Muutos perintönä saadun omaisuuden luovutusvoiton laskentaan

Hankintamenon laskentatapa muuttuu tilanteessa, jossa perilliset luovuttavat sellaista omaisuutta, jonka toinen puolisoista on yksin omistanut, mutta joka on avio-oikeuden johdosta otettu huomioon kummankin puolison jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa. Verovelvolliselle edullisempaa laskentatapaa sovelletaan myös jo toimitettuihin verotuksiin verotuksen muuttamista koskevien määräaikojen puitteissa. Muutoksen saamiseksi toimitettuun verotukseen verovelvollisen on syytä tehdä oikaisuvaatimus. 

apulaisjohtaja  Erkki Laanterä

ylitarkastaja   Matti Merisalo

Korkein hallinto-oikeus on antanut 29.3.2007 vuosikirjapäätöksen 2007:21, joka koskee perityn omaisuuden myynnistä saadun luovutusvoiton laskemista:

A:n isä oli kuollut vuonna 1978 ja äiti vuonna 2001. Äidillä oli yksin ollut lainhuuto kiinteistöön. Isällä ja äidillä oli ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Puolisoiden välillä ei ollut toimitettu ositusta. A oli myynyt mainitun kiinteistön vuonna 2004. Luettaessa kiinteistön myynnistä saatu luovutusvoitto A:n tuloksi hankintamenona kiinteistön toisen puolikkaan osalta oli - kun otettiin huomioon, että A:n isä oli kuollut vuonna 1978 - pidettävä 50 prosenttia tämän puolikkaan luovutushinnasta eikä sitä alempaa isän jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistettua arvoa. Ennakkovero vuodelle 2004.

KHO:n päätöksessä on kysymys seuraavanlaisesta tilanteesta:

Puolisoiden yhteinen perillinen myy kummankin puolison kuoltua omaisuutta, joka on ollut yksin toisen puolison omaisuutta eli hänen nimissään. Puolisoiden avio-oikeuden johdosta omaisuus on otettu huomioon ja arvostettu kummankin puolison jälkeen toimitetuissa perintöverotuksissa. Puolisoiden välillä ei ole toimitettu ositusta ja perinnönjakoa, jossa myyty omaisuus olisi jaettu eloonjääneen puolison ja kuolleen puolison perillisten kesken.

KHO on samana päivänä antanut myös päätöksen 29.3.2007 t. 823 (ei julkaistu). Tuossa tapauksessa isä, joka oli kuollut vuonna 1986, oli yksin omistanut kiinteistön. Äiti kuoli kesäkuussa 2000. Puolisoilla oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Ositusta ja perinnönjakoa ei ollut toimitettu ennen äidin kuolemaa, eikä sen jälkeenkään ennen marraskuussa 2000 tapahtunutta kiinteistön myyntiä. Puolisoilla oli kaksi yhteistä rintaperillistä.

KHO katsoi, että luettaessa kiinteistön luovutusvoitto isän kuolinpesän tuloksi hankintamenona oli kiinteistön toisen puolikkaan osalta pidettävä isän jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistettua arvoa tai luovutushinnan puolikkaasta hankintameno-olettaman mukaan laskettavaa määrää riippuen siitä, kumpi on suurempi. Tuossa tapauksessa isän kuolinvuoden mukaan määräytyvän 50 prosentin hankintameno-olettaman mukaan laskettava määrä oli suurempi. Toisen puolikkaan osalta oli käytettävä äidin jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistettua arvoa, joka oli suurempi kuin äidin kuolinhetken mukaan määräytyvä 20 prosentin hankintameno-olettaman mukainen määrä. Kuolinpesän luovutusvoittoa laskettaessa luovutushinnasta oli vähennettävä edellä mainitulla tavalla laskettujen puolikkaiden hankintamenojen yhteismäärä.  

Luovutusvoiton laskemisesta tällaisissa tapauksissa ei ole nimenomaisia lain säännöksiä. Vallitsevan verotuskäytännön mukaan omaisuus on katsottu tällaisessa tilanteessa saadun yhdellä saannolla sen puolison jälkeen, jonka nimissä omaisuus on ollut. Luovutusvoiton määrä on laskettu siten, että kumpaisenkin puolison jälkeen toimitetuissa perintöverotuksissa omaisuuden puoliosuudelle vahvistetut verotusarvot on laskettu yhteen ja näin saadun hankintamenon määrää on verrattu koko luovutushinnasta laskettavaan hankintameno-olettamaan. Jos kuolinpesät ovat olleet myyntihetkellä jakamattomia, luovutusvoitto on luettu omaisuuden omistaneen puolison jakamattoman kuolinpesän tuloksi. Verotuskäytännössä noudatettu laskentatapa on perustunut korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen 1997:32 tulkintaan ja se on hyväksytty myös eräissä hallinto-oikeuksien ratkaisuissa.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös muuttaa luovutusvoiton laskentatavan. Kummankin puolikkaan hankintameno määritetään erikseen siten, että puolikkaalle vahvistettua perintöverotusarvoa verrataan puolikkaalle kohdistuvasta luovutushinnasta laskettavaan hankintameno-olettamaan ja hankintamenoksi katsotaan näistä määristä suurempi. Hankintameno-olettaman suuruus määräytyy kumpaisenkin puolikkaan osalta erikseen kyseisen puolison kuolinhetken mukaan. Näin saadut hankintamenot kumpaisellekin puolikkaalle lasketaan yhteen ja yhteenlaskettu määrä vähennetään omaisuuden luovutushinnasta.

Luovutusvoitto lasketaan samalla tavoin riippumatta siitä, kumpi puolisoista (omaisuuden omistanut puoliso vai toinen puoliso) on kuollut ensin. Luovutusvoitto lasketaan samalla tavoin myös riippumatta siitä, onko omaisuuden myyjänä jakamaton kuolinpesä vai onko omaisuus ennen myyntiä jaettu perinnönjaossa. On huomattava, että edellä mainituilla korkeimman hallinto-oikeuden päätöksillä 2007:21 ja 29.3.2007 t. 823 ei ole ratkaistu sitä, miten luovutusvoitto lasketaan tilanteessa, jossa ennen omaisuuden luovutusta kuolinpesien välillä toimitetaan ositus, jossa omaisuus jaetaan puolisoiden kuolinpesien kesken puolittamisperiaatteesta poiketen.

Jos omaisuus luovutetaan ennen perinnönjakoa, luovutusvoitto luetaan entiseen tapaan omaisuuden omistaneen puolison jakamattoman kuolinpesän tuloksi. Jos perillinen luovuttaa omaisuuden sen jälkeen, kun hän on saanut sen perinnönjaossa, voitto luetaan verotuksessa hänen tulokseen.

Hankintameno ja hankintameno-olettama määritetään edellä mainitulla tavalla kumpaisenkin puolikkaan osalta myös siinä tapauksessa, että luovutetun omaisuuden on omistanut leski, joka on ensiksi kuolleen puolison kuoltua vedonnut avioliittolain 103 §:n 2 momentin mukaiseen oikeuteensa olla luovuttamatta omaisuuttaan ensiksi kuolleen puolison perillisille, jos ositusta ei ole kuitenkaan toimitettu, eikä tasinkoetuoikeutta siten ole toteutettu ennen lesken kuolemaa. Perintöverotuksessa tasinkoetuoikeuteen vetoaminen ensiksi kuolleen puolison jälkeen ei saisi johtaa siihen, että osa lesken omaisuudesta jäisi kokonaan perintöverotuksen ulkopuolelle.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen 2007:21 mukainen laskentatapa on verovelvolliselle edullisempi kuin verotuskäytännössä yleensä noudatettu laskentatapa. Jo toimitettu verotus oikaistaan korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaiseksi, jos verovelvollinen on hakenut tai hakee muutosta verotukseen muutoksenhaulle säädetyssä määräajassa (viisi vuotta kyseisen verovuoden verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta), eikä asiaa ole verovelvollisen osalta jo ratkaistu hallinto-oikeuden päätöksellä. Verovirasto voi myös oikaista verotusta viran puolesta verovelvollisen hyväksi, jos verovirasto havaitsee, että Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaista luovutusvoiton laskutapaa olisi sovellettava. Verovirasto voi tehdä veronoikaisun verovelvollisen hyväksi viiden vuoden ajan verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta, jos asiaa ei ole ratkaistu hallinto-oikeuden päätöksellä.