Peitelty osinko

Antopäivä
1.10.1999
Voimassaolo
- 11.10.16

Tiedote 13/1999

1. Yleistä

Peitellyn osingon verotusta koskevaa verotusmenettelylain (VML) 29 §:ää muutettiin 1.7.1998 voimaan tulleella lailla N:o 470/98. Siihen liittyen tehtiin muutoksia myös tuloverolakiin (TVL) ja yhtiöveron hyvityksestä annettuun lakiin (YHL) (N:ot 471-472/98).

Tässä yhteydessä ei käsitellä peitellyn osingon muodoista osakaslainaa
Muutettua VML 29 §:ää sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 1999 toimitettavassa verotuksessa.

Syynä VML 29 §:n uudelleenarviointiin ovat olleet lähinnä sen soveltamisympäristössä viime vuosina tapahtuneet monet muutokset. Niitä ovat olleet esimerkiksi YHL:n säätäminen (1990), eriytetty tuloverojärjestelmä (1993) ja osakeyhtiölain (OYL) muutokset (1997).
Merkittävä muutos on, että peitellyn osingon verotus on muuttunut kahdenkertaisesta yhdenkertaiseksi eli että peitellyn osingon perusteella myönnetään yhtiöveron hyvitys.

Peitellyn osingon säännösten muuttamisesta annettu hallituksen esitys HE 26/98 perustui peitellyn osingon verotuksen uudistamistyöryhmän muistioon (Valtiovarainministeriön työryhmämuistio 11/97).

HE:n mukaan tarkoituksena ei ole ollut yleisesti muuttaa peitellyn osingon verotuksen soveltamisalaa. Peitellyn osingon verotuksen soveltamisalaa on lainmuutoksella ajanmukaistettu ja lisäksi on annettu aikaisempaa tarkemmat määräykset peitellyn osingon veroseuraamuksista.

Peiteltyä osingonjakoa eli VML 29 §:n aikaisempaa sisältöä (1996 - 1999) ja sitä edeltänyttä verotuslain 57 §:ää (verovuoteen 1995 saakka) koskevan aikaisemman oikeuskäytännön merkitys on säilynyt.

2. Peitellyn osingon verotuksen soveltamisalasta

2.1 Tavallisesta olennaisesti poikkeava hinnoittelu

Peitellyllä osingolla tarkoitetaan muutetun VML 29 §:n 1 momentin nojalla rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta.

Aikaisemmin hinnoittelupoikkeamaa vastaava tilanne määriteltiin laissa siten, että yhtiö on suorittanut osakkaansa taikka tämän puolison, lapsen, vanhemman tai muun omaisen hyväksi palkan tms. nimellä enemmän kuin on pidettävä kohtuullisena tai että yhteisö on hintana tms. maksanut mainituille henkilöille olennaisesti enemmän tai heiltä kantanut vähemmän kuin mikä on tavallista (VML 29 § 1 mom. aikaisempi muoto ja sitä edeltänyt verotuslain 57 § 1 mom.).

Peitellyksi osingoksi lukeminen edellyttää lainkohdan mukaan olennaista poikkeamista tavallisesta hinnoittelusta. Poikkeamisen olennaisuus tulee erityisesti kysymykseen niissä tilanteissa, joissa käypä arvo ei ole yksiselitteisesti määriteltävissä. Olennaisuuden arviointiin vaikuttaa vertailuhinnan luotettavuus. Vain vähäinen ero osapuolten käyttämän arvon ja verotuksen toimittajan käyväksi katsoman arvon välillä ei oikeuta verotuksen toimittajaa ottamaan verotuksen perusteeksi käytetyn arvon asemesta käyväksi katsomaansa arvoa.

Yleisesti peitellystä osingosta verottamiseksi ei HE:n mukaan edelleenkään edellytetä, että toimenpiteen tietoisena tarkoituksena on ollut yhtiön varojen siirtäminen osakkaalle. Säännöksen soveltaminen voi tulla kysymykseen myös tahattomissa hinnoitteluvirheissä osapuolten tarkoituksesta riippumatta.

2.2 Peitellyn osingon saajat

Peiteltynä osinkona pidettävän edun saajana voi osakkaan lisäksi olla tämän omainen (VML 29 § 1 mom.). Laissa ei enää ole aikaisempaa vastaavaa esimerkkiluetteloa niistä omaistahoista, joiden saamia etuja voitiin verotuksessa käsitellä peiteltynä osinkona.

Tarkoituksena HE:n mukaan on ollut tiivistää säännöstä mainitsemalla laissa yleisesti vain omainen. Ratkaisu laissa tarkoitetuista omaisten piiriin luettavista tahoista tehdään tapauskohtaisesti. Asian arviointiin vaikuttavat myös taloudellista etuyhteyttä ilmentävät seikat kuten se, asuvatko asianomaiset samassa taloudessa.

Peiteltynä osinkona verottamisen edellytyksenä on aikaisempaa vastaavasti, että osakkuusasemalla on oltava merkitystä siten, että osakas on voinut vaikuttaa niihin etuihin, joita yhtiö antaa osakkailleen ja henkilökunnalleen. Esimerkiksi suuren pörssiyhtiön pienosakas ei yleensä ole voinut edun antamiseen vaikuttaa eikä peiteltyä osinkoa synny. Peiteltyä osinkoa ei muodostu yleensä silloinkaan, kun etuus on annettu koko henkilökunnalle tai sen tietyllä tavalla määritellylle ryhmälle. Edellytyksenä on lisäksi, että rahanarvoinen etuus on siirtynyt yhtiöstä osakkaalle.

Kysymys on osakkaan yhtiöstä juuri osakkaan ominaisuudessa saamasta etuudesta. Vain varsinaisen osakkuuden perusteella saatu etuus on mahdollista katsoa peitellyksi osingoksi. Esimerkiksi pelkästään pääomalainan, vaihtovelkakirjalainan tai optiolainan yhtiölle antanut tai yhtiön osakkeiden hankintaan oikeuttavan optio-oikeuden haltija ei ole yhtiön osakas, joten hän ei voi saada tältä yhtiöltä peiteltyä osinkoa. Osakeyhtiölain 3 luvun säännöksissä tarkoitetun etuosakkeen omistaja sen sijaan saattaa olla peitellyn osingon saajana.

2.3 Peiteltyä osinkoa jakavat yhteisöt

Pääsääntönä edelleen on, että peiteltynä osinkona voivat tulla käsiteltäviksi osakeyhtiön jakamat varat. Aikaisempaa vastaavasti peiteltyä osinkoa koskevia säännöksiä voidaan kuitenkin soveltaa myös muuhun yhteisöön sekä sen osakkaaseen tai jäseneen (VML 29 § 5 mom.). Esimerkiksi osuuskunnan ja taloudellisen yhdistyksen jakamat etuudet voidaan siten katsoa peitellyksi osingoksi, mutta käytännössä peiteltyä osinkoa esiintyy muissa kuin osakeyhtiöissä äärimmäisen harvoin.

Peitellyn osingon säännöksiä ei edelleenkään sovelleta elinkeinoyhtymän ja sen osakkaan eli esim. avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön ja niiden yhtiömiesten väliseen hyödykkeiden luovutusten hinnoitteluun. Tällöin on kuitenkin kysymyksessä yhtiölle vähennyskelvoton voitonjako.

Etuja saatetaan siirtää osakeyhtiöstä sen osakkaalle toisen osakeyhtiön kautta tai sellaisen henkilöyhtiön kautta, jonka yhtiömies osakas on. Tällöin osakeyhtiö antaa edun esimerkiksi sisaryhtiölleen, josta tuo etu tavalla tai toisella siirretään edun antaneen osakeyhtiön osakkaan hyväksi.

KHO 1985 I 54:

Osakeyhtiön sisaryhtiölleen, asunto-osakeyhtiölle, antaman lainan korottomuuden voitiin katsoa alentaneen As. Oy:n osakkailta perittävän vastikkeen määrää ja siten tulleen Oy:n osakkaiden hyväksi, kun he olivat myös tuon As. Oy:n osakkaita. Perimättä jätetty korko otettiin verotuslain 57 §:n mukaan kohtuullisen määräisenä huomioon Oy:n tuloa vahvistettaessa.

KHO 1985 I 55:

A Oy oli antanut sisaryhtiölleen B Oy:lle korottomia lainoja. Asiassa ei ollut esitetty selvitystä, jonka perusteella olisi katsottava lainojen korottomuuden muodossa myönnetyn edun ainakaan vielä ko. verovuosina tulleen yhtiön osakkaille. Sen vuoksi asiassa ei ollut edellytyksiä jälkiverotukseen verotuslain 57 §:n nojalla. Verotukseen ei ollut edellytyksiä myöskään veron kiertämistä koskevan verotuslain 56 §:n nojalla, koska ei ollut näytetty, että lainanantoon olisi ryhdytty verosta vapautumisen tarkoituksessa.

Peiteltyä osinkoa koskeva säännös soveltuu myös ulkomaisen tahon omistaessa suomalaisen osakeyhtiön osakkeita. Tällöin tulee kysymykseen myös kansainvälistä peiteltyä voitonsiirtoa koskevan VML 31 §:n soveltaminen. Peiteltyä osinkoa koskeva säännös ei sen sijaan sovellu silloin, kun kyse on edun siirtämisestä suomalaiselta osakeyhtiöltä sen omistamalle ulkomaiselle yhtiölle, mutta VML 31 § soveltuu näihinkin tilanteisiin.

2.4 Omien osakkeiden hankkiminen ja lunastaminen

Peiteltyä osinkoa on voinut muodostua myös omia osakkeita hankkimalla sekä vararahastoa ja ylikurssirahastoa alentamalla. Aikaisempaa vastaavasti peitellyn osingon verotus voi tulla sovellettavaksi myös omien osakkeiden lunastamisen ja osakepääoman alentamisen yhteydessä. (VML 29 § 2 mom.)

Omien osakkeiden lunastamisen tapauksessa soveltuu aikaisempi omien osakkeiden lunastamista ja osakepääoman alentamista koskeva oikeuskäytäntö. Tärkeänä on yleensä pidetty sitä, miten lunastus vaikuttaa omistussuhteisiin yhtiössä. Omistussuhteiden muutos ei kuitenkaan ole ainut huo-mioon otettava seikka, vaan merkitystä on myös omien osakkeiden lunastamisen syillä ja liiketaloudellisilla perusteilla. Esimerkiksi sukupolvenvaihdosten yhteydessä peiteltyä osinkoa koskevat säännökset eivät tule sovellettaviksi.

Keskusverolautakunta on antanut ratkaisut KVL 19/1997 ja 101/1998, joissa on ollut kysymys pörssiyhtiön omien osakkeiden hankkimisesta pörssikaupalla. Näissä ratkaisuissa katsottiin, ettei peiteltyä osinkoa synny. Mainittuihin ratkaisuihin viitaten peiteltyä osinkoa ei synny pörssikaupan yhteydessä.

3. Peitellyn osingon veroseuraamuksista

Peitellyn osingon säännöksen soveltaminen merkitsee aina viranomaisaloit-teista poikkeamista veroilmoituksesta.

Peitellyn osingon jakamisen on aikaisempaa vastaavasti oltava ilmeistä ennen kuin verotustoimenpiteisiin sen johdosta voidaan ryhtyä (VML 29 § 3 mom.). Verotuksen toimittajalla on siten ensisijainen näyttövelvollisuus peitellyn osingon olemassaolosta.

Oikaisutoimenpiteistä on säädetty VML 29 §:n 3 momentissa erikseen yhtiön ja osakkaan verotuksen osalta seuraavasti:

  • yhtiön verotuksessa menetellään niin kuin olisi käytetty käypää hintaa ja
  • osakkaan veronalaiseksi tuloksi luetaan käyvän hinnan ja käytetyn hinnan erotus

HE:n mukaan lähtökohtana peitellyn osingon arvostamisessa on kaikissa tilanteissa periaatteessa käypä arvo, mutta luotettavan vertailuhinnan puut-tuessa joudutaan käypä arvo arvioimaan muulla perusteella.

Peitellyn osingon perusteella myönnettävästä yhtiöveron hyvityksestä johtuen tarkoituksena on ollut, että peitellyn osingon määrä olisi yhtiön ja osakkaan verotuksessa samansuuruinen. Yhtiön verotusta oikaistaan mahdollisesti myös muulla perusteella. Peitellyn osingon jakamisesta johtuvia menoja ei pidetä EVL 7 §:n mukaisina vähennyskelpoisina menoina.

HE:n mukaan säännöksessä ei ole tarkoitettu tyhjentävästi säännellä oikaisutoimenpiteiden sisältöä ja jos esimerkiksi osakkaan yksityiskäyttöön tarkoitetusta hyödykkeestä on aiheutunut yhtiölle enemmän kuluja kuin VML 29 § 3 momentin mukaan voidaan lisätä yhtiön tuloon, voidaan yhtiön tulosta rasittavat kulut säännöksen estämättä muiltakin osin lisätä yhtiön tuloon EVL 7 §:n nojalla (ks. myös esim. s. 9).

Käytännössä saatetaan verotusta toimitettaessa peitellyn osingon arvo joutua määräämään esimerkiksi yhtiölle aiheutuneisiin kustannuksiin perustuvan laskelman avulla. Tällöinkin tulisi tähdätä käypään arvoon. Käytännössä ehkä tyypillisin tapaus, jossa peitellyn osingon arvo määrätään yhtiölle aiheutuneiden kustannusten perusteella, lienee, että yhtiön kirjanpidossa on ollut selvä osakkaan yksityistalouden meno.

Peitellystä osingosta verotetaan HE:n mukaan aina osakasta, vaikka edun saajana olisi tämän omainen. Ks. tältä osin myös:

KHO 1994 I 2208:

A oli myynyt As Oy X:n osakkeet, jotka oikeuttivat asuinhuoneiston ja autotallin hallintaan, 630 000 markalla Y Oy:lle. A ei omistanut Y Oy:n osakkeita. A:n tytär B oli Y Oy:n pääosakas. Kauppakirjan mukaan kauppahinnasta suoritettiin rahana 550 000 mk ja loppukauppahinta kuitattiin saaduksi siten, että ostaja Y Oy otti vastatakseen eläkkeestä, joka käsitti elinikäisen asumisoikeuden mainitussa huoneistossa. Verotuksessa ko. kauppa ei aiheuttanut veroseuraamuksia.

LO hyväksyi asiamiehen valituksen osittain ja katsoi A:n saaneen kaupan yhteydessä peiteltyä osinkoa, koska kauppakirjan ehdot, luovutetun huoneiston koko ja A:n ikä huomioon ottaen asumisoikeuden arvo oli määritelty kaupan yhteydessä käypää arvoa alemmaksi. LO oli lisännyt A:n verotettavaan tuloon peiteltynä osinkona sen määräksi arvioidun 110 000 mk.

KHO: Koska A ei ollut Y Oy:n osakas, LO:n peitellyksi osingoksi katsomaa määrää ei voitu lukea VL 57.1 §:n nojalla A:n tuloksi. Tämän vuoksi KHO kumosi LO:n päätöksen ja saattoi verolautakunnan toimittaman verotuksen voimaan.

Peitellyn osingon tulolaji on säilynyt samana. TVL 62 §:n 2 momenttia ei ole tässä yhteydessä muutettu. Peitelty osinko on kokonaan luonnollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän ansiotuloa.

Elinkeinoyhtymän (avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön) saamaa peiteltyä osinkoa tai siihen liittyvää yhtiöveron hyvitystä ei oteta TVL 16 §:n 3 momentin nojalla huomioon elinkeinoyhtymän tuloa laskettaessa. Elinkeinoyhtymän saama avoin osinko ja siihen liittyvä hyvitys jaetaan verotettavaksi osakkaiden tulona niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän tuloon, mutta peitelty osinko ja siihen liittyvä hyvitys niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on peiteltyyn osinkoon. Ko. säännös tulee sovellettavaksi esimerkiksi tilanteessa, jossa osakeyhtiön osakkaana on kommandiittiyhtiö ja sen vastuunalainen yhtiömies on käyttänyt veloituksetta osakeyhtiön omistamaa henkilöautoa yksityisajoissaan.

Peiteltyä osinkoa ei ole mainittu niissä tuloverolain 40 §:n 3 momentissa luetelluissa erissä, jotka otetaan huomioon elinkeinoyhtymän osakkaana olevan luonnollisen henkilön tai kotimaisen kuolinpesän tulo-osuuden pääomatulo-osuutta laskettaessa. TVL 62 §:n 2 momentin ja 40 §:n 3 momentin nojalla mainitunlaisen osakkaan osuus yhtymän peitellystä osingosta on ansiotuloa.

4. Esimerkkejä eräistä peitellyn osingon muodoista

4.1 Palkanluonteiset edut:

Rahana maksettua selvästi normaalin palkkatason ylittävääkään palkkaa ei pitäisi HE:n mukaan katsoa osakkaana saaduksi eikä soveltaa peitellyn osingon verotusta ainakaan silloin, kun palkanmaksuun liittyvät veroseuraamukset ovat korkeampia kuin osingonjaon veroseuraamukset. Peitellystä osingosta on kysymys silloin, kun palkanmaksu osakkaalle on ollut perusteeton, esimerkiksi, kun osakkaalle tai tämän omaiselle on maksettu palkkaa ilman työntekoa yhtiössä tai kun osakkaan alaikäiselle lapselle maksettu palkka on ilmeisessä epäsuhteessa tehdyn työn arvoon.

HE:n mukaan palkkakirjanpidossa palkkana käsitellyt luontoisedut on verotettava palkkana. Myöskään osakkaan saamia tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettuja tavanomaisia verovapaita henkilökuntaetuja ei veroteta peiteltynä osinkona. Tavanomaisia ja palkkana käsiteltäviä ovat Verohallituksen käsityksen mukaan esimerkiksi tavalliset asunto- ja puhelinedut ja ravintoedut sekä yleensä myös autoetu ja esimerkiksi pelivuorot, kuten tennisvuorot.

Epätavanomaisten etujen tapauksessa käsittely peiteltynä osinkona on todennäköisempää. Vaikka jokin osakkaan saama etu sinänsä on epätavanomaisena pidettävä etu, asian ratkaisuun vaikuttavat myös tapauskohtaiset seikat. Yleensä myös erilaiset vapaa-ajan asumisjärjestelyt ovat sillä tavoin epätavanomaisia, että peitellyn osingon verotus tulee kysymykseen. Epätavanomaisena on yleensä pidettävä myös vene-etua.

Jos yrityksellä on paljon henkilökuntaa ja myös epätavanomaisempi etu on kaikkien henkilökuntaan kuuluvien ja myös osakkaiden käytössä, etua ei yleensä käsitellä verotuksessa peiteltynä osinkona. Esimerkkinä tällaisista eduista ovat esim. yhtiön omistaman vapaa-ajan kiinteistön käyttö silloin, kun yhtiössä on paljon henkilökuntaa ja kun tämä etu on samoilla ehdoilla kaikkien henkilökuntaan kuuluvien ja kaikkien osakkaiden käytettävissä.

Toisaalta merkitystä on myös sillä, miten yhtiön omistus on jakautunut. Esimerkiksi yhden omistajan yhtiöissä osakkaan saamat epätavanomaiset edut tulevat helpommin käsiteltäviksi peiteltynä osinkona. Samanlainen tilanne on sellaisessa yhtiössä, jonka omistus on harvojen omistajien tai esimerkiksi saman suvun jäsenten käsissä.

4.2 Osakkaalle maksettu ylihinta ja osakkaalta peritty alihinta

Yksi peitellyn osingon muoto on, että yhtiö maksaa osakkaalle tämän myymästä hyödykkeestä ylihintaa eli käypää hintaa enemmän. Verotuksessa yhtiön tulosta aiheetta vähennetyt erät palautetaan veronalaiseen tuloon.

Silloin kun yhtiön tulosta ei ole maksetun ylihinnan perusteella tehty vähennystä eikä maksettu ylihinta siten ole pienentänyt yhtiön verovuoden tulosta eikä muutoinkaan vaikuttanut verotettavan tulon määrään, yhtiön tuloon ei tehdä lisäystä peitellyn osingon perusteella. Tällöin oikaistaan hyödykkeen hankintamenoa yhtiön verotuksessa.

Esimerkki: A Oy on ostanut osakkaaltaan B Y Oy:n osakkeita 500 000 mk:lla. Saadun selvityksen mukaan osakkeiden käypä arvo on ollut 300 000 mk. Kun yhtiön tulosta ei ollut osakkeista maksetun ylihinnan perusteella tehty vähennystä eikä osakkeista maksettu ylihinta niin ollen pienentänyt yhtiön verovuoden tulosta eikä muutenkaan vaikuttanut verotettavan tulon määrään, peiteltynä osinkona pidettävää ylihintaa ei ole lisättävä yhtiön tuloon. Osakkeiden hankintamenoksi yhtiön puolella oikaistaan 300 000 mk. Peitelty osinko otetaan huomioon laskettaessa tuloveron vähimmäismäärää, mistä saattaa aiheutua täydennysverovelvollisuus. (Ks myös KHO 14.1.1997 T 28 ATK)

Osakkaan A:n verotuksessa ylihinta 200 000 mk on heti saantivuonna peiteltyä osinkoa ja se verotetaan A:n ansiotulona. Muu osa hänen saamastaan luovutushinnasta on pääomatuloa ja sen osalta käsittely tapahtuu aikanaan luovutusvoiton- ja tappion verottamista koskevan säännöstön mukaan.

KHO 22.1.1998 T 98/1998 ATK

Yhtiö oli ostanut osakkaaltaan kiinteistön ylihintaan. Yhtiön verotusta toimitettaessa sen verotettavaan tuloon oli lisätty peiteltynä osinkona kiinteistökaupassa maksetun ylihinnan määrä sekä kiinteistöstä tehty poisto siltä osin kuin se kohdistui ylihintaan. Koska ylihinta ei muutoin kuin välillisesti ylisuurena poistona vaikuttanut yhtiön verovuoden tulon määrään, ylihintana maksettua määrää ei ollut lisättävä yhtiön tuloon. Liian suurena tehty poisto tuli lisätä yhtiön tuloon. Verovuosi 1994. Verotuslaki 57 §.

Peitellyn osingon jakaminen saattaa tapahtua myös siten, että yhtiö myy osakkaalle hyödykkeen alihintaan. Tällaisena aliveloituksena jaetun peitellyn osingon johdosta verotuksessa lisätään yhtiön tuloon osakkaalta kantamatta jätetty määrä. Jos tuloutus normaalisti olisi tapahtunut menojäännöstä vähentäen, oikaistaan menojäännöstä.

Osakkaan verotuksessa käytetyn ja käyvän hinnan erotus lisätään osakkaan tuloon, jollei se ole jo muutoin tullut hänen tulonaan verotetuksi. Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän verotuksessa saattaa tulla kysymykseen myös tulolajin muuttuminen pääomatulosta ansiotuloksi. Alihintaisen luovutuksen perusteella osakkaan tuloksi luettu peitelty osinko katsotaan myöhemmässä luovutusvoiton verotuksessa osaksi hankintamenoa.

Esimerkki: Yhtiö on myynyt osakkaalleen kiinteistön 100 000 mk:lla. Saadun selvityksen mukaan vastaavan kiinteistön käypä arvo on ollut 200 000 mk. Verotuksessa yhtiön tuloon lisätään peiteltynä osinkona 200 000 mk - 100 000 mk = 100 000 mk.

Osakkaan veronalaiseksi tuloksi luetaan peiteltynä osinkona käyvän ja käytetyn hinnan erotus eli sama 100 000 mk. Osakkaan verotuksessa kiinteistön hankintahintana pidetään 200 000 mk.

4.3 Yhtiön hyödyke osakkaan käytössä maksutta tai käypää alemmasta vastikkeesta

Tavallisesta olennaisesti poikkeavasta hinnoittelusta on kysymys myös silloin, kun yhtiön omistama hyödyke on ollut osakkaan käytössä maksutta tai alihintaan. Osakkaan saamaksi peitellyksi osingoksi ei katsota hyödykkeen käypää hankintahintaa sellaisenaan. HE:n mukaisesti tulisi yksityiskäyttötilanteissa soveltaa hyödykkeen käypää vuokra-arvoa.

Jos yhtiölle on aiheutunut enemmän kuluja kuin peitellyn osingon säännöksen nojalla on voitu verotuksessa lisätä yhtiön tuloon, yhtiön tulosta rasittavat kulut lisätään HE:n mukaan muilta osin yhtiön tuloon EVL 7 §:n nojalla.

Esimerkki: A on omistanut 60 % B Oy:n osakekannasta. A on asunut B Oy:n omistamassa huoneistossa, josta oli aiheutunut B Oy:lle 110 000 markan vastike- ja korkomenot.

A oli maksanut yhtiölle vuokraa 1 500 mk/kk eli 18 000 mk/v. Vastaavanlaisesta huoneistosta on ulkopuolisten välisessä vuokrasuhteessa peritty vuokraa 2 500 mk/kk eli 30 000 mk/v.

Osakkaan tuloon lisätään peiteltynä osinkona (2 500 mk - 1 500 mk) x 12 = 12 000 mk.

Yhtiön tuloon lisätään peiteltynä osinkona sama määrä kuin osakkaalle. Lisäksi yhtiön tuloon lisätään EVL 7 §:n nojalla vähennyskelvottomiksi katsottavat peitellyn osingon jakamisesta aiheutuneet kulut.

Yhtiön verotus
12 000 mk, peitelty osinko
+ 80 000 mk (110 000-18 000- 12 000)
92 000 mk

(Ks. myös KHO 4.12.1998 T:2694).

Myös tehdyt poistot otetaan kululaskelmassa periaatteessa huomioon. Kun lähtökohtana on peitellyn osingon arvostaminen käyvän arvon perusteella, peiteltynä osinkona voidaan kuitenkin lisätä vain käyvän arvon osoittama määrä.

Esimerkiksi jos kululaskelmassa otetaan huomioon yhtiön tekemä selvästi etupainotteinen poisto sellaisenaan, saadaan arvo, joka mahdollisesti ylittää vastaavanlaisten hyödykkeiden käyvän arvon. Peiteltynä osinkona lisätään kuitenkin vain arvioidun käyvän arvon mukainen määrä. Tämän yli menevät tulosta rasittavat kulut lisätään yhtiön tuloon EVL 7 §:n nojalla.

5. Peitelty osinko yhtiöveron hyvitysjärjestelmässä

5.1 Peitelty osinko ja yhtiöveron hyvitys

Peitelty osinko rinnastetaan avoimesti jaettuun osinkoon tietyin rajoituksin. Myös yhtiöveron hyvityksen määrä katsotaan peitellyn osingon saajan veronalaiseksi tuloksi peitellyn osingon lisäksi.

Avoimesti jaetun osingon tapaan peitellyn osingon saajalla on yhtiöltä verovuonna saamansa peitellyn osingon perusteella oikeus yhtiöveron hyvitykseen, jonka suuruus on 7/18 osingon määrästä (verokanta 28 %).

Peiteltyyn osinkoon liittyvää hyvitystä ei lueta osingonsaajana olevan luonnollisen henkilön tai kuolinpesän hyväksi verovuodelta ansiotuloista määrättyjen verojen määrää suurempana. Osingonsaajana olevan yhteisön hyväksi hyvitystä ei lueta yhteisölle verovuodelta määrättyjen tuloverojen määrää suurempana.

5.2 Tuloveron vähimmäismäärä ja täydennysveron määrääminen

Osinkoa jakavan yhtiön on suoritettava tuloveroa vähintään 7/18 verovuodelta jaettavaksi päätetyn osingon määrästä (tuloveron vähimmäismäärä). Tuloveron vähimmäismäärää laskettaessa peitellyn osingon määrä otetaan huomioon jaettavaksi päätetyn osingon lisäksi.

Laskettaessa, onko yhtiön vero vähintään tuloveron vähimmäismäärän suuruinen, otetaan huomioon se tulovero, joka yhtiölle aikaisempien vuosien tappioiden vähentämisen jälkeen jäävästä verotettavasta tulosta olisi maksuunpantava ja Suomessa verosta vapautetusta osinkotulosta vieraassa valtiossa suoritettu vero (vertailuvero).

Jos yhtiön verovuoden vertailuvero on tuloveron vähimmäismäärää suurempi, erotus (verovuoden veroylijäämä) otetaan huomioon yhtiön vertailuveron lisäyksenä seuraavina verovuosina.

Jos yhtiön verovuoden vertailuvero on tuloveron vähimmäismäärää pienempi, veroylijäämät otetaan huomioon kymmeneltä verovuotta edeltäneeltä verovuodelta aikaisimmasta vuodesta alkaen, kunnes vertailuvero on tuloveron vähimmäismäärän suuruinen.

Jos vertailuvero on veroylijäämien huomioon ottamisen jälkeen tuloveron vähimmäismäärää pienempi, puuttuva määrä (täydennysvero) maksuunpannaan yhtiölle tuloverona.

5.3 Käyttämättömät hyvitykset

Avoimesti jaettuun osinkoon perustuva hyväksi lukematta jäänyt hyvityksen määrä (käyttämätön hyvitys) vähennetään yhteisöjen verotuksessa myöhemmiltä verovuosilta määrätyistä tuloveroista, ei kuitenkaan pitemmältä ajalta kuin kymmeneltä verovuodelta. Peiteltyyn osinkoon perustuvat hyvitykset eivät siirry vähennettäviksi myöhemmiltä vuosilta määrätyistä tuloveroista.

Esimerkki mk
      
Yhtiön (X Oy) veronalainen tulo                                     100 000
+ peitelty osinko  72 000
= Yhtiön tulot yht. = 172 000
Yhtiö ei ole avoimesti jakanut osinkoa ko. verovuodelta.
Tässä tapauksessa tuloveron vähimmäismäärä muodostuu vain peitellyn osingon perusteella. Tuloveron vähimmäismäärä (7/18x72 000) = 28 000 mk.
Yhtiön tulovero (28 % x 172 000) = 48 160
- hyväksiluetut ennakot (28 % x 100 000)  - 20 000
= jäännösvero 28 160
         
Osakas, luonnollinen henkilö:  
a) osakkaan pääomatulot: osinkotulo pörssiyhtiöstä (Y Oy)  720
b) tuloksi luettava yhtiöveron hyvitys osingosta 280
= veronalainen pääomatulo yhteensä 1 000
Vero pääomatulosta (28 %) 280
Hyväksi luettava yhtiöveron hyvitys - 280
Avoimesta osingosta maksettava/Palautettava vero ---
          
b) Osakkaan ansiotulot  
- verotus progressiivisen tuloasteikon mukaan,
esimerkin kokonaisveron suuruusluokka n. 35 %
 
Palkkatulo 200 000
+ peitelty osinko + 72 000
+ tuloksi luettava yhtiöveron hyvitys peitellystä + 28 000
= veronalaiset ansiotulot yht. = 300 000
        
ansiotulosta määrättävä vero yht. 105 000
- ennakonpidätys (palkkatulosta) - 60 000
- yhtiöveron hyvitys peitellystä osingosta - 28 000
= jäännösvero = 17 000