkasteltava kiinteistöverotuksessa erikseen vai oliko osarakennusten muodostaman rakennuskokonaisuuden käyttötarkoitusta tarkasteltava kokonaisuutena.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että arvioitaessa sitä, onko huomattava osa rakennuksesta ollut muussa kuin pääasiallisessa käyttötarkoituksessa jälleenhankinta-arvoasetuksen 20 §:ssä tarkoitetulla tavalla, rakennusta on tarkasteltava kokonaisuutena. Ei ollut perusteltua katsoa, että osarakennuksista muodostuvaa rakennuskokonaisuutta olisi kiinteistöverotuksessa arvioitava eri tavalla kuin yhtäaikaisesti valmistunutta rakennuskokonaisuutta. Vastaavaa tulkintaa tuli soveltaa arvostamislain 30 §:ssä säädettyä ikäalennusta määritettäessä.

Kylpylähotellirakennus osarakennuksineen muodostui pääasiassa hotellitilasta, jonka lisäksi rakennuksessa oli ravintola-, kylpylä-, kokous-, hyvinvointi- ja liikuntapalvelutilaa. Kun otettiin huomioon, että rakennus kokonaisuutena arvioiden sisälsi pääasiassa hotellitiloja ja hotellikäyttöä palvelevaa muuta tilaa, huomattava osa rakennuksesta ei ollut ollut muussa kuin rakennuksen pääasiallisessa käyttötarkoituksessa. Siten rakennuksen jälleenhankinta-arvo ja ikäalennus tuli määrittää rakennuksen pääasiallisen käyttötarkoituksen eli hotellitoiminnan perusteella. Äänestys 4–1 (perusteluista).

Päätöksen mukaan pelkästään se, että rakennuksen osat on rakennettu eri aikaan, ei vaikuta rakennuksen pääasiallisen käyttötarkoituksen arvioimiseen. Rakennuksen jälleenhankinta-arvon laskentatapa ja ikäalennuksen suuruus määräytyy kokonaisuutena sen pääasiallisen käyttötarkoituksen mukaan, kuten yhtäaikaisesti valmistuneessa rakennuksessakin.

Rakennuksen osien erikseen arvostamisella ei ole vaikutusta rakennukseen sovellettavaan veroprosenttiin, vaan veroprosentti määräytyy rakennuksen tosiasiallisen pääasiallisen käyttötarkoituksen mukaan.

3.5.13 Muita jälleenhankinta-arvoasetuksen soveltamisessa huomioitavia seikkoja

3.5.13.1 Rakennustyypin muuttaminen

Rakennustyypin muuttuessa toiseksi rakennuksen valmistumisen jälkeen (esimerkiksi toimistorakennus muutetaan asuinkerrostaloksi) ja rakennukseen on tehty rakennustyypin muutoksen edellyttämät muutostyöt, rakennus arvostetaan sen todellisen rakennustyypin mukaan. Rakennustyypin muuttaminen edellyttää käyttötarkoituksen muutoslupaa.

Jälleenhankinta-arvo lasketaan uuden rakennustyypin perusteella vasta kun rakennus on otettu uuden käyttötarkoituksensa mukaiseen käyttöön (KHO 2017:49). Kyse ei siis ole uudisrakentamiseen verrattavasta rakentamisesta, jossa rakennus arvostetaan jo rakentamisvaiheessa tulevien ominaisuuksiensa ja käyttötarkoituksensa mukaan.

KHO 2017:49: A Ab oli tammikuussa 2011 ostanut teollisuusrakennukseksi rakennetun ja aiemmin teollisuusrakennuksena käytetyn rakennuksen. Rakennukseen oli vuosina 2011 - 2013 tehty merkittävät purku- ja korjaustyöt, joiden valmistuttua rakennus oli 16.5.2013 otettu käyttöön toimistorakennuksena.

Asiassa oli ratkaistavana, oliko verovuosilta 2012 ja 2013 toimitettavissa kiinteistöverotuksissa rakennuksen verotusarvo laskettava teollisuusrakennukselle vai toimistorakennukselle vahvistettujen säännösten mukaisesti eli mistä ajankohdasta lukien rakennuksen käyttötarkoituksen oli katsottava muuttuneen.

Hallinto-oikeus oli katsonut, että rakennusta ei enää vuoden 2011 lopussa voitu käyttää teollisuusrakennuksena. Kysymyksessä oleva rakennusprojekti, jossa rakennuksen käyttötarkoitusta muutettiin, oli verrattavissa uudisrakentamiseen. Rakennusta oli hallinto-oikeuden mukaan näin ollen pidettävä toimistorakennuksena verovuosien 2012 ja 2013 kiinteistöverotuksissa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, toisin kuin hallinto-oikeus, että nyt kysymyksessä oleva tilanne ei ollut verrattavissa uudisrakentamiseen. Uudisrakentamisessa rakennuksella ei ollut aiempaa käyttötarkoitusta toisin kuin korkeimmassa hallinto-oikeudessa arvioitavana olleessa tilanteessa. Rakennuksen käyttötarkoituksen oli luontevaa katsoa säilyvän purku- ja rakennustöiden aikana samana, joka se oli noiden töiden alkaessa. Siten rakennuksen käyttötarkoituksen ei voitu katsoa muuttuneen kiinteistöverotuksessa ennen kuin rakennus oli otettu uuden käyttötarkoituksensa mukaiseen käyttöön. Kiinteistöllä sijaitsevaa rakennusta oli näin ollen pidettävä sen vanhan käyttötarkoituksen mukaisena teollisuusrakennuksena vielä verovuosien 2012 ja 2013 kiinteistöverotuksissa. (Ään. 4-1)

3.5.13.2 Rakennuksen laajennus

Rakennuksen laajennuksessa on kyse yhden rakennuskokonaisuuden muodostavan rakennuksen pinta-alan kasvattamisesta. Toisissaan kiinni olevat itsenäiset rakennukset eivät muodosta rakennuskokonaisuutta. Esimerkiksi niin sanotut kaupunkitalot (townhouse), jossa rakennukset ovat horisontaalisesti kiinni toisissaan, kuitenkin niin että kullakin rakennuksella on oma talotekniikka ja uloskäynnit, tulkitaan kukin itsenäisiksi rakennuksiksi.

Vertikaalisissa laajennuksissa (rakennusta laajennetaan pystysuunnassa ylös- tai alaspäin) muutetaan rakennuksen pinta-alaa, varustetasoa ja ikäalennuksen laskentavuotta (ks. luku 3.6 Ikäalennukset).

Horisontaaliset laajennukset (rakennusta laajennetaan vaakatasossa) otetaan huomioon joko rakennuksen pinta-alan lisäyksenä tai osarakennuksena. Epäitsenäisiä vähäisiä laajennuksia ei käsitellä osarakennuksina vaan niiden vaikutus huomioidaan rakennuksen pinta-alaan, varustetasoon ja ikäalennuksiin. Suuremmat laajennukset käsitellään osarakennuksina.

Arvostus suoritetaan koko rakennuksen ominaisuuksien mukaan.

Teollisuusrakennus arvostetaan pääsääntöisesti yhtenä rakennuksena, johon sovelletaan samoja LV- ja IS-ominaisuuksia. Jos rakennuksen osat ovat LV- ja IS-ominaisuuksiltaan erityyppiset ja jonkun rakennuksen osan ominaisuudet eivät palvele muita osia, voidaan rakennusten osissa käyttää toisistaan poikkeavia LV- ja IS-ominaisuuksia.

Pääsääntöisesti rakennuksen arvostuksessa otetaan huomioon koko rakennuksen ominaisuudet ja varusteet. Esimerkiksi, jos vesijohtovarustetta ei ole vapaa-ajan asunnon vanhassa rakennusosassa ja uudessa laajennuksessa se on, katsotaan arvostuksessa molemmissa osarakennuksissa olevan vesijohtovaruste, koska se palvelee myös vanhaa rakennusosaa.

Sillä, onko rakennus rakennettu kerralla valmiiksi vai osissa, ei ole merkitystä arvioitaessa rakennusosien varustetasoa. Verotusarvo lasketaan uuden rakennustyypin mukaan, jos laajennushankeen myötä rakennustyyppi muuttuu.

3.5.13.3 Rakennelmien laajennukset

Rakennelmien jälleenhankinta-arvo määräytyy vastaavan rakennelman keskimääräisten rakennuskustannusten perusteella.

Rakennelman verotusarvo on jälleenhankinta-arvo, josta on vähennetty sen valmistumisesta alkaen vuosittaisen kulumisen perusteella tehtävät laskennalliset ikäalennukset.

Laajennuksilla, perusparannuksilla ja huomattavilla kunnossapitotöillä on verotuksessa ikäalennuksia vähentävä vaikutus. Rakennelmalle lasketaan uusi ikäalennuksen laskentavuosi rakennuskustannusten ja rakennusvuosien suhteessa, jos sitä laajennetaan tai korjataan.

Uusi ikäalennuksen laskentavuosi laskentaan seuraavasti:

[(rakennuskustannukset x vuosi) + (rakennuskustannukset x vuosi)…] / rakennuskustannukset yhteensä

Ikäalennusten enimmäismäärän täyttymisen jälkeen kuluneita vuosia ei oteta enää huomioon laskettaessa korjatulle tai laajennetulle rakennelmalle uutta ikäalennuksen laskentavuotta. Ikäalennukset lakkaavat vaikuttamasta alentavasti käytössä olevan rakennuksen tai rakennelman arvoon, kun verotusarvon vähimmäismäärä on tiettyjen vuosien kuluessa saavutettu (ArvL 30 § 4 momentti). Esimerkiksi käytössä olevan rakennelman arvo on ikäalennuksista huolimatta vähintään 20 prosenttia sen jälleenhankinta-arvosta. Vanhojen rakennusten kohdalla estäisi todellisen rakennusvuoden käyttäminen muutoin käytännössä korjattujen tai laajennettujen rakennelmien ikäalennusten korjaamisen arvostamislain 30 §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla.

3.5.13.4 Lastauslaiturit

Lastauslaiturit ja muut katetut ja sivuseinillä eristetyt tilat lasketaan mukaan rakennuksen pinta-alaan ja tilavuuteen.

3.5.14 Eräiden rakennusten ja rakennelmien arvostamisesta

3.5.14.1 Veden päälle rakennetut rakennukset

Veden päällä kelluvan rakennuksen jälleenhankinta-arvo lasketaan samoin perustein kuin maan päälle rakennetun vastaavan rakennuksen (esimerkiksi kelluva huvila rinnastetaan vapaa-ajan asuntoon, kelluva toimisto toimistorakennukseen jne.). Ponttoniosalle ei lasketa erillistä arvoa.

Vesikulkuneuvo- tai alusrekisteriin merkittyä alusta ei rinnasteta maalle rakennettuun rakennukseen tai rakennelmaan eikä siitä määrätä kiinteistöveroa.

Suurimmaksi osin veden päälle sijoitettujen, pohjastaan avonaisten ja vesistön pohjassa kiinni olevien kevytrakenteisten rakennelmien (venevajat tms.) jälleenhankinta-arvo lasketaan rakennuskustannusten perusteella.

3.5.14.2 Metallirunkoiset ”pressuhallit”

Metallirunkoisten PVC-muovilla katettujen hallien jälleenhankinta-arvon laskentaperusteena käytetään jälleenhankinta-arvoasetuksessa teollisuus-/varastorakennukselle annettuja arvoja siten, että rakenteen keveyden perusteella jälleenhankinta-arvoa alennetaan poikkeamaprosentilla -30 %.

Rakenteensa (PVC-kate) vuoksi PVC-halleja ei kuitenkaan ikäalennusta laskettaessa pidetä varastorakennuksina (ArvL 30 § 1 mom. 2 kohta) vaan varastorakennelmina (ArvL 30 § 1 mom. 3 kohta). Rakennelman ikäalennukset ovat 10 %/vuosi.

Jos metallirunkoinen pressuhalli puretaan ja pystytetään uudelleen, uudelleen pystytetyn hallin valmistumisvuodeksi katsotaan hallin alkuperäinen valmistumisvuosi, jos hallin kate ja runko ovat alkuperäisiä. Jos hallin kate uusitaan uudelleenpystyttämisen yhteydessä, katsotaan ikäalennusten laskentavuodeksi katteen uusintavuosi.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksessä KHO 2016:102 oli kyse kahdesta PVC-hallista, joita omistaja vuokrasi varastoiksi, kone- ja työtiloiksi yms. Hallin 1 pinta-ala oli 600 m² ja tilavuus 4 000 m³ ja hallin 2 pinta-ala 315 m² ja tilavuus 2.100 m³. Hallien rungot olivat kuumasinkittyä terästä ja pintamateriaali PVC-katekangasta, joka pingotettiin teräsrungon päälle. Hallit ankkuroitiin tasaiselle maa- tai asfalttipohjalle esimerkiksi maakiilojen avulla. Pystyttäminen ei vaatinut betoniperustuksia tai muita kiinteitä rakenteita. Hallien vuokrasopimukset olivat tyypillisesti vuoden - kahden pituisia, jonka jälkeen halli purettiin ja pystytettiin muualle tai siirrettiin varastoon.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kyse ei ole kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitetuista rakennuksista tai rakennelmista, eikä niistä siten tullut määrätä kiinteistöveroa. Päätöstään korkein hallinto-oikeus perusteli seuraavasti:

"Kiinteistöverolaissa tai varojen arvostamisesta verotuksessa annetussa laissa ei ole säädetty, mitä rakennuksella tai rakennelmalla tarkoitetaan, eikä tukea laintulkintaan ole saatavissa suoraan myöskään kyseisten lakien esitöistä. Kuten kiinteistöverolaissakin, myös varainsiirtoverolaissa keskeisenä veron kohteena on kiinteistö. Tähän nähden voidaan pitää perusteltuna sitä, että rakennuksen ja rakennelman käsitteitä kummassakin laissa tulkitaan mikäli mahdollista, samalla tavoin. Varainsiirtoverolain 5 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan se, mitä mainitussa laissa on säädetty kiinteistöstä, koskee myös kiinteistön käyttöä pysyvästi palvelevaa rakennusta tai rakennelmaa. Näin ollen on johdonmukaista katsoa vastaavasti, että myös kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentin 1 kohtaa sovelletaan sellaisiin rakennuksiin ja rakennelmiin, jotka palvelevat kiinteistön käyttöä pysyvästi.

Yhtiön omistamat kysymyksessä olevat PVC-hallit pystytetään yhtiön toimintamallin mukaisesti asiakkaan hallitsemalle kiinteistölle vain väliaikaisesti, eikä niitä ole tarkoitettu palvelemaan kiinteistön käyttöä pysyvästi. Tämän vuoksi ja kun myös otetaan huomioon hallien maapohjaan kiinnittämistapa, helppo purettavuus ja siirrettävyys, halleja ei ole pidettävä sellaisina kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettuina rakennuksina tai rakennelmina, joihin sovelletaan lain kiinteistöä koskevia säännöksiä. Halleista ei siten ole ollut määrättävä kiinteistöveroa."

PVC-hallit ja muut rakennukset ja rakennelmat kuuluvat päätöksen jälkeenkin pääsääntöisesti kiinteistöveron piiriin. Verovelvollisen on selvitettävä, että rakennelma ei ole pysyvästi kiinteistön käyttöön tarkoitettu ja että se on helppo purkaa ja siirtää, jos hän katsoo, että se ei ole KiVL 2 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettu rakennelma.

Pelkästään helppo purettavuus ja siirrettävyys ei tarkoita, että kyse on tilapäisestä rakennuksesta tai rakennelmasta, jota ei ole tarkoitettu palvelemaan kiinteistön käyttöä pysyvästi. Pysyvyyttä arvioitaessa merkitystä on annettava sille, kuinka pitkään rakennus tai rakennelma on kiinteistöllä. Tilapäisinä rakennelmina on pidettävä ainakin korkeintaan vuoden tai pari paikallaan olevia rakennuksia tai rakennelmia.

3.5.14.3 Puistomuuntamot ja muut yhdyskuntatekniset rakennukset

Puistomuuntamon katsotaan olevan kiinteästi muuntamolaitteisiin liittyvä laitesuoja eikä siten kiinteistöveron piiriin kuuluva rakennelma tai rakennus.

Muiden vähäistä suurempien (yli 5 m²) yhdyskuntateknisten rakennusten katsotaan kuuluvan kiinteistöveron piiriin ja ne tulee arvostaa rakennusta vastaavasta rakennustyypistä jälleenhankinta-arvoasetuksessa säädetyin perustein.

3.5.14.4 Eläinsuojat ja ratsastustallit

Tämän ohjeen kohdassa 3.5.9 on tarkemmin selvitetty miten maatilatalouden tulolähteeseen kuuluvien eläinsuojien ja ratsastusmaneesien arvostamisperusteet määräytyvät. Maatilatalouden ulkopuolelle jäävien rakennusten jälleenhankinta-arvot lasketaan alla olevan mukaan.

3.5.14.4.1 Hevostallit

Hevostallien rakentaminen on tarkoin säädeltyä toimintaa. Vaatimukset koskevat muun muassa karsinoiden kokoa ja tallin korkeutta sekä rakennuksen ilmastointia. Talleissa on myös oltava palohälytysjärjestelmä.

Hevostalli vastaa rakennustyypiltään lähinnä teollisuusrakennusta, joten sen arvo lasketaan samoin perustein kuin teollisuusrakennus. Rakennuksen kuutiokohtaista perusarvoa alennetaan tai korotetaan sen mukaan minkä tasoiset lämmitys ja vesijohto (LV) sekä ilmastointi ja valaistus (IS) ovat.

Jälleenhankinta-arvon laskemista on tarkemmin selostettu tämän ohjeen kohdassa 3.5.8.

3.5.14.4.2 Maneesit

Ratsastusmaneesi vastaa rakennustyypiltään lähinnä teollisuusrakennusta, joten sen arvo lasketaan samoin perustein kuin teollisuusrakennus. Rakennuksen kuutiokohtaista perusarvoa alennetaan tai korotetaan sen mukaan minkä tasoiset lämmitys ja vesijohto (LV) sekä ilmastointi ja valaistus (IS) ovat.

Jälleenhankinta-arvon laskemista on tarkemmin selostettu tämän ohjeen kohdassa 3.5.8.

3.5.14.4.3 Lantalat

Lannan varastointi on tarkoin säädeltyä. Lantaa voidaan varastoida katetussa lantalassa, avolantalassa tai tilapäisessä lantavarastossa. Vähintään 100 m2:n suuruinen katettu lantala arvostetaan teollisuusrakennuksena. Rakennuksen kuutiokohtaista perusarvoa alennetaan tai korotetaan sen mukaan minkä tasoiset lämmitys ja vesijohto (LV) sekä ilmastointi ja valaistus (IS) ovat. Kattamaton lantala katsotaan rakennelmaksi.

Jälleenhankinta-arvon laskemista on tarkemmin selostettu tämän ohjeen kohdassa 3.5.8.

3.5.14.4.4 Sikalat, kanalat ja muut eläinsuojat

Sikojen, kanojen ja muiden eläinten suojien rakentaminen on tarkoin säädeltyä toimintaa. Vaatimukset koskevat muun muassa tilojen kokoa ja ilmastointia. Palohälytysjärjestelmän asentaminen on myös pakollista.

Yllä mainitusta johtuen on perusteltua laskea tällaisten eläinsuojien jälleenhankinta-arvot jälleenhankinta-arvoasetuksen mukaisina teollisuus-/varastorakennuksina.

Maatilatulolähteeseen kuuluvien eläinsuojien kiinteistöveroperusteet määräytyvät tämän ohjeen kohdan 3.5.9 mukaisesti.

3.5.14.4.5 Turkistarhojen varjotalot

Turkistarhojen niin sanotut varjotalot kuuluvat rakennelmina kiinteistöverotuksen piiriin. Keskusverolautakunta on 12.4.1993 antanut ratkaisun KVL 43/1993 minkkitaloista. Ratkaisun mukaan minkkitaloista määrättiin kiinteistövero ja niiden arvo määriteltiin rakennuskustannusten perusteella. Rakennuskustannuksiin lasketaan mukaan häkit, kopit, putkistot yms. varusteet.

Jos yksittäisen varjotalon rakennuskustannuksia ei pystytä selvittämään, voidaan sen keskimääräiset rakennuskustannukset arvioida. Arvioinnin pohjana käytetään vastaavan kokoisen teollisuus-/varastorakennuksen jälleenhankinta-arvoasetuksen mukaista arvoa alentamalla sitä 30 prosentilla. Tällöinkin varjotalo käsitellään rakennelmana.

3.5.14.5 Kalankasvatusaltaat

Kalankasvatus- ja muut altaat ovat sellaisia rakennelmia, joiden verotusarvo määrätään vastaavien rakennelmien keskimääräisten rakennuskustannusten perusteella. Tällaisia ovat myös maa-ainesta poistamalla tehdyt altaat. Jälleenhankinta-arvo on 75 % vastaavan altaan keskimääräisistä rakennuskustannuksista. Rakennuskustannuksiin ei lueta koneista ja laitteista johtuvia kustannuksia.

Jos kalankasvatus tapahtuu luonnon vesissä tai lammikoissa, altaalla katsotaan olevan arvoa vain rakennettujen rakennelmien (esimerkiksi padot) osalta.

3.5.14.6 Satamarakenteet

Satamaterminaalirakennusten arvo lasketaan jälleenhankinta-arvoasetuksessa liikenteen rakennuksista säädetyin perustein.

Muut satamarakenteet katsotaan rakennelmiksi ja niiden jälleenhankinta-arvo määrätään rakennuskustannusten perusteella. Satamarakenteissa olevat koneet ja laitteet jäävät kiinteistöveron ulkopuolelle. Esimerkiksi kiinteä ajoramppi katsotaan rakennelmaksi, kun taas nostettava ja laskettava ajoramppi katsotaan koneeksi tai laitteeksi.

3.5.14.7 Pienet kevytrakenteiset piharakennukset

Omakotitalojen ja vapaa-ajan rakennusten pihapiirissä olevia pieniä, enintään 5 m2:n kevytrakenteisia piharakennuksia, esimerkiksi leikkimökkejä, puutarhavajoja, puusuojia, jätesuojia ja muita vastaavia rakennuksia sekä kesämökkien tavanomaisia laitureita ja muita rakennelmia ei tarvitse ilmoittaa kiinteistöverotukseen, jos sellainen puuttuu verotuksesta. Ne jäävät kiinteistöverotuksen ulkopuolelle.

3.5.14.8 Kasvihuoneet

Kasvihuoneet arvostetaan sen mukaan kuin vuosittain annettavassa Verohallinnon yhtenäistämisohjeessa on kerrottu. Arvostamiseen vaikuttaa kasvihuoneen runko- ja katemateriaali. Esimerkiksi verovuoden 2023 kiinteistöverotuksessa sovellettavassa vuoden 2022 yhtenäistämisohjeessa kasvihuoneiden neliömetriarvot ovat seuraavat:

• Teräsrunkoisen lasitetun ja lämmitys- ja kastelulaitteilla varustetun kasvihuoneen jälleenhankinta-arvo on 149,07 €/m².
• Teräsrunkoisen lasitetun ilman lämmitys- ja kastelulaitteita olevan kasvihuoneen jälleenhankinta-arvo on 106,65 €/m².
• Puurunkoisen muovitetun ja lämmitys- ja kastelulaitteilla varustetun kasvihuoneen jälleenhankinta-arvo on 77,50 €/m².
• Puurunkoisen muovitetun ilman lämmitys- ja kastelulaitteita olevan kasvihuoneen jälleenhankinta-arvo on 49,38 €/m².
• Teräsrunkoisen akryylikatteisen lämmityslaitteella varustetun kasvihuoneen jälleenhankinta-arvo on 217,26 €/m².

3.5.14.9 Kevytrakenteiset yli 5 m²:ä suuremmat kasvihuoneet

Rakennelmia ovat kaikki siirrettävät rakennelmat. Myös sellaiset pysyvät rakennelmat, joiden käyttöikä on niiden rakenteesta johtuen lyhyt, ovat rakennelmia.

Maatilatalouden tuloverolain (MVL, 543/1967) 9 §:n mukaan rakennuksen ja rakennelman hankintameno vähennetään poistamatta olevan hankintamenon osan perusteella määrättävin poistoin ja 2 momentin 3 kohdan mukaan poiston suuruus saa olla enintään 20 % kasvihuoneen ja muun kevyen rakennelman poistamattomasta hankintamenosta. MVL:n mukaan verotettavat kasvihuoneiden poistamattomat hankintamenot sisältävä tuotantorakennusten menojäännös tulee kiinteistöveron perusteeksi.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja tuloverolain mukaan elinkeinotoiminnan käytössä tai omassa käytössä olevista kausikasvihuoneista tai kasvutunneleista ei määrätä kiinteistöveroa, jos ne ovat purettuina 31.12.

Jos kyseessä ei ole kevyt rakennelma vaan kiinteälle perustalle (betoni, asfaltti tai harkot) perustettu kasvihuone, pelkkä katemuovien poisto talveksi (31.12.) ei poista niitä kiinteistöveron piiristä.

Luotettavan selvityksen perusteella kausikasvihuoneiden tai kasvutunneleiden osuus poistetaan MVL:n mukaan verotettavien tuotantorakennusten menojäännöksestä. Siltä osin kuin kausikasvihuoneiden tai kasvutunneleiden hankintameno on maatalouden tuloverotuksessa vähennetty vuosimenona tai koneiden ja kaluston poistoina, hankintameno ei muutoinkaan tule kiinteistöverotukseen tuotantorakennuksen menojäännöksenä.

3.5.15 Suojeltavat rakennukset

Kulttuurihistoriallisesti arvokkaat kiinteistöt voidaan määrätä suojeltaviksi. Kiinteistöön voi kohdistua käyttö- tai rakennusrajoituksia muun muassa Muinaismuistolain (295/1963), MRL:n tai Rakennusperinnön suojelemisesta annetun lain (498/2010) perusteella. Jos edellä mainitut rajoitukset alentavat kiinteistön taloudellista arvoa, tämä voidaan ottaa kohtuullisessa määrin huomioon kiinteistön arvoa määrättäessä.

Suojelupäätöksen vaikutus kiinteistön arvoon tutkitaan tapauskohtaisesti kiinteistön omistajan esittämän selvityksen perusteella. Pelkästään se, että kiinteistö on määrätty suojeltavaksi, ei yksinään riitä perusteeksi verotusarvon alentamiselle.

Myös suojeltavan rakennuksen arvoa voidaan alentaa, jos rakennus on vaurioitunut tai muutoin menettänyt arvoaan enemmän kuin ikäalennukset edellyttävät esimerkiksi. sen vuoksi, että rakennuksessa ei ole tehty tarpeellisia kunnossapitotöitä.

3.5.16 Keskeneräiset rakennukset ja rakennelmat

Rakennus tai rakennelma tulee kiinteistöveron piiriin, kun rakennustyöt on aloitettu. Jos rakennus on keskeneräinen kiinteistöveron määräytymisajankohtana, lasketaan rakennuksen arvo rakennusten jälleenhankinta-arvoasetuksen perusteella siten kuin rakennus olisi valmis. Rakennuksen verotusarvoksi tulee rakennuksen valmiusastetta vastaava osuus koko rakennuksen jälleenhankinta-arvosta. Valmiusaste määräytyy verovuotta edeltävän vuoden lopun tilanteen mukaan.

Keskeneräinen rakennelma voidaan arvostaa rakennuskustannusten perusteella silloin, kun rakennelman jälleenhankinta-arvo määräytyy rakennelman rakennuskustannusten perusteella. Keskeneräisen rakennelman verotusarvoksi vahvistetaan tällöin valmiusastetta vastaava osuus rakennelman jälleenhankinta-arvosta, jonka määräytymisperusteena käytetään 75 %:a valmiin rakennelman arvioiduista keskimääräisistä rakennuskustannuksista.

Rakennus katsotaan kiinteistöverotuksessa valmistuneeksi silloin, kun rakennukselle on myönnetty käyttöönottolupa. Jos keskeneräisyys jatkuu useita vuosia, tulee verovelvollisen antaa hankkeen vastaavan mestarin tai rakennustarkastajan lausunto hankkeen valmiusasteesta.

Jos pientalon kellarikerros, 2. kerros tai ullakkotila on viimeistelemätöntä, mutta rakennukseen on myönnetty käyttöönottolupa, ei rakennusta pidetä keskeneräisenä. Pientalo katsotaan tällaisessa tilanteessa valmiiksi viimeistelyn puutteesta huolimatta. Jos rakennukseen on myönnetty osittainen käyttöönottolupa, rakennus voidaan katsoa keskeneräiseksi verovelvollisen ilmoituksen perusteella.

Myös rakennusliikkeiden vaihto-omaisuutena olevat keskeneräiset rakennukset arvostetaan kiinteistöverotusta varten siten kuin rakennus olisi valmis ja verotusarvoksi tulee valmiusastetta vastaava osa.

Rakennuksen valmiusasteeksi kiinteistöverotuksen verovuotta edeltävän vuoden lopussa voidaan katsoa rakennuksen aloittamis- ja valmistumispäivän perusteella seuraavat prosenttiosuudet, jos muuta selvitystä ei ole esitetty. Jos valmistumispäivä ei ole tiedossa, voidaan valmiusasteeksi muun selvityksen puuttuessa katsoa 50 %.

Aloituspäivä	Valmistumispäivä	Valmiusaste
kiinteistöverovuotta edeltävänä vuonna	ennen 1.3. seuraavana vuonna	80 %
kiinteistöverovuotta edeltävänä vuonna	1.3. tai sen jälkeen seuraavana vuonna	50 %

3.5.17 Yleistä voimalaitoksista

Voimalaitoksina voidaan pitää muun muassa kaiken laatuisia sähkövoimaa tuottavia laitoksia. Näitä ovat vesivoimalaitosten ohella sähköä tuottavat voimalaitokset, joita ovat tuulivoimalaitokset, ydinvoimalaitokset ja erilaisia palavia polttoaineita käyttävät laitokset.

Voimalaitokseen kuuluvat ja siihen liittyvät rakennukset arvostetaan erikseen kunkin rakennuksen yksilöllisten ominaisuuksien perusteella. Rakennukset voidaan arvostaa teollisuusrakennuksina, jos ne vastaavat ominaisuuksiltaan teollisuusrakennusta. Jos rakennukset eivät vastaa ominaisuuksiltaan teollisuusrakennusta tai muuta rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteissa annetussa Valtiovarainministeriön asetuksessa mainittua rakennustyyppiä, rakennuksen jälleenhankinta-arvona pidetään 75 prosenttia rakennuskustannuksista. Myös ikäalennus määräytyy rakennuksen ominaisuuksien mukaan.

3.5.18 Vesivoimalaitoksen ja sen rakenteiden jälleenhankinta-arvo

Vesivoimalaitoksen ja sen rakenteiden jälleenhankinta-arvot lasketaan ensisijaisesti verovelvollisilta saatavien selvitysten perusteella. Vesivoimalaitoskiinteistöllä verotusarvo määrätään erikseen:

• voimalaitosrakennuksille ja rakenteille,
• vesivoimalle ja
• maapohjalle.

VTT on tehnyt tutkimuksia vesivoimalaitosten ja vesivoiman jälleenhankinta-arvoista.  VTT:n tutkimuksessa mukana olleista vesivoimalaitoksista on laadittu rakennuskustannusselvitys, josta käy ilmi laitoksen käyttöönottovuosi sekä laitoksen rakenteet ja yksikköarvot, joiden perusteella voimalaitosrakenteiden verotusarvot on laskettu.

Valtiovarainministeriö antaa vuosittain asetuksen vesivoimalaitoksen ja sen rakenteiden jälleenhankinta-arvon laskemisen perusteista⁶. Vesivoimalaitoksen jälleenhankinta-arvoa laskettaessa otetaan huomioon voimalaitosrakenteiden hankinnasta johtuneet välittömät menot (asetuksen 1 §). Vesivoimalaitoksen ja sen rakenteiden jälleenhankinta-arvoissa ovat mukana muun muassa vesivoimalaitosta välittömästi palvelevat padot, perkaukset ja pengerrykset myös maanrakennustöiden osalta.

Jos vesivoimalaitoksen alkuperäisiä rakennuskustannuksia ei voida luotettavasti selvittää, määritetään jälleenhankinta-arvo asetuksessa annettujen keskimääräisten rakennuskustannusten perusteella

---

⁶ VvMA vesivoimalaitoksen ja sen rakenteiden jälleenhankinta-arvon perusteista.

3.5.19 Vesivoimalaitoksen keskimääräisten rakennuskustannusten perusteella laskettu jälleenhankinta-arvo

Asetuksen arvot perustuvat vastaavan rakennuksen keskimääräisiin rakennuskustannuksiin, joista jälleenhankinta-arvon perusteena on käytetty 75 prosenttia. Asetuksen arvoja tarkistetaan vuosittain rakennuskustannusindeksin muutosta vastaavasti. Tarkistuksen pohjana on indeksin muutos verovuotta edeltävän edellisen vuoden kesäkuusta seuraavan vuoden kesäkuuhun. Esimerkiksi verovuoden 2024 kiinteistöverotuksessa indeksinmuutosta tarkastellaan vuoden 2022 kesäkuusta vuoden 2023 kesäkuuhun.

Muita kuin vesivoimalaitosta välittömästi palvelevia rakennuksia, rakennelmia ja laitteita ei lueta mukaan vesivoimalaitoksen ja sen rakenteiden jälleenhankinta-arvoon. Esimerkiksi kalanviljelyslaitoksia, toimisto-, varasto-, korjaamo- ja asuinrakennuksia, turbiineja, generaattoreita, patoluukkuja, nostureita jne. ei oteta huomioon. Näille rakennuksille ja rakennelmille lasketaan jälleenhankinta-arvo kuten muille vastaaville rakennuksille ja rakennelmille.

Tuotantotoimintaa esimerkiksi sähkön tuotantoa palvelevia koneita ja laitteita ei lueta rakennuksen ja rakennelman hankintamenoon. Tällaiset laitteet eivät kuulu myöskään kiinteistöveron piiriin.

3.5.20 Vesivoiman verotusarvo

Verotusarvo lasketaan erikseen rakennetulle tai rakenteilla olevalle koskelle, jonka putouskorkeus on vähintään kolme metriä ja rakennettu tai rakenteilla oleva teho vähintään 500 kilowattia. Vesivoiman verotusarvo lasketaan kosken tehon ja tehoyksikön arvon tulona.

Kosken teho lasketaan kosken putouskorkeuden (h) ja keskivirtaaman (MQ) mukaan kaavasta P = 8,2 * MQ * h, missä P on kosken teho kilowateissa, MQ on keskivirtaama kuutiometriä sekunnissa, h on keskivirtaamaa vastaava kokonaisputouskorkeus metreissä ja luku 8,2 on kerroin.

Keskivirtaama lasketaan koskessa 30 vuoden ajanjaksolta ja se tarkistetaan aika ajoin.

Kosken tehon perusarvona käytetään 100 €/kW. Perusarvoa korjataan kahdella korjauskertoimella K1 ja K2.

Korjauskerroin K1 ottaa huomioon sähkön tuotannon kustannusten vaihtelua eri vuodenaikoina. Korjauskerroin K2 ottaa huomioon voimalaitoksen hankintakustannuseroja putouskorkeuden mukaan.

Korjauskerroin K1 lasketaan talvi- ja vuosivirtaaman suhteen avulla laskentahetkellä voimassa olevien säännöstelyolosuhteiden mukaan. Talvivirtaama on kosken keskivirtaama 1.11. – 31.3. välisenä aikana ja vuosivirtaama kosken keskivirtaama 1.5. – 30.4. välisenä aikana. Talvi- ja vuosivirtaaman suhde lasketaan vuosittaisten suhteiden keskiarvona 30 vuoden ajanjaksolta.

Korjauskerroin K1 saadaan talvi- ja vuosivirtaaman suhteen keskiarvon (a) avulla seuraavasti:

K1	a
0,9	<0,5
1,0	1,0
1,1	>1,5

Väliarvot lasketaan suhteellisesti.

Korjauskerroin K2 lasketaan putouskorkeuden (h) mukaan seuraavasti:

K2	h (metriä)
0,7	3
1,3	30 tai suurempi

Väliarvot lasketaan suhteellisesti.

Kiinteistövero määrätään vesivoimasta maapohjaan sovellettavan kiinteistöveroprosentin mukaan. Vesivoiman verotusarvon tarkistamisesta verohallinto päättää erikseen. Vesivoiman arvoa ei tarkisteta vuosittain kuten rakennusten jälleenhankinta-arvoja, eikä siitä tehdä ikäalennuksia.

Vesivoimalaitoksen maapohjan verotusarvoa on käsitelty luvussa 2.5.13.

3.5.21 Tuulivoima- ja aurinkovoimalaitokset

Tuulivoimalan jälleenhankinta-arvoksi katsotaan 75 prosenttia tuulivoimalan tornin eli perustusten, rungon ja konehuoneen rakennuskustannuksesta. Aurinkovoimalaa arvostettaessa sen jälleenhankinta-arvoksi katsotaan vastaavasti 75 prosenttia aurinkovoimalan perustusten ja tukirakenteiden rakennuskustannuksista. Tuulivoima- ja aurinkovoimalaitosten ja niiden rakennuspaikkojen käsittelystä verotuksessa on erillinen Verohallinnon ohje.

3.5.22 Ydin- ja muut voimalaitokset

Valtiovarainministeriön asetuksessa rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista ei ole erikseen annettu arviointiperusteita ydinvoimalaitoksen tai muun voimalaitoksen jälleenhankinta-arvon laskemiseen. Näiden rakennusten jälleenhankinta-arvoksi lasketaan siten 75 prosenttia kyseisen rakennuksen rakennuskustannuksista.

3.6 Ikäalennukset

3.6.1 Yleistä ikäalennusten määräytymisperusteista

Rakennuksen verotusarvo saadaan, kun sen jälleenhankinta-arvosta tehdään vuotuiset ikäalennukset. Arvostamislaissa (30 §) ikäalennukset on jaettu rakennustyypin mukaan kuuteen ryhmään. Ikäalennusprosentti on määrätty erikseen sen mukaan, onko rakennuksen kantava rakenne puuta tai kiveä. Ikäalennus määräytyy nimenomaan kantavan rakenteen eikä esimerkiksi ulkoseinien pinnoitteen mukaan.

Ikäalennusprosentit on arvostamislaissa sanottu tyhjentävästi. Sen sijaan laissa ei ole lueteltu tyhjentävästi kaikkia niitä rakennustyyppejä, joihin tiettyyn ryhmään kuuluvaa ikäalennusprosenttia voidaan soveltaa. Seuraavassa on lueteltu laissa mainittujen rakennustyyppien lisäksi esimerkkejä eri ikäalennusryhmiin kuuluvista rakennustyypeistä.

1) puinen asuin-, toimisto- ja muu niihin verrattava rakennus 1,25 prosenttia ja vastaava kivinen 1 prosentti;

Asuin- ja toimistorakennusten lisäksi sairaalat, terveyskeskukset, kunnallis- ja vanhainkodit, parantolat, hoito- ja kuntoutuslaitokset, palvelutalot, lastenkodit, koulukodit, koulut, kurssikeskukset, teatterit, konsertti- ja kongressirakennukset, kirjastot, museot, taidegalleriat, seurakuntatalot, nuorisotalot, kirkot, stadion- ja katsomorakennukset, linja-auto-, rautatie-, ja satamaterminaalit, kasarmit, vankilat ja paloasemat.

2) puinen myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja-, talous- ja muu niihin verrattava rakennus sekä muu kuin vesivoimalaitokseen kuuluva voima-asema 5 prosenttia ja vastaava kivinen 4 prosenttia;

Myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja- ja talousrakennusten lisäksi lentoasematerminaalit⁸, metroasemat⁹, keilahallit¹⁰, huoltorakennukset, tietoliikennerakennukset kuten puhelin-, linkki- ja viestiasemarakennukset, kalliosuojat, ruokalat, pysäköintitalot, uimahallit, jäähallit, monitoimi- ja urheilutalot, voimalaitokset (muut kuin vesivoimalaitoksen kuuluvat voima-asemat), siilot ja vesitornit.

3) varasto- ja muu rakennelma 10 prosenttia;

Varasto- ja muuhun rakennelmaan käytettävää 10 prosentin ikäalennusta voidaan soveltaa myös kasvihuoneisiin ja ylipainehalleihin. 10 prosentin ikäalennus ei koske varastorakennuksia, joiden ikäalennus on kantavasta rakenteesta riippuen 4 tai 5 prosenttia.

4) vesivoimalaitokseen kuuluva rakennus, pato, allas ja muu rakennelma 1 prosentti;

5) välittömästi ydinvoimalaitostoimintaa palveleva rakennus tai rakennelma 2,5 prosenttia;

6) tuulivoimalaitokseen kuuluva rakennus ja rakennelma 2,5 prosenttia (Laki varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 30 §:n muuttamisesta, 812/2013).

Jos rakennus on rakennettu vaiheittain, ikäalennukset lasketaan kustakin rakennuksen osasta erikseen. Pinta-alaltaan vähäisten laajennusten ikäalennukset on voitu laskea myös pinta-aloilla painotetusta valmistumisvuodesta¹¹.

Käytössä olevan asuinrakennuksen ikäalennusten määrä voi olla enintään 70 prosenttia. Asuinrakennuksia ovat pientalo, vapaa-ajan asunto ja asuinkerrostalo.

Vesivoimalaitokseen kuuluvien rakennusten, altaiden, patojen ja rakennelmien, välittömästi ydinvoimalaitostoimintaa palvelevien rakennusten ja rakennelmien sekä tuulivoimalaitokseen kuuluvien rakennusten ja rakennelmien ikäalennusten määrä voi olla enintään 60 prosenttia.

Muiden kuin edellä mainittujen käytössä olevien rakennusten ikäalennusten määrä voi olla enintään 80 prosenttia.

Käytössä olevaksi tulkitaan myös sellainen käyttökelpoinen rakennus, joka on tilapäisesti pois käytöstä. Jos rakennus on täysin käyttökelvoton ja se on lopullisesti poistettu käytöstä, rakennukselle ei ole laissa säädetty vähimmäisarvoa. Ikäalennukset voivat siten olla enemmänkin kuin 80 prosenttia jälleenhankinta-arvosta.

Osarakennusten ikäalennukset määräytyvät niiden rakennustyypin ja rakennusmateriaalin perusteella edellä mainitulla tavalla. Siten saman rakennuksen osilla voi olla erisuuruinen ikäalennus, jos ne ovat eri rakennustyyppiä. Esimerkiksi puurakenteisen pientalon yhteydessä on saman katon alla autokatos. Tällöin autokatoksen osuus arvostetaan rakennelmana, jonka ikäalennusprosentti on 10. Puisen asuinosan ikäalennusprosentti on 1,25.

Maatalouden tuotantorakennusten ja maatilalla olevien rakennelmien arvoksi katsotaan yllä esitetystä poiketen tuloverotuksessa poistamatta oleva hankintamenon osa.

---

⁸ Perustuu KHO:n päätökseen KHO 24.4.2018/194.
⁹ Perustuu KHO:n päätökseen 14.6.2021 KHO 2021:79.
¹⁰ Perustuu KHO:n päätökseen 26.10.2021/​H3724.
¹¹ Rakennuksen pinta-aloilla painotettu ikäalennusten laskentavuosi lasketaan seuraavasti:
(vanhan rakennusosan m² x rakennusvuosi) + (laajennuksen m² x rakennusvuosi) / kokonaispinta-ala
Esimerkiksi 1992 rakennettuun 100 m²:n pientaloon tehdään 5 m²:n laajennus 2016.
(100 m² x 1992) + (5 m² x 2016) / 105 m² = 1993 eli uusi ikäalennuksen laskentavuosi on 1993

3.6.2 Rakennuksen arvon aleneminen

Kaavamaisesta rakennuksen ikäalennuksen laskemisesta voidaan poiketa eräissä tapauksissa. Jos rakennus tai rakennelma on vaurioitunut tai muutoin menettänyt arvoaan enemmän kuin ikäalennukset edellyttävät, on jälleenhankinta-arvoa vähennettävä arvon alenemista vastaavalla määrällä (arvostamislaki 30 § 3 momentti). Verotuskäytännössä säännöstä on tulkittu siten, että jälleenhankinta-arvoa alennetaan arvon alennusta vastaavalla määrällä. Tällöin poikkeamaprosentti voi olla suurempikin kuin -30 %.

3.6.3 Perusparannukset ja huomattavat kunnossapitotyöt

Ikäalennusprosentit kuvaavat sellaisen rakennuksen arvon alentumista, jonka hoito ja kunnossapito on tehty normaalisti. Tällöin rakennuksessa on tehty välttämättömät huolto- ja korjaustyöt, joita rakennuksen ja siihen kuuluvien kiinteiden varusteiden ja laitteiden käyttö edellyttää. Välttämättömät hoito- ja kunnossapitotyöt eivät siten vaikuta verotusarvoon sitä korottavasti. Sen sijaan näiden töiden jatkuva laiminlyönti saattaa olla peruste arvon alentamiselle.

Jos rakennuksessa tai rakennelmassa on sen valmistumisen jälkeen suoritettu perusparannuksia tai huomattavia kunnossapitotöitä, on ikäalennusta harkinnan mukaan alennettava (arvostamislaki 30 § 3 momentti). Perusparannusten ja huomattavien kunnossapitotöiden vaikutus rakennuksen arvoon on arvioitava tapauskohtaisesti. Korjaustoimenpiteiden vaikutus arvioidaan korjausten tekovuodelta laskettavaan arvoon. Talotekniikan tai muiden rakennusosien laajat kahdelle tai useammalle vuodelle ajoittuvat korjaustoimenpiteet arvioidaan korjaushankkeen päättymisvuodelta laskettavaan arvoon.

Jos perusparannukset, huomattavat kunnossapitotyöt tai muut korjaustoimenpiteet ovat sellaisia, että ne muuttavat rakennuksen verotusarvoon vaikuttavia ominaisuustietoja (esimerkiksi pientalon pinta-ala kasvaa, kun kellarikerrokseen tai ullakolle rakennetaan lisää huoneita, toimistorakennukseen asennetaan ilmastointi, asuinkerrostaloon asennetaan hissi), lasketaan rakennukselle verotusarvo uusien ominaisuustietojen pohjalta. Tällainen yksittäinen toimenpide saattaa olla sellainen, että se ei välttämättä vaikuta rakennuksen taloudellista käyttöikää pidentävästi. Vaikka verotusarvo korjataan uusien ominaisuustietojen mukaiseksi, ikäalennusten pienentämiseen ei kuitenkaan ole syytä, ellei myös rakennuksen taloudellinen käyttöikä pitene korjaustoimenpiteiden johdosta.

Eri perusparannusten ja huomattavien kunnossapitotöiden vaikutusta on usein vaikea arvioida. Tästä syystä apuna käytetään seuraavaa taulukkoa¹². Taulukossa on esitetty merkittävimpien korjaustoimenpiteiden rakennuksen arvoa korottava vaikutus.

Jos rakennus on täysin saneerattu uuden veroiseksi, se on arvostettava kuin vastaava uudisrakennus. Muutoin erilaisten korjausten vaikutus ikäalennuksiin ei seuraavia kaavamaisia prosentteja käytettäessäkään saisi olla suurempi kuin 75 prosenttia keskimääräisistä perusparannus- tai kunnossapitokustannuksista.

Taulukossa on esitetty merkittävimpien peruskorjaustoimenpiteiden rakennuksen arvoa korottava vaikutus.

Toimenpide	Vaikutus prosenttiyksikköinä
Keskuslämmitys putkistoineen uusittu. Keskuslämmityslaitteiston lämmönlähteen (öljylämmityskattilan, kaukolämmön lämmönvaihtimen, ilmavesilämpöpumpun, maalämpöpumpun tms.) uusiminen ilman siihen liittyvän lämmitysputkiston uusimista ei vaikuta ikäalennusten määrään.	5 %
Vesijohtolaitteet uusittu.	5 %
Viemäröintilaitteet uusittu. Vesi- ja viemäriputkien kunnostaminen pinnoittamalla tai sukittamalla rinnastetaan putkien uusimiseen.	5 %
Sähkölaitteet uusittu. Rakennukseen kiinteästi asennetut sähköjohdot, -rasiat ja -katkaisijat uusittu.	5 %
Asennettu koneellinen ilmastointi.	5 %
Ovet uusittu.	1 %
Ikkunat uusittu.	6 %
Vesikate uusittu. Pelkkä katon maalaus tai tiilikaton pintakäsittely ei vaikuta ikäalennukseen.	3 %
Ulkoseinien pinnoitteet uusittu. Ulkoseinien laudoitus tai muu pinnoite uusittu. Pelkkä maalaus ei vaikuta ikäalennukseen.	2 %
Ulkopuolinen lisäeristys. Ulkoseinien lämpö- eli eristerappauksessa kiinnitetään eristelevy ulkoseinään ja sen päälle tehdään ruiskurappaus. Toimenpiteessä on siten kyse sekä peruskorjauksesta (pinnoitteen uusiminen) että perusparannuksesta (lisäeristys). Toimenpiteen yhteisvaikutus 10 %	8 %

---

¹² Erilaisten korjaustoimenpiteiden vaikutusten arvioimiseksi luotu taulukko pohjautuu alun perin VTT:n tekemään selvitykseen eri toimenpiteiden vaikutuksesta rakennuksen tekniseen ja taloudelliseen ikään. Taulukkoa on sittemmin muokattu ja täydennetty verotuskäytännön mukaan.

3.7 Rakennusten jälleenhankinta-arvon laskemisen erityistilanteita

3.7.1 Yleistä jälleenhankinta-arvoista poikkeamisesta

Rakennusten ja rakennelmien jälleenhankinta-arvon laskenta perustuu keskimääräiseen rakennustasoon, keskimääräisiin rakennuskustannuksiin ja keskimääräiseen käyttöön ja kulumiseen.

Jos kaavamainen jälleenhankinta-arvon laskenta ei johda oikeaan verotusarvoon, voidaan siitä tietyin edellytyksin poiketa. Tällöin jälleenhankinta-arvoa muutetaan arvon muutosta vastaavalla määrällä (poikkeamaprosentti). Poikkeamaprosentin käyttäminen perustuu aina rakennuksen ominaisuuksiin, jotka poikkeavat siitä mitä ne vastaavissa rakennuksissa keskimäärin ovat.

3.7.2 Poikkeama keskimääräisestä rakennustasosta

Jälleenhankinta-arvoasetuksen 1 §:ssä säädetään seuraavasti: ”Rakennusten jälleenhankinta-arvojen määräämisessä käytetään seuraavia keskimääräisiä arvoja neliömetriä tai kuutiometriä kohti..” Asetuksen 20 §:n 1 momentissa säädetään lisäksi seuraavasti: ”Jos rakennuksen rakennustaso poikkeaa olennaisesti keskimääräisestä rakennustasosta, sen jälleenhankinta-arvo arvioidaan korottamalla tai alentamalla siihen tämän asetuksen mukaan soveltuvia keskimääräisiä arvoja harkinnan mukaan, kuitenkin enintään 30 prosenttia.”

Rakennuksen tai rakennelman kaavamaisesta verotusarvosta voidaan siis poiketa, jos rakennus tai rakennelma materiaaleiltaan ja/tai varusteiltaan poikkeaa keskimääräisestä rakennustasosta. Poikkeama kaavamaisista arvoista voi tällaisessa tapauksessa olla enintään ± 30 %. Kulloinkin voimassa olevat rakentamismääräykset asettavat kuitenkin tietyn vähimmäistason, joka kaikkien uusien rakennusten ja rakennelmien on täytettävä ja johon myös korjausrakentamisessa on soveltuvin osin pyrittävä. Yksityiskohtaiset tiedot rakentamismääräyksistä löytyvät Suomen rakentamismääräyskokoelmasta (RakMK).

Alhaiset rakennuskustannukset (esimerkiksi talkootyö tai lahjoituksina saadut tarvikkeet) sinänsä eivät ole osoitus siitä, että keskimääräisestä rakennustasosta olisi poikettu. Kiinteistöverotuksessa keskenään identtiset rakennukset arvostetaan samanarvoisiksi.

Jos alhaiset rakennuskustannukset johtuvat keskimääräistä heikkolaatuisempien materiaalien käytöstä, tulee siitä antaa luotettava selvitys. Rakennustyypistä riippuen tietyt rakennuksen ominaisuudet tai varusteet taikka niiden puuttuminen vaikuttavat rakennuksen verotusarvoon jo jälleenhankinta-arvoasetuksen kaavamaisten verotusarvon laskentaperusteidenkin kautta.

Myöskään käytettyjen tai kierrätettyjen rakennustarvikkeiden käyttäminen ei tarkoita, että keskimääräisestä rakennustasosta olisi poikettu, jos tarvikkeet ovat uutta vastaavia. Rakennuksen jälleenhankinta-arvoa ei ole syytä alentaa jälleenhankinta-arvoasetuksen 20 §:n 1 momentin nojalla esimerkiksi tapauksissa, joissa käyttökelpoisia vanhoja hirsiä on hyödynnetty uudessa rakennuksessa.

Keskimääräisestä rakennustasosta poikkeamisen perusteella voidaan jälleenhankinta-arvoasetuksen arvoista poiketa myös ylöspäin. Esimerkiksi ostoskeskusten jälleenhankinta-arvoa voidaan nostaa sen vuoksi, että niiden rakennustaso (kalliit pintamateriaalit, runsaasti liukuportaita ja monimuotoisia tilaratkaisuja) poikkeaa tavanomaisen myymälärakennuksen rakennustasosta (hallimainen tila ja yksinkertaiset tilaratkaisut).

3.7.3 Poikkeama vaurioitumisen perusteella

Arvostamislain 30 §:n 3 momentin mukaan: ”Jos rakennus tai rakennelma on vaurioitunut tai muutoin menettänyt arvoaan enemmän kuin ikäalennukset edellyttävät, jälleenhankinta-arvoa vähennetään arvon alenemista vastaavalla määrällä. Jos rakennuksessa tai rakennelmassa on sen valmistumisen jälkeen suoritettu perusparannuksia tai huomattavia kunnossapitotöitä, on ikäalennusta harkinnan mukaan alennettava.”

Rakennuksen tai rakennelman kaavamaisesta jälleenhankinta-arvosta voidaan poiketa myös, jos rakennus tai rakennelma on valmistumisensa jälkeen menettänyt arvoaan vaurioitumisen tai muun syyn (esimerkiksi tavanomaista voimakkaampi kuluminen) vuoksi enemmän kuin ikäalennukset edellyttävät. Alennus annetaan alentamalla jälleenhankinta-arvoa vaurion ja/tai esimerkiksi keskimääräistä suuremman kulumisen edellyttämällä poikkeamaprosentilla. Tällaisessa tapauksessa poikkeamaprosentti voi olla suurempikin kuin 30.

Verovelvollisen on esitettävä selvitys tehdyistä korjaustoimenpiteistä kiinteistöveroilmoituksella, kun rakennuksen vauriot on korjattu. Esimerkiksi homevaurion korjaamisen jälkeen rakennuksen tai rakennelman verotusarvoa ei ole enää perusteltua alentaa. Lisäksi perusparannukset ja huomattavat korjaustoimenpiteet vaikuttavat ikäalennuksen suuruuteen.

Kaavamaisesta jälleenhankinta-arvon laskennasta poikkeaminen edellyttää aina luotettavaa selvitystä rakennuksen ominaisuuksista, vaurioista, kulumisesta tai muusta syystä. Selvityksestä on käytävä käydä ilmi, miten poikkeama vaikuttaa rakennuksen arvoon ja/tai sen käyttöön.

3.8 Rakennuskokonaisuuden käsitteleminen erillisinä rakennuksina

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksellä KHO 2019:82 on vaikutus tietyn tyyppisten rakennuskokonaisuuksien arvostamiseen ja veroprosentin määräytymiseen. Päätöksen perusteella tietyissä tilanteissa rakennuskokonaisuuksiin kuuluvat osarakennukset voidaan paitsi arvostaa erillisinä rakennuksina, myös niihin sovellettava veroprosentti voidaan määrittää niiden käyttötarkoituksen mukaan, eikä koko rakennuskokonaisuuden käyttötarkoituksen mukaan.

Tässä luvussa kerrottujen edellytysten täyttyessä rakennuskokonaisuuden osaa voidaan kiinteistöverotuksessa käsitellä itsenäisenä erillisenä rakennuksena, vaikka kyse ei olisikaan niin sanotusta 3D-kiinteistöstä.

Päätöksen KHO 2019:82 tiivistelmä on seuraava:

"Asunto Oy A omisti murto-osan B:n kaupungissa sijaitsevasta tontista. Tontin muista osaomistajista kolme oli asunto-osakeyhtiöitä ja yksi kiinteistöosakeyhtiö, joka omisti pääosan maapohjasta. Tontille oli rakennettu kauppakeskusrakennus ja tämän yläpohjan päälle asuinkerrostaloja. Rakennuskokonaisuuden kokonaispinta-ala oli 43 327 neliömetriä, josta kauppakeskuksen osuus oli 36 304 kerrosneliömetriä. Asunto Oy A:n omistaman kahdeksankerroksisen asuinrakennuksen pinta-ala oli 2 095 neliömetriä. Osapuolet olivat hallinnanjakosopimuksella muun ohella sopineet rakennusten omistuksesta, sijoittumisesta, taloteknisistä järjestelmistä ja asunto-osakeyhtiöiden hallintaan tulevista liikerakennuksen tiloista.

Asiassa oli kysymys siitä, tuliko Asunto Oy A:n omistamaa asuinrakennusta kiinteistöverotuksessa pitää muun rakennuskokonaisuuden osana, johon sovelletaan yleistä kiinteistöveroprosenttia, vai oliko sitä pidettävä erillisenä rakennuksena, johon sovelletaan vakituisen asuinrakennuksen kiinteistöveroprosenttia.

Kun otettiin huomioon, miten Asunto Oy A:n omistama asuinrakennus oli omistukseltaan, hallinnaltaan ja talotekniikaltaan eriytetty muusta rakennuskokonaisuudesta, asuinrakennusta oli pidettävä itsenäisenä erillisenä rakennuksena. "

Päätöksen perusteluissa todetaan seuraavasti:

"Kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentin 1 kohdassa säädetään kiinteistöä koskevien säännösten soveltamisesta myös silloin, kun rakennus tai rakennelma kuuluu muulle kuin maapohjan omistajalle, ja 6 §:n 3 momentissa tällaisen rakennuksen tai rakennelman omistajan kiinteistöverovelvollisuudesta. Korkein hallinto-oikeus toteaa, ettei kiinteistöverolainsäädännössä ole määritelty säännöksissä tarkoitetun rakennuksen tai rakennelman käsitettä. Koska kuitenkin Asunto Oy A omistaa yksin sen asuinrakennuksen, josta vero on sille määrätty, vahvana lähtökohtana on pidettävä, kun otetaan huomioon kiinteistöverotuksen luonne kohdeverotuksena, että vero määräytyy yksin tämän kohteen ominaisuuksien perusteella.

Kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentin 1 kohdassa viitataan rakennuksiin ja rakennelmiin, jotka arvostetaan varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 5 luvun ja sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten mukaisesti. Asunto Oy A:n omistama asuinrakennus on kiinteistöverotuksessa, paitsi verotettu erikseen, myös arvostettu kauppakeskusrakennuksesta erillisenä asuinkerrostalorakennuksena. Korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei suoraan erillisarvostuksen perusteella voida kuitenkaan päätellä, että kysymys olisi itsenäisestä rakennuksesta. Rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista annettujen edellä mainittujen valtiovarainministeriön asetusten 20 §:n mukaan erikseen voidaan nimittäin arvioida myös saman rakennuksen eri osat. Erillisarvostuksen mahdollisuus ja sen toteutuminen tässä tapauksessa joka tapauksessa osoittavat, ettei kiinteistöverotuksen kaavamaisuus estä yhtiön omistaman asuinrakennuksen käsittelemistä omana erillisenä verotuksen kohteenaan.

Sillä, että kyseistä rakennuskokonaisuutta varten on myönnetty yksi yhteinen rakennuslupa, ei ole asian ratkaisemisen kannalta merkitystä. Rakennuksen määrittely maankäyttö- ja rakennuslainsäädännössä ei tähtää rakennuksen itsenäisyyden määrittelyyn, ja ratkaisu siitä, käsitelläänkö rakennuskokonaisuutta lupa- ja valvontamenettelyssä yhtenä vai useampana rakennuksena, tehdään kulloisessakin tilanteessa tuon lainsäädännön soveltamisen päämääristä käsin. Koska rakennusten merkitseminen väestötietojärjestelmään perustuu olennaiselta osin rakennuslupiin, merkitystä ei ole myöskään sillä seikalla, että rakennuskokonaisuus on merkitty rekisteriin yhtenä rakennuksena.

Asunto Oy A:n omistamaa asuinrakennusta ei voida pitää rakennusteknisesti täysin itsenäisenä rakennuksena. Koska asuinrakennus on rakennettu kauppakeskusrakennuksen yläpohjan päälle, kauppakeskusrakennus muodostaa asuinrakennuksen perustukset ja siten olennaisen osan asuinrakennuksesta. Toisaalta Asunto Oy A:n omistama asuinrakennus on pyritty hallinnanjakosopimuksesta ilmenevällä tavalla mahdollisimman tehokkaasti eriyttämään talotekniikaltaan ja käytettävyydeltään muusta rakennuskokonaisuudesta.

Edellä esitetyn perusteella korkein hallinto-oikeus katsoo, kun otetaan huomioon, miten Asunto Oy A:n omistama asuinrakennus on omistukseltaan, hallinnaltaan ja talotekniikaltaan eriytetty muusta rakennuskokonaisuudesta, että asuinrakennusta on pidettävä kiinteistöverotuksessa itsenäisenä erillisenä rakennuksena. Kyseisen asuinrakennuksen vuosilta 2014 ja 2015 toimitetuissa kiinteistöverotuksissa on siten sovellettava vakituisen asuinrakennuksen kiinteistöveroprosenttia."

Valtiovarainministeriön vuosittain rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista antaman asetuksen 20 §:n mukaan rakennuksen osat on tähänkin asti voitu arvioida erikseen, jos huomattava osa rakennuksesta on muussa kuin pääasiallisessa käyttötarkoituksessa. Korkeimman hallinto-oikeuden päätös muuttaa oikeuskäytäntöä siten, että aiemmin saman rakennuksen osarakennuksina pidettyjä osia voidaan käsitellä täysin itsenäisinä erillisinä rakennuksina, jos seuraavat edellytykset täyttyvät: rakennus on omistukseltaan, hallinnaltaan ja talotekniikaltaan eriytetty muusta rakennuskokonaisuudesta.

Rakennuksen omistuksen eriyttämisellä tarkoitetaan sitä, että osarakennuksella tai -rakennuksilla ja muulla rakennuskokonaisuudella on eri omistajat ja niiden hallinta on eriytetty omiksi itsenäisiksi kokonaisuuksiksi hallinnanjakosopimuksella. Aiemmin on katsottu, että hallinnanjakosopimuksella ei ole vaikutusta kiinteistöverotukseen. Määräosin omistetun kiinteistön omistajat voivat tehdä keskinäisen hallinnanjakosopimuksen kiinteistön käytöstä ja hallinnasta. Kiinteistön hallinnanjakosopimus voidaan kirjata kiinteistöön kohdistuvana erityisenä oikeutena Maanmittauslaitoksen ylläpitämään lainhuuto- ja kiinnitysrekisteriin.

Maapohjan ja rakennusten omistus voi kuitenkin jakautua eri tahoille. Rakennuskokonaisuuden omistajat voivat sopia rakennuskokonaisuuden hallinnasta myös tilanteissa, joissa he eivät omista maapohjaa (kiinteistöä). Tällaisissa tilanteissa hallinnasta tehtyä sopimusta ei kuitenkaan voi kirjata kiinteistöjä koskevaan lainhuuto- ja kiinnitysrekisteriin. Myös näissä tilanteissa omistuksen ja hallinnan eriyttäminen rakennuskokonaisuuden omistajien keskinäisellä sopimuksella voidaan kuitenkin kiinteistöverotuksessa hyväksyä.

Talotekniikan eriyttäminen ei tarkoita, että rakennukset olisi täysin itsenäisesti eriytetty toisistaan. Tämä on mahdotonta mm. tilanteissa, joissa rakennukset ovat kokonaan tai osittain toistensa päällä. Vuosikirjapäätös KHO 2019:82 koski tilannetta, jossa asuinrakennus oli rakennettu kauppakeskusrakennuksen yläpohjan päälle ja kauppakeskusrakennus muodosti asuinrakennuksen perustukset ja siten olennaisen osan asuinrakennuksesta. Toisaalta Asunto Oy A:n omistama asuinrakennus oli pyritty hallinnanjakosopimuksesta ilmenevällä tavalla mahdollisimman tehokkaasti eriyttämään talotekniikaltaan ja käytettävyydeltään muusta rakennuskokonaisuudesta.

Mahdollisimman tehokasta talotekniikan ja käytettävyyden eriyttämistä osoittaa mm. se, että rakennuksilla on oma talotekniikka (LVIS-liittymät) eivätkä rakennusten osat ole toisten rakennusten käytössä. Käytännön syistä esimerkiksi kulku rakennukseen toisen rakennuksen kautta on kuitenkin hyväksyttävää.

4 Kiinteistön verotusarvon alentaminen käypään arvoon

4.1 Yleistä käyvästä arvosta kiinteistöverotuksessa

Kiinteistön verotusarvo kiinteistöverotuksessa määräytyy edellä luvuissa 2 – 3 kerrottujen säädösten perusteella. Niiden avulla lasketut, kiinteistöverotuksessa sovellettavat arvot johtavat käytännössä pääsääntöisesti käypiä arvoja alempiin arvoihin. Näin siksi, että noudatettavat arvot ovat keskimääräisiä ja lisäksi niitä on huojennettu 25 %. Esimerkiksi maapohjan arvostamisessa ei keskimääräistä hintaa (aluehintaa) sovelleta sellaisenaan, vaan arvona pidetään enintään 25 % aluehintaa alempaa arvoa (tavoitearvo). Tämä on perusteltua muun muassa siksi, että arvon määrittämisessä ei ole voitu ottaa huomioon kaikkia yksittäiseen kiinteistöön liittyviä arvostukseen vaikuttavia seikkoja, esimerkiksi rantarakennuspaikan sijainnin ilmansuuntaa.

Siltä varalta, että kiinteistöveronalaisten osien ja etuuksien verotusarvojen yhteismäärä on näiden osuuksien ja etuuksien yhteenlaskettua käypää arvoa suurempi, voidaan kiinteistö verovelvollisen kirjallisesta vaatimuksesta ottaa yksilöllisesti tarkasteltavaksi ja arvostamislain 32 §:n säännösten niin salliessa alentaa sen arvo käypään arvoon. Tämä edellyttää verovelvollisen selvitystä niistä kiinteistöä koskevista erityisistä seikoista, jotka osoittavat kiinteistön käyvän arvon.

Käypään arvoon verrattaessa kiinteistöä pidetään yhtenä kokonaisuutena, vaikka sen osat arvostetaankin erikseen. Verotusarvoa ei siis alenneta sen perusteella, että jonkin kiinteistön osan (maapohjat tai rakennus) verotusarvo ylittää sen käyvän arvon.

Käyvällä arvolla tarkoitetaan arvostamislain 32 §:n 2 momentin mukaan sitä käypää arvoa, joka omaisuudella oli kiinteistöverotusta edeltävän vuoden päättyessä omistajan hallussa ja sillä paikalla, missä omaisuus oli, tai omaisuuden todennäköistä luovutushintaa, jos se on edellä mainittua arvoa suurempi.

Kiinteistön verotusarvoa ei siten alenneta pelkästään todennäköisen luovutushinnan perusteella, vaan todennäköisen luovutushinnan vaikutusta verotusarvoon arvioidaan muun muassa sen perustella, mikä kiinteistön arvo on sen omistajalle.

Siten esimerkiksi kiinteistön vapaassa kaupassa riippumattomien osapuolten kesken sovittu kauppahinta ei yksin osoita kiinteistön käypää arvoa kiinteistöverotuksessa. Kiinteistön verotusarvon alentaminen käypään arvoon sen ostohinnan perusteella voi tulla kysymykseen vain, jos verovelvollinen esimerkiksi esittää selvitykset siitä, että kiinteistölle ei saa poikkeusluvallakaan rakentaa eikä se ole hyödynnettävissä osana verovelvollisen omistamaa viereistä rakennuspaikkaa.

4.2 Oikeuskäytäntöä kiinteistön käyvästä arvosta

Todennäköisen luovutushinnan vaikutusta kiinteistön verotusarvoon käsiteltiin korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksessä KHO 2014:128, jossa otettiin kantaa luovutusrajoitusten vaikutukseen kiinteistön arvostuksessa.

Päätöksen tiivistelmä on seuraava:

”Asiassa oli kysymys asumisoikeusasunnoista annetussa laissa säädettyjen asumisoikeuskäytössä olevien kiinteistöjen luovutusrajoitusten vaikutuksesta kiinteistöjen arvostukseen kiinteistöverotusta toimitettaessa. Näillä luovutusrajoituksilla katsottiin olevan vaikutusta varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 32 §:ssä tarkoitettuun todennäköiseen luovutushintaan, mutta ei kiinteistön arvoon omistajan hallussa. Kun mainitun säännöksen mukaan käypänä arvona pidetään todennäköistä luovutushintaa vain, jos se ylittää kiinteistön arvon omistajan hallussa, kiinteistöjen verotusarvoja ei katsottu vahvistetuksi käypää arvoa korkeampaan arvoon sen vuoksi, ettei luovutusrajoituksia ollut otettu arvostuksessa huomioon. Äänestys 4-1.”

Päätöksen perusteluissa todetaan edelleen seuraavasti:

”Kysymyksessä olevien luovutusrajoitusten ei ole katsottava vaikuttavan kiinteistön arvoon omistajan hallussa, vaan ainoastaan todennäköiseen luovutushintaan. Luovutusrajoitusten vaikutus luovutushintaan määräytyy asumisoikeusasunnoista annetun lain mukaan merkittävältä osin kiinteistön omistajaan liittyvien seikkojen perusteella. Kun otetaan huomioon kiinteistöverolakia koskevasta hallituksen esityksestä (HE 50/1992 vp) ilmenevä kiinteistöveron luonne objektiverona, on perusteltua, että kiinteistöt arvostetaan kunkin kiinteistön ominaisuuksien pohjalta, eikä omistajakohtaisille olosuhteille ole lähtökohtaisesti annettava merkitystä.”

Tässä tapauksessa verovelvollinen oli vaatinut, että kiinteistövero verovelvollisen omistamista kiinteistöistä on määrättävä asumisoikeusasunnoista annetun lain mukaisen enimmäisluovutushinnan perusteella. Enimmäisluovutushinta oli pienempi kuin kiinteistöjen ominaisuuksien perusteella laskettu arvo. Vaatimuksensa tueksi verovelvollinen vetosi aravavuokrataloja koskevaan korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätökseen KHO 1993-B-531 ja sen perusteella muodostuneeseen verotus- ja oikeuskäytäntöön, jonka mukaan luovutusrajoituksista johtuva todennäköinen luovutushinta on otettava huomioon kiinteistöjen verotusarvoja määrättäessä.

Korkein hallinto-oikeus totesi päätöksessään, että lainsäädäntö on muuttunut, minkä vuoksi aikaisempi oikeuskäytäntö ei ollut sellaisenaan sovellettavissa. Aikaisemmin sovelletun varallisuusverolain 11 ja 25 §:n nojalla kiinteistön arvo alennettiin käypään arvoon, jos se oli kiinteistön ominaisuuksien perusteella laskettua arvoa pienempi ja käyvällä arvolla tarkoitettiin säännösten mukaan todennäköistä luovutushintaa.

Vuodesta 2006 voimassa olleen arvostamislain 32 §:n mukaan kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien arvoksi katsotaan niiden käypä arvo, jos verotusarvojen yhteismäärä on näiden osuuksien ja etuuksien yhteenlaskettua käypää arvoa suurempi. Siten käyvällä arvolla tarkoitetaan voimassa olevan lainsäädännön mukaan ensisijaisesti kiinteistön arvoa omistajan hallussa. Käyvällä arvolla tarkoitetaan kiinteistön todennäköistä luovutushintaa vain, jos se on suurempi kuin kiinteistön arvo omistajan hallussa. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan arvostamislain 32 §:n 2 momenttia ei sen sanamuodon vastaisesti ole tulkittava siten, että käyvällä arvolla tarkoitettaisiin aina korkeintaan kiinteistön todennäköistä luovutushintaa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kiinteistöjen verotusarvoja ei ollut vahvistettu käypää arvoa korkeampaan arvoon sen vuoksi, että luovutusrajoituksia ei ole otettu arvostuksessa huomioon. Lopputuloksena tapauksessa KHO 2014:128 oli, että kiinteistöjen verotusarvoksi vahvistettiin niiden ominaisuuksiin perustuvat arvot.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös muutti aikaisempaa tulkintaa ja verotuskäytäntöä. Muuttunutta tulkintaa sovellettiin ensimmäisen kerran määrättäessä kiinteistöveroa vuodelle 2015. Siten myös aravavuokratalojen kiinteistövero on vuosikirjapäätöksen KHO 2014:128 johdosta määrätty lähtökohtaisesti kiinteistön ominaisuuksien perusteella lasketusta arvosta eikä niiden todennäköisestä luovutushinnasta.

Yllä käsitelty päätös KHO 2014:128 koski asumisoikeusasuntojen verotusarvon määrittämistä, mutta päätöksen perustelut ovat yleispätevästi sovellettavissa muihinkin käyvän arvon määrittämisiin. Päätös muutti tulkintaa ja verotuskäytäntöä aravavuokratalojen lisäksi muissakin tilanteissa, joissa arvostamislain 32 §:ä sovellettaessa kiinteistön verotusarvoksi on poikkeuksellisesti katsottu kiinteistön ominaisuuksien perusteella lasketun arvon sijasta sitä alempi todennäköinen luovutushinta.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös ja sen perustelut korostivat tulkintaa, että omaisuuden käypä arvo omistajan hallussa on lähtökohtaisesti sama kuin kiinteistön ominaisuuksien perusteella laskettu arvo. Päätös vahvisti myös käytännön, että verotusarvoa ei alenneta pelkästään sillä perusteella, että esimerkiksi kiinteistömarkkinoiden hintatason johdosta kiinteistön todennäköinen luovutushinta on sen ominaisuuksiin perustuvaa arvoa pienempi. Kiinteistöveron luonne objektiverona huomioon ottaen on perusteltua, että omistajakohtaisia olosuhteita, esimerkiksi kiinteistön vajaakäyttöä, ei oteta huomioon kiinteistön käypää arvoa arvioitaessa. Kiinteistön hintatason lisäksi on näissä tapauksissa osoitettava, että kiinteistön arvo omistajan hallussa alittaa kiinteistön ominaisuuksiin perustuvan arvon.

Kiinteistön ominaisuuksiin perustuvaa kiinteistön käypää arvoa omistajan hallussa koskee korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 2018:161. Päätöksessä otettiin kantaa siihen, ylittikö kiinteistön arvostamislain mukaisten kaavamaisten laskentaperusteiden mukaisesti vahvistettu verotusarvo mainitun lain mukaisen käyvän arvon, joka on kiinteistön verotusarvon enimmäismäärä.

Päätöksen tiivistelmä on seuraava:

"A Oy:n omistaman entisen virastotalokiinteistön verotusarvoksi oli vahvistettu vuoden 2014 kiinteistöverotuksessa 3 577 166 euroa. A Oy oli vuonna 2013 ostanut kiinteistön Suomen valtiolta 250 000 euron kauppahinnalla ja harjoitti kiinteistöllä toimistotilojen vuokraustoimintaa. Asiassa oli ratkaistavana, ylittikö kiinteistön varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (arvostamislaki) mukaisten kaavamaisten laskentaperusteiden mukaisesti vahvistettu verotusarvo mainitun lain mukaisen käyvän arvon, joka on kiinteistön verotusarvon enimmäismäärä.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että arvostamislain 32 §:n 2 momentissa on ilmaistu kaksi vaihtoehtoista menetelmää käyvän arvon määrittämiseksi. Kumpaakin menetelmää käytettäessä kysymys on kiinteistön arvostamisesta sen yksilöllisten ominaisuuksien perusteella. Kiinteistön käypää arvoa omistajan hallussa osoittaa lähtökohtaisesti sen taloudellinen käyttöarvo omistajalleen siinä toiminnassa, jossa kiinteistöä käytetään. Siten vuokrauskäytössä olevan kiinteistön käypään arvoon vaikuttavat keskeisesti kiinteistöstä saatavissa olevat vuokratulot ja siitä aiheutuvat menot. Myös varsinkin arvostamishetkeä ajallisesti lähellä olevassa kiinteistön hankinnassa käytetty hankintahinta on yksi osoitus kiinteistön käyvästä arvosta omistajan hallussa.

Silloinkin, kun määritettävänä on omaisuuden arvo omistajan hallussa, merkitystä voi olla myös tiedolla siitä, mikä on kohteen todennäköinen luovutushinta.

Esillä olleissa olosuhteissa korkein hallinto-oikeus katsoi kiinteistön käyväksi arvoksi kiinteistöverotuksessa sen hankintahintaa korkeamman kokonaisarvon 400 000 euroa. Äänestys 2+1-2."

Tässä tapauksessa verovelvollinen oli vaatinut, että kiinteistön verotusarvona käytetään kiinteistön 250 000 euron kauppahintaa tai yhtiön esittämien kiinteistöarvioiden mukaisia arvoja. Vaatimuksensa perusteeksi verovelvollinen oli esittänyt muun ohessa, että rakennus oli aikanaan valtion virastojen käyttöön rakennettu virastotalo, huonokuntoinen ja osin vuokrauskäyttöön ja yritystoimintaan sopimaton. Verovelvollisen mukaan kiinteistön kauppahinta on määräytynyt sijaintipaikkakunnan olosuhdemuutosten jäljiltä.

Korkein hallinto-oikeus totesi päätöksen perusteluissa muun ohessa seuraavasti:

"Arvostamislain 32 §:n 2 momentin mukaan käypä arvo on pääsääntöisesti kiinteistön arvo omistajan hallussa ja todennäköinen luovutushinta vain, kun se on suurempi kuin kiinteistön arvo omistajan hallussa.

Korkein hallinto-oikeus on aiemmin ottanut kantaa arvostamislain 32 §:n 2 momentissa tarkoitettuun kiinteistön käypään arvoon vuosikirjapäätöksessään KHO 2014:128. Päätöksessä oli kysymys asumisoikeustalon luovutusrajoitusten vaikutuksesta kiinteistöjen arvon määritykseen kiinteistöverotuksessa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei lainkohtaa ole sen sanamuodon vastaisesti tulkittava siten, että käyvällä arvolla tarkoitettaisiin aina korkeintaan todennäköistä luovutushintaa. Siten tuolloin esillä olleessa asiassa kiinteistöjen verotusarvoja ei ollut katsottava vahvistetuksi käypää arvoa korkeampaan arvoon sen vuoksi, että asumisoikeusasunnoista annetun lain mukaisia luovutusrajoituksia ei ollut otettu arvostuksessa huomioon. Lisäksi korkein hallinto-oikeus katsoi perustelluksi, kun otettiin huomioon kiinteistöverolakia koskevasta hallituksen esityksestä (HE 50/1992 vp) ilmenevä kiinteistöveron luonne objektiverona, että kiinteistöt arvostetaan kunkin kiinteistön ominaisuuksien pohjalta.

Mitä tulee kiinteistön arvonmääritykseen nyt kysymyksessä olevassa asiassa, korkein hallinto-oikeus toteaa, että arvostamislain 32 §:n 2 momentissa on ilmaistu kaksi vaihtoehtoista menetelmää käyvän arvon määrittämiseksi. Kumpaakin menetelmää käytettäessä kysymys on kiinteistön arvostamisesta sen yksilöllisten ominaisuuksien perusteella.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että kiinteistön käypää arvoa omistajan hallussa osoittaa lähtökohtaisesti sen taloudellinen käyttöarvo omistajalleen siinä toiminnassa, jossa kiinteistöä käytetään. Näin ollen, kun kysymys on vuokrauskäytössä olevasta kiinteistöstä, käypään arvoon vaikuttavat keskeisesti kiinteistöstä saatavissa olevat vuokratulot ja siitä aiheutuvat menot.

Silloin kun ostaja on hankkinut kiinteistön riippumattomalta osapuolelta ja normaalissa markkinatilanteessa, kiinteistön kauppahinnan voidaan olettaa muodostuneen ostajan näkökulmasta sillä perusteella, mikä on kiinteistön tuleva taloudellinen käyttöarvo ostajalle ottaen huomioon kiinteistön käyttötarkoituksen, kunnon ja sijaintipaikan. Näin ollen, mikäli kiinteistön hankinta on tapahtunut ajallisesti lähellä arvostamishetkeä, hankintahintaa on pidettävä yhtenä osoituksena kiinteistön käyvästä arvosta omistajan hallussa. Mikäli kiinteistön hankinnasta on kulunut pidempi aika, hankintahinnan merkitys on yleensä vähäisempi, koska kiinteistön arvoon omistajan hallussa vaikuttavat myös hankinnan jälkeiset, mahdollisesti muuttuneet olosuhteet. Vastaavasti hankintahinnan merkitystä selvityksenä kiinteistön käyvästä arvosta vähentävät kaupantekohetkellä mahdollisesti vallinneet epätavanomaiset markkinaolosuhteet.

Lisäksi tiedolla siitä, mikä on kiinteistön todennäköinen luovutushinta, voi olla merkitystä määritettäessä kiinteistön käypää arvoa omistajan hallussa. Varsinkaan silloin, kun kiinteistöllä on useita mahdollisia sellaisia käyttäjiä, joille se soveltuu hyvin, ja siihen kohdistuu riittävästi markkinakysyntää, kiinteistön arvo omistajansa hallussa ei voi merkittävästi poiketa sen todennäköisestä luovutushinnasta. Samoin todennäköinen luovutushinta voi hyvin kuvastaa kiinteistön arvoa omistajan hallussa esimerkiksi tilanteessa, jossa omistajan kiinteistössä harjoittama toiminta on päättynyt, eikä kiinteistölle ole enää käyttöä."

Lähtökohtana kiinteistön arvostamisessa kiinteistöverotuksessa on arvostamislain mukaan laskettu kaavamainen arvo. Tämä lähtökohta käy selvästi ilmi edellä käsitellystä päätöksestä KHO 2014:128. Kuten korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 2018:161 osoittaa, tästä lähtökohdasta voidaan tapauskohtaisten olosuhteiden perusteella poiketa. Tällöin kiinteistön käypää arvoa joudutaan arvioimaan arvostamislain 32 §:n 2 momentin mukaisesti. Kyseisen säännöksen ja korkeimman hallinto-oikeuden päätösten mukaan kiinteistön käypä arvo on pääsääntöisesti kiinteistön arvo omistajan hallussa ja todennäköinen luovutushinta vain, kun se on suurempi kuin kiinteistön arvo omistajan hallussa. Kumpaakin tapaa käytettäessä kyse on kiinteistön arvostamisesta sen yksilöllisten ominaisuuksien perusteella.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätös KHO 2020:105 koski siirtymistä aiemmasta käyvän arvon mukaisesta arvostamisesta arvostamislain mukaan laskettuun kaavamaiseen arvoon.

KHO 2020:105: A Oy oli vuonna 2010 ostanut julkisessa tarjouskilpailussa B:n kaupungilta vuokratontilla sijaitsevan rakennuksen maanvuokraoikeuksineen 1 365 000 euron kauppahinnalla. A Oy:n omistusaikana aina verovuoteen 2015 saakka rakennuksen kiinteistöverotukset oli toimitettu arvostamislain 32 §:n mukaisesti käyvän arvon perusteella, ja rakennuksen verotusarvona oli käytetty sen hankintahintaa. Verovuoden 2016 kiinteistöverotuksessa rakennuksen verotusarvoksi oli vahvistettu noin 3,3 miljoonaa euroa rakennuksen ominaisuustietoihin perustuvien laskentaperusteiden mukaisesti.

Korkein hallinto-oikeus totesi, että arvostamislain 32 §:n mukaan kiinteistön käypä arvo muodostaa kiinteistön verotusarvon enimmäismäärän. Tähän nähden arvostamislain 32 §:n mukaisesta arvostamisesta siirtyminen takaisin laskennalliseen, kiinteistön ominaisuustietoihin perustuvaan arvostamiseen edellytti, että kiinteistön käyvän arvon omistajan hallussa tai sen todennäköisen luovutushinnan oli selvitetty nousseen aina kiinteistön laskennallisen verotusarvon osoittamaan arvoon.

Kysymyksessä olevassa asiassa ei ilmennyt mitään sellaista yhtiön Verohallinnolle antamaa tietoa taikka Verohallinnon sivullisilta saamaa tietoa tai hankkimaa muutakaan selvitystä, jonka perusteella Verohallinnon olisi katsottava voineen vuoden 2016 kiinteistöverotusta toimittaessaan arvioida rakennuksen käyvän arvon nousseen verotusarvona käyttämäänsä noin 3,3 miljoonaan euroon. Näin ollen korkein hallinto-oikeus katsoi, että rakennuksen verotusarvon nostamiselle ei ole ollut perustetta. Ilman eri selvitystä rakennuksen verotusarvoa ei ollut pidettävä sen hankintahinnan mukaista arvoa 1 365 000 euroa suurempana.

Päätöksestä käy ilmi, että vaadittaessa aiemmin sovelletun käyvän arvon mukaisen arvostamisen muuttamista, vaatimuksen esittäjän on osoitettava millä perusteella ja kuinka paljon aiemmin hyväksytty käypä arvo on muuttunut, jotta verotuksessa voidaan käyttää joko muuttunutta käypää arvoa tai arvostamislain mukaan laskettua kaavamaista arvoa.

4.3 Kiinteistön arvostamisesta sen yksilöllisten ominaisuuksien perusteella

Kuten yllä käsitellyssä päätöksessä KHO 2018:161 on todettu, arvostamislain 32 §:n 2 momentin mukainen kiinteistön arvo omistajan hallussa ei määräydy vain yhdellä perusteella. Käyvän arvon määrittelyssä on tapauskohtaisesti otettava huomioon kiinteistön käyttötarkoitus ja sen taloudellinen käyttöarvo kyseisessä toiminnassa, kiinteistön hankintahinta ja ‑ajankohta sekä kaupan osapuolet. Lisäksi käyvän arvon määrittämiseen voi olla vaikutusta kiinteistön todennäköisellä luovutushinnalla ja markkinatilanteella. Seuraavassa on käsitelty näitä perusteita tarkemmin.

Päätöksen KHO 2018:161 mukaan kiinteistön käypää arvoa omistajan hallussa osoittaa lähtökohtaisesti sen taloudellinen käyttöarvo omistajalleen siinä toiminnassa, jossa kiinteistöä käytetään. Siten esimerkiksi vuokrauskäytössä olevan kiinteistön käypään arvoon vaikuttavat keskeisesti kiinteistöstä saatavissa olevat vuokratulot ja siitä aiheutuvat menot. Jos kiinteistö on huonokuntoinen tai sen käyttäminen vuokraustoimintaan on tästä syystä estynyt, tämä voidaan ottaa huomioon käyvän arvon määrittämisessä.

Myös kiinteistön hankintahintaa on päätöksen KHO 2018:161 mukaisesti pidettävä yhtenä osoituksena kiinteistön käyvästä arvosta omistajan hallussa, jos kiinteistö on hankittu ajallisesti lähellä arvostamishetkeä ja kauppa on tehty riippumattomien osapuolten kesken. Tällöin kiinteistön kauppahinnan voidaan olettaa muodostuneen ostajan näkökulmasta sillä perusteella, mikä on kiinteistön tuleva taloudellinen käyttöarvo ostajalle ottaen huomioon kiinteistön käyttötarkoituksen, kunnon ja sijaintipaikan. Toisaalta kiinteistön hankintahinta ei välttämättä osoita sen arvoa omistajan hallussa, jos kiinteistön hankinnasta on kulunut jo aikaa, kauppa on tehty etuyhteydessä olevien osapuolten kesken tai kauppa on tehty epätavallisissa markkinaolosuhteissa.

Kiinteistön todennäköisellä luovutushinnalla voi myös olla merkitystä määritettäessä kiinteistön käypää arvoa omistajan hallussa. Kiinteistön arvo omistajansa hallussa ei voi merkittävästi poiketa sen todennäköisestä luovutushinnasta, jos kiinteistöllä on useita mahdollisia käyttäjiä ja sillä on riittävästi markkinakysyntää. Samoin todennäköinen luovutushinta voi hyvin kuvastaa kiinteistön arvoa omistajan hallussa esimerkiksi tilanteessa, jossa omistajan kiinteistössä harjoittama toiminta on päättynyt, eikä kiinteistölle ole enää käyttöä.

Toisaalta pelkkä markkinakysynnän vähäisyys tai sen puuttuminen kokonaan taikka kiinteistöjen paikallinen alhainen hintataso eivät yksistään vaikuta kiinteistön arvostamiseen. Tällaiset seikat eivät siis yksistään osoita kiinteistön ominaisuuksien perusteella lasketun kiinteistön verotusarvon olevan sen käypää arvoa korkeampi.

Jos kiinteistön verotusarvoksi katsotaan verovelvollisen esittämän selvityksen perusteella sen käypä arvo, ei käyvästä arvosta enää tehdä ikäalennuksia tai muita kaavamaisista arvoista tehtäviä alennuksia.

5 Esimerkkiliite

5.1 Kiven-, soran-, saven- ja turpeenottopaikka ja muu etuus

Alla on selostettu tarkemmin arvostamislain 31 §:n 1 momentin mukaan verotettavien kiven-, soran-, saven- ja turpeenottopaikan ja muun etuuden verotusarvon laskentaa.

5.1.1 Etuudesta saatava tulo

Tulo voi olla maa-aineksen myyntitulon lisäksi myös vuokratuloa tai muuta korvausta, joka perustuu maa-aineksen ottoalueen käyttöön.

Etuudesta saatavana tulona ei oteta huomioon maa-aineksen jatkojalostuksesta, kuten esimerkiksi soran ja hiekan seulonnasta, turpeen kuivaamisesta tai turvebrikettien valmistuksesta taikka maa-ainekseen liittyvistä palveluista, kuten sen kuljettamisesta asiakkaalle, saatavia tuloja. Näitä ei oteta huomioon, koska verotusarvo määräytyy jäljellä olevan etuuden eli tyypillisesti maaperässä olevan maa-aineksen arvon perusteella. Siihen ei sisälly sitä arvonlisää, joka sille voidaan saada jatkojalostamalla sitä maaperästä nostamisen jälkeen.

5.1.2 Maa-aineksen määrä

Myynti- tai muiden tuottojen ohella on selvitettävä nostetun maa-aineksen määrä, jotta jäljellä olevan maa-aineksen määrä verovuotta edeltäneen vuoden päättyessä voidaan selvittää.

Myytävä maa-aines hinnoitellaan tyypillisesti kuutioittain tai painon perusteella. Poikkeuksena turve, jonka hinnoitteluperusteena on sen sisältämä energiamäärä.

Maa-aineksen tilavuus kasvaa, kun se irrotetaan maapohjasta. Verotuskäytännössä on katsottu muun selvityksen puuttuessa, että esimerkiksi soran tilavuus kasvaa noin 1,4-kertaiseksi. Jäljellä olevaa ainesmäärää laskettaessa tilavuudet on muunnettava yhteismitallisiksi, muutoin alue tulee poistetuksi todellista käyttöä nopeammin. Ennen verotuksen toimittamista onkin selvitettävä, onko otettavan maa-aineksen määrä luvassa tai sopimuksessa ilmoitettu irto- vai kiintokuutiometreinä.

Turvesuon turpeen määrä mitataan sen sisältämän energiamäärän mukaan megawattitunteina (MWh). Energiaturvetta tuotetaan joko palaturpeena¹³ tai jyrsinturpeena¹⁴. Palaturpeen energiapitoisuus on noin 1,4 MWh/i-m³. Jyrsinturpeen energiapitoisuus on noin 0,9 MWh/i-m³.

---

¹³ Palaturve on energiaturvetta, joka on nostettu turvesuosta ja muokattu mekaanisesti paloiksi. Tyypillisesti palaturve kuivataan auringossa turvesuolla.

¹⁴ Jyrsinturve on energiaturvetta, joka on nostettu turvesuosta jyrsimällä turvesuon pinnasta ja kuivaamalla se. Tyypillisesti jyrsinturve kuivataan auringossa turvesuolla.

5.1.3 Vähennykset puhtaan tulon laskennassa

5.1.3.1 Yleistä vähennyksistä

Vähennyksinä otetaan huomioon kaikki maa-aineksen ottotoiminnasta aiheutuvat kustannukset.

Esimerkiksi lupamaksut, suunnitelmakulut, raivauskulut ja kulut jälkitöistä ja muut vastaavat kertaluontoiset kulut ja maa-aineksen nostosta syntyvät kulut jaetaan toimintaa aloitettaessa nostettavissa olevalle maa-ainekselle laskettaessa kuutiokohtaista puhdasta tuloa. Sillä, että tuloverotuksessa vastaavat kulut vähennetään kassa- tai suoriteperiaatteen mukaan, ei ole merkitystä arvostamisen kannalta. Verovelvollinen voi kuitenkin halutessaan valita laskentatavan, jossa hän selvittää etuudesta välittömästi saatavat tuotot ja maa-aineksen nostosta välittömästi aiheutuneet kulut vuosittain.

Laskentatavasta riippumatta on aina selvitettävä alueen hankintahinta, toiminnan aloittamiseen liittyvät perustamiskulut ja arvioidut kulut toiminnan lopettamisesta.

5.1.3.2 Hankintahinta

Puhdasta tuloa laskettaessa etuuden arvosta vähennetään maa-aineksen osuus ottoalueen alkuperäisestä hankintamenosta. Maa-aineksen osuutena pidetään maa-ainesalueen hankintamenoa vähennettynä alueen arvolla nostotoiminnan loputtua.

Ostetun maa-ainesalueen hankintameno

Maa-ainesalueen hankintamenoksi katsotaan alueen hankintahinta ja kiinteistökauppaan välittömästi liittyneistä muista menoista varainsiirtovero, lainhuudatus- ja lohkomiskulut sekä muut kaupasta aiheutuneet välittömät kulut.

Jos samalla kaupalla on ostettu maa-ainesalueen lisäksi myös muuta omaisuutta ja kauppakirjassa on luotettavasti selvitetty kauppahinnan kohdistuminen kiinteistön eri osiin, pidetään maa-ainesalueen hankintamenona sen osuutta kauppahinnasta. Jos kauppahintaa ei ole jaettu luotettavalla tavalla eri omaisuuserille, jaetaan kokonaiskauppahinta hankituille omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa. Myös hankintaan välittömästi liittyneet menot jaetaan eri omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa.

Kiinteistöllä sijaitsevan maa-ainesalueen käyvän arvon määrityksessä voidaan muun selvityksen puuttuessa käyttää apuna hankintavuonna voimassa ollutta Verohallinnon ohjetta Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa. Ohjeessa on käsitelty soranottoalueen arvon määrittäminen ja turpeennostoalueen arvon määrittäminen. Soranottoalueen arvon määrittämismenetelmää voidaan soveltaa myös muiden maa-ainesten ottoalueiden hankintamenon määrittämiseen.

Vastikkeetta saadun maa-ainesalueen hankintameno

Vastikkeettomissa saannoissa maa-ainesalueen hankintamenona käytetään perintö- ja lahjaverotuksessa vahvistettua arvoa silloin, kun perinnönjättäjä tai lahjanantaja ei ole harjoittanut verotettavaa maa-ainesten ottoa ja myyntiä.

Jos verotettavaa maa-ainesten ottoa ja myyntiä on harjoittanut jo perinnönjättäjä tai lahjanantaja, jatketaan saajan verotuksessa maa-aineksen poistojen tekemistä siitä poistamattomasta hankintamenosta, joka perinnönjättäjällä tai lahjanantajalla oli saantohetkellä. Verohallinnon näkemyksen mukaan näissä tilanteissa puhdasta tuloa laskettaessa maa-aineksen hankintamenona vähennetään vastaavasti maa-aineksen poistamaton hankintameno, joka perinnönjättäjällä tai lahjanantajalla oli saantohetkellä.

Jos maa-ainesalue on hankittu lahjanluoteisella kaupalla (vastike enintään ¾ käyvästä arvosta), maa-ainesalueen hankintameno on lahjaverotuksessa vahvistetun arvon ja maksetun kauppahinnan summa.

Jos samalla saannolla hankintaan myös muuta omaisuutta, jaetaan kauppahinta sekä hankintaan liittyneet välittömät kulut, lahjaverotusarvo tai perintöverotusarvo omaisuuserille niiden käypien arvojen suhteessa.

Maa-ainesalueen hankintamenon jakaminen maa-aineksen ja maapohjan osuuksiin

Maa-ainesalueen hankintameno jaetaan maapohjan ja alueelta otettavissa olevan maa-ainekseen osuuksiin niiden käypien arvojen suhteessa.

Maapohjan käyväksi arvoksi katsotaan se arvo, joka alueelle jää ottotoiminnan päätyttyä. Arvoon vaikuttaa esimerkiksi kaavoitustilanne (KHO 6.10.1976 taltio 3723). Maa-aineksen osuus hankintahinnasta voidaan määrittää luotettavasti vasta maa-ainesluvan myöntämisen jälkeen, koska vasta silloin on selvillä myytävissä olevan maa-aineksen määrä ja sen käypä arvo.

5.1.3.3 Perustamiskulut ja kulut toiminnan lopettamisesta

Hankintahinnan lisäksi vähennettäviä kuluja ovat esimerkiksi luvista¹⁵, suunnitelmista ja tutkimuksista aiheutuneet kulut sekä ennen toiminnan aloittamista alueen raivauksesta ja ojituksesta mahdollisesti aiheutuneet kulut.

Alueen maisemoinnista ja muista niin sanotuista jälkitöistä, joiden tarkoituksena on saattaa alue alkuperäiseen kuntoon, johtuvat kustannukset otetaan myös huomioon puhdasta tuloa laskettaessa.

5.1.3.4 Maa-aineksen nosto- tai irrottamiskulut

Maa-aineksen nosto- ja irrottamiskuluja ovat vain maa-aineksen irrottamisesta välittömästi aiheutuvat kulut. Näitä ovat muun muassa palkkakustannukset, koneiden ja laitteiden poistot ja käyttökustannukset sekä räjäytykseen liittyvät kustannukset.

Sen sijaan maa-aineksen jatkojalostamisesta, kuten esimerkiksi soran ja hiekan seulonnasta, turpeen kuivaamisesta tai turvebrikettien valmistuksesta taikka maa-ainekseen liittyvistä palveluista, kuten sen kuljettamisesta asiakkaalle, aiheutuneita kuluja ei oteta huomioon.

Ensimmäisenä vuonna on noudatettava erityistä huolellisuutta perustamiskulujen ja maa-aineksen nostosta välittömästi aiheutuneiden kulujen pitämisessä erillään. Kuutiokohtaisia vähennyksiä laskettaessa hankintahinta ja perustamiskulut ynnä muut maa-aineksen nostoon välittömästi liittymättömät kustannukset jaetaan kaiken nostettavissa olevan maa-aineksen määrällä, kun taas maa-aineksen nostosta välittömästi aiheutuneet kulut jaetaan nostetun maa-aineksen määrällä.

5.1.4 Kiven-, soran-, saven- ja turpeenottopaikan ja muun etuuden verotusarvon laskeminen

Kiinteistön verotusarvo lasketaan veron määräämisvuotta edeltävän verovuoden lopun tilanteen mukaan.

Ensisijaisesti verotusarvo lasketaan seuraavasti:

{(Myyntitulo € ensimmäisenä vuonna / ensimmäisenä vuonna myydyn maa-aineksen määrä) x ottoluvan maa-aineksen määrä - [(Hankintahinta € - arvo ottotoiminnan loputtua € + perustamiskulut €) / ottoluvan maa-aineksen määrä + (ottokulut € ensimmäisenä vuonna /  ensimmäisenä vuonna otetun maa-aineksen määrä) x ottoluvan maa-aineksen määrä]} x (jäljellä olevan maa-aineksen määrä / jäljellä oleva aika) x [(1+0,08 eli käytetty 8% korko)^{jäljellä oleva aika}– 1] / [0,08 x (1 + 0,08)^{jäljellä oleva aika}]= verotusarvo

Maa-ainesyksikkökohtaisen¹⁶ tulon määrä saadaan, kun ensimmäisen vuoden myyntitulo tai muu tulo jaetaan ensimmäisenä vuonna myydyn maa-aineksen määrällä. Tämä kerrottuna nostettavissa olevan maa-aineksen määrällä on maa-aineksesta etuuden voimassaoloaikana saatavan tulon määrä. Vastaavaa laskentatapaa sovelletaan vuokratuloon ja muihin maa-aineksen perusteella saataviin tuloihin. Tästä tulosta vähennetään toiminnasta aiheutuneet kustannukset.

Hankintahintaan, josta on vähennetty alueen arvo ottotoiminnan loputtua, lisätään perustamiskulut ja loppusumma jaetaan koko nostettavissa olevan maa-aineksen määrällä. Näin saadaan ottotoiminnasta aiheutuvien, vuosittain nostettavan maa-aineksen määrästä riippumattomien, maa-ainesyksikkökohtaisten kustannusten määrä. Maa-aineksen nostosta välittömästi aiheutuvien kustannusten määrä saadaan jakamalla nostokulut nostetun maa-aineksen määrällä.

Vähentämällä maa-ainesyksikkökohtaisesta myyntitulosta siihen liittyvät edellä lasketut maa-ainesyksikkökohtaiset kulut, saadaan maa-ainesyksikkökohtainen puhdas tulo, joka kerrotaan jäljellä olevan maa-ainesmäärän ja ajan osamäärällä. Tälle puolestaan lasketaan pääoma-arvo kahdeksan prosentin korkokannan mukaan etuuden jäljellä olevalle voimassaoloajalle. Saatu pääoma-arvo on etuuden verotusarvo.

Verovelvollinen voi kuitenkin halutessaan valita laskentatavan, jossa myyntituotot ja ottokustannukset selvitetään vuosittain. Tällöin verotusarvon voi laskea seuraavasti:

{Myyntitulo € kunakin vuonna / kunakin vuonna nostetun maa-aineksen määrä - [Hankintahinta € - arvo ottotoiminnan loputtua € + perustamiskulut €) / ottoluvan maa-aineksen määrä + ottokulut kunakin vuonna / kunakin vuonna nostetun maa-aineksen määrä]} x (jäljellä olevan maa-aineksen määrä / jäljellä oleva aika x [(1+0,08 eli käytetty 8% korko)^{jäljellä oleva aika} – 1] / [0,08 x (1 + 0,08)^{jäljellä olevat aika}] = verotusarvo

Tässä laskentatavassa puhtaan tulon laskennassa otetaan huomioon vuosittaiset myyntitulot ja ottokulut.

Maa-ainesyksikkökohtaisentulon määrä saadaan jakamalla myyntitulo myydyn maa-aineksen määrällä. Lähtökohtaisesti oletetaan, että maa-ainesta ei ole myyty varastokasoista, vaan suoraan maaperästä. Vastaavasti ottokulut jaetaan myydyn maa-aineksen määrällä. Lähtökohtaisesti oletetaan, että maa-ainesta ei ole nostettu varastoon.

Hankintahinnan ja perustamiskulujen osuus kustannuksista lasketaan jakamalla ne maa-aineksen ottoluvassa määrätyllä nostettavan maa-aineksen kokonaismäärällä.

Näin saadaan maa-ainesyksikkökohtaisesta myyntitulosta vähennettyä maa-ainesyksikkökohtaiset ottokulut ja maa-ainesyksikkökohtainen osuus hankintahinnasta ja perustamiskuluista. Näin laskettu maa-ainesyksikkökohtainen puhdas tulo kerrotaan jäljellä olevan maa-ainesmäärän ja ajan osamäärällä. Tälle puolestaan lasketaan pääoma-arvo kahdeksan prosentin korkokannan mukaan etuuden jäljellä olevalle voimassaoloajalle. Saatu pääoma-arvo on etuuden verotusarvo.

Yläindeksillä kirjoitetut ”jäljellä oleva aika” on kirjoitettu yläindeksillä potenssin merkiksi. Jäljellä oleva aika lasketaan vuosina päivien tarkkuudella. Esimerkiksi 3 vuotta on 1 095 päivää/365 päivää.

Esimerkissä on laskettu pyöristetyillä arvoilla, koska siinä on selkeyden vuoksi jaettu edellä mainittu kaava useampaan laskutoimitukseen. Verotusarvon laskennassa käytetään pyöristämättömiä arvoja.

Vastaavasti, jos alue olisi vuokrattu ja siitä saatu kertavuokra viideltä vuodelta, verotusarvo laskettaisiin seuraavasti:

Saadusta kertavuokrasta vähennetään hankintameno kokonaan + mahdolliset kulut, jolloin saadaan puhdas tulo yhteensä vuokra-ajalta. Lasketaan puhdastulo/vuosi, joka pääomitetaan jäljellä olevan ajan ja 8 %:n korkokannan mukaan. Vuokraa käsitellään kuten myyntituloa.

---

¹⁵ Toiminnan aikana maksettavien lupien summa voidaan arvioida ensimmäisen vuoden perusteella.
¹⁶ Maa-aineksen määrän laskentayksikkönä voi olla verovelvollisen valitsemasta laskentatavasta riippuen maa-aineksen tilavuus, paino tai energiamäärä.
¹⁷ Hankintahinta ja perustamiskulut (0,662 €/k-m³) lisättynä nostokuluilla (0,10 €/ k-m³).
¹⁸ Kerroin lasketaan 8 %:n korkokannan ja 1 581 jäljellä olevan päivän mukaan seuraavasti: (1,08^1.581/365 – 1) / (0,08 x 1,08^1.581/365) = 3,54.

5.2 Rakennusten jälleenhankinta-arvo

Valtiovarainministeriö vahvistaa rakennusten jälleenhankinta-arvojen perusteet vuosittain. Esimerkeissä käytetyt arvot ovat verovuoden 2024 kiinteistöverotuksessa (tuloverotuksen verovuoden 2023) vahvistettuja arvoja.

5.2.1 Pientalon pinta-ala

1. kerros: 12,50 m x 8,50 m = 106,25 m²
2. kerros: 12,50 m x 5,30 m = 66,25 m²
Kellari: 12,50 m x 4,00 m = 50,00 m²

Yhteensä: 222,50 m²

(kuva 1)

5.2.2 Vapaa-ajan asunnon ja kuistin pinta-ala ja verotusarvo

Vapaa-ajan asunnon ja kuistin pinta-ala (kuva 2)

5.2.3 Asuinkerrostalon pinta-ala

Kellari: 13,3 m x 32,0 m (rakennuksen pituus) = 425,6 m²
Asuinkerrokset (13,3 m + 2,0 m) x 32,0 m x 7 kerrosta = 3 427,2 m²
Hissin konehuone: 3,5 m x 3,5 m (pituus) = 12,2 m²
Yhteensä: 3 865,0 m²

(kuva 3)

5.2.4 Toimistorakennuksen pinta-ala

35,00 m x 11,30 m + 3,00 m x 7,00 m = 395,50 m² + 21,00 m² = 416,50 m² x 2 kerrosta = 833,00 m²

Toimistorakennuksen palo-osastoitua varastotilaa 7,50 m x 3,60 m = 27,00 m²

(kuva 4)

Hissikuilun pinta-ala (kuva 5):

Kuilun syvyys x leveys sisämitoin x kerrosten lukumäärä, johon hissillä pääsee.

1,60 m * 1,20 m x 2 = 3,84 m²

Esimerkkirakennuksessa kaksi samansuuruista hissiä, jolloin hissikuilujen pinta-ala yhteensä 7,68 m².

Kerroskorkeus vaikuttaa toimistorakennuksen neliökohtaiseen jälleenhankinta-arvoon siten, että keskimääräisen kerroskorkeuden ollessa yli 3,2 m, mutta enintään 3,5 m, perusarvoon tehdään jälleenhankinta-arvoasetuksen 15 §:n mukainen lisäys jokaiselta alarajan (3,2 m) ylittävältä 5 cm:ltä.

5.2.5 Myymälärakennuksen pinta-ala

28 m x 32 m – 5 m x 4 m = 876 m²

Tilavuus:
28 m x 32 m x 5 m (rakennuksen korkeus) = 4 480 m³
Varaston pinta-ala:
5,0 m x 9,0 m + 10,0 m x 8,0 m + 8,0 m x 4,0 m = 157 m²

(kuva 6)

Tilavuus vaikuttaa myymälärakennuksen kuutiokohtaiseen jälleenhankinta-arvoon siten, että tilavuuden ollessa yli 700 m³ perusarvosta tehdään jälleenhankinta-arvoasetuksen 17 §:n mukainen vähennys jokaiselta alarajan (700 m³) ylittävältä 100 m³:ltä. Vähennys on porrastettu siten, että yli 2 500 m³:n jälkeen vähennyksen määrä alenee ja 10 000 m³:n jälkeen vähennyksen vaikutus lakkaa kokonaan.

Myymälärakennuksen yli 3 metrin kerroskorkeus vaikuttaa alentavasti jälleenhankinta-arvoon. Alennus on jälleenhankinta-arvoasetuksessa säädetty määrä jokaiselta alarajan (3 m) ylittävältä 10 cm:ltä. 6,2 metrin jälkeen alennuksen määrä on jälleenhankinta-arvoasetuksessa säädetty vakiosumma.

Kellarin ja muiden kuin kellarissa olevien varastotilojen osuus myymälärakennuksen pinta-alasta vaikuttaa rakennuksen kuutiokohtaiseen jälleenhankinta-arvoon alentavasti siten, että kuutiokohtaista perusarvoa alennetaan jälleenhankinta-arvoasetuksessa säädetyllä määrällä, jos kellarin ja muualla kuin kellarissa olevien varastotilojen osuus rakennuksen pinta-alasta on yli 20 %. Alennus on porrastettu siten, että se on jälleenhankinta-arvoasetuksessa säädetty määrä jokaista 20 %:n alarajan ylittävää prosenttiyksikköä kohti. 40 %:n jälkeen alennuksen kuutiokohtainen määrä on jälleenhankinta-arvoasetuksessa säädetty vakiosumma.

5.2.6 Teollisuusrakennuksen pinta-ala

1. kerros: koko rakennuksen pituus 67,00 m x leveys 22,55 m = 1 510,85 m²
2. kerroksen pääty: 6,95 m x 22,55 m = 156,72 m²
Yhteensä: 1 667,6 m²

Teollisuusrakennuksen tilavuus:
67,00 m x 22,55 m x 7 m (korkeus) = 10 576 m³

(kuva 7)

1. kerros

2. kerros

Teollisuusrakennuksen yli 3,8 metrin kerroskorkeus vaikuttaa alentavasti jälleenhankinta-arvoon. Alennus on jälleenhankinta-arvoasetuksessa säädetty määrä jokaiselta alarajan (3,8 m) ylittävältä 0,5 metriltä. 8,8 metrin jälkeen alennuksen määrä on jälleenhankinta-arvoasetuksessa säädetty vakiosumma. Alennus on porrastettu siten, että yli 5,8 metrin jälkeen alennuksen määrä vähenee ja 8,8 metrin jälkeen alennusta ei enää myönnetä.

Teollisuusrakennuksen jälleenhankinta-arvoon vaikuttaa myös sen kerrosten lukumäärä ja tilavuus. Jos rakennus on vähintään kolmikerroksinen kuutiokohtaiselle perusarvolle, syntyy jälleenhankinta-arvoasetuksen 19 §:ssä määritelty lisäarvo. Jos vähintään kolmikerroksisen rakennuksen tilavuus on yli 5 000 m³, mutta enintään 10 000 m³, sen kuutiokohtaista perusarvoa kuitenkin alennetaan jokaiselta alarajan (5 000 m³) ylittävältä 1 000 m³:ltä. Jos rakennuksen tilavuus on yli 10 000 m³, alennuksen määrä ei enää nouse, vaan on jälleenhankinta-arvoasetuksessa määrätty summa.

5.2.7 Ylipainehalli

Verovuoden 2024 kiinteistöverotuksessa sovellettavassa vuoden 2023 yhtenäistämisohjeessa on ylipainehallin jälleenhankinta-arvo määritelty laskettavaksi seuraavasti:

1 000 – 5 000 m²

• lämmin 137,41 – 90,86 euroa/m²
• kylmä 61,34 – 50,97 euroa/m²

Hallin arvo per m² siis alenee hallin suurentuessa. Laskenta tapahtuu vastaavalla tavalla myös yli 5 000 m²:n ylipainehalleille huolimatta siitä, että yhtenäistämisohjeessa on arvo vain 5 000 m² asti. Yli 5 000 m²:n ylipainehallien neliökohtainen arvo siis laskee alle yhtenäistämisohjeessa näkyvän 5 000 m²:n hallin arvon (90,86 €/m² lämpimällä ja 50,97 €/m² kylmällä hallilla).

Yhtenäistämisohjeen mukaisen lämpimän ylipainehallin neliöarvon voi laskea vähentämällä 1 000 m²:n ylipainehallin 137,41 €/m² perusarvosta pinta-alan kasvamisen aiheuttaman neliökohtaisen arvon aleneman. Kuutiokohtaisen arvon alenema saadaan jakamalla em. taulukon arvojen ääripäiden erotus niiden pinta-alojen erolla.

Esim. tuloverotuksen verovuoden 2023 (kiinteistöverotuksen verovuosi 2024) verotuksessa ylipainehallin neliökohtainen arvo alenee 1 000 m²:n jälkeen 0,0116375 € jokaista neliömetriä kohden.

Alennus 1.000 m²:n ylittävää neliömetriä kohden lasketaan kaavalla:

137,41 €/m² – 90,86 €/m²
4 000 m² (5 000 m² – 1 000 m²)

Aleneminen alkaa 1 000 m²:n arvosta 137,41 €/m², joten hallin pinta-alasta vähennetään 1 000 m² ja saatu alennus per m² vähennetään 137,41 €/m²:n lähtötasosta.

Kylmällä hallilla laskenta toimii vastaavalla tavalla.

5.2.8 Pysäköintitalot

Verohallinnon yhtenäistämisohjeessa vuodelta 2023 toimitettavaa verotusta varten on verovuoden 2024 kiinteistöverotuksessa pysäköintitalon jälleenhankinta-arvo määritelty laskettavaksi sen mukaan onko pysäköintitalo monikerroksinen vai kaksikerroksinen, jonka yläkerros on kattamaton. Kattamattomana yläkerroksena pidetään myös osittain katettua yläkerrosta. Jos kaksikerroksisen pysäköintitalon yläkerros on täysin katettu, siihen sovelletaan monikerroksisen pysäköintitalon jälleenhankinta-arvoa.

Yksikerroksinen pysäköintitalo (usean auton autotalli) arvostetaan talousrakennuksena.

Pysäköintitalon jälleenhankinta-arvo määräytyy autopaikkojen perusteella¹⁹. Autopaikkoina otetaan huomioon myös kattamattomassa yläkerroksessa olevat autopaikat. Sen sijaan pienajoneuvopaikkoja (moottoripyörät yms.) ei oteta lainkaan huomioon jälleenhankinta-arvoa laskettaessa. Myöskään pihakannella ja piha-alueella olevia pysäköintipaikkoja ei oteta arvostuksessa huomioon. Pihakannella oleva alue on yhtenäistä pihaa muun piha-alueen kanssa.

Pysäköintitaloon johtavien ajotunneleiden ja -luiskien katsotaan sisältyvän pysäköintitalon autopaikkojen lukumäärän mukaan laskettavaan jälleenhankinta-arvoon, eikä niille lasketa erikseen arvoa.

Yhdessä tasossa oleva maanalainen pysäköintihalli arvostetaan halvemman pysäköintipaikan arvolla, koska kyseessä on vastaavan tyyppinen rakennus kuin Verohallinnon yhtenäistämisohjeessa tarkoitettu 2-kerroksinen kattamaton pysäköintitalo.

¹⁹ Verohallinnon yhtenäistämisohjeessa vuodelta 2023 toimitettavaa verotusta varten monikerroksisen pysäköintitalon jälleenhankinta-arvo on 16 360,77 €/autopaikka ja kattamattoman kaksikerroksisen pysäköintitalon jälleenhankinta-arvo 5 105,18 €/autopaikka.

5.2.9 Autotallit ja -katokset

Rakennukseen kiinteästi liittyvä autotalli lasketaan mukaan rakennuksen kokonaisalaan jälleenhankinta-arvoa laskettaessa. Pientalon yhteydessä oleva autotalli lasketaan pientalon asuinpinta-alaan, eikä sitä pidetä viimeistelemättömänä kellarina.

Rakennuksen yhteydessä saman katon alla olevia autokatoksia ei lasketa mukaan rakennuksen pinta-alaan, vaan ne arvostetaan osana rakennusta rakennelmina. Jos autokatoksen rakennuskustannuksia ei pystytä selvittämään, voidaan sen keskimääräiset rakennuskustannukset arvioida. Arvioinnin pohjana käytetään vastaavan kokoisen lämpöeristämättömän talousrakennuksen jälleenhankinta-arvoasetuksen mukaista arvoa alentamalla sitä 30 prosentilla.

Katokseksi katsotaan sellainen tila, josta puuttuu vähintään yksi seinä.

Täysin seinättömät katokset (pylväiden varaan rakennetut) katsotaan rakennelmiksi, joiden jälleenhankinta-arvo lasketaan rakennuskustannusten mukaan.

• Ottoalueen verotusarvo kertalaskenta päivät (xls)
• Ottoalueen verotusarvo kertalaskenta tonnit päivät (xls)
• Ottoalueen verotusarvo valmis puhdas tulo (xls)

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Mikko Rongas