Työmatkakustannusten korvaukset verotuksessa

Tässä ohjeessa käsitellään matkakustannusten korvausten verotusta.

Ohjeen kohtaa 9.3 on päivitetty tuloverolain 72 a §:ään tehdyn muutoksen johdosta. Lakimuutoksen myötä tilapäisenä työskentelynä erityisellä työntekemispaikalla pidetään enintään kolmen vuoden työskentelyä samassa työntekemispaikassa.

Erityisalaa koskeva ohjeistus on siirretty omaan ohjeeseen Erityisalalla työskentelevän matkakulut.Samoin laskutuspalveluyritysten kautta työskenteleville maksettuja matkakustannusten korvauksia koskeva ohjeistus on poistettu tästä ohjeesta ja se löytyy kannanotosta Laskutuspalveluyritysten maksamat matkakustannusten korvaukset ennakkoperinnässä ja tuloverotuksessa. Ohjeesta on poistettu myös kaikki palkansaajan vähennysoikeuteen liittyvä ohjeistus. Vähennyksistä on kerrottu Verohallinnon ohjeesta Matkakustannusten vähentäminen palkansaajan verotuksessa.

1 Johdanto

Tässä ohjeessa käsitellään työnantajan korvaamien matkakustannusten verotusta. Työnantaja voi korvata palkansaajalle kustannuksia, jotka ovat aiheutuneet matkasta, jonka palkansaaja on tehnyt työtehtäviensä vuoksi. Kustannusten korvausten verokohtelu vaihtelee matkan ja maksettujen korvausten luonteesta riippuen. Erilaisia korvauksia on käsitelty tarkemmin luvussa 15.

Palkansaajalle aiheutuneiden matkakustannusten vähentämisestä on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Matkakustannusten vähentäminen palkansaajan verotuksessa.

Erityisalan matkoista on oma ohje Erityisalalla työskentelevän matkakustannukset.

2 Matkakustannusten suorittamisen tavat

Työmatkojen kustannusten suorittaminen voidaan teknisesti toteuttaa kahdella vaihtoehtoisella tavalla. Lisäksi on mahdollista, että kustannukset jäävät kokonaan tai osittain matkan tehneen palkansaajan rasitukseksi.

1) Työnantaja maksaa kustannukset

Työnantaja voi maksaa matkan vuoksi tarpeellisista matkustamis- ja majoituspalveluista sekä muista matkaan liittyvistä palveluista ja hyödykkeistä suoraan niiden myyjälle. Palkansaajalle itselleen ei tältä osin aiheudu kustannuksia matkasta.

Työnantajan palvelun tai hyödykkeen myyjälle suoraan suorittamien kustannusten verotuskohtelua on käsitelty ohjeen kohdassa 3.

2) Työnantaja korvaa kustannukset palkansaajalle

Työnantaja voi maksaa palkansaajalle erillisen rahakorvauksen hänelle aiheutuneista kustannuksista. Työnantaja voi maksaa kustannusten korvausta esimerkiksi palkansaajan maksamista matkalipuista, majoituskuluista tai palkansaajan oman auton käytöstä.

Työnantajan palkansaajalle maksamien kustannusten korvausten verotuskohtelua on käsitelty ohjeen kohdassa 4.

3) Työnantaja ei erikseen korvaa kustannuksia

Työnantaja ei välttämättä maksa tai korvaa palkansaajalle työhön liittyvän matkan kustannuksia. Toisaalta työnantaja saattaa suorittaa tai korvata palkansaajalle ainoastaan osan matkasta aiheutuneista todellisista kuluista. Kustannukset jäävät tällöin joko kokonaan tai osittain palkansaajan rasitukseksi.

Palkansaajan rasitukseksi jääneiden kustannusten verokohtelua on käsitelty ohjeen kohdassa 5.

3 Työnantajan suorittamat kustannukset

3.1 Matkasta välittömästi aiheutuneet kustannukset

Työmatkoista välittömästi aiheutuneet kustannukset ovat matkan tekevän henkilön näkökulmasta tuloverolain (1535/1992, TVL) 29 §:ssä tarkoitettuja tulon hankkimisesta johtuneita menoja (luonnollisia vähennyksiä). Tällaisia kustannuksia ovat matkustamisesta ja majoittumisesta aiheutuneet kustannukset.

Kun työnantaja tai joku muu taho suorittaa matkan tekevän henkilön puolesta matkasta välittömästi aiheutuneita kustannuksia, hänen ei pääsääntöisesti katsota saavan veronalaista tuloa (KHO:1984-B-II-562). Esimerkiksi silloin, kun työnantaja ostaa palkansaajalle matkalipun työmatkaa varten, palkansaaja ei saa veronalaista etua. Vastaavasti palkansaajalla ei ole oikeutta vähentää omassa verotuksessaan kustannuksia, jotka työnantaja tai joku muu taho on suorittanut.

Poikkeuksen edellä selostetusta pääsäännöstä muodostavat TVL 93 §:ssä tarkoitetut asunnon ja varsinaisen työpaikan välisten matkojen kustannukset. Palkansaaja voi vähentää näitä kustannuksia ainoastaan siltä osin kuin kustannukset ylittävät halvimman kulkuneuvon käytön mukaan laskettuna pykälässä säädetyn omavastuun määrän. Jos työnantaja tai joku muu taho suorittaa palkansaajan puolesta näitä kustannuksia, suoritettu määrä on palkansaajan veronalaista ansiotuloa (palkkaa). Työnantajalta saatu työsuhdematkalippu ja yhteiskuljetus ovat kuitenkin verovapaita etuja (katso TVL 64 ja 69 §:t ja Verohallinnon ohje "Luontoisedut verotuksessa").

Työkomennuksen kestäessä tehty viikonloppu- ja muu vastaava matka asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä rinnastetaan asunnon ja varsinaisen työpaikan väliseen matkaan (TVL 72 § 4 momentti). Myös toissijaisen työpaikan ja majoituspaikan välinen matka rinnastetaan asunnon ja työpaikan väliseen matkaan. Jos työnantaja tai joku muu taho suorittaa palkansaajan puolesta näiden matkojen kustannuksia, suoritettu määrä on palkansaajan veronalaista ansiotuloa (palkkaa).

3.2 Lisääntyneet elantomenot

Palkansaajalle voi aiheutua työmatkasta lisääntyneitä elantomenoja, joita ovat tavanomaiset menot ylittävät menot. Lisääntyneitä elantomenoja ovat esimerkiksi työmatkasta aiheutuneet kohtuulliset ylimääräiset ruokailukustannukset, ylimääräiset kulut yhteydenpidosta kotiin ja ylimääräiset kustannukset vaatehuollosta ja muusta vastaavasta. Yleensä työnantaja korvaa palkansaajalle tällaiset menot päivärahalla. TVL 71 §:n 1 momentissa on säädetty verovapaaksi Verohallinnon vuosittain vahvistaman päivärahan määrä.

Poikkeuksellisesti työnantaja voi korvata palkansaajalle työmatkan kannalta välttämättömät ja kohtuulliset lisääntyneet elantomenot todellisten kulujen mukaan palkansaajan antaman selvityksen perusteella. Esimerkiksi ulkomaille suuntautuvalla työmatkalla työntekijälle saattaa aiheutua asiakastapaamiseen tai neuvotteluun liittyvästä ruokailusta kustannuksia verovapaata päivärahaa enemmän. Jos korkeammat ruokailukustannukset johtuvat työntekijästä riippumattomista syistä, verovapaan päivärahan ylittävien kustannusten korvauksesta ei muodostu palkansaajalle veronalaista ansiotuloa. Tällaiset kustannukset ovat luonteeltaan työnantajalle kuuluvia kustannuksia (katso jäljempänä kohta 3.3).

Työnantajan palkansaajan työmatkaa varten kustantamaan majoitukseen saattaa liittyä palveluita, jotka luonteensa puolesta ovat palkansaajan elantomenoja. Hotellissa majoittuvalla palkansaajalla saattaa olla esimerkiksi olla oikeus käyttää vastikkeetta hotellin tarjoamia pesulapalveluita tai kuntosalia. Jos tällaiset palvelut sisältyvät majoituksen hintaan (eli niistä ei laskuteta erikseen), niitä ei pidetä palkansaajan elantomenojen kustantamisena, eikä niistä siten muodostu palkansaajalle veronalaista etua.

Asunnon ja varsinaisen työpaikan välisistä matkoista johtuneet menot eivät ole lisääntyneitä elantomenoja, vaan niitä pidetään TVL 93 §:n perusteella ansiotulon hankinnasta johtuneita kustannuksia (katso kohta 3.1 edellä).

3.3 Työnantajalle kuuluvat kustannukset

Palkansaaja ei saa veronalaista etua, kun työnantaja maksaa sellaisia kustannuksia, jotka ovat luonteeltaan työnantajalle kuuluvia, vaikka tällaiset kustannukset sinänsä kohdistuisivat osittain palkansaajan elantomenoihin. Tällaisia kustannuksia voi syntyä esimerkiksi neuvotteluista, kokouksista, markkinoinnista, edustamisesta taikka henkilökunnan virkistys- tai harrastustoiminnasta.

Vaikka työnantajan kustantamista aterioista ei muodostu edellä käsitellyissä tilanteissa veronalaista etua, ateriat otetaan huomioon työmatkalla saatuina aterioina, jotka vaikuttavat tietyissä tilanteissa päivärahan verovapaaseen enimmäismäärään (katso tarkemmin kohta 14.3.3 jäljempänä).

4 Työnantajan palkansaajalle maksamat korvaukset

4.1 Ennakonpidätyksestä vapaat korvaukset

Ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 15 §:n 1 momentin mukaan työnantaja voi korvata palkansaajan vaatimuksesta hänelle kertyvät työstä välittömästi johtuvat kustannukset ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Tällaisina kustannuksina voidaan ennakonpidätystä toimitettaessa ottaa huomioon työvälineistä sekä valmistus- ja tarveaineista aiheutuneet menot, matka- ja edustusmenot sekä muut palkansaajalle työn suorittamisesta välittömästi aiheutuneet menot.

Ennakonpidätystä toimittamatta korvattavia kustannuksia ovat lähtökohtaisesti palkansaajalle työmatkasta aiheutuneet todelliset kustannukset. Palkansaajan on esitettävä työnantajalle edellä tarkoitetuista kustannuksista selvitys, esimerkiksi matkalasku. Jos selvitystä ei voida pitää luotettavana, kustannukset on arvioitava vastaavan laatuisissa olosuhteissa ja tehtävissä yleensä aiheutuvien kustannusten mukaisesti (EPL 15 § 2 momentti). Kustannukset voidaan korvata ennakonpidätystä toimittamatta aina silloin, kun korvausten verovapauden edellytykset täyttyvät.

Säännöstä sovelletaan sekä maksajaan työsuhteessa olevaan henkilöön että EPL 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetun henkilökohtaisen palkkion saajaan. Säännöstä sovelletaan lisäksi urheilijan palkkion saajaan (EPL 15 § 5 momentti).

Ennakkoperintälain 15 §:n 3 momentin mukaan palkansaajalle maksettua välittömien kustannusten korvausta ei pidetä ennakkoperinnässä palkkana, jos korvaus ei ylitä kustannusten selvitettyä tai arvioitua määrää. Lainkohdassa ei kuitenkaan oteta kantaa korvausten verovapauteen palkansaajan verotuksessa, vaan tämä asia ratkaistaan tuloverolain säännösten perusteella.

4.2 Verovapaat työmatkakustannusten korvaukset

4.2.1 Verovapaaksi säädetyt korvaukset

Verovapaista matkakustannusten korvauksista säädetään TVL 71 §:ssä. Lainkohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole työnantajalta työmatkasta saatu matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus. Veronalaista tuloa ei ole myöskään matkustamiskustannusten eikä kohtuullisten majoittumiskustannusten korvaus työtehtävistä johtuvasta matkasta toissijaiseen työpaikkaan. Erilaisia verovapaita korvauksia on käsitelty yksityiskohtaisesti jäljempänä ohjeen kohdassa 14.

TVL 71 §:n luettelo verovapaista korvauksista on tyhjentävä. Muut kuin lainkohdassa verovapaaksi säädetyt korvaukset ovat siten veronalaista tuloa. Työnantajan maksamat korvaukset voivat olla veronalaista tuloa myös niissä tilanteissa, joissa työnantaja voi maksaa kustannusten korvauksia ennakonpidätystä toimittamatta. Tämä johtuu siitä, että verovapaasti korvattavien kustannusten määritelmä on huomattavasti suppeampi kuin EPL 15 §:n perusteella ennakonpidätystä toimittamatta korvattavissa olevien kustannusten (katso kohta 4.1 edellä).

Lisäksi on huomattava, että verovapaita matkakustannusten korvauksia voivat olla ainoastaan sellaiset kustannusten korvaukset, joita työnantaja maksaa palkansaajalle palkan lisäksi (vertaa jäljempänä kohdassa 5 tarkoitettu vähennys ennen ennakonpidätystä ja kohdan 16.4 tilanteet, joissa maksetaan vain matkakustannusten korvauksia).

4.2.2 Verovapaisiin korvauksiin oikeutetut henkilöt

TVL 71 §:n 1 momentin perusteella verovapaista matkakustannusten korvauksista on kyse ainoastaan silloin, kun työnantaja korvaa työ- tai virkasuhteessa olevalle palkansaajalle kustannuksia. Työnantajaan rinnastetaan myös EPL 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettujen henkilökohtaisten palkkioiden maksaja, vaikka korvauksen saaja ei olisikaan työ- tai virkasuhteessa maksajaan. Tällaisia henkilökohtaisia palkkioita ovat:

• kokouspalkkiot
• henkilökohtaiset luento- ja esitelmäpalkkiot
• hallintoelimen jäsenyydestä saadut palkkiot
• toimitusjohtajan palkkio
• avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostama palkka
• luottamustoimesta saatu korvaus.

Henkilökohtaisten palkkioiden luettelo on tyhjentävä. Matkakustannusten korvauksia voidaan kuitenkin TVL 71 §:n 3 momentin erityissäännöksen perusteella maksaa tietyin edellytyksin myös yleishyödyllisen yhteisön hyväksi tehdystä matkasta (katso tarkemmin kohta 15). Verotuskäytännössä on lisäksi vakiintuneesti katsottu urheilijan palkkion saajalle maksetut kustannusten korvaukset verovapaaksi, vaikka urheilijan palkkioon liittyviä korvauksia ei ole laissa nimenomaisesti säädetty verovapaaksi.

Osakeyhtiön osakkeenomistaja tai henkilöyhtiön osakas saattaa työskennellä yhtiössään nostamatta työstään palkkaa. Hänelle voidaan tästä huolimatta maksaa verovapaasti matkakustannusten korvauksia yhtiön lukuun tehdyistä työmatkoista. Edellytyksenä on myös tällöin, että kustannusten korvausten verovapauden yleiset edellytykset täyttyvät.

Palkansaaja saattaa tehdä työhön liittyvän matkan sellaisen yhtiön lukuun, joka kuuluu hänen oman työnantajansa kanssa samaan kirjanpitolain (1336/1997) 1 luvun 6 §:ssä tarkoitettuun konserniin. Jos toinen konserniyhtiö korvaa tällaisen matkan kustannuksia, korvaus voidaan rinnastaa omalta työnantajalta saatuun korvaukseen. Kustannusten korvausten vähennyskelpoisuus työnantajan verotuksessa on ratkaistava tästä erillisenä kysymyksenä.

Valtiolla saatetaan tietyissä tilanteissa menetellä niin, että työmatkasta aiheutuneet kustannukset korvaa muu kuin se valtion virasto tai laitos, johon palkansaaja on työ- tai virkasuhteessa. Valtio on kokonaisuudessaan yksi ja sama oikeushenkilö, joten näissäkin tilanteissa on kysymys oman työnantajan korvaamista kustannuksista. Vastaavat periaatteet soveltuvat myös silloin, kun kustannusten korvauksen suorittaa toinen saman kunnan tai kuntayhtymän virasto tai laitos.

Muissa kuin edellä mainituissa tilanteissa muulta kuin omalta työnantajalta saatu matkakustannusten korvaus ei voi olla verovapaa. Esimerkiksi toimeksiantosuhteeseen liittyvä kustannusten korvaus ei ole verovapaa.

4.2.3 Verovapaan korvauksen enimmäismäärä

TVL 73 §:n 1 momentin mukaan Verohallinto antaa vuosittain etukäteen tarkemmat määräykset verovapaiden matkakustannusten korvausten perusteista ja määristä päätöksessä verovapaista matkakustannusten korvauksista (jäljempänä kustannuspäätös).

Kustannuspäätöksessä vahvistetut määrät ovat verovapaiden korvausten enimmäis-määriä. Jos työnantaja maksaa palkansaajalle korvauksia päätöksen mukaisia määriä enemmän, työnantajan maksama korvaus on verovapaata tuloa vain päätöksen mukaista määrää vastaavalta osin. Tämän määrän ylittävä osuus korvauksesta on palkansaajalle veronalaista ansiotuloa (palkkaa).

Työnantaja saattaa maksaa palkansaajalle Verohallinnon päätöksen mukaisia enimmäismääriä pienemmät korvaukset. Työnantaja saattaa toisaalta soveltaa korvausten maksamisessa tiukempia edellytyksiä kuin kustannuspäätös edellyttää. Verovapaata on tällöin ainoastaan työnantajan palkansaajalle korvaama määrä.

4.2.4 Työ- ja virkaehtosopimukset ja kustannuspäätös

Työ- ja virkasuhteessa kustannusten korvauksia maksettaessa sovelletaan kahta eri normistoa. Maksettavat korvaukset määräytyvät työ- tai virkaehtosopimuksen perusteella. Korvausten verotus ratkaistaan kuitenkin tuloverolain ja Verohallinnon kustannuspäätöksen perusteella. Työ- tai virkaehtosopimuksen määräykset eivät siis tee korvauksista verovapaita. Toisaalta kustannuspäätöksen määräykset eivät velvoita työnantajia maksamaan korvauksia.

Pääosin työ- ja virkaehtosopimukset ja kustannuspäätös ovat samansisältöisiä. Jos työ- tai virkaehtosopimuksen määräykset ovat tiukemmat kuin kustannuspäätöksessä, käytännön ongelmia ei yleensä aiheudu. Maksettu korvaus on kokonaisuudessaan verovapaa. Jos taas työ- tai virka-ehtosopimuksen määräykset ovat lievemmät, maksettu korvaus tai sen osa on veronalainen.

On myös huomattava, että työ- tai virkaehtosopimuksen mukainen työhönottopaikka ei ole verotuksessa tarkoitettu varsinainen työpaikka, jos palkansaaja ei tosiasiassa työskentele tuossa paikassa. Päiväraha ei siis ole automaattisesti verovapaa sillä pe-rusteella, että palkansaaja työskentelee muualla kuin työ- tai virkaehtosopimuksen mukaisella työhönottopaikkakunnalla.

4.3 Työnantajalle kuuluvien kustannusten korvaukset

Palkansaaja saattaa työhön liittyvällä matkallaan suorittaa sellaisia kustannuksia, jotka kuuluvat hänen työnantajalleen. Tällaisia kustannuksia voi aiheutua esimerkiksi neuvotteluista, kokouksista, markkinoinnista tai edustamisesta taikka työssä tarpeellisten työvälineiden, tarvikkeiden ja materiaalien hankinnasta. Kyse on kustannuksista, jotka työnantaja tavallisesti maksaa suoraan tavaran tai palvelun myyjälle. Kun palkansaaja maksaa tällaisia kustannuksia, palkansaaja ei saa veronalaista etua, kun työnantaja maksaa hänelle korvauksia tällaisista kustannuksista.

Työnantajalle kuuluvien kustannusten korvauksia ei pidetä TVL 71 §:ssä tarkoitettuna verovapaina työmatkakustannusten korvauksina. Työnantajalle kuuluvien kustannusten korvauksia ei myöskään pidetä EPL 15 §:ssä tarkoitettuina palkansaajalle välittömästi työstä aiheutuneina kustannuksina, vaikka ne aiheutuvat vastaavanluonteisesta toiminnasta, esimerkiksi työnantajan edustamisesta. Työnantaja voi siten korvata työnantajalle kuuluvia kustannuksia palkansaajalle ilman euromääräistä ylärajaa tai muita rajoituksia.

5 Työnantaja ei korvaa erikseen kustannuksia – vähennys ennen ennakonpidätystä

5.1 Palkansaajan rasitukseksi jäävät kustannukset

Työnantaja ei välttämättä maksa tai korvaa palkansaajalle työhön liittyvän matkan kustannuksia. Työnantaja saattaa toisaalta suorittaa tai korvata palkansaajalle ainoastaan osan matkasta aiheutuneista todellisista kuluista. Kustannukset jäävät tällöin joko kokonaan tai osittain palkansaajan rasitukseksi.

5.2 Ennakonpidätyksestä vapaa korvaus

Työnantaja voi edellä kohdassa 5.1 kuvatussa tilanteessa soveltaa ennakkoperinnässä EPL 15 §:n säännöstä, jonka perusteella työnantaja vähentää kustannusten osuuden ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Työnantaja toimittaa tällöin ennakonpidätyksen kustannusten korvauksilla vähennetystä palkan määrästä.

Työnantaja voi soveltaa ennakkoperintälain 15 §:ssä tarkoitettua menettelyä sekä työsuhteessa olevaan henkilöön että EPL 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetun henkilökohtaisen palkkion saajaan, esimerkiksi hallituksen jäseneen ja toimitusjohtajaan. Menettelyä voidaan lisäksi soveltaa urheilijan palkkion saajaan.

6 Työhön liittyvät matkat verotuksessa

6.1 Matkojen ryhmittely ja sen merkitys

Matkat on verolainsäädännössä ryhmitelty kolmeen pääryhmään:

1. asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiin matkoihin (katso kohdat 7 ja 13),
2. toissijaiseen työpaikkaan tehtyihin matkoihin (katso kohta 8) ja
3. työmatkoihin (katso kohdat 9, 10 ja 11).

Edellä mainittuihin kolmeen pääryhmään luokiteltavien matkojen ohella on olemassa eräitä muita tulon hankintaan liittyviä matkoja, joita ei ole erikseen määritelty lainsäädännössä. Näistä voidaan mainita esimerkkinä kahden varsinaisen työpaikan väliset matkat (katso kohta 13).

6.2 Asunnon käsite

Tuloverolaissa ei ole asunnon määritelmää. Asunnolla tarkoitetaan lähtökohtaisesti paikkaa, jossa palkansaaja vakituisesti asuu. Tyypillisesti kyseessä on palkansaajan koti.

6.3 Työpaikan käsite

Yksittäisellä palkansaajalla voi olla yksi tai useampia työpaikkoja. Yksi työpaikka on esimerkiksi rakennus, jossa sijaitsevassa toimistossa tai liiketilassa työntekijä työskentelee. Yhtenä työpaikkana voidaan pitää aidattua rakennustyömaata tai voimala-aluetta ja sen välittömässä läheisyydessä olevia paikkoja, jotka muodostavat työmaakokonaisuuden, vaikka alueella toimisi useita yrityksiä. Esimerkiksi keskusverolautakunnan ratkaisussa KVL 17/2007 katsottiin, että palkansaajan siirtyessä Olkiluodon työmaakokonaisuuden alueella uuteen projektiin toisen yhtiön tiloihin, hänelle ei syntynyt uutta erityistä työntekemispaikkaa.

Kun arvioidaan työpaikkojen yhtenäisyyttä, ratkaisevaa ei ole työskentelypaikkojen fyysinen etäisyys toisistaan, vaan kohteiden erillisyys ja riippumattomuus toisistaan. Esimerkiksi putkiremonttityömaat kahdessa saman kadun varrella sijaitsevassa asunto-osakeyhtiössä ovat kaksi erillistä työpaikkaa. Myös esimerkiksi uudella asuinalueella olevat kahden eri asunto-osakeyhtiön erilliset rakennuskohteet ovat eri työpaikkoja. Jos sama asunto-osakeyhtiö tilaa viisi rakennusta samalle alueelle, ne ovat yksi työpaikka.

Palkansaajalla voi olla työpaikkoja eri paikkakunnilla. Toisaalta myös samalla paikka-kunnalla voi olla useita eri työpaikkoja. Esimerkiksi Helsingin keskustassa, Vuosaaressa ja Salmisaaressa olevat työmaat ovat eri työpaikkoja. Palkansaajan työskentelyn kestosta ja muista olosuhteista riippuu, onko yksittäinen työpaikka kyseessä olevan palkansaajan varsinainen, toissijainen vai erityinen työntekemispaikka.

6.4 Palkansaajakohtainen tarkastelu

Kustannusten korvausten käsittely verotuksessa ratkaistaan aina palkansaajakohtaisesti. Samassa työpaikassa työskentelevien palkansaajien oikeus verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin voi siten olla erilainen. Tämä voi johtua esimerkiksi työskentelyn kestosta kyseessä olevalla työpaikalla tai asunnon ja työpaikan välisestä etäisyydestä. Ero voi johtua myös siitä, että toisella palkansaajalla on varsinainen työpaikka muualla ja toisella palkansaajalla ei.

7 Asunnon ja varsinaisen työpaikan välinen matka (TVL 93 §)

7.1 Keskeinen sääntely

Asunnon ja varsinaisen työpaikan välisistä matkoista säädetään tuloverolain 93 §:ssä. Lainkohdan mukaan ansiotulon hankkimisesta johtuneina menoina pidetään matkakustannuksia asunnosta työpaikkaan ja takaisin halvimman kulkuneuvon käyttökustannusten mukaan laskettuna. Tämän laajemmin palkansaaja ei voi vähentää asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiä kustannuksia verotuksessa.

Asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiä matkoja ei pidetä varsinaisina työmatkoina (TVL 72 §:n 4 momentti). Työnantaja ei siten voi verovapaasti korvata asunnon ja varsinaisen työpaikan välisen matkan kustannuksia, lukuun ottamatta työntekijöiden yhteiskuljetuksen järjestämisestä aiheutuneita kustannuksia sekä hälytysluonteisten käyntien ja toissijaiselle (varsinaiselle) työpaikalle tehtyjen matkojen kustannuksia.

Asunnon ja työpaikanvälisten matkojen kustannuksia ei myöskään pidetä 15 §:ssä tarkoitettuina työstä välittömästä aiheutuneina kustannuksina, jotka työnantaja voi korvata ennakonpidätystä toimittamatta. Jos työnantaja korvaa kustannuksia, kyse on työntekijän veronalaisesta palkkatulosta (EPL 15 § 3 ja 4 momentit).

7.2 Varsinaisen työpaikan käsite

Varsinaisen työpaikan käsite on määritelty TVL 72 b §:ssä. Varsinaisella työpaikalla tarkoitetaan paikkaa, jossa verovelvollinen vakituisesti työskentelee. Varsinainen työpaikka voi olla esimerkiksi toimisto, liiketila, teollisuushalli tai työmaa-alue.

Työskentelypaikka voi olla palkansaajan varsinainen työpaikka, vaikka hän työskentelisi siellä vain lyhyen aikaa. Esimerkiksi silloin, kun yritys palkkaa tiettyyn toimipaikkaan ruuhka-apulaisen tai sairausloman sijaisen, hänen varsinainen työpaikkansa on pääsääntöisesti tuo toimipaikka.

Varsinainen työpaikka on tyypillisesti palkansaajan oman työnantajan tai tämän kanssa samaan konserniin tai muuhun intressipiiriin kuuluvan tahon toimipaikka. Varsinainen työpaikka voi muodostua myös työnantajan asiakasyrityksen tiloihintai palkansaajan kotiin (katso tarkemmin kohta 7.5 jäljempänä).

TVL 72 b §:n 3 momentissa on selvyyden vuoksi säädetty, että varsinaisena työpaikkana ei pidetä työntekemispaikkaa, jonne palkansaaja tekee TVL 72 §:n 2 momentissa tarkoitetun työmatkan (katso tarkemmin kohta 9).

7.3 Useita varsinaisia työpaikkoja

Palkansaajalla voi olla useita varsinaisia työpaikkoja samanaikaisesti. Tällainen tilanne syntyy muun muassa silloin, kun palkansaajan työtehtäviin samassa työ- tai virkasuhteessa kuuluu säännöllinen työskentely useammassa paikassa. Esimerkiksi erityisopettajan ja kouluterveydenhoitajan tehtäviin voi kuulua työskentely useassa eri koulussa. Saman työnantajan toisessa toimipaikassa työskentelyyn rinnastetaan työskentely toisen samaan konserniin kuuluvan yhtiön toimipaikassa.

Jos työpaikat, joissa palkansaaja säännöllisesti työskentelee, ovat saman kunnan alueella, ne ovat kaikki hänen varsinaisia työpaikkojaan. Esimerkiksi silloin, kun opettaja käy säännöllisesti työpäivän aikana useissa eri kouluissa saman kunnan alueella, koulut ovat hänen varsinaisia työpaikkojaan. Matkat kotoa eri työpaikoille ovat tällöin asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiä matkoja. Matkat varsinaiselta työpaikalta toiselle ovat puolestaan kahden varsinaisen työpaikan välisiä matkoja.

Jos palkansaaja työskentelee säännöllisesti useissa eri kunnissa sijaitsevilla työpaikoilla, yksi tai useampi työpaikoista on hänen varsinainen työpaikkansa ja yksi tai useampi työpaikoista hänen toissijainen työpaikkansa. Esimerkiksi silloin, kun opettaja opettaa kuntien tekemän sopimuksen mukaisesti eri kunnissa sijaitsevissa kouluissa, muun kuin asuinkunnan alueella olevat koulut ovat pääsääntöisesti hänen toissijaisia työpaikkojaan. Toissijaista työpaikkaa on käsitelty jäljempänä kohdassa 8.

Palkansaajalla voi olla useita varsinaisia työpaikkoja myös silloin, kun hän työskentelee usean eri työnantajan palveluksessa. Palkansaaja saattaa esimerkiksi samanaikaisesti työskennellä osa-aikaisesti kahden eri työnantajan palveluksessa.

Varsinaisen ja erityisen työntekemispaikan välistä rajanvetoa on käsitelty tarkemmin kohdassa 9.

7.4 Virka- tai muun vastaavan vapaan aikainen työskentely toisen työnantajan palveluksessa

Palkansaaja voi ottaa virka- tai muuta vastaavaa vapaata vakituisesta päätoimestaan ja työskennellä tämän ajan päätoimisesti toisen työnantajan palveluksessa tämän toimipaikassa. Viimeksi mainitun työnantajan toimipaikka on tällöin palkansaajan varsinainen työpaikka (KHO 24.1.2002 taltio 168).

Oikeuskäytännössä on katsottu varsinaisen työpaikan muodostuvan myös tilanteessa, jossa palkansaajan yhdysvaltalainen työnantaja, suomalainen samaan jäsenyritysten ketjuun kuuluva yritys ja palkansaaja olivat sopineet, että palkansaaja siirtyy suomalaisen yrityksen palvelukseen kahdeksi vuodeksi. Työsopimus yhdysvaltalaisen yrityksen kanssa pysyi voimassa Suomessa työskentelyn ajan ja palkansaaja palasi työskentelemään kyseisen yrityksen palvelukseen. Suomalaisen yrityksen tilat olivat palkansaajan varsinainen työpaikka, koska hän työskenteli suomalaisenyrityksen johdon alaisena ja osana suomalaisen yrityksen organisaatiota. Palkan maksoi suomalainen yritys. (KHO 27.3.2009 taltio 757).

Samanaikaista työskentelyä useiden eri työnantajien palveluksessa on käsitelty jäljempänä kohdassa 9.2.4.

7.5 Oma asunto varsinaisena työpaikkana

Palkansaajan asunto voi olla hänen varsinainen työpaikkansa. Esimerkiksi myyn-tiedustajan koti, josta hän lähti päivittäin myyntipiirinsä esittelypaikoille ja jossa hän säilytti edustamiaan työnantajan tuotteita, katsottiin hänen varsinaiseksi työpaikakseen (KHO 18.11.2003 taltio 2882). Oma asunto on tietyissä tilanteissa varsinainen työpaikka myös silloin, kun palkansaaja tekee asunnossaan etätyötä (katso tarkemmin kohta 16.7 jäljempänä).

7.6 Liikkuvaa työtä tekevän palkansaajan varsinainen työpaikka

Liikkuvaa työtä tekevän palkansaajan varsinaisesta työpaikasta säädetään TVL 72 b §:n 2 momentissa. Liikkuvaa työtä tekevänä pidetään palkansaajaa, jolla ei ole työn liikkuvuuden vuoksi paikkaa, jossa hän vakituisesti työskentelee. Liikkuvasta työstä on kyse silloin, kun palkansaaja työskentelee useilla eri työskentelypaikoilla saman työnantajan palveluksessa, työskentelypaikat vaihtuvat usein ja yksittäisellä työskentelypaikalla työskentely kestää vain lyhyen aikaa.

Liikkuvassa työssä palkansaajan työskentelypaikat tyypillisesti vaihtuvat jatkuvasti päivittäin tai viikoittain (HE 112/2008 vp s. 14). Esimerkiksi ratkaisussa KHO 2016:42 palkansaajia pidettiin liikkuvaa työtä tekevinä kun heillä oli usein saman työpäivän aikana useita eri työkohteita.

Tyypillisiä liikkuvaa työtä tekeviä palkansaajia ovat esimerkiksi kotisairaanhoitajat, autonkuljettajat ja konsulentit. Toimiala tai ammattinimike ei ratkaise sitä, onko kysymys liikkuvasta työstä, vaan asia ratkaistaan työskentelyolosuhteiden perusteella. Esimerkiksi päivittäin useilla vaihtuvilla työpaikoilla kiertävä siistijä saattaa tehdä liikkuvaa työtä ja yksittäisessä kohteessa vakituisesti työskentelevä siistijä ei. Samoin esimerkiksi sähkö- tai putkiasennus on sinänsä luonteeltaan erityisen alan työtä, mutta työkohteet saattavat vaihtua niin usein, että sähkö- tai putkiasentajan katsotaan tekevän liikkuvaa työtä.

Liikkuvaa työtä tekevän palkansaajan varsinaisena työpaikkana pidetään paikkaa, josta hän hakee työmääräykset, säilyttää työssä käyttämiään asusteita, työvälineitä tai työaineita, taikka muuta työn tekemisen kannalta vastaavaa paikkaa (TVL 72 b § 2 momentti). Varsinaisen työpaikan muodostuminen liikkuvaa työtä tekevällä ei edellytä työskentelyä kyseisessä paikassa. Esimerkiksi rekka-autonkuljettajan varsinainen työpaikka on varikko tai terminaali, jossa rekkaa säilytetään. Vastaavasti lentohenkilöstön varsinainen työpaikka on kotiaseman miehistötila, jossa lentohenkilöstö ilmoittautuu työvuoroon ja josta he saavat työmääräykset.

Pelkät sosiaalitilat eivät muodosta varsinaista työpaikkaa (KHO 31.3.2004 taltio 733). On myös mahdollista, että liikkuvaa työtä tekevällä ei ole lainkaan varsinaista työpaikkaa.

Oma asunto (koti) voi olla liikkuvaa työtä tekevän palkansaajan varsinainen työpaikka. Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun palkansaaja säilyttää kotonaan työssään tarvitsemaansa materiaalia (esimerkiksi KHO 18.11.2003 taltio 2882) tai tekee työhönsä liittyviä tehtäviä.

Liikkuvaa työtä tekevän palkansaajan varsinainen työpaikka saattaa sijaita myös muualla kuin palkansaajan oman työnantajan tiloissa tai palkansaajan kotona. Esimerkiksi ulkomaisessa matkakohteessa työskentelevien matkaoppaiden työnantajalla ei ole välttämättä toimipaikkaa matkakohteessa eivätkä matkaoppaat välttämättä työskentele työnantajansa toimipaikassa tai kotonaan. Matkaoppaat ovat tällöin liikkuvaa työtä tekeviä palkansaajia, joille muodostuu muun selvityksen puuttuessa varsinainen työpaikka matkakohteessa sijaitsevaan hotelliin tai muuhun majoituspaikkaan.

Liikkuvasta työstä ei ole kyse silloin, kun palkansaaja työskentelee työnantajansa asiakasyritysten toimipaikoissa muutoin kuin lyhytaikaisesti. Esimerkiksi palkansaajaa, joka työskentelee useita kuukausia kestäviä ajanjaksoja työnantajansa asiakasyrityksen toimipaikoissa, ei pidetä liikkuvaa työtä tekevänä.

7.7 Vuokratun työntekijän varsinainen työpaikka

Sellaisten vuokrattujen työntekijöiden, jotka eivät työskentele lainkaan työvoimaa vuokralle antavan yrityksen tiloissa, varsinainen työpaikka on käyttäjäyrityksen (vuokralle ottajan) toimipaikka (KHO 4.7.2005 taltio 1707). Jos vuokrattava työntekijä työskentelee myös vuokralle antajan (työvoimaa vuokraava yritys) toimipaikassa, käyttäjäyritysten toimipaikat voivat olla hänen erityisiä työntekemispaikkojaan yleisten säännösten mukaan.

Vuokratulla työntekijällä ei kuitenkaan aina ole varsinaista työpaikkaa. Tällainen tilanne syntyy, jos vuokrattua työntekijää ei palkataan käyttäjäyrityksen tiloihin, vaan hänet lähetetään suoraan työkomennukselle esimerkiksi käyttäjäyrityksen asiakasyrityksen tiloihin ja TVL 72 §:n 2 momentin mukaiset edellytykset täyttyvät. Tällöin vuokratulle työntekijälle voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia samoin kuin käyttäjäyrityksen omillekin työntekijöille voi maksaa työmatkoilta (katso myös kohta 10.2).

7.8 Urheilijan varsinainen työpaikka

Urheilijalla voi olla varsinainen työpaikka. Esimerkiksi superpesis-sarjassa päätoimisesti pelaavien pesäpalloilijoiden varsinaisia työpaikkoja olivat seuran säännölliset harjoittelupaikat ja kotiottelupaikka (KHO 2003:50).

7.9 Matkakustannusten korvausten veronalaisuus

7.9.1 Pääsääntö

Palkansaajan asunnon ja varsinaisen työpaikan väliset matkat eivät oikeuta verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin. Jos työnantaja korvaa näiden matkojen kustannuksia, korvaus on koko määrältään palkansaajan veronalaista palkkatuloa. Verovapaata voi olla ainoastaan työnantajan järjestämä yhteiskuljetus (TVL 69 § 1 momentti 5 kohta).

Asunnon ja varsinaisen työpaikan välisestä matkasta aiheutuneet pysäköintikulut eivät ole TVL 93 §:ssä tarkoitettuja asunnon ja työpaikan välisistä matkoista aiheutuneita vähennyskelpoisia kustannuksia tai TVL 95 §:ssä tarkoitettuja tulon hankkimisesta aiheutuneita vähennyskelpoisia menoja. Työnantaja ei voi siten korvata näitä pysäköintikuluja verovapaasti tai ennakonpidätystä toimittamatta. Työnantaja voi kuitenkin järjestää pysäköinnin työpäivän aikana varsinaisella työpaikalla tai sen läheisyydessä ilman, että siitä muodostuu palkansaajalle veronalaista palkaksi katsottavaa etua.

7.9.2 Hälytys- ja varallaolotehtäviin liittyvä matka

Hälytys- ja muissa varallaolotehtävissä oleva palkansaaja saattaa joutua menemään varsinaiselle työpaikalleen nopeasti ja muulloin kuin normaalina työaikana. Työnantaja voi näissä tilanteissa korvata palkansaajalle verovapaasti esimerkiksi taksimatkan tai maksaa kilometrikorvauksen, vaikka kysymyksessä on sinänsä asunnon ja varsinaisen työpaikan välinen matka.

Korvausten katsominen verovapaaksi edellyttää, että käynnit ovat satunnaisia ja hälytysluonteisia. Jos matkoja on runsaasti ja ne ovat säännöllisiä, matkat katsotaan tavanomaisiksi asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiksi matkoiksi, jolloin työnantaja ei voi maksaa korvauksia verovapaasti.

7.9.3 Työasioiden hoitaminen asunnon ja varsinaisen työpaikan välisellä matkalla

Jos palkansaaja hoitaa kotimatkallaan työasioita, hänelle voidaan korvata verovapaasti työasiasta aiheutunut matkakustannusten lisäys. Tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi silloin, kun palkansaaja vie työnantajan lähetyksiä postiin.

Jos taas palkansaaja käy esimerkiksi asiakkaan luona neuvottelussa niin, että hän lähtee varsinaiselta työpaikaltaan asiakkaan tiloihin ja sieltä kotiin, sekä matka varsinaiselta työpaikalta asiakkaan luo että asiakkaan luota kotiin ovat työmatkoja (katso tarkemmin kohta 9 jäljempänä).

8 Toissijaiselle työpaikalle tehty matka (TVL 71 § 1 momentti)

8.1 Toissijaisen työpaikan käsite

Toissijaisen työpaikan käsite on määritelty tuloverolain 71 §:ssä. Toissijaisella työpaikalla tarkoitetaan palkansaajan työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön vakituista toimipaikkaa, joka sijaitsee toisella paikkakunnalla tai toisessa valtiossa kuin palkansaajan ensisijaisena pidettävä varsinainen työpaikka. Toissijaisen työpaikan muodostuminen edellyttää siten, että palkansaajalla on vähintään kaksi varsinaista työpaikkaa: ensisijainen ja toissijainen varsinainen työpaikka (HE 129/1998 vp).

Toissijainen työpaikka on palkansaajan toinen varsinainen työpaikka. Toissijainen työpaikka voi siten olla vain sellainen paikka, jossa palkansaaja työskentelee säännöllisesti (TVL 72 b §). Jos työskentely ei ole säännöllistä, kyseessä on erityinen työntekemispaikka.

Toissijainen työpaikka voi syntyä ainoastaan muulle paikkakunnalle kuin palkansaajan ensisijaisen varsinaisen työpaikan sijaintipaikkakunnalle. Paikkakunnalla tarkoitetaan kuntaa.

Toissijainen työpaikka voi syntyä vain silloin, kun työnantajalla tai samaan intressipiiriin kuuluvalla on vähintään kaksi toimipaikkaa. Työnantajan toimipaikkana pidetään tyypillisesti työnantajan omistamaa tai vuokraamaa toimitilaa tai muuta toimipaikkaa. Työnantajan toimipaikkana voidaan pitää myös muuta toimipaikkaa, jossa työnantaja tosiasiallisesti harjoittaa toimintaa vakituisesti ja säännöllisesti. Esimerkiksi ratkaisussa KHO 2013:137 työnantajan toimipaikaksi katsottiin yhteistyökumppanin tilat, joissa työnantaja sopimuksen perusteella tarjosi palveluitaan.

Samaan intressipiiriin kuuluvat muun muassa saman konsernin yhtiöt. Oikeuskäytännön mukaan myös yhtiöt, jotka eivät muodosta konsernia, mutta joilla on yhteinen omistuspohja ja joiden yhteistoiminta on kiinteää, voivat muodostaa intressipiirin (KHO 1.2.2001 taltio 176). Samoin esimerkiksi kunnat voivat keskinäisellä sopimuksella muodostaa laissa tarkoitetun intressipiirin.

Palkansaajan koti ei voi olla toissijainen työpaikka, koska se ei ole työnantajan tai työnantajan kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan tahon vakituinen toimipaikka (KHO 2017:178). Myöskään työnantajan asiakkaan toimitiloista ei voi muodostua toissijaista työpaikkaa, jos asiakas ei kuulu työnantajan kanssa samaan intressipiiriin.

Intressipiiri muodostuu työnantajien tekemästä järjestelystä. Intressipiiriä ei tämän vuoksi muodostu silloin, kun palkansaaja tekee itse työsopimuksen usean toisistaan riippumattoman työnantajan kanssa.Tällöin työntekijällä on useita varsinaisia työpaikkoja.

Työntekemispaikan luonne (varsinainen vai toissijainen työpaikka) määräytyy sen perusteella, millaiset olosuhteet ovat silloin, kun palkansaaja tekee matkan. Kuntaliitokset voivat siten vaikuttaa siihen, ovatko kustannusten korvaukset verovapaita.

8.2 Toissijainen vai ensisijainen varsinainen työpaikka

Toissijaisella työpaikalla tarkoitetaan varsinaista työpaikkaa, johon kuitenkin sovelletaan TVL 71 §:n 1 momentin perusteella erityissäännöksiä. Kun palkansaajalla on varsinainen työpaikka kahdessa eri kunnassa, ratkaistaan kokonaisarvioinnin perusteella, mitä työpaikkaa on pidettävä ensisijaisena ja mitä toissijaisena työpaikkana. Pääsääntöisesti ensisijaisena varsinaisena työpaikkana pidetään sitä työpaikkaa, jossa palkansaaja pääasiallisesti työskentelee ja jonka läheisyydessä on hänen vakituinen asuntonsa (HE 29/1998 vp). Muissa kunnissa sijaitsevat varsinaiset työpaikat ovat palkansaajan toissijaisia työpaikkoja.

Kokonaisarvioinnissa otetaan lisäksi huomioon työtehtävien luonne. Ratkaisussa KHO 14.10.2004 taltio 2563 liiton toimitusjohtaja työskenteli 3 päivää viikossa liiton pääkonttorissa ja 2 päivää viikossa perheen asuinpaikkakunnalla olevassa liiton toimipaikassa. Toimitusjohtajan (ensisijaiseksi) varsinaiseksi työpaikaksi katsottiin pääkonttori. Ratkaisu tehtiin kokonaisarvioinnin perusteella, jossa keskeisinä ratkaisuperusteina olivat työtehtävien hoitoon liittyvät seikat kuten työskentelyaika ja minkälaisia tehtäviä niissä suoritettiin. Perheen asuinpaikalla ei ollut näitä perusteita kumoavaa vaikutusta.

Jos tehtävien laatu ja hoito eivät painotu erityisesti toiseen työskentelypaikkaan, perheen asuinpaikalla on ratkaiseva merkitys. Näin esimerkiksi ratkaisussa KVL 48/2006, jossa palkansaajat työskentelivät noin kolmena päivänä viikossa Ruotsissa ja 1–2 päivää Suomessa. Työtehtävät eivät erityisesti painottuneet kumpaankaan toimipisteeseen ja työntekijöiden kodit olivat Suomessa. Suomessa sijaitseva työnantajan toimipaikka oli heidän varsinainen työpaikkansa.

8.3 Verovapaat matkakustannusten korvaukset toissijaiselle työpaikalle

Työnantaja voi korvata palkansaajalle verovapaasti toissijaiselle työpaikalle tehdystä matkasta aiheutuneet matkustamiskustannukset ja kohtuullisen majoituksen kustannukset (TVL 71 § 1 momentti). Kohtuullisena majoituksena voidaan pitää paitsi hotellimajoitusta niin myös työtehtävien vuoksi tarpeellista vuokra-asuntoa.

Työnantaja ei voi verovapaasti maksaa päivärahaa, ateriakorvausta tai yömatkarahaa toissijaiselle työpaikalle tehdystä matkasta. Mainitut suoritukset eivät myöskään ole sellaisia työstä välittömästi aiheutuneiden kustannusten korvauksia, joita työnantaja voisi maksaa ennakonpidätystä toimittamatta (EPL 15 §). Jos työnantaja maksaa palkansaajalle mainittuja suorituksia esimerkiksi työ- tai virkaehtosopimuksen määräysten velvoittamana, työnantajan maksama määrä on palkansaajan veronalaista palkkatuloa, josta työnantajan on toimitettava ennakonpidätys.

Toissijaiselle työpaikalle tehtynä matkana pidetään (1) palkansaajan kodin ja toissijaisen työpaikan välistä matkaa, (2) palkansaajan varsinaisen työpaikan ja toissijaisen työpaikan välistä matkaa sekä (3) kahden toissijaisen työpaikan välistä matkaa. Lisäksi toissijaiselle työpaikalle tehtynä matkana pidetään (4) palkansaajan kodin ja toissijaisen työpaikan läheisyydessä olevan majoituspaikan välistä matkaa sekä (5) palkansaajan varsinaisen työpaikan ja toissijaisen työpaikan läheisyydessä olevan majoituspaikan välistä matkaa.

Toissijaisen työpaikan ja siihen liittyvän majoituspaikan väliset matkat rinnastetaan asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiin matkoihin. Jos työnantaja korvaa näiden matkojen kustannuksia, työnantajan maksama korvaus on palkansaajan veronalaista palkkatuloa, josta työnantajan on toimitettava ennakonpidätys.

9 Työmatka erityiselle työntekemispaikalle (TVL 72 § 1 momentti)

9.1 Pääsäännön mukaisen työmatkan edellytykset

TVL 72 §:n 1 momentin mukaan työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka verovelvollinen tilapäisesti tekee työhön kuuluvien tehtävien suorittamiseksi erityiselle työntekemispaikalle. Lainkohdasta ilmenee, että matkan katsominen verotuksessa työmatkaksi edellyttää seuraavien kolmen edellytyksen täyttymistä:

1. matka tehdään erityiselle työntekemispaikalle
2. matka on tilapäinen ja
3. matka tehdään työtehtävien suorittamiseksi.

Seuraavaksi tarkastellaan yksityiskohtaisesti sitä, milloin nämä edellytykset täyttyvät.

9.2 Erityiselle työntekemispaikalle tehty matka

9.2.1 Varsinaisen työpaikan ulkopuolella oleva paikka

Työmatkana voidaan tuloverolain 72 §:n 1 momentin perusteella pitää ainoastaan sellaista matkaa, jonka palkansaaja on tehnyt erityiselle työntekemispaikalle. Mainitussa lainkohdassa ei ole tämän tarkemmin määritelty erityisen työntekemispaikan käsitettä.

Työmatkan käsitettä tarkennetaan Verohallinnon kustannuspäätöksessä. Päätöksen 3 §:n 1 momentin mukaan työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka palkansaaja tilapäisesti tekee työhön kuuluvien tehtävien suorittamiseksi erityiselle työntekemispaikalle varsinaisen työpaikan ulkopuolelle. Matkan katsominen työmatkaksi edellyttää siis pääsäännön mukaan sitä, että verovelvollisella on varsinainen työpaikka, jonka ulkopuolelle matka tehdään. Varsinaisen työpaikan käsitettä on käsitelty tarkemmin edellä kohdassa 7.

Erityisiä työntekemispaikkoja ovat tyypillisesti muun muassa sellaiset palkansaajan työnantajan tai tämän kanssa samaan konserniin tai muuhun intressipiiriin kuuluvan tahon toimipaikat taikka työnantajan asiakkaan toimipaikat, joissa palkansaaja ei vakituisesti työskentele. Samoin erityisiä työntekemispaikkoja ovat tyypillisesti erilaiset messu-, koulutus- ja kokouspaikat, joissa palkansaaja satunnaisesti vierailee.

9.2.2 Useilla saman työnantajan toimipaikoilla työskentely

Palkansaajan työsuhteen ehtoihin saattaa kuulua myös säännöllinen työskentely kahdessa tai useammassa työnantajan tai samaan intressipiiriin kuuluvan organisaation toimipaikassa. Jos toimipaikat ovat samalla paikkakunnalla, ne ovat varsinaisia työpaikkoja. Jos toimipaikat ovat eri paikkakunnilla, palkansaajalla on (ensisijainen) varsinainen työpaikka ja yksi tai useampi toissijainen työpaikka.

Tapauskohtaisten olosuhteiden perusteella ratkaistaan, milloin on kyse satunnaisesta ja milloin säännöllisestä työskentelystä. Työskentelyä työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiirin kuuluvan yhteisön toimipaikassa voidaan pitää satunnaisena silloin, kun palkansaaja käy mainitussa toimipaikassa epäsäännöllisesti tarpeen mukaan. Työskentelyä voidaan pitää säännöllisenä ainakin silloin, kun palkansaajansaaja ja työnantaja ovat sopineet, että palkansaaja työskentelee tietyssä toimipaikassa jatkuvasti viikoittain taikka keskimäärin viikon kuukaudessa tai enemmän ja olosuhteet ovat myös todellisuudessa tällaiset.

Jos palkansaajan kanssa sovitaan määräaikaisesta työskentelystä muussa kuin hänen varsinaisena työpaikkanaan pidettävässä työnantajan toimipaikassa, eri työntekemispaikkojen luonne ratkaistaan tuloverolain 72 a §:ssä säädetyn tilapäisen työskentelyn aikarajan (3 vuotta) perusteella. Jos aikaraja ei ylity, palkansaajalla säilyy eri työpaikalla työskentelypäivien lukumääristä riippumatta varsinainen työpaikka siinä työnantajan toimipaikassa, jossa hän alkujaan työskenteli. Vastaavasti työpaikkaa, jossa palkansaaja määräaikaisesti työskentelee, pidetään hänen erityisenä työpaikkanaan. Sinne tehdyt matkat ovat siten työmatkoja.

Tilapäisyyden aikarajaa on käsitelty tarkemmin jäljempänä kohdassa 9.3 .

9.2.3 Useiden eri työnantajien palveluksessa työskentely

Palkansaaja saattaa työskennellä samaan aikaan kahden tai useamman työnantajan palveluksessa, jotka eivät kuulu toistensa intressipiiriin. Palkansaajalla on tällöin tyypillisesti useita eri työpaikkoja eri työnantajien palveluksessa.

Pääsääntöisesti työpaikkojen luonnetta arvioidaan kunkin työnantajan osalta erikseen. Työskentelyä toisen työnantajan toimipaikassa ei siten oteta huomioon, kun ratkaistaan, onko kysymyksessä varsinainen, toissijainen vai erityinen työntekemispaikka. Esimerkiksi silloin, kun palkansaaja työskentelee osa-aikaisesti kahden eri työnantajan palveluksessa kummankin työnantajan toimipaikassa, kumpikin näistä on hänen varsinainen työpaikkansa.

Palkansaaja saattaa myös tällaisessa tilanteessa tehdä matkoja erityiselle työntekemispaikalle varsinaisen työpaikan ulkopuolelle. Palkansaaja, joka työskentelee vakituisesti osa-aikaisena työntekijänä tietyssä työnantajan toimipaikassa (varsinainen työpaikka), saattaa esimerkiksi tehdä matkan työnantajan toiseen toimipaikkaan tai työnantajan asiakasyrityksen toimipaikkaan.

9.3 Työskentelyn tilapäisyys

9.3.1 Työskentelyn keston määräaika

Tuloverolain 72 a §:ssä (876/2017) säädetään täsmällinen aikaraja sille, kuinka pitkän ajan kestävää työskentelyä samassa työskentelypaikassa voidaan pitää tilapäisenä työskentelynä erityisellä työntekemispaikalla. Määräaika on vuoden 2018 alusta lukien kolme vuotta. Kolmen vuoden määräaikaa sovelletaan kaikkiin kustannuspäätöksessä mainittuihin matkakustannusten korvauksiin kuten päivärahoihin, kilometrikorvauksiin, ateriakorvauksiin ja majoittumiskorvauksiin.

Määräaikaa sovelletaan myös kansainvälisiin tilanteisiin. Suomeen tulevan ulkomaisen palkansaajan matkakustannusten korvausten veronalaisuus ratkaistaan samoin perustein kuin suomalaisten palkansaajien.

Määräaika perustuu palkansaajakohtaiseen olosuhteiden arviointiin. Määräajan laskemisen kannalta ei ole merkitystä sillä, että saman työnantajan palveluksessa ollut toinen palkansaaja on aikaisemmin työskennellyt tai tulee työskentelemään samalla työntekemispaikalla. Vastaavasti merkitystä ei ole sillä, että palkansaaja vaihtaa työnantajaa, jos hän jatkaa työskentelyä samalla työntekemispaikalla. Käytännössä tämä merkitsee sitä, että työnantajan on uutta työntekijää palkatessaan selvitettävä, onko tämä jo työskennellyt samassa paikassa, milloin ja kuinka kauan.

Jos työskentelyn kestoa ei ole mitenkään rajattu, työskentelypaikka on palkansaajan varsinainen työpaikka, koska määräaikojen pituutta ei voi todeta. Toisaalta jos työnantajan tietyssä toimipaikassa suorittaman toimeksiannon kesto on rajattu, työnantajan sopima määräaika on myös palkansaajan työskentelyn määräaika, vaikka palkansaajan kanssa ei olisi erikseen sovittu työskentelyn kestosta.

Määräajalla on merkitystä vain silloin, kun kyseessä on erityinen työntekemispaikka. Jos palkansaaja työskentelee varsinaisella työpaikallaan, hänellä ei ole oikeutta verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin, vaikka työskentely kestäisi alle kolme vuotta (esimerkiksi KHO 27.3.2009 taltio 757).

9.3.2 Varsinaisen työpaikan vaatimus

Kolmen vuoden määräaika koskee työskentelyä erityisellä työntekemispaikalla. Muilla kuin erityisalalla työskentelevällä tai liikkuvaa työtä tekevällä tai tuloverolain 72 §:n 2 momentissa tarkoitetulla työkomennusmatkalla olevalla palkansaajalla pitää siten olla varsinainen työpaikka muualla, jotta määräaikaa sovellettaisiin. Määräajan tarkoituksena ei siis ole, että verovapaita matkakustannusten korvauksia voitaisiin aina maksaa aloitettaessa työskentely uudella työskentelypaikalla riippumatta siitä, onko kysymys lainkaan tilapäiseksi katsottavista olosuhteista.

9.3.3 Pääasiallinen työskentelypaikka

Määräaikoja laskettaessa otetaan huomioon työskentelyjaksot, joiden aikana työkohde on ollut palkansaajan pääasiallinen työskentelypaikka (TVL 72 a § 3 momentti). Erityinen työntekemispaikka on työntekijän pääasiallinen työskentelypaikka, jos hänen kolmen vuoden työskentelyjakson aikana tekemistään työskentelypäivistä yli puolet on suoritettu samalla työntekemispaikalla. Pääasiallista työskentelyä arvioitaessa otetaan huomioon myös osatyöpäivät ja työtunnit, jotka kyseisessä paikassa on työskennelty. Jos työntekijä on työskennellyt yli puolet yhteenlasketusta työajastaan kyseisessä työskentelypaikassa, työskentelyä voidaan pitää TVL 72 a §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla pääasiallisena.

Pääasiallinen työskentelypaikka voi olla erityinen työntekemispaikka silloin, kun tuloverolain 72 a §:ssä tarkoitettu aikaraja ei ylity. Varsinainen työpaikka siitä tulee vasta silloin, kun tuloverolain 72 a §:n aikaraja ylittyy.

Määräaikaa ei sovelleta, jos työskentelypaikka ei ole palkansaajan pääasiallinen työskentelypaikka. Jos palkansaaja käy esimerkiksi kerran viikossa yhden päivän työskentelemässä toisen yrityksen tiloissa, tuloverolain 72 a §:ssä säädetty määräaika ei rajoita verovapaiden matkakustannusten korvausten maksamista. Jos palkansaaja käy samalla tavalla kerran viikossa oman työnantajansa toisessa toimipaikassa, tuo toinen toimipiste on hänen toissijainen työpaikkansa.

Tilanne voi kuitenkin muuttua. Palkansaaja saattaa esimerkiksi aluksi työskennellä viiden vuoden aikana joka kolmannen viikon tietyllä työntekemispaikalla. Tällöin tästä työntekemispaikasta ei tule kolmen vuoden työskentelyn jälkeen hänen varsinaista työpaikkaansa. Mutta jos työskentely kyseisellä työntekemispaikalla lisääntyy niin, että muodostuu yli 3 vuoden jakso, jonka aikana yli puolet työskentelystä tapahtuu samassa paikassa, kyseessä on pääasiallinen työskentelypaikka.

9.3.4 Kolmen vuoden määräaika

Vuoden 2018 alusta lukien tilapäistä työskentelyä voi olla enintään kolme vuotta kestävä työskentely samassa työntekemispaikassa. Jos työskentely kestää pidempään, palkansaajalle muodostuu työntekemispaikalle varsinainen työpaikka.

Kolmen vuoden määräaikaa voidaan soveltaa myös työskentelyyn, joka on alkanut ennen vuotta 2018. Esimerkiksi jos henkilö on aloittanut kahden vuoden työkomennuksen erityisellä työntekemispaikalla ennen vuotta 2018 ja hänelle olisi voitu maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia tuon kahden vuoden ajan, voidaan hänelle maksaa vuoden 2018 alusta lukien matkakustannusten korvauksia myös kolmannelta vuodelta samalla työntekemispaikalla työskentelystä.

Jos työskentely on sovittu ennen vuotta 2018 kolmen vuoden ajaksi tilanteessa, johon olisi soveltunut kahden vuoden määräaika, ei työntekijälle voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia ennen vuotta 2018. Vuoden 2018 alusta lukien kyse on kuitenkin tilapäisestä työskentelystä, jolloin verovapaita matkakustannusten korvauksia voi maksaa vuodesta 2018 lähtien, jos muut verovapaiden matkakustannusten korvausten maksamisen edellytykset täyttyvät.

Kolmen vuoden määräaikaan lasketaan mukaan kaikki päivät. Siten esimerkiksi toisella työskentelypaikalla työskentelypäivät, vapaapäivät tai sairauspäivät eivät pidennä määräaikaa. Määräaikaa sovelletaan arvioitaessa matkan tilapäisyyttä riippumatta siitä, onko kysymys verovapaiden matkakorvausten maksamisesta vai työmatkaan liittyvien tulonhankkimiskulujen vähentämisestä.

Kun kolmen vuoden määräaikaa lasketaan, merkitystä ei ole esimerkiksi sillä, onko kysymys työskentelystä rajatun ajan kestävässä työkohteessa vai suorittaako palkansaaja pysyvässä työkohteessa lyhytaikaista työvaihetta. Määräaika on yleinen ja sitä voidaan soveltaa kaikilla aloilla. Siten samassa asemassa ovat esimerkiksi erilaiset projektiluonteiset työt, hanketyöt, rakennustyöt, purkutyöt, raivaustyöt ja asennustyöt. Määräaikaa sovellettaessa ei myöskään ole merkitystä verovelvollisen perhesuhteilla tai sillä, onko verovelvollinen yöpynyt työmatkalla.

9.3.5 Työskentelyn ennakoimaton jatkuminen

Työskentelyaikaa ei aina voida etukäteen arvioida tarkasti, joten työskentelyn kestäessä voi ilmetä, että palkansaajan työskentely tulee jatkumaan sovittua määräaikaa pidempään. Palkansaaja ei menetä jo maksettujen matkakustannusten korvausten verovapautta, jos alun perin sovittu työskentely jatkuu pidempään sellaisista syistä, joiden ennakointia ei voida kohtuudella vaatia (TVL 72 a § 2 momentti). Tällainen syy voi olla esimerkiksi työnantajan saama uusi toimeksianto kohteessa, jossa palkansaaja on työskennellyt.

Työskentelyn suunniteltu kesto voidaan todeta palkansaajan kanssa tehdystä sopimuksesta. Jos työnantajan saaman urakan tai toimeksiannon kesto on rajattu tietyksi ajaksi, pidetään tätä aikaa myös tuossa urakassa tai toimeksiannossa työskentelevien työntekijöiden työskentelyn oletettuna kestoaikana, vaikka heidän kanssaan ei olisi asiasta erikseen sovittu.

Ennakoimattomana syynä voidaan pitää myös urakan tai toimeksiannon keston pidentymistä sovitusta ajasta esimerkiksi tavarantoimituksissa olleiden häiriöiden, lakon tai muun ulkopuolisen syyn vuoksi.

Joskus voi olla vaikea selvittää, milloin tieto työskentelyn jatkumisesta on saatu. Tälläisissa tilanteissa verovapaita matkakustannusten korvauksia voidaan maksaa tuloverolain 72 a §:ssä tarkoitetun kolmen vuoden ajan. Verovapaita matkakustannusten korvauksia ei kuitenkaan voi maksaa kolmea vuotta pidemmältä ajalta, vaikka työskentelyaika pidentyisi ennakoimattomasta syystä.

9.3.6 Uusi määräaika

Määräajan laskenta aloitetaan alusta, jos palkansaajan työskentely samassa työntekemispaikassa on yhtäjaksoisesti keskeytynyt vähintään kuuden kuukauden ajaksi ja palkansaaja on työskennellyt muualla. Tätä lyhyemmillä katkoilla ei ole vaikutusta. Keskeytys voi olla aiheutunut mistä syystä tahansa, esimerkiksi työskentelystä toisella työntekemispaikalla.

Esimerkiksi silloin, kun viimeinen työskentelypäivä työmaalla on 25.1.2018, kuuden kuukauden määräaika alkaa 26.1.2018 ja päättyy 25.7.2018. Siten verovapauden edellytyksenä oleva kuuden kuukauden edellytys täyttyy, jos työmaalle palataan 26.7.2018 tai tämän jälkeen. Jos kuukaudessa ei ole järjestysnumeroltaan vastaavaa päivää, määräaika päättyy kuukauden viimeisenä päivänä.

Toisessa työskentelypaikassa työskentelyn kestolla ei ole merkitystä. Siten yhdenkin päivän ajan kestänyt työskentely toisessa työntekemispaikasta täyttää vaatimuksen muualla työskentelystä. Sillä, minkä työnantajan palveluksessa palkansaaja työskentelee, ei ole merkitystä. Työskentelyvaatimus täyttyy myös siinä tapauksessa, että palkansaaja työskentelee yrittäjänä. Työskentely voidaan tällöin todeta yrityksen kirjanpidosta.

9.4 Työtehtävien hoitamiseksi tehty matka

Työmatkana voidaan TVL 72.1 §:n perusteella pitää ainoastaan sellaista matkaa, jonka palkansaaja on tehnyt työtehtävien hoitamiseksi. Työtehtävien vuoksi tehtyinä matkoina pidetään muun muassa palkansaajan tavanomaisten työtehtävien hoitamiseksi tekemiä matkoja, kokouksiin, edustamiseen ja kouluttautumiseen liittyviä matkoja sekä henkilökunnan yhteisiin virkistäytymis- ja työyhteisötilaisuuksiin tehtyjä matkoja. Palkansaajan vapaa-ajan matkat tai muut yksityisasioihin liittyvät matkat eivät ole työmatkoja.

9.5 Työmatkan alkaminen ja päättyminen

Työmatka alkaa, kun palkansaaja lähtee erityiselle työntekemispaikalle varsinaiselta työpaikaltaan, kotoaan taikka tuloverolain 95 a §:ssä tarkoitetulta työasunnoltaan. Työmatka päättyy, kun palkansaaja palaa johonkin näistä paikoista. Työmatka voi alkaa myös toissijaiselta työpaikalta tai toissijaista työpaikkaa varten hankitusta majoituspaikasta ja päättyä näistä jompaankumpaan.

Jos palkansaaja menee ensin kotoaan varsinaiselle työpaikalleen ja jatkaa sieltä erityiselle työntekemispaikalle, työmatka alkaa, kun hän lähtee varsinaiselta työpaikaltaan. Samoin, jos palkansaaja käy ennen matkaa erityiselle työntekemispaikalle kotonaan esimerkiksi vaatteita vaihtamassa, työmatka alkaa palkansaajan lähtiessä kotoaan. Työmatka alkaa varsinaiselta työpaikalta myös silloin, kun palkansaajat kokoontuvat varsinaisen työpaikan pihaan ja lähtevät siitä erityiselle työntekemispaikalle.

Edellä selostettuja periaatteita sovelletaan myös silloin, kun ratkaistaan työmatkan päättymistä.

Työmatka ei katkea, jos palkansaaja käy kesken työmatkan varsinaisella työpaikallaan vain työvälineiden vaihtamisen, uusien työmääräysten hakemisen tai muun samankaltaisen työn kannalta välttämättömän lyhytaikaisen tehtävän hoitamisen vuoksi. Tällaisena lyhyenä pistäytymisenä varsinaisella työpaikalla voidaan pitää noin tunnin ajanjaksoa.

Jos työmatkalla oleva palkansaaja palaa muutoin kuin hyvin lyhytaikaisen tehtävän hoitaakseen varsinaiselle työpaikalleen ja jatkaa sieltä myöhemmin toiselle erityiselle työntekemispaikalle, työmatka päättyy palkansaajan saapuessa varsinaiselle työpaikalle ja uusi työmatka alkaa jälleen hänen lähtiessään varsinaiselta työpaikalta.

9.6 Verovapaat matkakustannusten korvaukset työmatkoilta

Kun palkansaaja tekee työmatkan erityiselle työntekemispaikalle, työnantaja voi kustannuspäätöksessä mainittujen edellytysten täyttyessä korvata matkasta verovapaasti kaikki tuloverolain 71 §:ssä mainitut kustannukset. Verovapaasti maksettavia korvauksia ovat matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus.

Verovapaasti korvattavia matkustamiskustannuksia ovat kaikki työmatkalla tehtyjen työhön liittyvien matkojen kustannukset. Verovapaata on siten myös palkansaajan erityisellä työntekemispaikalla käyttämän majoituspaikan ja erityisen työntekemispaikan välisten matkojen kustannukset. Verovapaata ei kuitenkaan ole korvaus palkansaajan työmatkan aikana tekemien vapaa-ajan matkojen kustannukset.

10 Työmatka komennustilanteessa (TVL 72 § 2 momentti)

10.1 Työmatkan käsitteen laajennus

Palkansaaja, jolla ei ole varsinaista työpaikkaa oman työnantajan toimitiloissa, saattaa työskennellä pidemmän aikaa työnantajansa asiakkaan toimipaikassa.
Työmatkan käsitettä on laajennettu tuloverolain 72 §:n 2 momentin säännöksellä, joka koskee tällaisella työkomennuksella työskentelevän palkansaajan oikeutta verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin.

Tuloverolain 72 §:n 2 momentin mukaan työmatkana pidetään matkaa työntekemispaikalle myös silloin, jos:

1. työntekemispaikka sijaitsee muualla kuin oman työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön toimipaikassa;
2. työskentely on tilapäistä tuloverolain 72 a §:ssä tarkoitetulla tavalla;
3. työntekemispaikka sijaitsee yli 100 kilometrin etäisyydellä verovelvollisen asunnosta; ja
4. verovelvollinen on työntekemispaikalle tehdyn matkan takia yöpynyt työntekemispaikan sijainnin vuoksi tarpeellisissa tilapäisissä majoitustiloissa.

Kaikkien yllä mainittujen edellytysten on täytyttävä, jotta matkaa voidaan pitää verotuksessa työmatkana.

Edellä mainittujen edellytysten täyttäessä verovapaita matkakustannusten korvauksia voidaan maksaa myös sellaiselle palkansaajalle, jolla ei ole varsinaista työpaikkaa. Tyypillisesti tällaisia palkansaajia ovat telakoilla työskentelevät henkilöt. Tuloverolain 72 §:n 2 momentin sääntelyä sovelletaan kuitenkin kaikilla toimialoilla.

10.2 Muualla kuin työnantajan toimipaikassa työskentely

Tuloverolain 72 §:n 2 momentin soveltumisen edellytyksenä on ensinnäkin se, että palkansaaja työskentelee muualla kuin hänen oman työnantajansa tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön toimipaikassa.

Työnantajan toimipaikalla tarkoitetaan työnantajan omistamaa, vuokraamaa tai muutoin hallitsemaa muuta kuin tilapäistä tilaa. Tällaisia paikkoja ovat esimerkiksi toimisto, varasto, tuotantolaitos, myymälä tai muu pysyvä liikepaikka. Sen sijaan asiakasyrityksen hallitsemat tilat eivät ole edellä tarkoitettu toimipaikka, vaikka siellä työskentelisi työnantajan palveluksessa olevia palkansaajia pitkänkin aikaa. Työnantajan toimipaikka muodostuu vain, jos työnantaja vuokraa tai saa käyttöönsä työskentelytiloja asiakasyritykseltä. Pelkistä sosiaalitiloista ei kuitenkaan muodostu toimipaikkaa.

Työnantajan toimipaikka ei tarkoita samaa kuin kiinteä toimipaikka. Esimerkiksi rakennustyömaasta ei yleensä muodosta yritykselle toimipaikkaa, koska toiminta siellä on tilapäistä. Samasta syystä myöskään rakennustyömaalle tuotu parakki ei ole tässä tarkoitettu työnantajan toimipaikka.

Tuloverolain 72 §:n 2 momentin esitöiden mukaan vuokratyötä koskevissa tilanteissa työntekijän vuokralle ottanut työn teettäjä rinnastetaan tuloverolain 72 §:n 2 momentin sovellettaessa työnantajaan (HE 112/2008 vp). Lainkohdassa tarkoitettua työmatkan käsitettä ei siten sovelleta vuokrattuihin työntekijöihin silloin, kun he työskentelevät käyttäjäyrityksen toimipaikassa. Jos taas työntekijän vuokrannut käyttäjäyritys vuokraa työntekijän työskentelemään suoraan esimerkiksi asiakasyrityksen tiloihin TVL 72 §:n 2 momentissa tarkoitetuissa olosuhteissa, vuokratyöntekijälle voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia samoin edellytyksin kuin käyttäjäyrityksen omille työntekijöille (HE 107/2017).

Työnantajan kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön toimipaikkaa käsitellään samoin kuin työnantajan toimipaikkaa. Intressipiirin käsite on sama kuin toissijaista työpaikkaa koskevassa tuloverolain 71 §:n 1 momentin säännöksessä. Intressipiirillä tarkoitetaan esimerkiksi konsernia (katso kohta 8.1 edellä).

Työnantajan kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön toimipaikan rinnastaminen työnantajan toimipaikkaan johtaa siihen, että palkansaajalle, joka aloittaa työsuhteensa alussa työskentelyn työnantajansa kanssa samaan konserniin kuuluvan toisen yhtiön tiloissa, ei voida maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia, vaikka tuloverolain 72 §:n 2 momentin etäisyys- ja yöpymisvaatimus täyttyisivät.

10.3 Työskentelyn tilapäisyys

Toinen edellytys tuloverolain 72 §:n 2 momentin soveltumiselle on, että työskentely on tilapäistä tuloverolain 72 a §:ssä tarkoitetulla tavalla. Tilapäisenä työskentelynä pidetään enintään kolmen vuoden työskentelyä samassa työntekemispaikassa. Tilapäisyyden aikarajoja on käsitelty yksityiskohtaisesti edellä kohdassa 9.3.

10.4 Työntekemispaikka vähintään 100 kilometrin etäisyydellä asunnosta

Kolmas edellytys tuloverolain 72 §:n 2 momentin soveltumiselle on, että työntekemispaikka sijaitsee yli 100 kilometrin etäisyydellä verovelvollisen asunnosta. Etäisyys lasketaan lyhintä käytössä olevaa yleistä tietä käyttäen.

10.5 Tilapäismajoitus

Neljäs edellytys tuloverolain 72 §:n 2 momentin soveltumiselle on, että palkansaaja on matkan takia yöpynyt työntekemispaikan sijainnin vuoksi tarpeellisissa tilapäisissä majoitustiloissa. Tilapäismajoitusta ovat esimerkiksi hotellimajoitus, parakkimajoitus, soluasunto tai asuntovaunu. Myös vuokra-asunto voi olla tilapäismajoitusta, jos palkansaajalla on varsinainen koti muualla. Tilapäismajoituksessa voi asua samanaikaisesti useita henkilöitä. Sillä ei ole merkitystä, onko asunto työnantajan järjestämä vai palkansaajien itsensä vuokralle ottama.

Tilapäismajoituksesta syntyy palkansaajalle yleensä lisääntyneitä elantokustannuksia. Tilapäismajoituksen tunnusmerkkinä on myös, että palkansaajan perhe ei asu kyseessä olevissa majoitustiloissa. Asuinhuoneisto tai omakotitalo, jossa palkansaaja asuu perheineen, ei ole lain tarkoittama tilapäismajoitus. Myöskään palkansaajan työskentelypaikkakunnalta ostama asunto ei ole tilapäismajoitusta.

10.6 Esimerkkitilanteita

Tuloverolain 72 §:n 2 momentin säännösten nojalla voidaan lainkohdassa säädettyjen edellytysten täyttyessä jo ensimmäisellä työskentelypaikalla työskentelystä maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia. Seuraava esimerkki havainnollistaa tällaista tilannetta.

Jos palkansaaja kulkee päivittäin kotoaan työntekemispaikalle, hänelle ei tämän säännöksen nojalla voi maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia. Poikkeuksena on tilanne, jossa palkansaaja joutuu komennuksen kestäessä siirtymään toiseen kohteeseen ja palaa sen jälkeen jatkamaan työtään alkuperäisessä komennuspaikassa. Tällaiselle toisen komennuksen keskeyttävälle uudelle komennukselle ei ole säädetty enimmäisaikaa.
Jos palkansaaja komennetaan eri työskentelypaikkoihin niin, että hänen ei voida tietää palaavan aikaisempaan kohteeseen, matkakustannusten korvausten verovapaus ratkaistaan työskentelypaikkakohtaisesti etäisyyden ja yöpymisen perusteella.

10.7 Työnantajan toimipaikassa komennusten välillä työskentelevät palkansaajat

Jos työnantajalla on toimipaikka, esimerkiksi kokoonpanohalli tai verstas, se on niiden palkansaajien varsinainen työpaikka, jotka työskentelevät siellä vakituisesti tai säännöllisesti komennusten välillä. Tällöin palkansaajan työmatkoihin sovelletaan edellä kohdassa 9 selostettua erityiselle työntekemispaikalle tehtyjä matkoja koskevaa sääntelyä. Tällaisen palkansaajan työmatkoja ovat ne matkat, jotka hän tekee tilapäisesti erityiselle työntekemispaikalle.

Pelkästään työnantajan toimipaikan olemassaololla ei ole merkitystä, jos palkansaaja ei työskentele siellä lainkaan. Muutaman päivän perehdytysjaksoa ennen komennukselle lähtöä ei pidetä työskentelynä. Tässä tilanteessa työntekijän oikeus verovapaisiin matkakustannusten korvauksiin määräytyy edellä kohdissa 10.1–10.6 selostettujen työkomennusmatkaa koskevien periaatteiden mukaisesti.

Laissa ei ole täsmällistä määräaikaa sille, kuinka paljon työnantajan toimipaikassa komennusten välillä olisi työskenneltävä, jotta se olisi varsinainen työpaikka. Työnantajan toimipaikassa työskentely voi olla vähäisempää kuin komennuksilla. Samoin palkansaaja voi olla perättäisillä komennuksilla työskentelemättä välillä työnantajan toimipaikassa. Jos palkansaaja ei palaa työskentelemään työnantajan toimipaikkaan tuloverolain 72 a §:ssä tarkoitettujen tilapäisyyden aikarajojen puitteissa, työnantajan toimipaikka ei enää ole hänen varsinainen työpaikkansa. Hänen työskentelyynsä aletaan tällöin soveltaa tuloverolain 72 § 2 momenttia.

Työnantaja ei aina voi etukäteen tietää, missä työkohteet tulevat olemaan tai kuinka usein tiettyä palkansaajaa tarvitaan omassa toimipaikassa. Jos ei ole selvää, että palkansaaja ei palaa oman työnantajan toimipaikkaan, sitä pidetään hänen varsinaisena työpaikkanaan sen komennuksen alkuun asti, jota ennen kolmen vuoden määräaika on ylittynyt.

10.8 Verovapaat matkakustannusten korvaukset työkomennusmatkoilta

Kun palkansaaja tekee tuloverolain 72 §:n 2 momentissa tarkoitetun työkomennusmatkan, työnantaja voi kustannuspäätöksessä mainittujen edellytysten täyttyessä korvata matkasta verovapaasti kaikki tuloverolain 71 §:ssä mainitut kustannukset. Verovapaasti suoritettavia korvauksia ovat matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus.

Verovapaasti korvattavia matkustamiskustannuksia ovat kaikki työmatkalla tehtyjen työhön liittyvien matkojen kustannukset. Verovapaata on siten myös palkansaajan tilapäismajoituspaikan ja erityisen työntekemispaikan välisten matkojen kustannusten korvaukset. Verovapaata ei kuitenkaan ole korvaus palkansaajan työmatkan aikana tekemien vapaa-ajan matkojen kustannuksia.

11 Viikonloppumatkat ja muut vastaavat matkat (TVL 72 § 4 momentti)

11.1 Verovapauden rajoitukset

Työmatkan käsitteen ulkopuolelle on rajattu työkomennuksen kestäessä tehdyt viikonloppu- ja muut vastaavat matkat (TVL 72 § 4 momentti). Viikonloppumatkoilla tarkoitetaan palkansaajan työviikon alkaessa tekemiä asunnon ja työskentelypaikan välisiä matkoja sekä työviikon päättyessä työskentelypaikan ja asunnon välisiä matkoja.

Viikonloppumatkoja vastaavia muita matkoja ovat esimerkiksi muut kuin viikonloppuun ajoittuvat vapaa-ajan matkat. Myös jos työntekijät tekevät pidennettyä työviikkoa tai työaikaa ja saavat esimerkiksi joka neljännen viikon vapaata, tuon vapaaviikon ajaksi kotiin tehty matka on viikonloppumatkaan rinnastettava matka.

Viikonloppumatkoja ei pidetä työmatkoina, joten työnantaja ei voi korvata palkansaajalle niistä aiheutuneita kustannuksia verovapaasti. Esimerkiksi viikonloppumatkasta aiheutuneiden matkustamiskustannusten korvaus tai viikonloppumatkan ajalta maksettu päiväraha ei ole verovapaata tuloa.

Viikonloppumatkojen tai muiden vastaavien matkojen osalta päivärahaoikeus loppuu, kun palkansaaja lähtee erityiseltä työntekemispaikalta tai sen läheisyydessä olevalta majoituspaikalta, riippuen siitä kummasta viikonloppumatkalle on lähdetty. Vastaavasti päivärahaoikeus alkaa, kun palkansaaja palaa jompaankumpaan mainitusta paikoita. Jos palkansaaja viettää viikonlopun erityisellä työntekemispaikkakunnalla, hänelle tältä ajalta maksettu päiväraha on verovapaa.

Viikonloppumatkoja koskevan rajauksen tarkoituksena on sulkea työmatkan käsitteen ulkopuolelle työkomennuksen kestäessä tehdyt matkat. Tämän vuoksi työmatkoja ovat matkat erityiselle työntekemispaikalle työskentelyn alkaessa ja päättyessä sekä matkat erityiseltä työntekemispaikalta toiselle. Viikonloppumatka tai muu vastaava matka on työmatka myös silloin, kun komennus katkeaa seuraavassa kohdassa selostetulla tavalla viikonlopun tai muun vastaavan ajanjakson ajaksi.

11.2 Komennuksen katkeaminen

Viikonloppumatkoja ja muita vastaavia matkoja koskevia verovapauden rajoituksia ei sovelleta silloin, kun työkomennus katkeaa. Jos komennus katkeaa viikonlopun ajaksi, viikonloppumatkaa pidetään palkansaajan työmatkana. Viikonloppu- ja muista vastaavista matkoista maksettujen kustannusten korvausten verotuksen kannalta on siten olennaista se, jatkuuko työkomennus yhtäjaksoisesti vai katkeaako se esimerkiksi viikonlopuiksi.

Työkomennus katkeaa silloin, kun työnantaja ei ole järjestänyt palkansaajalle majoitusta viikonlopun ajaksi. Työkomennus katkeaa esimerkiksi silloin, kun palkansaaja asuu hotellissa tai matkustajakodissa ja huone on varattu vain työpäivien välisiksi öiksi. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 2015:122 perusteella työnantaja ei järjestä majoitusta myöskään silloin, kun työnantaja ja työntekijä ovat sopineet komennuksen katkeamisesta ja palkansaaja on tosiasiallisesti poistunut majoitus-/työntekemispaikalta viikonlopun ajaksi. Samoja periaatteita voidaan soveltaa myös silloin, kun työskentelypaikkakunnalla oleva vuokra-asunto on työntekijän itsensä hankkima.

Osapuolten käsitys komennuksen katkeamisesta voi ilmetä esimerkiksi nimenomaisesti työskentelyä koskevan sopimuksen ehdoista tai siitä, että viikonlopuilta ei ole maksettu päivärahoja.

Edellä mainittuja periaatteita sovelletaan myös viikonloppumatkoihin rinnastuviin muihin matkoihin (katso edellä kohta 12.1).

Majoituksen järjestämisestä riippumatta työkomennuksen on tulkittu katkeavan sairas- ja vuosilomien sekä juhlapyhien ajaksi. Näistä matkoista aiheutuneet kustannukset työnantaja voi korvata verovapaasti.

Jos palkansaajan komennus ei katkea viikonlopun ajaksi, hänelle ei voida maksaa esimerkiksi työehtosopimuksen määräysten mukaisia matkakustannusten korvauksia komennuspaikkakunnan ja palkansaajan kodin välisistä matkoista verovapaasti.

12 Kahden varsinaisen työpaikan väliset matkat

Palkansaajalla saattaa olla kaksi varsinaista työpaikkaa (katso kohta 7.3). Kaksi varsinaista työpaikkaa syntyy esimerkiksi sellaiselle palkansaajalle, joka työskentelee vakituisesti kahdessa samassa kunnassa sijaitsevassa oman työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan tahon toimipaikassa. Kaksi varsinaista työpaikkaa voi syntyä myös silloin, kun palkansaaja työskentelee kahden eri työnantajan palveluksessa (katso kohta 9.2.4).

Työnantaja ei voi verovapaasti korvata kahden varsinaisen työpaikan välisten matkojen kustannuksia. Jos työnantaja maksaa palkansaajan korvauksia tällaisesta matkasta, työnantajan maksama määrä on palkansaajan veronalaista ansiotuloa. Kahden varsinaisen työpaikan välisten matkojen kustannukset ovat toisaalta tulon hankkimisesta johtuneita menoja (KHO 1982-B-II-547). Koska kysymys ei ole asunnon ja varsinaisen työpaikan välisestä matkasta, työnantaja voi ennakkoperintälain 15 §:n perusteella korvata välittömästi työstä aiheutuneet matkakustannukset ennakonpidätystä toimittamatta tai vähentää kustannusten osuuden ennan ennakonpidätyksen . Tällöin korvaukset ovat työntekijälle kuitenkin veronalaisia.

Kahden varsinaisen työpaikan välisiltä matkoilta syntyviä kustannuksia voidaan pitää ennakkoperintälain 15 §:ssä tarkoitettuina välittömästi työstä aiheutuneina menoina silloin, kun molemmat varsinaiset työpaikat ovat saman työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan tahon toimipaikkoja. Työnantaja voi siten maksaa näiltä matkoilta palkansaajalle kustannusten korvaukset ennakonpidätystä toimittamatta.

Jos työnantaja antaa palkansaajan käyttöön matkalipun edellä mainittuja varsinaisten työpaikkojen välisiä matkoja varten tai muutoin järjestää kuljetuksen varsinaisten työpaikkojen välillä, palkansaaja ei saa veronalaista etua (KHO 1984-B-II-562).

Jos varsinaiset työpaikat eivät ole saman työnantajan tai samaan intressipiiriin kuuluvan tahon toimipaikkoja, matkojen kustannuksia ei katsota sillä tavoin välittömästi työstä aiheutuneiksi kustannuksista, että ne voitaisiin korvata ennakonpidätystä toimittamatta. Jos työnantaja maksaa palkansaajalle korvauksia tällaisista matkoista, työnantajan maksamat korvaukset ovat palkansaajan veronalaista palkkatuloa, josta työnantajan on toimitettava ennakonpidätys.

13 Matkakustannusten korvaukset

13.1 Yleistä kustannusten korvauksista

TVL 71 §:n 1 momentissa on lueteltu verovapaat matkakustannusten korvaukset. Lainkohdassa mainittuja matkakustannusten korvauksia ovat matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus. Lainkohdan luettelo verovapaista korvauksista on tyhjentävä. Muut korvaukset ovat siten veronalaista tuloa.

TVL 73 §:n 1 momentin mukaan Verohallinto antaa vuosittain etukäteen tarkemmat määräykset verovapaiden matkakustannusten korvausten perusteista ja määristä. Matkustamiskustannusten korvausten verovapaat enimmäismäärät vahvistetaan vuosittain annettavassa Verohallinnon päätöksessä verovapaiden matkakustannusten korvauksista (niin sanottu kustannuspäätös).

13.2 Matkustamiskustannukset

13.2.1 Matkustamiskustannusten korvaukset

Verohallinnon kustannuspäätöksen 7 §:n 1 momentin perusteella matkustamiskustannusten korvauksia ovat korvaukset matka-, paikka- ja makuupaikkalipuista sekä muista niihin verrattavista välttämättömistä varsinaiseen matkustamiseen kuuluvista maksuista.

Matkustamiskustannusten korvauksia ovat myös kustannuspäätöksen 9 §:ssä määritellyt palkansaajan omistamallaan tai hallitsemallaan kulkuneuvolla tekemästä työ-matkasta suoritettavien matkustamiskustannusten korvaukset eli kilometrikorvaukset.

Kustannuspäätöksen 7 §:n 2 momentin mukaan matkustamiskustannusten korvauksena pidetään myös korvausta työvälineiden ja muiden sellaisten esineiden kuljetuksesta, joita palkansaajan on pidettävä mukanaan.

Verovapaasti korvattavia matkustamiskustannuksia ovat myös työmatkalla syntyneet pysäköintikulut.

13.2.2 Korvaukset matkalipuista

Kustannuspäätöksen 8 §:n mukaan palkansaajan muulla kuin omistamallaan tai hallitsemallaan kulkuneuvolla tekemästä työmatkasta suoritettavan matkustamiskustannusten korvauksen enimmäismäärä on liikenteenharjoittajan antaman tositteen tai muun luotettavan selvityksen mukainen määrä, jonka palkansaaja osoittaa matkustamiskustannuksista suorittaneensa. Säännöstä sovelletaan esimerkiksi julkisella kulkuneuvolla tai taksilla tehtyihin työmatkoihin.

13.2.3 Verovapaa kilometrikorvaus oman auton käytöstä

Verohallinto vahvistaa kilometrikorvausten määrät erikseen palkansaajan omaa tai hallitsemaa autoa ja käyttöetuautoa varten. Oman auton kilometrikorvaus voidaan maksaa myös silloin, kun työajoja ajetaan esimerkiksi perheenjäsenen tai tuttavan autolla. Olennaista on, että kyseessä ei ole korvauksia maksavan työnantajan vapaana autoetuna tai muutoin palkansaajan käyttöön antama auto.

13.2.4 Kilometrikorvauksen korotus

Oman auton käytöstä maksettavaa kilometrikorvausta voidaan tietyissä tapauksissa korottaa. Korotuksen perusteet on mainittu kustannuspäätöksen 9 §:n 1 momentissa. Korotuksen perusteita ovat muun muassa perävaunun, asuntovaunun, taukotuvan tai vastaavan raskaan kuorman kuljettaminen autoon kiinnitettynä, liikkuminen metsäautotiellä sekä raskaiden esineiden kuljettaminen autossa.

Kustannuspäätöksen 9 §:n 1 momentin mukaiset korotukset ovat enimmäismääriä eli kutakin korotuksen perustetta voidaan soveltaa vain kertaalleen jokaista ajettua kilo-metriä kohden. Senttimäärää ei siis kerrota esineiden lukumäärällä, vaikka palkansaaja kuljettaisi useita painavia esineitä.

Poikkeus edellä mainittuun on henkilöiden kuljettamisesta maksettava korotus, johon vaikuttaa kuljetettavien henkilöiden lukumäärä.

Korotus koskee vain palkansaajan omistamalla tai hallitsemalla autolla ajetuista työ-ajoista maksettavia korvauksia. Käyttöetuauton kilometrikorvausta ei koroteta.

13.2.5 Autoetu ja kilometrikorvaukset

Työnantaja, joka on antanut palkansaajalle vapaan autoedun, ei voi maksaa verovapaita kilometrikorvauksia sellaisista työajoista, jotka palkansaaja on ajanut luontoisetuna saamallaan autolla.

Vapaan autoedun saanut palkansaaja saattaa tehdä autoetuna saamallaan autolla työmatkoja muiden työnantajien lukuun. Palkansaaja saattaa esimerkiksi ajaa työnantajalta saamallaan autolla toisen työnantajan palvelukseen liittyviä työmatkoja. Autoedun arvoa laskettaessa tällaiset ajot ovat yksityisajoa.

Oikeuskäytännössä on katsottu, että edellä kuvatussa tilanteessa toiselta työnantajalta saadut kilometrikorvaukset eivät ole veronalaista tuloa silloin, kun ajettujen kilometrien kokonaismäärä ei ole vuoden aikana ylittänyt autoedun arvon laskennassa käytettyä 18.000 kilometrin määrää (KHO 1991-B-520). Kilometrikorvaukset voidaan katsoa verovapaaksi myös tämän ylittäviltä osin, kunhan ajetut kilometrit on asianmukaisesti otettu huomioon yksityisajoina autoedun arvoa laskettaessa.

Jos palkansaajalla on luontoisetupäätöksessä tarkoitettu auton käyttöetu ja hän maksaa itse työmatkasta aiheutuneet polttoainekulut, työnantaja voi maksaa hänelle kustannuspäätöksen 9 §:n 3 momentin mukaisen kilometrikorvauksen.

13.2.6 Muu oma kulkuneuvo kuin auto

Palkansaaja saattaa tehdä verovapaiden kustannusten korvausten maksamiseen oikeuttavan matkan myös muulla kulkuneuvolla kuin autolla. Kustannuspäätöksen 9 §:n 1 momentissa on vahvistettu verovapaiden korvausten enimmäismäärät moottoriveneelle, moottorikelkalle, mönkijälle, moottoripyörälle ja mopolle sekä luettelossa erikseen mainitsemattomalle kulkuneuvolle. Erikseen mainitsemattomia kulkuneuvoja ovat muun ohessa polkupyörä, lentokone, helikopteri ja kuorma-auto.

Kustannuspäätöksen 9 §:n mukainen senttimäärä on verovapaan korvauksen enimmäismäärä myös siinä tapauksessa, että päätöksessä erikseen mainitsemattoman kulkuneuvon käytöstä palkansaajalle aiheutuneet kustannukset ovat huomattavasti mainittua määrää suuremmat. Tällainen tilanne on tyypillinen silloin, kun palkansaaja käyttää työmatkoihin lentokonetta, helikopteria tai kuorma-autoa.

13.3 Päiväraha

13.3.1 Verovapauden edellytykset

Päiväraha on tarkoitettu korvaamaan työmatkasta aiheutunutta kohtuullista ruokailu- ja muiden elantokustannusten lisäystä (kustannuspäätös 10 §). Kustannuspäätöksessä on vahvistettu kaksi eri verovapaan päivärahan enimmäismäärää: kokopäiväraha (yli 10 tuntia kestävä työmatka) ja osapäiväraha (yli 6 tuntia kestävä työmatka). Päivärahan verovapauden edellytyksenä on kustannuspäätöksessä säädetyn etäisyysvaatimuksen täyttyminen ja tietty työmatkan ajallinen kesto (kustannuspäätös 11 §).

Päivärahan verovapaus edellyttää, että erityinen työntekemispaikka on yli 15 kilometrin etäisyydellä siitä paikasta, josta matka on tehty. Työmatka voi alkaa asunnolta, työasunnolta, toissijaisella työskentelypaikkakunnalla olevasta majoituspaikasta taikka varsinaiselta tai toissijaiselta työpaikalta. Jos palkansaaja käy saman työmatkan aikana eri kohteissa, etäisyysvaatimus täyttyy koko työmatkan osalta, jos kauimpana oleva kohde on yli 15 kilometrin etäisyydellä lähtöpaikasta. Lisäksi erityisen työntekemispaikan on aina oltava yli 5 kilometrin etäisyydellä kaikista edellä luetelluista paikoista. Kunnan rajan ylittäminen ei ole edellytyksenä verovapaan päivärahan maksamiselle.

Päivärahan verovapaus edellyttää lisäksi, että työmatka kestää tietyn ajan. Kokopäiväraha on verovapaa, kun työmatka on kestänyt yli 10 tuntia. Osapäiväraha on verovapaa, kun työmatka on kestänyt yli 6 tuntia. Jos työmatka on kestänyt yli vuorokauden (24 peräkkäistä tuntia), työnantaja voi maksaa palkansaajalle verovapaasti päivärahan kultakin matkavuorokaudelta. Matkavuorokaudella tarkoitetaan 24 tunnin pituista ajanjaksoa, joka alkaa palkansaajan lähtiessä työmatkalle.

Matkan päättyessä voidaan viimeiseltä vajaalta matkavuorokaudelta maksaa osapäiväraha kun matkaan käytetty aika ylittää viimeisen täyden matkavuorokauden vähintään kahdella tunnilla. Kokopäiväraha voidaan maksaa, jos vajaa matkavuorokausi on yli 6 tuntia.

13.3.2 Vapaa-ajan yhdistäminen työmatkaan

Palkansaaja saattaa yhdistää työmatkaansa myös vapaa-ajan viettoa, esimerkiksi jäädä viikonlopuksi erityiselle työntekemisaikkakunnalle. Jos viipyminen ei ole tarpeellista työtehtävien takia, mainitulta ajalta ei voi maksaa verovapaata päivärahaa eikä korvata majoitusta. Päivärahaoikeus loppuu tällaisissa tapauksissa työtehtävien päättyessä. Päivärahaoikeuteen voidaan kuitenkin laskea palkansaajan erityiselle työntekemispaikalle tekemään matkaan ja paluumatkaan käyttämä aika. Matkustamiskustannukset voidaan korvata todellisten kustannusten mukaan.

Jos matka-ajan pidentämisestä ei synny työnantajalle lisäkustannuksia, palkansaaja ei saa veronalaista etua myöskään siitä, että palkansaaja viettää vapaa-aikaa kohteessa, jonne hän on tehnyt työmatkan. Esimerkiksi kun yhtiö lähetti työntekijänsä Lontooseen 3 päivän opintomatkalle reittilentoja halvemmalla 8 päivän seuramatkalla, ei palkansaaja saanut veronalaista etua. Työnantaja maksoi päivärahaa vain kurssipäiviltä ja kahdelta matkapäivältä (KHO 1982-II-579).

Jos palkansaaja joutuu jäämään työmatkakohteeseen työnantajan määräyksestä, hänelle ei synny veronalaista etua myöskään työnantajan maksamasta majoituksesta ja päivärahasta. Jos palkansaaja jää työmatkakohteeseen viettämään vapaa-aikaa muutoin kuin työnantajan määräyksestä, palkansaajalle ei voi maksaa päivärahaa kyseisiltä päiviltä verovapaasti.

13.3.3 Päivärahan puolittaminen

Päiväraha on tarkoitettu korvaamaan työmatkasta aiheutuneita lisääntyneitä elanto-kustannuksia. Huomattavin päivärahalla korvattava kustannuserä on ruokailusta aiheutuneet kustannukset.

Ruokailusta aiheutuneita kustannuksia ei synny, jos palkansaaja saa työmatkalla ilmaiset ateriat. Ilmaisten aterioiden lukumäärä vaikuttaa päivärahan määrään. Ilmaisilla aterioilla tarkoitetaan kokopäivärahaan oikeuttavalla työmatkalla kahta ilmaista ateriaa. Yhdellä ilmaisella aterialla ei siis ole vaikutusta kokopäivärahan määrään eikä päivärahaa puoliteta. Osapäiväraha puolitetaan jo yhdestä ilmaisesta ateriasta.

Verovapaan päivärahan määrään vaikuttava ilmainen ateria on esimerkiksi kurssipaketin tai matkalipun hintaan sisältyvä ateria. Matkalipun hintaan sisältyvä ateria on esimerkiksi lennon aikana saatu lounas tai päivällinen. Samoin palkansaajan työnantajan edustajana asiakkaan kanssa nauttima ateria on otettava huomioon päivärahan verovapaata enimmäismäärää selvitettäessä. Sen sijaan, jos palkansaaja ruokailee työmatkan aikana ravintoetuna saamallaan lounassetelillä, tuo ateria ei vaikuta päivärahan verovapaaseen määrään.

Jos palkansaaja maksaa itse osan ateriasta, kysymyksessä ei ole ilmainen ateria. Työnantajan ateriasta maksama osuus vähennetään tällöin siitä määrästä, jonka työnantaja voi verovapaasti maksaa päivärahana palkansaajalle. Esimerkiksi silloin, kun työnantajan maksama osuus ateriasta on 10 euroa, vähenee palkansaajalle verovapaasti päivärahana maksettavissa oleva määrä 10 eurolla. Jos työnantajan maksama osuus ateriasta on enemmän kuin puolet maksettavasta päivärahasta, työntekijälle voi kuitenkin maksaa Verohallinnon päätöksen mukaan puolet päivärahasta. Esimerkiksi silloin, jos työntekijä olisi oikeutettu osapäivärahaan (19 €) ja työntekijä maksaa ateriasta 5 € ja työnantaja 15 €, työntekijälle voi maksaa puolikkaan osapäivärahan (9,5 €) 4 euron sijaan.

Työnantaja ei voi aina tietää ilmaisista, esimerkiksi asiakkaansa palkansaajalle tarjoamista aterioista. Palkansaajan on oma-aloitteisesti otettava nämä ateriat huomioon matkalaskua tehdessään.

13.3.4 Hotelliaamiainen tai matkalipun hintaan sisältyvä aamiainen

Hotelliaamiainen ei ole edellä tarkoitettu ateria. Tämän vuoksi kokopäivärahan verovapaata enimmäismäärää ei puoliteta, vaikka palkansaaja saisi työmatkalla aamiaisen ja ilmaisen lounaan.

Aamiaisen kustannukset ovat kuitenkin päivärahalla katettavia kustannuksia. Työnantaja ei voi lähtökohtaisesti maksaa verovapaasti täysimääräistä päivärahaa ja erillisen aamiaisen kustannuksia. Hotellihuoneen tai matkalipun hintaan sisältyvää aamiaista ei kuitenkaan oteta huomioon päivärahalla katettavana eränä. Hotellihuoneen tai matkalipun hintaan sisältyvän aamiaisen hintaa ei siten vähennetä verovapaasti päivärahana maksettavissa olevasta määrästä.

Aamiainen sisältyy hotellihuoneen hintaan silloin, kun hotelli laskuttaa aamiaisen riippumatta siitä, käyttääkö asiakas tätä palvelua. Tällöin ei ole merkitystä sillä, että hotelli arvonlisäverolain säännöksien vuoksi erittelee huoneen ja aamiaisen osuuden. Aamiaisen voidaan katsoa sisältyvän huoneen hintaan myös silloin, kun työnantaja on sopinut hotellin tai hotelliketjun kanssa listahinnoista poikkeavan kokonaishinnan, joka sisältää myös aamiaisen.

Jos aamiainen ei sisälly hotellihuoneen tai matkalipun hintaan, aamiaisen hinta on päivärahalla katettava kustannus. Työnantajan maksaman aamiaisen hinta vähennetään tällöin siitä määrästä, jonka työnantaja voi verovapaasti maksaa päivärahana palkansaajalle. Jos työnantaja maksaa palkansaajalle täysimääräisen verovapaan päivärahan ja korvaa aamiaisen hinnan, aamiaisen hinta on palkansaajan veronalaista palkkaa.

13.4 Ulkomaanpäiväraha

13.4.1 Yleistä

Ulkomaille tehdystä työmatkasta maksettavan päivärahan enimmäismäärät vahvistetaan vuosittain. Suurin osa päivärahoista on vahvistettu valtioille. Jos valtioon kuuluu alue, jonka kustannustaso poikkeaa olennaisesti kyseisen valtion tasosta, voidaan näille alueille vahvistaa eri päiväraha. Tällaisia alueita ovat esimerkiksi Madeira (Portugali) ja Kanarian saaret (Espanja).

Eräille kaupungeille on myös vahvistettu oma päiväraha. Tällaisia kaupunkeja ovat esimerkiksi Lontoo, Pietari, New York ja Hongkong. Päiväraha on kaikissa tapauksissa suurempi kuin sijaintivaltion päiväraha. Kaupunkien päivärahoja sovelletaan kuten maiden ja alueiden päivärahoja. Jos esimerkiksi Venäjälle suuntautuvalla työmatkalla matkavuorokausi päättyy Pietarissa, palkansaaja on tältä matkavuorokaudelta oikeutettu Pietarin päivärahaan, vaikka työ tehtäisiin muualla Venäjällä.

13.4.2 Ulkomaanpäivärahan määrä

Kustannuspäätöksen mukaan päivärahan määrä määräytyy sen maan tai alueen mukaan, missä matkavuorokausi ulkomailla päättyy. Matkavuorokaudella tarkoitetaan 24 tunnin ajanjaksoa. Se ei ole sidottu kalenterivuorokauteen. Matkavuorokaudet lasketaan lähtömaan ajan mukaan eikä aikavyöhykkeeltä toiselle siirtyminen vaikuta laskentaan.

Jos matkavuorokausi päättyy laivassa tai lentokoneessa, päiväraha määräytyy sen maan mukaan, mistä laiva tai lentokone on viimeksi lähtenyt ja Suomesta lähdettäessä sen maan mukaan, johon laiva tai lentokone ensiksi saapuu.

Kun Suomeen palataan siten, että viimeinen täysi matkavuorokausi on päättynyt ulkomailla tai sieltä lähteneessä laivassa tai lentokoneessa, palkansaajalle voidaan maksaa verovapaasti lähtömaan päiväraha, jos matkaan käytetty aika ylittää viimeisen täyden matkavuorokauden yli 10 tunnilla tai puolet lähtömaan päivärahasta, jos edellä mainittu ylitys on enemmän kuin 2 tuntia.

Jos viimeinen täysi matkavuorokausi päättyy Suomessa, palkansaajalle voidaan maksaa verovapaasti viimeisen täyden matkavuorokauden ylittävältä ajalta kotimaan päivärahan maksuperusteiden mukainen korvaus.

Lentomatkoilla niin sanottu tekninen välilasku tai koneen vaihto niin, että matkustaja ei poistu terminaalista, eivät vaikuta matkavuorokauden ja päivärahan määräytymiseen.

Alle 24 tuntia kestäviltä ulkomaille suuntautuvilta työmatkoilta palkansaajalla on oikeus kohdevaltion mukaan määräytyvään ulkomaanpäivärahaan, jos matka on kestänyt vähintään 10 tuntia. Jos matkan kokonaisaika on alle 10 tuntia, sovelletaan kotimaan päivärahaa koskevia määräyksiä.

Jos palkansaajalla on varsinainen työpaikka ulkomailla, hänelle voidaan maksaa ulkomailla tehdystä työmatkasta ulkomaan päivärahaa, jos työmatka kestää yli kymmenen tuntia. Jos matkan kokonaisaika on alle 10 tuntia, palkansaajalle voidaan maksaa Suomen osapäiväraha.

13.4.3 Ulkomaanpäivärahan puolittaminen

Ulkomaanpäiväraha puolitetaan, jos palkansaaja saa kaksi ilmaista taikka matkalipun tai hotellihuoneen hintaan sisältyvää ateriaa matkavuorokauden aikana. Kustannuspäätöksessä ei ole ulkomaan osapäivärahan puolitussääntöä. Tämän vuoksi vajailta matkavuorokausilta maksettavaa ulkomaan osapäivärahaa ei tarvitse puolittaa, vaikka palkansaaja saisi edellä tarkoitetun ilmaisen ateria tuona aikana.

Jos palkansaaja tekee alle 10 tuntia kestävän työmatkan ulkomaille, hän on oikeutettu kotimaan osapäivärahaan. Tällöin sovelletaan kotimaan päivärahaa koskevia säännöksiä, joten osapäiväraha puolitetaan, jos palkansaaja saa yhden ilmaisen aterian.

13.4.4 Hotelliaamiainen ulkomailla

Hotelliaamiainen ei välttämättä sisälly ulkomailla hotellihuoneen hintaan. Näissä tilanteissa hotelliaamiainen on päivärahalla katettava kustannus. Ulkomailla saatu hotelliaamiainen ei ole luontoisetupäätöksessä tarkoitettu ateria. Katso tarkemmin kohta 14.3.4 edellä.

13.5 Rajanylitysraha

Rajanylitysrahan verovapauden edellytyksenä on, että palkansaaja on tehnyt päivittäin työmatkan Suomen alueen ulkopuolelle työskennelläkseen siellä suomalaisen työnantajan lukuun poikkeuksellisissa olosuhteissa. Lisäksi edellytetään, että matkasta ei makseta päivärahaa.

Tuloverolain 72 a §:ssä tarkoitettua kolmen vuoden aikarajaa sovelletaan myös rajanylitysrahaan. Jos työskentely jatkuu yli kolme vuotta, kyseessä ei enää ole erityiselle työntekemispaikalle tehty työmatka, eikä rajanylitysrahaa voi maksaa verovapaasti.

13.6 Ateriakorvaus

Ateriakorvaus voidaan maksaa työmatkoilta, joilta palkansaajalle ei voida maksaa päivärahaa, esimerkiksi kun päivärahan edellytyksenä olevat aika- tai etäisyysvaatimukset eivät täyty. Edellytyksenä on, että palkansaajalla ei ole mahdollisuutta aterioida ruokailutauon aikana tavanomaisella ruokailupaikallaan eikä ruokailua ole järjestetty esimerkiksi kurssipakettiin kuuluvana työnantajan kustantamana ruokailuna.

Jos työmatka kestää niin kauan, että palkansaajalla on työaikalain (605/1996) 28 §:n mukaan oikeus toiseen puolen tunnin ruokailutaukoon, hänelle voidaan maksaa verovapaasti kaksi ateriakorvausta. Oikeus tähän syntyy, kun työaika ylittää vuorokaudessa 10 tuntia. Kaksi verovapaata ateriakorvausta voi siis maksaa, kun työpäivän kokonaispituus ruokailutauot huomioon ottaen on yli 11 tuntia.

Jos palkansaajalla on ravintoetuna lounasseteli tai -kortti taikka muu kohdennettu maksuväline, hänelle ei voi maksaa verovapaata ateriakorvausta. Tällöin hänen tavanomaisena ruokailupaikkanaan pidetään mitä tahansa ruokailupaikkaa, jossa voi maksaa kohdennetulla maksuvälineellä.

13.7 Majoittumiskustannusten korvaukset

13.7.1 Majoittumisesta aiheutuneet kustannukset

Työnantaja voi korvata verovapaasti majoittumiskustannukset työmatkalla. Majoittumisesta aiheutuneita kustannuksia ovat tyypillisesti hotelli- tai muusta vastaavasta tilipäismajoituksesta aiheutuneet kustannukset. On kuitenkin huomattava, että mahdolliset puhelin- tai minibaarikulut ovat päivärahalla katettavia kustannuksia, vaikka ne sisältyisivät hotellilaskuun. Jos työnantaja maksaa myös ne, päivärahan verovapaa enimmäismäärä pienenee tuolla määrällä.

Majoittumisesta aiheutuneina kustannuksia voidaan pitää myös työmatkalla käytössä olevasta vuokra-asunnosta aiheutuneita kustannuksia. Jos työmatkalla olevan palkansaajan perhe asuu asunnossa, palkansaajalle ei synny luontoisetua, jos työnantajalle ei aiheudu lisäkustannuksia perheen mukana olosta.

Perheen majoituksesta aiheutuneista lisäkustannuksista syntyy palkansaajalle veronalainen luontoisetu. Veronalaisen luontoisedun määräksi voidaan tällaisessa tapauksessa katsoa muun selvityksen puuttuessa puolet kyseessä olevalle asunnolle laskettavasta luontoisetuarvosta. Perheenjäsenten satunnaiset käynnit asunnossa eivät kuitenkaan johda luontoisedun muodostumiseen.

13.7.2 Yömatkaraha

Yömatkaraha voidaan maksaa silloin, kun päivärahaan oikeuttavasta matkavuoro-kaudesta vähintään 4 tuntia on kello 21.00–7.00 välisenä aikana. Lisäksi edellytetään, että työnantaja ei ole kustantanut palkansaajalle majoitusta tai makuupaikkalippua.

Yömatkaraha on tarkoitettu tilanteisiin, joissa palkansaaja yöpyy työmatkan aikana esimerkiksi sukulaisten luona. Työnantaja voi maksaa työntekijälle yömatkarahaa myös silloin, kun työntekijä yöpyy itse järjestämässään tilapäismajoituksessa, esimerkiksi omassa asuntovaunussa.
Yömatkaraha ei ole verovapaa korvaus yöllä työskenteleville henkilöille, esimerkiksi vartijoille ja muusikoille. Myöskään yölentojen ajalta ei voi maksaa verovapaasti yömatkarahaa.

14 Yleishyödyllisen yhteisön toimeksiannosta tehty matka (TVL 71 § 3 momentti)

Pääsääntöisesti verovapaita matkakustannusten korvauksia voidaan maksaa vain palkansaajalle. Kustannusten korvausten verovapaus on kuitenkin tuloverolain 71 §:n 3 momentissa laajennettu koskemaan yleishyödylliseltä yhteisöltä sen toimeksiannosta tehdyistä matkoista saatuja matkakustannusten korvauksia tilanteessa, jossa korvauksen saaja ei ole työsuhteessa maksajaan tai muutoin saa palkkaa. Lainkohdan perusteella verovapaata tuloa on:

• päiväraha enintään 20 päivältä kalenterivuodessa;
• majoittumiskorvaus; ja
• matkustamiskustannusten korvaus, julkisen kulkuneuvon mukaan rajoituksetta ja kilometrikorvaukset enintään 2.000 euron määrään.

Matkat julkisilla kulkuneuvoilla ja majoittumiskustannukset voidaan korvata rajoituksetta tositteita vastaan.

Kustannusten korvausten verovapauden edellytykset ovat pääosin samat kuin palkansaajalle korvatuissa kustannuksissa. Korvausten verovapaus edellyttää esimerkiksi sitä, että niiden maksaminen perustuu asianmukaiseen matkalaskuun. Korvausten verovapaus ei kuitenkaan edellytä, että tuloverolain 72 §:ssä säädetyt työmatkan edellytykset täyttyisivät.

Yleishyödyllisen yhteisön ja julkisyhteisön maksamia matkakustannusten korvauksia on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleishyödyllisten yhteisöjen ja julkisyhteisöjen vapaaehtoistoiminnan ennakkoperintäkysymykset.

15 Erityiskysymyksiä

15.1 Hallintoelimen kokoukseen tehty matka

Hallituksen tai muun hallintoelimen jäsenelle maksettu korvaus on palkkaa, vaikka hallintoelimen jäsen ei ole työsuhteessa siihen yhteisöön tai muuhun organisaatioon, jonka hallintoelimen jäsenenä hän toimii. Hallintoelimen jäsenelle voidaan siten maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia vastaavin edellytyksin kuin muillekin palkansaajille. Esimerkiksi osakeyhtiön hallituksen jäsenelle voidaan maksaa verovapaasti päiväraha hallituksen kokoukseen tehdystä matkasta, jos hallituksen kokouspaikka on hänen erityinen työntekemispaikkansa ja kustannuspäätöksen mukaiset kilometri- ja tuntirajat täyttyvät.

Jos hallintoelimen jäsen työskentelee vakituisesti siinä toimipaikassa, jossa yhteisön tai muun organisaation hallintoelimen kokoukset pidetään, kyseessä on hänen varsinainen työpaikkansa. Matka mainitussa paikassa pidettyyn kokoukseen on siten hallintoelimen jäsenen asunnon ja työpaikan välinen matka, josta maksetut kustannusten korvaukset eivät ole verovapaita. Jos hallintoelimen kokous pidetään muualla kuin jäsenen varsinaisella työpaikalla, kyse on erityiselle työntekemispaikalle tehdystä matkasta.

Hallintoelimen jäsenenä työskentelevät eläkeläiset ja hallitusammattilaiset, jotka eivät muutoin työskentele kyseisessä yhteisössä tai organisaatiossa, työskentelevät kokouksiin osallistuessaan yleensä erityisellä työntekemispaikalla. Näissä tilanteissa heille maksetut kustannusten korvaukset ovat verovapaita.

15.2 Työhaastatteluun osallistuvalle maksetut korvaukset

Työvoimaa rekrytoiva työnantaja saattaa korvata työhönottohaastatteluun tulosta aiheutuneet matkakustannukset kaikille haastatteluun kutsutuille. Jos hakija otetaan palvelukseen, työnantaja voi maksaa haastattelumatkalta verovapaita matkakustannusten korvauksia, vaikka osapuolten välillä ei vielä tuolloin ole työsuhdetta.

Matkakustannukset voidaan korvata ennakonpidätystä toimittamatta myös niille työ-haastatteluun kutsutuille, joita ei oteta palvelukseen. Heille maksettavat kustannusten korvaukset eivät kuitenkaan ole verovapaata tuloa.

15.3 Työharjoittelijalle maksetut korvaukset

Eräisiin ammattiopintoihin kuuluu pakollisena osana työharjoittelu yrityksissä. Tällöin matkat asunnolta harjoittelupaikkaan rinnastetaan kodin ja varsinaisen työpaikan välisiin matkoihin. Tämän vuoksi niistä maksettu korvaus ei ole verovapaata tuloa. Jos opiskelija tekee harjoittelunsa aikana työmatkan, hänelle voidaan korvata matkakustannukset kuten työsuhteessa olevalle.

Jos opiskelija saa työharjoittelupaikassa ilmaisen ruoan, hänelle ei synny veronalaista ravintoetua, jos hän on opiskeluaikana oikeutettu ilmaiseen kouluruokailuun.

15.4 Maksetaan ainoastaan matkakustannusten korvauksia

Omistajayrittäjä saattaa työskennellä yhtiössään nostamatta palkkaa. Hänelle voidaan kuitenkin maksaa matkakustannusten korvauksia yhtiön asioissa tehdyistä työmatkoista. Samoin esimerkiksi luennoitsija voi luopua luentopalkkioista ja laskuttaa pelkät matkakustannukset. Matkakustannusten korvauksia voidaan pitää näissä tilanteissa verovapaana, jos verovapauden yleiset edellytykset täyttyvät.

Matkakustannusten korvaukset voidaan lisäksi katsoa verovapaaksi tiettyjen erityis-laissa tarkoitettujen korvausten saajille. Edellytyksenä on, että korvauksen saajan katsottaisiin olevan työsuhteessa, jos häneen ei sovellettaisi erityislakia. Esimerkiksi rikosasioiden ja eräiden riita-asioiden sovittelusta annetussa laissa (1015/2005) tarkoitetuissa sovittelutehtävissä työskentelee henkilöitä, jotka eivät saa palkkaa, mutta heille maksetaan arviomääräinen kulukorvaus ja pitemmistä matkoista matkakustannusten korvauksia matkalaskun perusteella. Nämä matkalaskun perusteella maksettavat korvaukset ovat verovapaita kustannuspäätöksessä esitetyin edellytyksin.

15.5 Työ- ja käyttökorvauksen saajan matkakustannusten korvaukset

Tuloverolaissa on säädetty verovapaaksi ainoastaan työnantajalta työmatkasta saadut matkakustannusten korvaukset. Työ- tai käyttökorvauksen saajalle maksetut matkakorvaukset eivät siten ole milloinkaan verovapaita.

Luonnollisen henkilön saamaan työ- ja käyttökorvaukseen liittyvät korvaukset on kuitenkin Verohallinnon ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta annetussa päätöksessä vapautettu ennakonpidätyksestä. Jos työkorvauksesta toimitetaan ennakonpidätys, koska saaja ei ole ennakkoperintärekisterissä, luonnolliselle henkilölle maksetut matkakustannusten korvaukset voidaan kuitenkin maksaa ennakonpidätystä toimittamatta.

Verotusta toimitettaessa ennakonpidätystä toimittamatta maksetut korvaukset lisätään työkorvauksen saajan tuloon ja hän saa vähentää kustannukset esittämänsä selvityksen perusteella. Liikkeen- ja ammatinharjoittaja saa tehdä tavanmukaisen toiminta-alueensa ulkopuolelle tehdyistä työmatkoista elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) 55 §:ssä tarkoitetun lisävähennyksen.

15.6 Työmatkat palkansaajan vapaa-ajan asunnolta

Palkansaaja saattaa aloittaa työmatkan vapaa-ajan asunnoltaan tai muusta vastaavasta paikasta taikka päättää työmatkansa mainittuun paikkaan. Hänelle voidaan maksaa verovapaita kustannusten korvauksia myös tällaisesta matkasta. Matkaa voidaan kuitenkin pitää työmatkana enintään siltä osin kuin palkansaajan kulkema matka ja matka-aika eivät muodostu pidemmäksi kuin tilanteessa, jossa matka olisi tehty palkansaajan asunnosta. Siltä osin kuin kuljettu matka tai matka-aika pitenee, kysymys on palkansaajan elantomenojen korvaamisesta.

Palkansaaja saattaa erityisellä työntekemispaikalla työskennellessään majoittua vapaa-ajan asunnollaan tai muussa vastaavassa paikassa. Tämä ei estä pitämästä matkaa työmatkana. Työnantajan maksamat matkakustannusten korvaukset vapaa-ajan asunnon tai muun vastaavan paikan ja erityisen työntekemispaikan välisistä matkoista ovat verovapaata tuloa. Matkat ovat kuitenkin työmatkoja enintään siltä osin kuin palkansaajan kulkema matka ja matka-aika eivät muodostu pidemmäksi kuin tilanteessa, jossa matka olisi tehty palkansaajan asunnosta.

Vapaa-ajan asunnolla tai muussa vastaavassa paikassa oleskelua ei pidetä työmatkalla olemisena. Tältä ajalta maksettu päiväraha ei siten ole verovapaata tuloa, vaan veronalaista palkkatuloa.

15.7 Etätyötä tekevän matkat työnantajan toimipisteeseen

Etätyöllä tarkoitetaan järjestelyä, jossa työnantaja ja palkansaaja ovat sopineet, että palkansaaja työskentelee ainakin osan työajastaan kotonaan tai muussa itse hankkimassaan työskentelytilassa.

Jos palkansaaja tekee etätyötä vain osan työajastaan, esimerkiksi muutaman päivän viikossa, ja työskentelee viikoittain myös työnantajan toimipaikassa, matkat tuohon toimipaikkaan ovat edelleen asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiä matkoja.

Jos taas työskentely työnantajan toimipaikassa on satunnaista tai harvoin tapahtuvaa, esimerkiksi keskimäärin päivän kuukaudessa, työnantajan toimipaikka on palkansaajan erityinen työntekemispaikka ja koti varsinainen työpaikka. Kotona työskentelyn syynä voi olla esimerkiksi työntekijän kodin ja työnantajan toimipaikan välinen pitkä etäisyys tai että työskentelystä on nimenomaisesti sovittu näin.

On myös mahdollista, että yrityksellä ei ole lainkaa fyysistä toimipaikkaa, vaan kaikki sen työntekijät työskentelevät kotona tai asiakkaiden luona. Tällaisessakin tilanteessa koti voi olla työntekijän varsinainen työpaikka.

15.8 Freelancer-työntekijät

Freelancer-työntekijällä tarkoitetaan henkilöä, jolla on vuoden aikana, jopa samanaikaisesti, useita työn- tai toimeksiantajia. Tällä tavoin voivat toimia esimerkiksi toimittajat, valokuvaajat, kääntäjät ja teatterityöntekijät.

Jos freelancer on työsuhteessa tai hänelle maksetaan ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua henkilökohtaista palkkaa tai palkkiota, hänelle voidaan korvata matkakustannukset samoin perustein kuin muillekin palkansaajille. Jos taas hänelle maksetaan työ- tai käyttökorvausta, matkakustannusten korvaukset ovat veronalaisia. Luonnolliselle henkilölle maksetuista matkakustannusten korvauksista ei kuitenkaan tarvitse toimittaa ennakonpidätystä silloin, kun ne on maksettu kustannuspäätöksen mukaisesti (Verohallinnon päätös ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta 1 § 17 kohta).

Oikeuskäytännön perusteella toisella paikkakunnalla asuvan vierailevan ohjaajan varsinainen työpaikka oli teatteri, jossa hän vieraili (KHO 1985-B-II-614). Siten hänelle ei voinut maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia. Hänellä ei ollut varsinaista työpaikkaa muualla, joten tuo teatteri oli hänen varsinainen työpaikkansa.

15.9 Yhteispalvelupisteessä työskentely

Valtio ja muut julkishallinnon toimijat tarjoavat nykyisin palveluitaan niin sanotuissa yhteispalvelupisteissä. Tällöin on tyypillisesti kysymys tilanteesta, jossa yhden viranomaisen toimitiloissa tarjotaan muiden viranomaisten palveluita.

Jos virkamiehen tai muun palkansaajan työnantaja tarjoaa omia palveluitaan toisen viranomaisen tai muun julkishallinnon organisaation toimipaikassa säännöllisesti, voidaan toimipaikka rinnastaa palkansaajan oman työnantajan toimipisteeseen. Yhteispalvelupiste on siten tilanteesta riippuen palkansaajan varsinainen, toissijainen tai erityinen työntekemispaikka.

Varsinaisesta työpaikasta on kyse silloin, jos työskentely yhteispalvelupisteellä on säännöllistä ja yhteispalvelupiste on samassa kunnassa kuin palkansaajan oman työnantajan toimipiste, jossa palkansaaja pääsääntöisesti työskentelee. Vastaavasti erityisestä työntekemispaikasta on kysymys esimerkiksi silloin, kun yhteispalvelupisteessä työskentely on satunnaista.

15.10 Verotusyhtymän ja kuolinpesän osakkaalle maksamat korvaukset

Verotusyhtymä ja kuolinpesä voivat maksaa palkkaa osakkaalleen. Siten ne voivat maksaa osakkaalleen myös verovapaita työmatkakustannusten korvauksia. Osakkaalle maksettujen korvausten verovapaus edellyttää verovapauden yleisten edellytysten täyttymistä. Korvauksia voidaan siten maksaa esimerkiksi silloin, kun osakas tekee matkan erityiselle työntekemispaikalle.

Verotusyhtymään tai kuolinpesään kuuluva metsä ei ole osakkaan erityinen työntekemispaikka. Verotusyhtymä tai kuolinpesä ei siten voi maksaa osakkeelleen verovapaita työmatkakustannusten korvauksia metsään tehdystä matkasta. Muulle kuin osakkaalle maksettu korvaus voi kuitenkin olla verovapaata tuloa verovapauden yleisten edellytysten täyttyessä.

16 Kansainväliset tilanteet

16.1 Yleistä

Tätä ohjetta sovelletaan myös valtioiden rajat ylittävissä tilanteissa. Ulkomailla tehtyjen matkojen luonne asunnon ja varsinaisen työntekemispaikan välisinä matkoina, työmatkoina tai toissijaiselle työntekemispaikalle tehtyinä matkoina ratkaistaan siis samojen sääntöjen ja periaatteiden mukaisesti kuin Suomessa tehtyjen matkojen luonne. Vastaavasti ulkomailla asuvan henkilön Suomeen tekemien matkojen luonne verotuksessa ratkaistaan samojen sääntöjen ja periaatteiden mukaisesti kuin Suomessa tehtyjen matkojen luonne.

Kansainvälisissä tilanteissa on myös huomattava, että toisen valtion verolainsäädännössä ei välttämättä ole Suomen lainsäädäntöä vastaavia säännöksiä työmatkakustannusten verovapaudesta. Tämän vuoksi on mahdollista, että Suomen verotuksessa verovapaa korvaus saattaa olla veronalaista tuloa toisessa valtiossa. Myös päinvastainen tilanne on luonnollisesti mahdollinen.

16.2 Yleisesti verovelvollisen verotus

16.2.1 Ulkomailta Suomeen työskentelemään tuleva palkansaaja

Kun ulkomailla asunut palkansaaja tulee Suomeen suomalaisen työnantajan palvelukseen, hänen työnantajansa Suomessa sijaitsevaa toimipaikkaa pidetään pääsääntöisesti hänen varsinaisena työpaikkanaan. Tällaisessa tilanteessa hänelle ei voida maksaa varsinaisella työpaikalla työskentelystä johtuvia matkakustannusten korvauksia verovapaasti.

Jos tällainen palkansaaja tekee työmatkanerityiselle työntekemispaikalle, hänelle voidaan maksaa verovapaasti kustannusten korvauksia kustannuspäätöksessä mainittujen edellytysten täyttyessä. Jos hän tekee matkan toissijaiselle työpaikalle, hänelle ei kuitenkaan voida maksaa päivärahaa tällaiselta matkalta.

Ulkomailta Suomeen tuleva palkansaaja saattaa työskennellä Suomessa ulkomaisen työnantajan palveluksessa. Jos tällaisella palkansaajalla säilyy varsinainen työpaikka ulkomailla ja hänen Suomessa työskentelynsä on tuloverolain 72 a §:ssä tarkoitetulla tavalla tilapäistä, hänen katsotaan olevan Suomessa työmatkalla. Jos Suomessa työskentely ei ole tilapäistä, Suomeen muodostuu olosuhteista riippuen joko varsinainen tai toissijainen (varsinainen) työpaikka.

Konserni voidaan rajat ylittävissä työskentelytilanteissa rinnastaa yhteen työnantajaan vastaavin edellytyksin kuin Suomen sisäisissä työskentelytilanteissa. Siten suomalaisen konserniyhtiön palvelukseen tuloverolain 72 a §:ssä säädetyissä aikarajoissa tilapäisesti työskentelemään tuleva palkansaaja työskentelee Suomessa erityisellä työntekemispaikalla, jos hän on ollut aikaisemmin ulkomaisen konserniyrityksen palveluksessa ja palaa Suomen komennuksen jälkeen takaisin alkuperäiseen työpaikkaansa.

Muualla kuin oman työnantajan tai samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön toimipaikassa työskentelevä palkansaaja voi olla tuloverolain 72 §:n 2 momentissa tarkoitetulla työkomennusmatkalla myös siinä tapauksessa, että hänellä ei ole Suomessa työskentelyn aikana varsinaista työpaikkaa muualla. Siten esimerkiksi ulkomaisen yrityksen lukuun Suomessa sijaitsevan asiakasyrityksen toimipaikassa työskentelevä henkilö on tuloverolain 72 §:n 2 momentin edellytysten täyttyessä työmatkalla (katso kohta 10 edellä).

16.2.2 Suomesta ulkomaille työskentelemään siirtyvä palkansaaja

Suomalainen työnantaja saattaa lähettää Suomessa asuvan työntekijänsä komennukselle toiseen valtioon. Jos palkansaajalle jää komennuksen ajaksi varsinainen työpaikka Suomeen eikä komennuksen kesto ylitä TVL 72 a §:ssä tarkoitettua kolmen vuoden tilapäisyyden aikaraa, palkansaaja on ulkomailla työmatkalla erityisellä työntekemispaikalla. Työmatkana pidetään myös TVL 72 §:n 2 momentissa tarkoitettua työkomennusmatkaa tai erityisellä alalla työskentelevän matkaa, jos matkan kesto ei ylitä tilapäisen työskentelyn aikarajoja.

Kun Suomessa asunut palkansaajan siirtyy työskentelemään ulkomaisen työnantajan palvelukseen ulkomaille eikä kyse ole tilapäinen komennus saman konsernin yhtiön palveluksessa, hänen ulkomailla sijaitseva työpaikkansa on varsinainen työpaikka. Hänelle maksetut työmatkakustannusten korvaukset eivät tällöin ole TVL 71 §:ssä tarkoitettuja verovapaita korvauksia. Korvaukset saattavat kuitenkin olla myös tällaisessa tilanteessa verovapaata tuloa TVL 77 §:ssä tarkoitetun niin sanotun kuuden kuukauden säännön perusteella. Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Ulkomaan työskentelyn verotus).

Eri valtiossa sijaitsevat saman konsernin yritykset voidaan rinnastaa yhteen työnantajaan. Suomessa asuva palkansaajaa työskentelee erityisellä työntekemispaikalla silloin, kun hän siirtyy tilapäisesti työskentelemään samaan konserniin kuuluvan ulkomaisen yrityksen ulkomailla sijaitsevaan toimipaikkaan.

16.2.3 Ulkomaantyöskentelyyn liittyvät muutto- ja matkakustannukset

Tuloverolain 76 §:n 1 momentissa säädetään eräistä ulkomaantyöskentelyyn liittyvistä korvauksista. Mainitun säännöksen 5 kohdan mukaan veronalaista tuloa ei ole muun muassa ulkomailla tapahtuvasta työskentelystä johtuvat, työnantajan maksamat vero-velvollisen ja hänen perheenjäsenensä muutto- ja matkakustannukset. Lue lisää Verohallinnon ohjeesta Ulkomaan työskentelyn verotus.

Työnantaja voi korvata lainkohdassa mainitut kustannukset silloin, kun ne liittyvät ulkomailla työskentelyyn. Ulkomailta Suomeen työskentelemään tulevalle henkilölle ei siten voi maksaa verovapaasti lainkohdassa mainittuja korvauksia. Kuitenkin, jos muutto on tapahtunut työnantajan aloitteesta ja intressissä, työnantajan muuttokustannusten korvauksia ei ole oikeuskäytännössä pidetty veronalaisena (KVL 10/2006).

16.3 Rajoitetusti verovelvollisten matkakustannukset

16.3.1 Verovapaat kustannusten korvaukset

Rajoitetusti verovelvolliselle maksettavien matkakustannusten korvausten verotuksesta säädetään rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978, LähdeVL) 4 §:ssä. Rajoitetusti verovelvolliselle palkansaajalle voidaan lainkohdan perusteella korvata verovapaasti matkakustannuksia vastaavin edellytyksin kuin yleisesti verovelvolliselle palkansaajalle.

Rajoitetusti verovelvolliselle palkansaajalle maksettavien matkakustannusten korvausten verovapauden edellytyksenä on siten, että palkansaaja on Suomessa työmatkalla erityisellä työntekemispaikalla. Tämän edellytyksen täyttyminen ratkaistaan samojen periaatteiden mukaisesti kuin yleisesti verovelvollisen palkansaajan osalta.

Jos rajoitetusti verovelvollisella palkansaajalla ei ole työpaikkaa ulkomailla, hänen varsinainen työpaikkansa on se paikka, jossa hän Suomessa vakituisesti työskentelee. Tällainen tilanne on esimerkiksi opiskelijalla tai harjoittelijalla, jolla ei ole kotivaltiossaan varsinaista työpaikkaa. Hänelle ei voida maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia Suomessa sijaitsevalle varsinaiselle työpaikalle tehdystä matkasta.Vastaava tilanne voi koskea myös palkansaajaa, joka on virka- tai muulla vastaavalla vapaalla varsinaisesta toimestaan ulkomailla. Jos tällainen palkansaaja tekee työmatkan, matkakustannusten korvaukset ovat kuitenkin verovapaita samaan tapaan kuin yleisesti verovelvolliselle maksetut korvaukset.

Rajoitetusti verovelvolliselle palkansaajalle maksetut matkakustannusten korvaukset ovat palkkaa, jos korvaukset eivät liity työn suorittamiseen. Esimerkiksi vapaa-ajan viettoon liittyvistä matkoista ei siten voida maksaa verovapaita korvauksia. Siltä osin kuin rajoitetusti verovelvolliselle palkansaajalle maksettavat kustannusten korvaukset ovat veronalaista tuloa, työnantajan on perittävä niistä lähdevero.

17 Sairausvakuutuksen maksut

Työnantaja maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksun työntekijöille maksettavien palkkojen yhteismäärän perusteella. Palkalla tarkoitetaan muun ohessa ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa, palkkiota ja korvausta. Palkkana ei kuitenkaan pidetä sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:n 4 momentissa mainittuja eriä (Laki työnantajan sairausvakuutusmaksusta 5 §).

Ennakkoperintälain 15 §:n 3 momentin mukaan palkansaajalle maksettua välittömien kustannusten korvausta ei pidetä palkkana, jos se ei ylitä kustannusten selvitettyä tai arvioitua määrää.

Verovapaista matkakustannusten korvauksista ei edellä mainituin perustein suoriteta työnantajan sairausvakuutusmaksua tai vakuutetun sairausvakuutusmaksua. Ennakonpidätyksestä vapaista veronalaisista korvauksista ei suoriteta työnantajan sairausvakuutusmaksua eikä päivärahamaksua. Esimerkiksi kustannuspäätöksen mukaista verovapaata enimmäismäärää suurempien todellisten kustannusten suuruisena maksetusta korvauksesta ei siten suoriteta työnantajan sairausvakuutusmaksua eikä päivärahamaksua. Tällaiset korvaukset luetaan kuitenkin vakuutetun sairaanhoitomaksun perusteeseen.

Palkkana pidettävistä kustannusten korvauksista on suoritettava työnantajan sairausvakuutusmaksu ja päivärahamaksu. Esimerkiksi työnantajan asunnon ja varsinaisen työpaikan välisistä matkoista korvaamista kustannuksista on suoritettava maksut.

18 Matkalasku

Palkansaajan on esitettävä työnantajalle ennakkoperintäasetuksen 17 §:n 2 momentin tarkoittama selvitys (matkalasku) työmatkoista aiheutuneista kustannuksista. Matkalasku voidaan laatia myös erilaisilla sähköisillä sovelluksilla, jos se sisältää asetuksessa määritellyt tiedot.

Matkalaskusta on selvittävä:

• matkan tarkoitus ja kohde (osoite)
• tarvittaessa matkareitti
• matkustamistapa (kulkuneuvo)
• matkan alkamis- ja päättymisajankohdat (päivämäärät ja kellonajat) sekä
• ulkomaanmatkoista maa tai alue, jossa matkavuorokausi on päättynyt.

Kilometrikorvauksia laskutettaessa matkalaskusta on selvittävä ajettu kilometrimäärä ja yksikköhinta.

Palkansaajan on liitettävä matkalaskuun tositteet tai muu selvitys. Mukaan liitetään hotellilasku, junaliput tai muut vastaavat dokumentit. Sähköisestä lentolipusta liitetään matkatoimiston tai lentoyhtiön varmistus, josta näkyy myös lipun hinta. Joistakin kuluista, esimerkiksi pysäköintimaksuista, ei saa minkäänlaista tositetta. Tällöin palkansaaja vakuuttaa allekirjoitetulla matkalaskulla kustannusten määrän olevan oikea. Myös sähköistä allekirjoitusta voidaan käyttää.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Minna Palomäki