Työskentelyn tilapäisyydelle aikaraja tuloverolakiin

Antopäivä
23.3.2006
Diaarinumero
502/31/2006
Voimassaolo
Toistaiseksi
Valtuutussäännös
VerohallintoL 2 § 2 momentti

Paikka, jossa työntekijä työskentelee, voi olla hänen varsinainen, toissijainen tai erityinen työntekemispaikkansa.

Varsinaisella työpaikalla tarkoitetaan paikkaa, jossa palkansaaja vakituisesti työskentelee. Jos hänellä ei työn liikkuvuuden vuoksi ole tuollaista paikkaa, pidetään varsinaisena työpaikkana paikkaa, josta hän hakee työmääräykset, säilyttää työssä käyttämiään asusteita, työvälineitä tai työaineita, tai muuta työn kannalta vastaavaa paikkaa.

Toissijainen työpaikka muodostuu, kun palkansaaja työskentelee säännöllisesti useammassa paikassa. Toissijaisella työpaikalla tarkoitetaan työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön vakituista toimipaikkaa, joka sijaitsee toisella paikkakunnalla tai toisessa valtiossa kuin työntekijän ensisijainen työpaikka.

Erityinen työntekemispaikka on paikka, jossa palkansaaja työskentelee tilapäisesti.

Verovapaita matkakustannusten korvauksia voidaan maksaa, kun palkansaaja työskentelee tilapäisesti erityisellä työntekemispaikalla varsinaisen työpaikkansa ulkopuolella. Laissa ei ole aikaisemmin määritelty tilapäisyydelle aikarajaa. Oikeus- ja verotuskäytäntö on ollut tältä osin epäyhtenäistä.

1. Aikarajat

Nyt tuloverolakiin (TVL 1227/2005) on otettu täsmällinen aikaraja siitä, kuinka pitkän ajan kestävää työskentelyä samassa työskentelypaikassa voidaan pitää tilapäisenä. Tilapäisen työskentelyn määräajasta säädetään uudessa TVL 72 a §:ssä. Määräaikoja on kaksi, yleinen kaksi vuotta ja rajatun ajan kestävissä työkohteissa työskentelyn  kolme vuotta. Näitä aikarajoja sovelletaan kaikkiin Verohallituksen kustannuspäätöksessä mainittuihin matkakustannusten korvauksiin kuten päivärahoihin, kilometrikorvauksiin, ateriakorvauksiin ja majoittumiskorvauksiin.

TVL:n muutos ei vaikuta siihen, millä edellytyksillä verovapaiden matkakustannusten korvausten maksuedellytykset syntyvät. Tältä osin säilyy nykyisin voimassa oleva käytäntö. Siten nykyisin voimassa olevien säännösten ja käytännön mukaisesti ratkaistaan se, ovatko olosuhteet sellaiset, että kyse ylipäänsä voi olla työskentelystä erityisellä työntekemispaikalla, eikä esim. työskentelystä toissijaisessa työpaikassa tai työntekijän toisessa varsinaisessa työpaikassa.

Uusia määräaikoja sovelletaan myös kansainvälisiin tilanteisiin. Suomeen tulevan ulkomaisen työntekijän matkakustannusten korvausten veronalaisuus ratkaistaan samoin perustein kuin suomalaisten työntekijöiden.

Määräajat perustuvat palkansaajakohtaiseen olosuhteiden arviointiin. Merkitystä ei ole sillä, että saman työnantajan toinen työntekijä on aikaisemmin työskennellyt tai tulee työskentelemään samalla työntekemispaikalla. Vastaavasti merkitystä ei ole sillä, että palkansaaja vaihtaa työnantajaa, jos hän jatkaa työskentelyä samalla työntekemispaikalla. Käytännössä tämä merkitsee sitä, että työnantajan on uutta työntekijää työmaalle palkatessaan selvitettävä, onko tämä jo työskennellyt samalla työmaalla, ja jos on, koska ja kuinka kauan.

2. Kahden vuoden määräaika

Työskentelyn tilapäisyyttä arvioitaessa pääsääntönä pidetään kahden vuoden määräaikaa. Tilapäistä työskentelyä voi olla enintään kaksi vuotta kestävä työskentely samassa työntekemispaikassa. Jos työskentely kestää pidempään, työntekijälle muodostuu työntekemispaikalle varsinainen työpaikka. Kahden vuoden määräaikaan lasketaan mukaan kaikki päivät, joten esim. toisella työskentelypaikalla tapahtuvat työskentelypäivät, vapaapäivät tai sairauspäivät eivät pidennä määräaikaa. Määräaika on yleinen ja sitä sovelletaan arvioitaessa matkan tilapäisyyttä riippumatta siitä, onko kyse verovapaiden matkakorvausten maksamisesta vai työmatkaan liittyvien tulonhankkimiskulujen vähentämisestä.

Kahden vuoden sääntöä sovellettaessa merkitystä ei ole esim. sillä, onko kyse työskentelystä rajatun ajan kestävässä työkohteessa vai suorittaako palkansaaja pysyvässä työkohteessa lyhytaikaista työvaihetta. Säännös on yleinen ja sitä sovelletaan kaikilla aloilla, myös arvioitaessa työskentelyn tilapäisyyttä TVL 72.2 §:n tarkoitetuilla erityisillä aloilla. Siten samassa asemassa ovat esim. erilaiset projektiluonteiset työt, hanketyöt, rakennustyöt, purkutyöt, raivaustyöt ja asennustyöt. Säännöstä sovellettaessa ei myöskään ole merkitystä verovelvollisen perhesuhteilla tai sillä, onko verovelvollinen yöpynyt tilapäisissä majoitustiloissa.

Muilla kuin erityisillä aloilla työskentelevällä tai liikkuvaa työtä tekevällä palkansaajalla pitää edelleen olla varsinainen työpaikka muualla. Määräaikojen tarkoituksena ei ole, että verovapaita matkakustannusten korvauksia voitaisiin aina maksaa aloitettaessa työskentely uudella työskentelypaikalla riippumatta siitä, onko kyse lainkaan tilapäiseksi katsottavista olosuhteista.

Esimerkki 1: Työttömänä ollut henkilö palkataan yhdeksi vuodeksi äitiysloman sijaiseksi toimistosihteerin tehtäviin.

Työskentelypaikka on hänen varsinainen työpaikkansa, joten hänelle ei voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia.

3. Kolmen vuoden määräaika

TVL 72a.2 §:ssä säädetään pääsääntöä pidemmästä kolmen vuoden määräajasta, jota sovelletaan ainoastaan silloin, jos kaikki 2 momentissa säädetyt erityiset edellytykset täyttyvät. Matkakustannusten korvaukset ovat verovapaita kolmen vuoden ajalta, jos

  1. kyse on työskentelystä rajatun ajan kestävässä työkohteessa, jolla suoritetaan luonteeltaan sellaista tilapäistä työtä, jonka suorittaminen kyseisellä työntekemispaikalla päättyy, kun tilapäinen työ saadaan valmiiksi,
  2. työskentelypaikka on yli 100 kilometrin etäisyydellä työntekijän asunnosta ja varsinaisesta työpaikasta ja
  3. työntekijä yöpyy tilapäismajoituksessa.

Vaatimukset 2 ja 3 koskevat vain kolmatta työskentelyvuotta. Myös rajatun ajan kestävässä työkohteessa työskentelyyn voidaan soveltaa yleistä kahden vuoden määräaikaa.

3.1. Rajatun ajan kestävä työkohde

Rajatun ajan kestäviä työkohteita on kahdentyyppisiä. Kysymyksessä voi olla paikka, jossa työskentely päättyy kohteen valmistuttua (esim. asuintalon rakentaminen). Työskentely kestää rajatun ajan myös silloin, kun palkansaaja tekee sinänsä pysyvässä työkohteessa toisenlaista työtä, jonka tekeminen päättyy kun työ saadaan valmiiksi. Jos esim. tehtaalla tehdään peruskorjaus, kyse on rajatun ajan kestävästä työkohteesta peruskorjaustyön osalta. Samoin esim. uudisrakentaminen, purkutyöt, raivaustyöt ja erilaiset pitkäkestoiset asennustyöt kuuluvat 2 momentin soveltamisalaan.

Työskentelyn tilapäisyys ei ole sidottu mihinkään alakohtaisiin rajauksiin (esim. erityiset alat), vaan arviointi tehdään sen perusteella, päättyykö kyseisen luonteinen työ työntekemispaikassa sen jälkeen, kun tilapäinen työkohde saadaan valmiiksi. Esim. työmaaruokalan työntekijät voivat kuulua kolmen vuoden säännön piiriin, kun ruokala liittyy välittömästi tilapäiseen rakennustyömaahan ja työmaaruokalan toiminta päättyy rakennustyömaan valmistuttua. Samoin työmaan logistiikkapäällikön ja hänen sihteerinsä työt voivat olla sidoksissa työmaan kestoon ja siten 3 vuoden säännön piirissä.

Sen sijaan 2 momentissa ei tarkoiteta erilaisia projektiluonteisia töitä, joissa tehdään kyseiselle työskentelypaikalle tyypillistä työtä, vaikka projektit itsessään kestäisivätkin rajoitetun ajan. Tällöin on usein kyse tilanteesta, jossa luonteeltaan samantyyppisten projektien tekeminen samalla työskentelypaikalla jatkuu. Esim. telakalla kunkin laivan rakentaminen kestää ainoastaan rajoitetun ajan, mutta laivan rakentaminen on luonteeltaan sellaista työtä, jota tyypillisesti tehdään telakalla, eikä tämän luonteinen työ telakalla pääty yhden laivan valmistumisen jälkeen. Näin ollen laivanrakennustyö kuuluu kahden vuoden säännön piiriin. Samoin suunnittelutyö voidaan jakaa erikseen nimettyihin määrätyn ajan kestäviin projekteihin, mutta toiminta on jatkuvaa.

Jotkut työkohteet kuten satama-, ydinvoimala- tai moottoritietyömaa voivat olla hyvinkin pitkäkestoisia. Siitä huolimatta ne ovat luonteeltaan rajatun ajan kestäviä työkohteita, jolla suoritetaan luonteeltaan sellaista tilapäistä työtä, jonka suorittaminen kyseisellä työntekemispaikalla päättyy, kun tilapäinen työ saadaan valmiiksi. Tällöinkin palkansaajan työskentely on tilapäistä työskentelyä erityisellä työntekemispaikalla, jos hänen työskentelynsä kestää enintään kolme vuotta.

3.2. Etäisyysvaatimus

Lisäksi erityisen työntekemispaikan on oltava yli 100 kilometrin etäisyydellä työntekijän asunnosta ja varsinaisesta työpaikasta. Etäisyys lasketaan käyttäen lyhintä käytössä olevaa yleistä tietä. Etäisyysedellytysten täytymistä vaaditaan vasta kolmannen työskentelyvuoden aikana. Esim. jos palkansaaja on ensimmäisen työskentelyvuoden aikana asunut 50 km:n etäisyydellä työskentelypaikasta ja muuttanut sitten 110 km:n etäisyydelle, hänelle voidaan muiden edellytysten täyttyessä maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia myös kolmannen vuoden ajalta.

Aloilla, joilla ei yleensä ole varsinaista työpaikkaa (esim. erityiset alat), matkakustannusten verovapaus määräytyy vain varsinaisen asunnon ja erityisen työntekemispaikan välisen etäisyyden perusteella. 

Liikkuvaa työtä tekevillä, esim. asentajilla, autonkuljettajilla tai konsulenteilla ei yleensä ole paikkaa, jossa he työskentelisivät vakituisesti. Heidän varsinaisena työpaikkanaan pidetään paikkaa, josta he hakevat työmääräykset, säilyttävät työssä tarvittavia asusteita, työvälineitä ja työaineita, tai muuta työnkannalta vastaavaa paikkaa. Jos tällaista paikkaa ei ole, myös heidän kohdallaan tarkastellaan vain etäisyyttä asunnolta erityiselle työntekemispaikalle. Aikaraja saattaa tulla selvitettäväksi esim. asentajan kohdalla.

3.3. Asuminen tilapäismajoituksessa

Kolmen vuoden määräaika on säädetty ajatellen palkansaajia, jotka joutuvat pitkän työmatkansa vuoksi yöpymään tilapäisissä majoitustiloissa erityisellä työntekemispaikalla. Tilapäisissä majoitustiloissa yöpyminen on seikka, joka osoittaa matkan tilapäisyyden luonnetta, vaikka työskentely samalla työskentelypaikalla kestäisi pitkän ajan. Lisäksi tällaisissa olosuhteissa asuvalle syntyy yleensä lisääntyneitä elantokustannuksia.

Matkakustannusten korvaukset katsotaan verovapaaksi tuloksi kahden vuoden ylittävältä ajalta ainoastaan niiltä matkavuorokausilta, joina palkansaaja on yöpynyt erityisen työntekemispaikan sijainnin vuoksi tarpeellisissa tilapäisissä majoitustiloissa. Tilapäisiä majoitustiloja ovat esim. hotellimajoitus, parakkimajoitus ja yhteismajoitus. Majoitus voi olla työnantajan järjestämä. Tilapäismajoituksena pidetään myös esim. useiden työntekijöiden itsensä hankkimaa asuinhuoneistoa, jossa asuu samanaikaisesti useita työntekijöitä. Sen sijaan työnantajan palkansaajan ja hänen perheensä käyttöön antama tai palkansaajan itsensä hankkima kerrostalohuoneisto tai omakotitalo ei ole lain tarkoittama tilapäismajoitus.

Uusia säännöksiä sovelletaan kaikilla toimialoilla. Näin ollen kotoaan päivittäin rakennustyömaalle kulkevalle kirvesmiehelle voidaan maksaa verovapaita kilometrikorvauksia vain kahden vuoden ajan. Myös ateriakorvaus voidaan maksaa, jos työnantaja ei ole järjestänyt ruokailua.

Esimerkki 2: Työmaaruokalan keittäjä työskentelee ydinvoimalatyömaan työpaikkaruokalassa 3 vuoden sopimuksella. Hänen asuntonsa ja varsinainen työpaikkansa ovat yli 100 km:n etäisyydellä työmaasta.

Keittäjälle voidaan maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia kahdelta ensimmäiseltä vuodelta riippumatta siitä, kulkeeko hän työmaalle päivittäin kotoaan vai yöpyykö hän tilapäismajoituksessa. Sen sijaan kolmannelta vuodelta korvaukset ovat verovapaita vain niiltä matkavuorokausilta, joina hän on yöpynyt tilapäismajoituksessa.

4. Työskentelyn ennakoimaton jatkuminen

Työskentelyaikaa ei aina voida etukäteen arvioida tarkasti,  joten työskentelyn alkaessa ei ole tiedossa, että palkansaajan työskentely tulee jatkumaan sovittua määräaikaa pidempään. Jos työskentelyn jatkuminen käy myöhemmin ilmi, työskentelyn voidaan katsoa tietyin edellytyksin olevan tilapäistä siihen asti, kunnes käy selväksi, että työskentely tulee jatkumaan yli määräajan. Edellytyksenä on, että sovittu työskentelyajanjakso jatkuu pidempään sellaisista syistä, joiden ennakointia ei voida kohtuudella vaatia.

Tällainen tilanne syntyy esim. silloin, kun työnantajayritys saa tarjouskilpailussa rakennusurakan, jonka kesto on kaksi vuotta.  Palkansaaja lähetetään rakennustyömaalle työskentelemään kahdeksi vuodeksi. Tällöin kyseessä on tilapäinen työskentely erityisellä työntekemispaikalla. Jos kahden vuoden työskentelyn jälkeen työnantaja saa tarjouskilpailussa samalle työmaalle lisäurakan, kyseisellä työntekemispaikalla työskennellyt työntekijä ei enää kahden vuoden jälkeen työskentele erityisellä työntekemispaikalla. Hän ei kuitenkaan menetä hänelle jo maksettujen matkakustannusten korvauksien verovapautta. Jos taas yritys olisi alun perin saanut neljä vuotta kestävän urakan ja olisi heti tiedossa, että palkansaaja  työskentelee kyseisellä työskentelypaikalla neljän vuoden ajan, kyse ei olisi miltään osin tilapäisestä työskentelystä erityisellä työntekemispaikalla.

Ennakoimattomana syynä voidaan pitää myös urakan keston pidentymistä sovitusta ajasta esim. tavarantoimituksissa olleiden häiriöiden tai lakon vuoksi.

Verovapaita matkakustannusten korvauksia ei kuitenkaan voi maksaa kahta tai kolmea vuotta pidemmältä ajalta, vaikka työskentelyaika pidentyisi ennakoimattomasta syystä.

Esimerkki 3: Maanrakennusliike on saanut 1.12.2005 alkavan urakan moottoritien rakennustyömaalla. Työn arvioitu valmistumisaika on 30.5.2007. Sama maanrakennusliike voittaa uuden urakkakilpailun ja saa urakan, jonka kesto on 1.6.2006 – 30.5.2008. Uusi urakkasopimus allekirjoitetaan 15.4.2006. Työmaalla alusta alkaen työskennellyt kaivinkoneen kuljettaja kulkee työmaalle kotoaan päivittäin. Hän työskentelee molemmissa urakoissa, ja aloittaa uuteen urakkaan kuuluvat tehtävät heti 1.6.2006.

Hänelle voidaan maksaa verovapaita kilometrikorvauksia siihen saakka, kun hän siirtyy työskentelemään jälkimmäiseen urarakkaan kuuluvissa tehtävissä, siis 31.5.2006 saakka. Verovapaita korvauksia ei voi maksaa 1.6.2006 alkaneen työskentelyn ajalta. Kysymyksessä on rajatun ajan kestävä kohde, mutta 3 vuoden määräaikaa ei voida soveltaa, koska työntekijä ei yövy tilapäismajoituksessa.

5. Pääasiallinen työskentelypaikka

Määräaikoja laskettaessa otetaan huomioon työskentelyjaksot, joiden aikana  työkohde on ollut palkansaajan pääasiallinen työskentelypaikka (TVL 72a.4 §). Erityinen työntekemispaikka on työntekijän pääasiallinen työskentelypaikka, jos hänen kahden tai kolmen vuoden ajanjakson aikana tekemistään työskentelypäivistä yli puolet on suoritettu samalla työntekemispaikalla.

Pääasiallinen työskentelypaikka on uusi käsite verolainsäädännössä. Sitä sovelletaan vain pitkäkestoiseen työskentelyyn erityisellä työntekemispaikalla. Pääasiallinen työskentelypaikka voi siis olla erityinen työntekemispaikka. Varsinainen työpaikka, jossa työskentelyn ajalta ei voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia, siitä tulee vasta silloin kun aikarajat ylittyvät tai niiden tiedetään ylittyvän.

5.1. Lyhytaikaiset työmatkat

Määräajan laskentaa koskevan säännöksiä  ei sovelleta, jos kyse on lyhytaikaisista työmatkoista samalle työntekemispaikalle. Tuolloin tuosta paikasta ei yleensä muodostu työntekijän pääasiallista työskentelypaikkaa. Jos työntekijä käy esim. kerran viikossa yhden päivän työskentelemässä toisen yrityksen tiloissa, tässä pykälässä säädetty määräaika ei rajoita verovapaiden matkakustannusten korvausten maksamista. Jos palkansaaja käy samalla tavalla oman työnantajansa toisessa toimipisteessä, tuo toinen toimipiste on hänen toissijainen työpaikkansa.

Tilanne voi kuitenkin muuttua. Aluksi palkansaaja työskentelee esim. viiden vuoden aikana joka kolmannen viikon tietyllä työntekemispaikalla. Tällöin tästä työntekemispaikasta ei tule kahden tai kolmen vuoden työskentelyn jälkeen hänen varsinaista työpaikkaansa. Mutta jos työskentely kyseisellä työntekemispaikalla lisääntyy niin, että muodostuu yli 2 tai 3 vuoden jakso, jonka aikana yli puolet työskentelystä tapahtuu samassa paikassa, kysymyksessä on pääasiallinen työskentelypaikka. Jos työskentelyn kestoa ole mitenkään rajattu, tuo paikka on heti työskentelyajan lisääntymisen jälkeen palkansaajan varsinainen työpaikka, koska määräaikojen riittävyyttä ei voi todeta.

Esimerkki 4: Palkansaaja on käynyt asiakkaan luona päivän kestävissä ATK-projektipalavereissa kaksi kertaa kuukaudessa. Käytäntö on jatkunut 4 vuotta. Uuden projektin alkaessa sovitaan, että hän työskentelee asiakkaan tiloissa kolme viikkoa kuukaudessa. Projektin kesto on 2,5 vuotta.

Palkansaajalle ei tuon projektin ajalta voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia. Palkansaaja työskentelee asiakkaan tiloissa yli puolet työpäivistä, joten noista tiloista tulee hänen pääasiallinen työskentelypaikkansa. Kysymyksessä ei ole kestoltaan rajattu työkohde ja 2 vuoden määräajan tiedetään ylittyvän. Aikaisempien projektien ajalta maksetut korvaukset ovat verovapaita, jos myös muut edellytykset ovat täyttyneet.

Esimerkki 5:

Työnantaja tekee kalenterivuosittain sopimuksen tehtaan kunnossapidosta. Sama työntekijä on työskennellyt tuossa tehtaassa seuraavasti: vuonna 2004 2 päivää viikossa, vuonna 2005 4 päivää ja vuoden 2006 sopimuksen mukaan 3 päivää viikossa.

Verovapaita matkakustannusten korvauksia ei voida enää maksaa 2.1.2006 jälkeen, koska vuosina 2004 ja 2005 tehdyistä työpäivistä on jo muodostunut 2 vuoden jakso, jonka aikana toimeksiantajan tilat ovat olleet työntekijän pääasiallinen työskentelypaikka. Vuosilta 2004 ja 2005 maksetut kustannusten korvaukset ovat verovapaita muiden edellytysten täyttyessä, koska työskentelyn jatkuminen ja työskentelypäivät eivät olleet etukäteen tiedossa.

Esimerkki 6: Kauppaketjun kassan varsinainen työpaikka on myymälä A. Hän käy  hoitamassa sairauslomien ym. sijaisuuksia toisella paikkakunnalla sijaitsevassa myymälässä B seuraavasti: Vuonna 2006 hän työskentelee B:ssä tammi-helmikuun kokonaan, huhtikuussa viikon, toukokuun kokonaan ja loka-marras-joulukuun kokonaan. Työpäiviä B:ssä kertyy vuonna 2006 siis 6 kk yksi viikko. Vuonna 2007 työskentely jatkuu niin, että kassa työskentelee myymälässä B maaliskuun alusta kesäkuun loppuun (4 kk) ja uudelleen lokakuun alusta vuoden 2008 tammikuun loppuun. Vuonna 2007 hän siis työskentelee B:ssä 7 kk.

Kassalle ei voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia enää 1.lokakuuta 2007 alkavalta työskentelyjaksolta. Vuosina 2006 ja 2007 hän on työskennellyt yli puolet työpäivistä myymälässä B. Se on hänen pääasiallinen työskentelypaikkansa ja kahden vuoden määräajan tiedetään ylittyvän, koska työskentely jatkuu vuonna 2008.

6. Uusi määräaika

Määräajan laskenta aloitetaan alusta, jos palkansaajan työskentely samassa työntekemispaikassa on yhtäjaksoisesti keskeytynyt vähintään kuuden kuukauden ajaksi ja palkansaaja on työskennellyt muualla. Lyhyillä katkoilla ei ole vaikutusta. Keskeytys voi olla aiheutunut mistä syystä tahansa, kuten esim. työskentelystä toisella työntekemispaikalla, sairaudesta tai lomautuksesta. Toisessa työskentelypaikassa työskentelyn kestolla ei ole merkitystä, yksikin työpäivä riittää aloittamaan määräajan laskennan alusta. Määräaika voi alkaa alusta, myös silloin, kun työntekijä on työskennellyt 6 kk:n keskeytyksen aikana toisen työnantajan palveluksessa.

Esimerkki 7: Joensuussa asuva kirvesmies työskentelee satamarakennustyömaalla Helsingissä 2 vuotta. Sen jälkeen hänet komennetaan 7 kuukaudeksi toiselle työmaalle. Hän palaa samalle satamarakennustyömaalle 2,5 vuodeksi. Hän yöpyy tilapäismajoituksessa kummankin Helsingissä työskentelyn aikana.

Hänelle voidaan maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia molemmilta työskentelyjaksoilta. Hänen työskentelynsä kyseisellä työmaalla on keskeytynyt yli puoleksi vuodeksi ja hän on työskennellyt muualla. Kysymyksessä on kestoltaan rajattu työmaa, palkansaaja asuu yli 100 km:n päässä työmaalta ja yöpyy tilapäismajoituksessa. Vaikka kysymyksessä on erityisillä aloilla työskentelevä työntekijä, myös päivärahat ovat verovapaita, koska hän ei kulje työmaalle päivittäin kotoaan.

Esimerkki 8: Rakennustyömaalla aliurakoitsijana toimivan yrityksen palveluksessa oleva putkimies työskentelee rakennustyömaalla A 2 kuukautta ja sen jälkeen toisessa rakennuskohteessa B 5 kuukautta. Hän palaa rakennustyömaalle A 1,5 vuoden komennukselle.  Hän kulkee työmaalle päivittäin kotoaan.

Hänelle ei voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia jälkimmäiseltä työskentelyjaksolta. Työskentely tuolla työmaalla ei ole keskeytynyt kuuden kuukauden ajaksi, joten myös ensimmäinen työskentelyjakso otetaan huomioon tarkasteltaessa toiselta työskentelyjaksolta maksettavien korvausten verovapautta. Ensimmäisen työskentelyjakson alkamisen ja toisen jakson päättymisen välinen aika on 2 vuotta 1 kk, joten muodostuu yli 2 vuoden jakso, jonka aikana kyseinen rakennustyömaa on ollut putkimiehen pääasiallinen työskentelypaikka.  Jos jälkimmäinen komennus ei ollut tiedossa ensimmäisen komennuksen aikana, ensimmäisen komennuksen ajalta maksetut kustannusten korvaukset säilyvät verovapaina.

Esimerkki 9: Sairaanhoitaja on työskennellyt sairaalakuntainliiton sairaalassa A viisi vuotta. Sitten hänet komennettiin saman kuntainliiton toisella paikkakunnalla olevaan sairaalaan B 2 vuoden määräajaksi, jonka jälkeen hän jäi äitiyslomalle ja hoitovapaalle. Hän palaa työhön 12 kuukauden kuluttua samaan sairaalaan B 1 vuoden määräajaksi.

Hänelle ei voida maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia jälkimmäiseltä työskentelyjaksolta, koska hän on jo työskennellyt pääasiallisesti tuossa sairaalassa 2 vuoden ajan, eikä hän ole keskeytyksen aikana työskennellyt muualla. Ensimmäiseltä työskentelyjaksolta maksetut korvaukset ovat edelleen verovapaita, koska työskentelyn jatkuminen sairaalassa B ei ollut tiedossa äitiysloman alkaessa.

Esimerkki 10: Telakka-alan alihankintatyötä tekevä yritys palkkaa hitsaajan, joka työskentelee ensin yrityksen kokoonpanohallissa 1 kuukauden ajan. Tämän jälkeen hän työskentelee perättäisillä työkomennuksilla A:n telakalla yhteensä 8 kuukautta, jonka jälkeen hän palaa työskentelemään työnantajayrityksen kokoonpanohalliin 4 kuukauden ajaksi. Sitten hän saa taas perättäisiä komennuksia A:n telakalle yhteensä 1 vuodeksi. Komennuksen jälkeen hän työskentelee kokoonpanohallilla 4 kuukautta ja saa komennuksen B:n telakalle 3 kuukaudeksi. Tämän jälkeen hitsaaja työskentelee taas A:n telakalla 5 kuukautta.

Telakkakomennusten ajalta maksetut matkakustannusten korvaukset ovat muiden edellytysten täyttyessä kaikki verovapaita. Hitsaajan varsinainen työpaikka on työnantajan kokoonpanohalli. Ensimmäisen komennuksen alun ja toisen komennuksen lopun välisenä aikana A:n telakka on hänen pääasiallinen työskentelypaikkansa, mutta kahden vuoden aikaraja ei ylity. Komennus B:n telakalle ja sitä edeltävä työskentely kokoonpanohallilla kestävät yhteensä 7 kuukautta, joten työskentely A:n telakalla keskeytyy yli puoleksi vuodeksi. Hitsaaja on myös työskennellyt muualla keskeytyksen aikana, joten määräajan seuranta A:n telakan osalta katkeaa. Näin ollen hitsaajalle voidaan maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia myös esimerkin viimeisen työskentelyjakson ajalta.

7. Työntekijän vähennysoikeus

Edellä esitettyjä aikarajoja ja muita edellytyksiä sovelletaan myös palkansaa-jan vähennysoikeuteen. Uuden TVL 31.7 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää 72a.2 §:n tarkoittamassa tilanteessa kahden vuoden ylittävältä ajalta aiheutuneet matkakustannukset tulonhankkimismenoina ainoastaan silloin, kun verovelvollinen on työmatkan vuoksi yöpynyt erityisen työntekemispaikan sijainnin vuoksi tarpeellisissa tilapäisissä majoitustiloissa. Päivittäisistä matkoista aiheutuneet matkakulut voidaan kuitenkin vähentää TVL  93 §:ssä säädetyllä tavalla asunnon ja työpaikan välisinä matkakuluina.

8. Voimaantulo

Laki tuli voimaan 1.1.2006. Muutettua lakia sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2005 toimitettavassa verotuksessa. Sitä sovelletaan myös työskentelyyn, joka on alkanut ennen lain voimaantuloa. Esim. jos vuonna 2003 alkanut työskentely samassa työkohteessa jatkuu vuoteen 2005, uusia säännöksiä sovelletaan vuoden 2005 työpäivien osalta.

Vaikka säännös on yleisesti ottaen nykytilaa lieventävä, aikaisemman oikeustilan tulkinnanvaraisuus huomioon ottaen on mahdollista, että säännös saattaa joissakin tapauksissa johtaa palkansaajan verotuksen kannalta epäedullisempaan lopputulokseen. Tämän vuoksi verovelvollisen vaatimuksesta hänen verotuksessaan sovelletaan ennen tämän lain voimaantuloa voimassa olevia säännöksiä, jos työskentely erityisellä työntekemispaikalla on alkanut ennen tämän lain voimaantuloa ja aikaisemmat säännökset johtavat verovelvolliselle edullisempaan lopputulokseen. Tällainen tilanne voi olla esim. ulkomaalaisen työntekijän Suomessa työskentely (KHO 1978 II 620). Ratkaisussa katsottiin Suomessa atomivoimalatyömaalla 3 vuotta 1 kuukautta työskennelleen ruotsalaisen insinöörin työskennelleen erityisellä työntekemispaikalla. Työntekijän perhe asui Ruotsissa.

Lisäksi Verohallituksen ohje (Dnro 913/32/2005), joka annettiin keskusverolautakunnan Olkiluodossa työskentelyä koskevien ennakkoratkaisujen pohjalta, antaa luottamuksen suojan ajalle 22.6.2005 – 7.10.2005. Käytännössä tämä merkitsee sitä, että kolmen vuoden määräaikaa sovelletaan mainittuna aikana myös silloin, kun 100 km:n etäisyysvaatimus ei täyty ja palkansaaja ei yövy tilapäismajoituksessa.


Apulaisjohtaja Erkki Laanterä

Ylitarkastaja  Merja Hartikka-Simula